（业务管理）招待费广告费
和业务宣传费的纳税筹划
于实践当中,有许多企业集团既负责生产又从事产品的销售业务。由于企业从事生产和销售业
务，发生的许多费用，如业务招待费、广告费和业务宣传费往往超过税法规定的限额而要进
行纳税调整。大家要注意的壹点是，企业年末进行调增的费用也就是企业要多交的企业所得
税费用。如果能够加强企业的费用管理，使企业平常发生的费用均能依法于税前扣除，于壹
定程度上就为企业节省了壹笔企业所得税费用。
业务招待费、广告费和业务宣传费作为期间费用筹划的基本
原则是：于遵循税法和会计准则的前提下，尽可能加大据实
扣除费用的额度，对于有扣除限额的费用应该用够标准，直
到规定的上限。
（壹）政策法律依据
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和
国国务院令第 512号）第四十条规定：“企业发生的职工福
利费支出，不超过工资薪金总额 14%的部分，准予扣除。”
第四十壹条规定：“企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金
总额 2%的部分，准予扣除。”第四十二条规定：“除国务院
财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费
支出，不超过工资薪金总额 %的部分，准予扣除；超过部
分，准予于以后纳税年度结转扣除。”第四十三条规定：“企
业发生的和生产运营活动有关的业务招待费支出，按照发生
额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。”
第四十四条：“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费
支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当
年销售（营业）收入 15%的部分，准予扣除；超过部分，准
予于以后纳税年度结转扣除。”
财政部、国家税务总局《关于部分行业广告费和业务宣传费
税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕72号）规定，自 2008
年 1月 1日起至 2010年 12月 31日，对化妆品制造、医药制
造和饮料制造（不含酒类制造，下同）企业发生的广告费和
业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入 30%的部分，
准予扣除；超过部分，准予于以后纳税年度结转扣除。烟草
企业的烟草广告费和业务宣传费支出，壹律不得于计算应纳
税所得额时扣除。
由此可见，目前国家对不同行业所发生的广告宣传费税前扣
除政策不壹致，有些行业于当年按不超过销售（营业）收入 15%
比例扣除，有些行业于当年按不超过销售（营业）收入 30%
比例扣除，而有的行业则不允许于税前扣除。
（二）纳税筹划方案
1、设立独立核算的销售公司可提高扣除费用额度。
按规定，业务招待费、广告费和业务宣传费均是以营业收入
作为扣除计算标准的，如果将集团公司的销售部门设立成壹
个独立核算的销售公司，将集团公司产品销售给销售公司，
再由销售公司实现对外销售，这样就增加了壹道营业收入，
于整个利益集团的利润总额且未改变的前提下，费用限额扣
除的标准可同时获得提高。
[案例分析 1]
某生产企业某年度实现销售净收入 20000万元，企业当年发
生业务招待费 160万元。发生广告费和业务宣传费 3500万元。
请问应如何纳税筹划？
（1）纳税筹划前税负分析
根据税收政策规定的扣除限额计算如下：
业务招待费超标：160-（160×60％）=64（万元）
广告费和业务宣传费超标：3500-20000×15％=500（万元）
超标部分应交纳企业所得税税额：（64+500）×25％=141（万
元）
（2）筹划技巧
于这个条件下的节税技巧就是：可将企业的销售部门分离出
去，成立壹个独立核算的销售公司。
企业生产的产品以 18000万元卖给销售公司，销售公司再以
20000万元对外销售。费用于俩个公司分配：生产企业和销
售公司的业务招待费各分 80万元，广告费和业务宣传费分别
为 1500万元和 2000万元。由于增加了独立核算的销售公司
这样壹个新的组织形式，也就增加了扣除限额；因最后对外
销售仍是 20000万元，没有增值，所以不会增加增值税的税
负。
（3）纳税筹划后税负分析
经过纳税筹划后，于整个利益集团的利润总额不变的情况下，
