国际会计
第8章 会计惯例的国际比较
会计惯例与会计准则
会计惯例在整体上的国际比较
会计惯例的分项国际比较
本章在阐明会计惯例与会计准则的关联和区别的基础上，从整体和分项两方面对主要会计惯例进行国际比较，论述其国际差异和国际协调的演进过程。
学习目标
会计惯例与会计准则
很多情况下，会计准则的制定是从会计惯例中筛选出来的方法。
问题：准则的制定受实务主义的影响，很少去
注意会计方法的概念依据问题，不同准则之间甚至是同一会计准则所允许的方法之间，都不乏概念依据上相互矛盾的情况。
解决方案：构思一个财务会计概念框架，来指导会计准则的制定。 如美国的1976年《财务会计概念框架》和1989年IASC的《编报财务报表的框架》。从而使某些会计准则的要求超越当时主要的流行惯例。
结论：准则的制是从会计惯例中筛选出来的“标准”方法。会计惯例一般来说是当时比较流行的会计准则。
会计惯例在整体上的国际比较
资产的确认和计量
1）在资产的确认上，关于无形资产的确认也许是最突出的问题。
（1）商誉的定义是超正常盈利能力的资本化，这是符合未来经济利益资本化的资产定义的，但对持续经营中企业的自创商誉则不予确认企业合并中确认的商誉，其“原始交易成本”也往往不是遵循超正常盈利能力的定义来确定的。
英国：1989年7月SAP22，才要求把商誉确认为应 摊销的无形资产。
德、荷、法较占优势的会计惯例：对于合并中
的商誉，不确认为资产，而是从合并股东权益
中注销。
欧共体第7号指令：（1）把商誉确认为无形资产进行系统的摊销 （2）立即从合并股东权益中注销。
美国：改变摊销商誉的方法，代之以测试其减值损失（至少每年一次）。
（2）自行研究开发而申请取得的专利权，其原始成本中往往不包括研究开发支出，因为在大、中型跨国公司中，以研究开发成功与否不能确定为理由，把支出都在当期费用化了，只把余下的技术鉴定和申请注册等支出资本化为专利权的原始成本。
2）“经济实质重于法律形式”还是“法律形式重于经济实质”，是一引起会计问题的国际差异所以存在的主要原因，也是以美英为代表的不成文法系国家与以欧洲大陆国家为代表的成文法系国家在会计惯例上的主要差别：
（1）长期融资租赁应否资本化?
（2）库存股份在形式上与购存其他公司的股份并无差别，应该同样地确认为资产（短期证券投资），但在实质上这是一部分业主权益的暂时收回，应该从股东权益中抵减。
3）资产计量的问题
（1）在全球范围内至今流行的仍是历史成本（原始交易成本）计量模式，但实际上，任何国家或地区早就不存在“纯粹”的历史成本计量，而是或多或少地在应用原始交易成本时掺杂某种形式的重估价或按现行市场成本估价的方法。
（2）金融市场剧烈的价格波动和计量衍生金融工具的需要，以及由于技术创新及多种市场因素导致的资产减值问题，促使国际会计界（包括准则制定机构）启动了以公允价值计量取代历史成本计量的努力。
公允价值有几种计量基础：
①现行市价（也就是现行交易成本），这是最可靠的后续计量基础；
②评估价，这取决于专业评估机构的公正性、权威性和执业质量；
③计价模型，可以比较恰当地设计，但模型所确定的只是变量及其相互间的作用，仍需要相当可靠的市场数据的输入，而且复杂的计价模型的设计也是相当困难；
④未来现金流量的折现值，其可靠性取决于对未来现金流入和折现率的估计，这将面对很多不确定因素。
负债的确认与计量
1）所得税会计提供了突出的例证。
2）在处理确认养老金负债方面，差异也是很突出的。
3）由于负债的计量不可避免地带有程度不等的不确定性，不确知的未来事件对现有资产价值影响的估计也总有程度不等的主观判断性（例如，市场价格和外汇汇率的变动导致的存货跌价）。
业主权益与分期收益的确定
在业主权益与分期收益的确定方面，同样存在值得关注的国际差异，其中：
1）最重在的差异来自收益确定的“总括”观念（all-inclusive concept）和“当期经营”观念（current operating concept）。
什么是收益总括观点？所依据的主要理由?
