会计名著导读窑阴杂援保罗·加纳的《员怨圆缘年前成本会计的发展》武汉宋小明蔡传里许家林杂援保罗窑加纳是一位极具绅士风范的美国学者袁他在促进本会计发展史推至某个更近的日期袁将很容易出现严重的判学术发展及会计的国际交流方面做出了杰出贡献遥他早年求断失误遥因此袁加纳教授以员怨圆缘年以前作为研究的时间范围学杜克大学袁受允援匀葬皂蚤造贼燥灶博士影响袁对企业史产生了浓厚兴是合理的遥趣遥他于员怨猿圆年尧员怨猿源年在杜克大学相继获得经济学学士和圆援对国别范围的限定遥加纳教授主要以英美两国为研究经济学硕士学位遥员怨猿苑年秋袁他进入得克萨斯大学攻读博士对象袁其他国家只是在个别情况下有所提及袁原因在于早期英学位袁在郧藻燥则早藻匀蚤造造蚤泽晕藻憎造燥增藻教授指导下完成博士论文国成本专家在深入研究工业会计问题方面走在世界的最前叶员怨圆缘年前成本会计的发展曳遥加纳曾任美国教育部尧国防部面袁对早期成本会计发展做出的贡献最大袁虽然员怨园园年以后其顾问袁是惟一一位既担任过美国会计学会会长袁又担任过美地位有所下降袁但他们依然在不断地提出一些新方法和新理国商学院联合会会长的著名学者遥此外袁他还是员怨愿源年成立论遥相比之下袁美国成本专家早期很少有创造性贡献袁但后来的国际会计教育与研究联合会的首任会长袁曾用多种语言发却超过了英国同行袁取代了英国在成本会计方面的领导地位遥表学术论文源园余篇以及多部论著袁其学术观点在国际上产生基于上述时间范围和国别范围以及传统渊历史冤成本会计了很大影响遥主题的界定袁加纳教授把全书分为员圆章共四大部分进行成本叶员怨圆缘年前成本会计的发展曳是加纳的博士论文袁也是他会计史发展路径的总体观察与分析袁笔者现对其分析如下遥的代表作品遥该书于员怨缘源年由阿拉巴马大学出版社出版袁二、中世纪：“生产成本”观念的萌芽时期员怨苑远年由美国会计史学家学会资助作为会计史经典系列文加纳教授认为袁野生产成本冶的观念形成于中世纪遥在讨论集第一册再版发行遥在加纳教授之前袁关于成本会计的历史中世纪的工业簿记发展时袁加纳教授在很大程度上继承了阅藻发展袁除个别学者有过一些关注之外袁从未有过系统全面的砸燥燥增藻则泽著述的研究方法袁即在讨论中采用描述性方法袁辅以研究遥因此袁该书作为成本会计领域一部具有指导意义的经大量的实务举例来说明早期工业活动中复式簿记原理的运用典论著袁面世以来一直受到多方的关注袁为加纳赢得了很高情况袁详细地介绍了包括热那亚轮船记录尧福格家族的会计记的国际声誉遥美国会计史学家学会在再版发行时将其称为录尧梅迪席账目等在内的早期簿记记录遥这些记录虽然并非全野会计史研究方面一部真正的经典之作冶袁也是至今研究成本部关系到工业会计或成本会计袁却能够很好地说明成本会计会计发展问题最系统尧最完整的一本著作遥的早期发展情况遥一、成本会计史研究：总体把握与范围限定通过举例及分析袁加纳教授认为袁当时会计记录已经体现在近现代会计发展中袁成本会计无疑是一个极其重要的了成本会计的一些基本原理遥当时人们关心的是材料流转的部分遥然而袁关于成本会计史的研究袁直至圆园世纪圆园年代依核算袁为了全面反映用于产品生产的材料及人工费用支出袁人然为众多会计史学者所忽视遥虽然曾有几位学者在关于会计们开始保持相关记录遥然而当野生产成本冶概念萌生之时袁各种史的总体考察中提及有关成本会计的产生与发展问题袁但范行规却对它用于确定商品长短期销售价格的功能形成一定阻围却非常有限遥为了全面系统地揭示成本会计产生和发展的总碍遥随着手工作坊式生产逐渐被工厂的商品化生产所取代袁同体脉络和基本规律袁加纳教授一开始就对研究范围进行了严类产品在市场上竞争的机会日益增多袁产品生产成本也变得格限定袁然后对成本会计实务发展进行了详细的分析研究遥日益重要遥员援对时间范围的限定