业务招待费、广告费和业务宣传费分别以俩家企业的销售收
入为依据计算扣除限额，结果如下：
生产企业：业务招待费的发生额为 80万元，扣除限额=80×60
％=48（万元）。超标：80-48=32（万元）。广告费和业务宣
传费的发生额为 1500万元，而扣除限额=18000×15％=2700
（万元）。生产企业就招待费用大于扣除限额 32万元，需做
纳税调整。
销售公司：业务招待费的发生额为 80万元，扣除限额=80×60
％=48（万元）。超标：80-48=32（万元）。广告费和业务宣
传费的发生额为 2000万元，而扣除限额=20000×15％=3000
（万元）。也是招待费用超标 32万元，需做纳税调整。
俩个企业调增应纳税所得额 64万元，应纳税额为：64×25％
=16（万元）。通过纳税筹划，俩个企业比—个企业节约企
业所得税 141万元-16万元=125万元。
（4）应注意的问题
需要注意的是，案例中的交易价格会影响俩个公司的企业所
得税，即生产企业以多少价款把产品卖给销售公司，才能保
证俩个企业均不亏损？如果壹方亏损壹方盈利，那亏损壹方
的亏损额就产生不了抵税作用，盈利的壹方则必须多交企业
所得税。所以，交易价格壹定要仔细核算，以免发生不必要
的损失。
[案例分析 2]
维思集团 2010年度实现产品销售收入 8000万元，“管理费
用”中列支业务招待费 150万元，“营业费用”中列支广告
费、业务宣传费合计 1250万元，税前会计利润总额为 100万
元。试计算企业应纳所得税额且拟进行纳税筹划。
（1）筹划前税负分析
业务招待费若按发生额 150万的 60％扣除，则超过了税法规
定的销售收入的 5‰，根据孰低原则，只能扣除 40万元（8000
万元×5‰）。企业发生的广告费和业务宣传费合计共 1250万
元，超过当年销售收入的 15％，俩者取其低故只能扣除 1200
万元。该企业总计应纳税所得额为 260万元（100万元+110
万元+50万
（2）筹划方案
把维思集团将其下设的销售部门注册成壹个独立核算的销售
公司。先将产品以 7500万元的价格销售给销售公司，销售公
司再以 8000万元的价格对外销售，维思集团和销售公司发生
的业务招待费分别为 90万元和 60万元，广告费和业务宣传
费分别为 900万元、350万元。假设维思集团的税前利润为 40
万元，销售公司的税前利润为 60万元。俩企业分别缴纳企业
所得税。
（3）筹划后税负分析
维思集团当年业务招待费可扣除 万元（7500万元×5‰）；
广告费和业务宣传费合计发生 900万元，未超过销售收入的 15
％。则维思集团合计应纳税所得额为 万元（40万元+90
万元—万元），应纳企业所得税 万元（万
元×25％）。
销售公司当年业务招待费可扣除 36万元，未超过销售收入的
5‰；广告费和业务宣传费合计发生 350万元，未超过销售收
入的 15％。则销售公司合计应纳税所得额为 84万元（60万
元+24万元），应纳企业所得税 21万元（84万元×25％）。
因此，则整个利益集团总共应纳企业所得税为 万元
（万元+21万元），相较和纳税筹划前节省所得税
万元（65万元壹 万元）。
（4）风险提示
设立独立核算的销售公司除了能够获得节税收益外，对于扩
大整个利益集团产品销售市场，规范销售管理均有重要意义，
但也会因此增加壹些管理成本。纳税人应根据企业规模的大
小以及产品的具体特点，兼顾成本和效益原则，从长远利益
考虑，决定是否设立独立纳税单位。
2、业务招待费应和会务费、差旅费分别核算。
于核算业务招待费时，企业应将会务费（会议费）、差旅费
等项目和业务招待费等严格区分，不能将会务费、差旅费等
挤入业务招待费，否则对企业将产生不利影响。因为纳税人
发生的和其运营活动有关的合理的差旅费、会务费、董事费，
只要能够提供证明其真实性的合法凭证，均可获得税前全额
扣除，不受比例的限制。例如发生会务费时，按照规定应该
有详细的会议签到簿、召开会议的文件，否则不能证实会议
费的真实性，仍然不得税前扣除。同时，不能故意将业务招
待费混入会务费、差旅费中核算，否则属于逃避缴纳税款。
[案例分析 3]
A企业 2010年度发生会务费、差旅费共计 18万元，业务招
待费 6万元，其中，部分会务费的会议邀请函以及关联凭证
等保存不全，导致 5万元的会务费无法扣除。该企业 2010年
度的销售收入为 400万元。试计算企业所得税额且拟进行纳
税筹划。
（1）筹划前分析
根据税法的规定，如凭证票据齐全则 18万元的会务费、差旅