即损益表中所计列的收益额，既包括营业收入，也包括营业外收入的观点。就是说企业管理人员和会计人员不存在选择的余地，通过前期调整项目或营业外收入项目调整年度收益，可使企业收益数更为客观。
依据理由：
（1）营业收入和营业外收入是难于区分的。某项经济业务可能被一个企业发营业收入，而可能被另一企业划分为营业外收入；某一年度被划为营业收入，而另一年度则可能被划为营业外收入，从而使得企业之间和年度之间的收益额无法比较。
（2）由于报表中并未参与企业主管人员或会计人员的主观判断，因而会计报表更具有客观性和可验证性。
（3） 按收益总括观点所编制的留存收益表（或利润分配表），反映了企业各年度收益的总额。如果非常损益（即营业外收支）和前期调整事项均列入留存收益表，就不可能留给人以一个清晰的的概念。
什么是当期经营”观念？
即损益表中所计列的数额，应仅反映本期经常性业务收支的观点。当期经营观念的一个重要问题是区分营业收入和营业外净收入。区分这两种收入的目的，是损益表中的收益数额仅反映企业的正常业务活动（非常项目的收益即营业外净收入则在留存收益表中反映）。但是，营业外收支的发生与企业管理水平仍然是有一定关联的。应该使用什么标来区分本期营业活动和营业外活动。往往不同企业之间存在着很大的分歧。
国际差异：
美国提倡总括观点非常损失和会计政策变更的影响都不能作为对业主权益的调整。而应该反映在损益表中。
很多非英语国家则允许将非常损失和会计政策变更的影响作为对业主权益的影响直接计入留存收益。
趋势：1992年英国ASB发布了FAS3，率先倡议编制“全面已确认利得和损失”，将与已实现损益表一起共同表述某一报告主体的全面业绩。FASB在1997年的FAS130《报告全面收益》中也表达了类似的观点。IASC在1997年提出与美国、英国类似的构想。
2）同等重要的是“收益平稳化”（income smoothing）问题。(美国VS西欧和拉丁美洲)
什么是收益平稳化？
美国会计准则明确反对利用会计方法谋求“利润平稳化”。收益平稳化使经理背离股东财富最大化的理财目标，使股东与经理之间有着根本利益冲突。
利润平稳化的动因？
为给会计信息使用者以各会计期间前后一致、稳定增长，即所谓的“利润平滑”感觉而调节盈余。有的企业盈余变化很大，给人以不安全的感觉，有的企业损益情况不能与本行业或国家整体经济状况同步，给人以不可理解的感觉。由于人的风险厌恶感，使这类公司在资本市场缺乏吸引力。而管理者为了吸引更多的投资者，让投资者以为企业的业务发展稳健，往往会进行盈余调节，以丰补歉，给人以稳中有升的感觉。
3）股份公司业主权益会计中的国际差别，很多来自各国不同的法律要求。
许多国家，每类股票应具有相同的面值，但也有一些国家规定同一类股票可以具有不同的面值。如在德国，大多数有面值的股票都具有不同的每股马克价值， 每股收益额（净收益和该期内发行在外的普通股本数目之 比，即每一股在外流通的普通股分摊的当期净 收益）就不具有可比性。
会计惯例的分项国际比较
存货计价
（1）成本与市价孰低规则在期末存货计价中的应用，长期以来在西方国家是普遍采用的方法，但细究起来，国际差异也是存在的。
（2）在存货发出的计价中，美国企业比较流行后进先出法，这主要是基于纳税利益的考虑；在英联邦国家和法、德及瑞典等北欧国家，占优势的惯例则是先进先出法。
（3）关于存货适用资产减值的会计处理，IASC于1998年4月发布了IAS36《资产减值》。IAS36适用范围很广，它适用于各种有形资产、无形资产和金融资产，除了存货、建造合同形成的资产、递延所得税资产.根据IAS36，除商誉外，减值损失皆允许准转回。
有价证券计价
在短期投资中,对于有市场报价的证券,如果按历史成本计量,西方国家普遍采用成本与市价孰低的规则,但有些国家的会计惯例只有在市价的低幅大到足够的程度时,才允许采用这一规则。
提取坏账准备
