对周转包装物会计与税务处理的探讨国三产寸~·刘荣(博士)/文窍J抖提要:包装物按其经济用途可分为产品包装物和周转包装物两大类。周转包装物不随同产品出售.而是采用租借的方式周转使用，具体又可分为收取租金、收取押金的出借包装物。本文以执行新会计准则的工业企业为例.对周转包装物的会计与税务处理问题进行了分析n后计入成本费用，同时作相应的销账处理。一、周转包装物入库环节的会计与税务处理例1:某仓库领用一批出租用包装物，原值2400元，报废时回收残值200元。按照企业会计准则的规定，周转使用的包装物属于周1.领用包装物时:转材料中的一类，可以在"周转材料"总账科目下设置工级借:周转材料一一包装物在用包装物2400 科目，也可以单独设立"包装物"科目。笔者认为，采用"周贷:周转材料一一包装物库存包装物2400 转材料"总账科目下设置二级科目的方法更为合理，可以2.领用当期摊销成本的50%，计1200元:从总账科目上体现出包装物类型的不同。周转包装物的增借:其他业务成本1200 加渠道有外购、委托加工、投资转入、接受捐赠等。周转包贷:周转材料一一包装物一一包装物摊销1200 装物并不随同产品出售，因而其进项税额不能抵扣，入账3.包装物报废时:时应将进项税额计入包装物的成本。人库环节的会计分录借:原材料200 为:借记"周转材料一一包装物"科目，贷记"银行存款"、贷:周转材料一一包装物一一在用包装物200 "应付账款"、"委托加工物资"、"实收资本"、"营业外收入"借:其他业务成本1000 等科目。贷:周转材料一一一包装物一一包装物摊销l∞o 二、周转包装物成本摊销的会计处理借:周转材料一一一包装物一一包装物摊销2200 贷:周转材料一一包装物一一在用包装物2200 由于出租、出借的包装物在其周转使用过程中会发生价值的损耗，因而应对周转包装物的价值进行摊销，可采用三、周转包装物租金收入、押金收入的会计与税务一次转销法和五五摊销法进行摊销。采用一次转销法时，属处理于出租的包装物计入"其他业务成本属于出借的包装物计入"销售费用"。使用五五摊销法时可设置"库存包装物"、(一)周转包装物租金收入的会计与税务处理。企业"在用包装物"、"包装物摊销"三个明细账户核算出租、出借对外出租的包装物，还应进一步分清是与产品销售行为相包装物的领用及摊销情况下面以五五摊销法为例进行说关，还是与销售产品元关而单独出租包装物。随同产品销明。领用包装物时，借记"在用包装物"科目，贷记"库存包装售而出租给购买方的包装物，其租金收入作为价外费用，物"科目，同时，按领用的包装物成本的50%提取摊销额，借计入"其他业务收入与"主营业务收入"一并征收增值记有关成本费用科目，贷记"包装物摊销"科目O包装物报废税;单独出租包装物，应作为兼营增值税非应税项目，按照时，按其未摊销的另一半价值扣除残料价值及过失人赔偿租赁业征收营业税。Commercial Accounting . 18期黯
例2:某企业为增值税一般纳税人，销售A产品100借:银行存款2000 件，价款300∞元，收取增值税销项税款5100元，向购买贷:其他应付款2αm 方出租包装物100件，承租期为1个月，租金收入2∞0购买方如果逾期(一般为一年)未退还包装物，则该企元。本例中，租金收入应作为价外费用征收增值税，并且租业没收押金2000元，此时才对押金计税，计税价格为:金收入为含税收入，需要换算为不含税收入后再计税O租2 000+ (1 + 17t;毛)= (元);应缴增值税销项税额为:金收入应纳税额为:2000+(1+179毛)x170毛=%= ;毛=(元)。 (元)。会计处理为:借:其他应付款2000 借:银行存款37 100 贷:其他业务收入1 贷:主营业务收入应交税费应交增值税(销项税额 其他业务收入1 2.如果该企业销售的产品为啤酒、黄酒之外的其他酒应交税费一一应交增值税(销项税额类产品，则随同产品销售而收取的包装物押金，无论是否例3:某企业为增值税→般纳税人，向另一企业出租一返还及会计上如何处理，均应在收取押金时将押金并入销批未使用过的容器，承租期为1个月，租金收入为20000售额征收增值税。元，营业税税率为5%。本例中，租金收入与销售产品元关，例5.某酿酒企业为增值税一般纳税人，销售粮食白酒属于兼营行为，应征收营业税。按照《企业会计准则-一一应500公斤，不含税价款20∞0元，收取增值税销项税款用指南H财会[2006]18号)附录中对各会计科目的解释:3400元，向购买方收取包装物押金2000元。本例中，销售"其他业务成本"科目的核算内容不包括非主营业务的经白酒收取的包装物押金应在收取时就计算增值税销项税营活动发生的相关税费;无论主营业务，还是非主营业务额，即[2∞0+(1+170毛)]x17%= (元)。在销售白酒时，的经营活动发生的相关税费均在"营业税金及附加"科目应作如下会计分录。中核算。据此，笔者认为应交税费应交营业税"应对借:银行存款25400 应"营业税金及附加"科目，而不应对应"其他业务成本"科贷:主营业务收入20∞o 目。会计与税务处理为:其他应付款1 借:银行存款20000 应交税费应交增值税(销项税额贷:其他业务收入20000 除征收增值税以外，白酒还属于消费税应税项目。白借:营业税金及附加1000 酒消费税采用复合税率，比例税津为20%，定额税率为每贷:应交税费一一应交营业税1000 斤元。该批白酒应纳消费税=20oo0x20%+=此外还应注意:由于对该出租行为征收营业税，不征4000+5oo=4500(元)。收增值税，所以不得抵扣包装物的进项税额，如果已经申借:营业税金及附加4500 报抵扣，应做进项税额转出处理，包装物的进项税额应计贷:应交税费-一一应交消费税45∞ 入成本。本例中转出的增值税额=15000xI7%=2 550(元)。包装物押金同样应缴纳消费税，消费税的税率依据其借:其他业务成本2550 包装的产品确定。本例中包装物押金的消费税税额为贷:应交税费应交增值税(进项税额转出)2550 2000+(1+170毛)x20%=%=(元)。押金缴纳(二)周转包装物押金收入的会计与税务处理。的消费税在新会计准则下也应记入"营业税金及附加"科1.出借给购买单位使用的包装物一般应收取押金，计入目。会计处理为:"其他应付款"。按照税法的规定，押金收入在收取时暂不借:营业税金及附加 并入销售额征收增值税，但若逾期未退押金，则应转入"其贷:应交税费一一应交消费税 他业务收入并入销售额征收增值税。例4:承例2，如果该企业销售产品时不是收取租金，而是收取押金，押金在收取时不必计提增值税。其会计处(作者单位:天津财经大学经济学院}理为:编辑恩恩借:银行存款35 100 贷:主营业务收入30000 卡本校回协办:久啡时份制树应交税费一一应交增值税(销项税额)5 100 m Commercial Accounting . 18期