费能够全部扣除，但其中凭证不全的 5万元会务费和会议费
只能算作业务招待费，而该企业 2010年度可扣除的业务招待
费限额为 2万元（400万元×5‰）。超过的 9万元（6万元+5
万元壹 2万元）不得扣除，也不能转到以后年度扣除。仅此
项超支费用企业需缴纳企业所得税万元（9万元×25％）。
（2）纳税筹划方案
如果于 2011年度，企业加强了财务管理，准确把握关联政策
的同时进行事先纳税筹划。严格将业务招待费尽量控制于 2
万元以内，各种会务费、差旅费均按税法规定保留了完整合
法的凭证，同时，于不违反规定的前提下将部分类似会务费
性质的业务招待费且入会务费项目核算，使得当年可扣除费
用达 8万元。
（3）筹划后分析
通过纳税筹划，可节约企业所得税 2万元（8万元×25％）。
3、业务招待费和广告费、业务宣传费合理转换。
于核算业务招待费时，企业除了应将会务费（会议费）、差
旅费等项目和业务招待费等严格区分外，仍应当严格区分业
务招待费和业务宣传费，且通过二者间的合理转换进行纳税
筹划。
[案例分析 4]
A企业计划 2010年度的业务招待费支出为 150万元，业务宣
传费支出为 120万元，广告费支出为 480万元。该企业 2010
年度的预计销售额 8000万元。试对该企业进行纳税筹划。
（1）筹划前分析
根据税法的规定，该企业 2010年度的业务招待费的扣除限额
为 40万元（8000万元×5‰）。该企业 2010年度业务招待费
发生额的 60％为 90万元，故该企业无法税前扣除的业务招
待费为 110万元（150万元壹 40万元）。该企业 2010年度
广告费和业务宣传费的扣除限额为 1200万元（8000万元×15
％），该企业广告费和业务宣传费的实际发生额为 600万元
（120万元+480万元），能够全额扣除。
（2）纳税筹划方案
如果该企业事前进行纳税筹划，能够考虑将部分业务招待费
转为业务宣传费，比如，能够将若干次餐饮招待费改为宣传
产品用的赠送礼品。这样能够将业务招待费的总额降低为 65
万元，而将业务宣传费的支出提高到 205万元。
（3）纳税筹划后分析
纳税筹划后，该企业 2010年度业务招待费的发生额的 60％为
39万元，能够全额扣除。该企业广告费和业务宣传费的总发
生额为 685万元，亦可全额扣除。通过纳税筹划，企业由此
能够少缴企业所得税 万元=110万元×25％。
4、由于广告费和业务宣传费于税前扣除有限额的规定,为了
规避税前扣除的广告费和业务宣传费出现超标而面临纳税调
增的问题,能够考虑委托他人促销和员工促销相结合，使委托
他人促销的费用于不超过税法规定的广告和业务宣传费用最
高限额内，超过税法规定限额内的广告费和宣传费由员工促
销费用进行消化。
[案例分析 5]
甲公司为壹家生产运营企业，为增值税壹般纳税人，适用企
业所得税率为 25%，未享受企业所得税优惠政策。甲公司为
了不断扩大市场份额，每年要投入相当金额的广告宣传费用
于企业形象宣传。假设 2010年，甲公司的财务预算预计投入
广告宣传费用 190万元，预测 2010年的销售收入为 1000万
元，请问甲如何进行纳税筹划，使广告费和业务宣传费全部
能于税前扣除？
（1）纳税筹划前分析
根据税法的规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传
费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过
当年销售（营业）收入 15%的部分，准予扣除。于是，甲公
司 2010年将调增应纳所得税额（190万元-1000万元×15%）
×25%=10万元。
（2）纳税筹划技巧
甲公司委托广告公司做广告宣传，把广告宣传费用控制于 150
万元内，同时可考虑招聘壹些员工进行促销。如现拟开拓壹
新区域市场，于支付媒体广告费和提供实物促销品的同时，
仍需安排 30个人计划用 6个月的时间去上门促销。如招聘员
工按人均月工资 2000元计算，合计需 6×30×2000=36万元，
加上社会保险费等费用合计为 40万元。
（3）纳税筹划后分析
委托广告公司促销，发生的广告宣传费 150万元刚好能于税
前扣除，员工促销发生的宣传费用实际上是员工的工资成本
40万元能够于税前进行扣除。和筹划前相比，不存于纳税调
增的问题，即能够节省 40万元×25%=10万元。
不过，企业于选择营销策略时，不能只顾及税收因素，仍应
从多个方面去考虑，如招聘员工促销仍应考虑劳动合同法等
有关规定，进行综合比较。