遥加纳教授将研究的时间范围限定三、员苑园园耀员愿愿缘年：成本会计的缓慢发展时期在员怨圆缘年之前袁并申明不以探讨各有关议题的最新发展为重加纳教授在对这一部分进行研究时袁不再着重于实务分点遥所阐明的理由有三院第一袁就作者所见袁到员怨圆缘年为止袁传析袁而是主要分析不同学者的著作袁特别是对英国学者所取得统成本会计理论与实务已发展得较为完善袁此后也曾出现过的成就遥从这一点来说袁加纳教授试图通过分析相关著作中所一些较为深入和全面的阐述袁但很少再有杰出贡献遥第二袁一蕴含的成本核算思想来反映当时的实务遥战之后袁成本会计方面的研究重点似乎有所转移遥人们对实通过对员苑园园耀员愿愿缘年主要著述的分析研究袁加纳教授发际成本处理的关注相对减少袁转而注重一些更高层次的理现员愿愿缘年以前成本账户与财务账户相互独立袁产品成本计算论袁如标准成本尧成本分析尧成本控制等遥第三袁要对成本会计采用主要成本制度袁这一方法的出现比完全成本法早几十年遥诸方面的所有重大贡献进行细致的评价袁并从历史角度进行由于工业革命之前袁制造费用在产品成本中的比重较低袁所以恰当的观察袁虽然并非完全不可能袁但非常困难遥如果要将成人们普遍关注主要成本问题袁即直接材料成本和直接人工成援财会月刊渊会计冤窑源缘窑阴
阴窑会计名著导读本袁虽然各种附带支出和费用也部分得以确认袁但大多数专分摊与分配问题遥尽管制造费用在早期并没有引起人们足够家对于把它们当作应计成本是很犹豫的袁更多时候是将制造的重视袁但自员怨园园年以后袁产品成本中的制造费用项目引起费用作为交易费用的调整项目遥因此袁当时制造费用和销售了越来越多学者的关注遥费用之间不存在明显的区别袁也不存在野成本流转与实物流成本会计发展历程中的一个重要问题是成本账户与财务转相一致冶之说遥即使在那些采用一定制造费用分配计划的账户的合并发展遥早期成本会计系统是作为一个完全独立的情况下袁所采用的方法也是很粗略的袁得出的总生产成本数成本资料记录体系存在的袁直到员怨园园年才开始使用现代的相据往往很难令人满意遥事实上袁员怨园园年之前的许多学者坦承互对应账户遥然而袁此后成本账户与财务账户的分合问题却持他们没有能力处理除主要成本以外的其他事项袁因此他们只续争论了许多年袁如员怨员苑年尧员怨员愿年有人提出了野工厂总账冶是努力去开发一些能够较好地处理前两个成本项目的计划遥与野总分类账冶袁而在员怨圆源年以前允葬皂藻泽阅燥澡则则一直坚持采可见在员愿愿缘年以前袁大部分成本计算程序都相当粗糙袁这一用独立的无关联的非控制成本账户遥现代会计人员可能认为袁时期成本会计的发展较为缓慢遥后来袁尽管工厂技术进步很当时出现这种对野结合冶的争论简直不可理喻袁而当时两者的快袁可是在员愿圆园耀员愿愿缘年之间袁成本会计方面依然进展不大遥结合却遭到了许多会计人员和学者的反对遥五、基本结论加纳教授在这一部分高度评价了此期间法国学者在成本会计研究方面所做出的贡献袁如粤援孕葬赠藻灶在员愿员苑年提出的成通过上述研究袁加纳教授在全书的最后一章就成本会计本账户与财务账户的合并尧联产品及副产品的成本会计处的产生与发展得出了一系列重要结论院淤在员愿愿缘年以前袁尽管理尧制造费用汇总等一些现代成本会计观念遥人们对成本理论和实践也曾有一定兴趣袁但没有将它看做是四、员愿愿缘耀员怨圆缘年：成本会计发展的黄金时期一个值得专门研究的问题遥于在员怨园园年以前袁英国成本会计加纳教授认为袁员愿愿缘耀员怨圆缘年是成本会计发展的黄金时师对成本会计的基本观念和程序做出了不可磨灭的贡献曰在期遥在圆园世纪以前袁特别是在员愿愿缘耀员怨园园年袁对成本会计的此之后袁美国理论家和实践者超过了英国同行遥盂主要成本制基础性贡献主要归功于英国成本专家遥在这十五年间英国至度远比完全工厂成本安排运用得早遥榆在员怨园园年以前袁作为少有三部很有影响的著作问世袁包括埃米尔窑加克和酝援费尔成本第三大项的工厂间接费用一直为人们所忽视袁但自此之斯合著的经典之作叶工厂账目曳袁郧援孕援诺顿的叶纺织品制造商簿后袁人们对它的关注远胜于前两个项目渊直接材料和直接人记曳以及允援杂援刘易斯的叶工厂的商业组织曳遥直至圆园世纪前员园工冤遥虞在大量条件和判断的约束之下袁从所得到的证据来看袁年袁美国依然没有能与它们相媲美的论著遥但美国还是有一似乎工业活动比较野低迷的年份冶往往是在引入新的成本会计些学者做出了一定贡献袁尤其值得一提的是粤援汉米尔顿窑丘技术和程序方面硕果颇丰的时期遥愚在美国早期成本会计发吉尔有关野适当分配制造费用冶的系列论文以及约翰窑惠特莫展中袁工程师而不是成本会计师或一般会计师更关注成本计尔的系列论文野工厂会计在机械厂的应用冶遥尽管如此袁直到算问题遥舆在较早时期的有关成本问题的讨论中袁美国对工厂员怨世纪末圆园世纪初袁这一领域依然只是英国成本会计学者存货计价理论和方法的关注程度远不如英国遥余圆园世纪之的天下遥进入圆园世纪之后袁美国成本会计学者对成本会计的前袁成本记录与财务记录一体化的发展一直非常缓慢袁直到贡献才开始增多袁并在多年之后超过了英国同行遥圆园世纪圆园年代袁有关细节问题还未得到完全解决遥俞成本会在分析这一时期的成本会计发展时袁加纳教授没有按时计的发展是工业环境变化的结果袁日渐复杂的生产工艺流程间顺序进行分析袁而是按当时大多学者一般使用的机械模式促进了成本会计理论和方法的快速发展遥详尽讨论了直接材料尧直接人工尧制造费用尧成本与财务账户加纳教授上述结论概括了成本会计发展的基本规律袁进的合并尧部门间产品转移尧副产品尧边角废料尧成本计算的分一步印证了野会计是反映性的冶这一观点袁其中一些结论值得步法与分批法等成本会计处理问题遥与此同时袁加纳教授还成本会计人员进行深刻的思考遥利用一定篇幅讨论了存货计价问题袁这有利于人们了解目前叶员怨圆缘年前成本会计的发展曳一书在系统研究了早期工业有关争论的起因遥与直接人工成本相联系袁加纳教授也讨论簿记实践中复式簿记原理的运用袁以及员苑园园耀员愿愿缘年间成本了人工成本计划和人工成本分配问题遥会计缓慢演进的基础上袁对员愿愿缘年后成本会计各主要议题的叶员怨圆缘年前成本会计的发展曳一书中三分之一以上的内发展做了深入细致的分析研究遥该书最大的优点在于所运用容是在讨论制造费用会计的发展遥在圆园世纪前袁工厂间接费资料的广泛性及分析的深入性与细致性遥从书中可以系统而用的处理几乎完全被忽略遥对这一问题有关学者也曾有过一明晰地看到相关经典著作对成本会计问题的研究与诠释袁把些讨论袁但不深入遥少数英美成本会计学者曾提出分批处理握有关方法及观念的演进思路遥当然本书的研究内容与范围企业中制造费用分配的一些简单方案遥然而从总体上看袁很相对来说比较狭窄袁实际上其他一些国家渊如圆园世纪的德国冤少有人对这一问题感兴趣遥员怨园园年前后袁由于工业革命的影的成本会计发展也是值得研究的遥与此同时袁我们也应对响袁制造费用会计处理的重要性开始凸现遥若干年之后袁这个员怨圆缘年以来成本会计理论与实务渊如标准成本尧变动成本计问题像其他两个成本项目渊直接材料尧直接人工冤一样开始受算等冤的发展予以更多关注遥到关注遥加纳教授所讨论的制造费用会计内容比较广泛袁他该书作为一部具有很高声誉的成本会计史方面的经典著主要从以下六个方面进行了研究分析院淤制造费用所包含的作袁迄今尚无中文版出版发行袁这不能不说是一大憾事遥最近项目曰于利息和租金曰盂制造费用控制账户曰榆向产品分配制该书已在郭道扬教授的组织下完成翻译袁在不久的将来可望造费用曰虞预计制造费用及停工问题曰愚制造费用的部门间与国内读者见面遥茵阴窑源远窑财会月刊渊会计冤援