确认坏账损失有两种方法：备抵法和直接销帐法。
西方国家流行的惯例是备抵法。
坏账准备是指企业的应收款项（含应收账款、其他应收款等）计提的，是备抵账户。企业对坏账损失的核算，采用备抵法。在备抵法下，企业每期末要估计坏账损失，设置“坏账准备”账户。备抵法是指采用一定的方法按期（至少每年末）估计坏账损失，提取坏账准备并转作当期费用。实际发生坏账时，直接冲减已计提坏账准备，同时转销相应的应收账款余额的一种处理方法。
. 4 固定资产折旧和重估价
（1）在折旧方法方面，多数国家比较流行的还是直线法，但这并不排除在纳税申报中采用加速折旧法。
（2）关于折旧额能否超过固定资产原价的问题，则有较大的国际差异。美国、加拿大、日本、德国都不允许超过原值，英国、荷兰、法国、澳大利亚允许超过原值。
（3）在历史成本计量模式下，固定资产的重估价一般是不允许的，除非是在提供物价变动影响的补充资料中。
比较我国会计准则与国际会计准则关于固定资产方面的主要差异。
国际会计准则委员会2003年修订的“不动产、厂场和设备”准则（IAS16）对固定资产的计量有一些重大的突破：基准处理与中国相同，按初始确认的历史成本计量；在允许的备选处理方法中规定，在以后期间，固定资产的计量原则上除按其账面价值（成本减累计折旧）来表述外，还允许按公允价值进行重估计价。我国新的固定资产准则与IAS16的主要差异有以下几个方面
1、关于定义
我国新的准则中有“单位价值较高”这样的限制，IAS16中没有。
2、关于固定资产的初始计量
我国新的准则和IAS16都提到固定资产最初计量应按成本计量，但在成本构成的规定上略有差异，IAS16多了一项估计拆卸、搬移费及场地使用费。
3、关于固定资产的后续计量
在初始确认为固定资产之后的计量上，IAS16提出了两种模式：成本模式和重估价模式。当固定资产允许重估时，固定资产的价值按固定资产重估日的公允价值减随后按重估价值计算的累计折旧的余额来表述。
若重估发生增值，增值不计入当期损益而列为所有者权益中的单独项目——“重估价盈余”，若过去已有重估增值并曾贷计重估价值盈余以后再重估时出现重估减值则先用重估价盈余抵补，即借计重估价盈余。我国对重估增值计入的是“资本公积”科目，同时，我国没有相应的重估政策对重估的时间规定，以及固定资产重估后应如何计提折旧和会计处理。
4、关于折旧
IAS16要求对于固定资产的每一重要组成部分都要单独计提折旧，各种要组成部分的判断是以各组成部分成本相对于总成本而言是否重大为标准，我国新的准则中没有这样明确的规定。
在折旧范围方面，IAS16指出土地不计提折旧，除此以外没有其他的范围规定。我国新的准则确有以下明确规定：“除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧:以经营租赁租入的固定资产；在建工程在达到预定可使用状态前；已提足折旧仍继续使用的固定资产；按规定单独估价作为固定资产入账的土地。”
在折旧方法方面，IAS16提到了直线法、余额递减法和工作量法，我国新的准则提到方法较多，有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法及年数总和法。
在固定资产残值和使用寿命方面，IAS16要求定期复核固定资产的残值和使用寿命，并规定，如果预期值不同于以前的估计，差异应作为会计估计变更处理。对于资产预计残值的增加，需要调整应折旧金额。当预计残值增加到等于或超过资产账面金额时，资产折旧费用按零处理。我国新的准则只要求定期复核固定资产的使用寿命，当固定资产使用寿命的预期数与原先的估计数有重大差异时，调整固定资产的折旧年限。
5、关于固定资产减值
IAS16允许固定资产减值转回，我国新的准则不允许。
6、关于批露
IAS16比较详尽，我国新的准则要求批露的内容要略少一些。
. 5 流动负债和长期负债的划分
一般的惯例是以一年为界限，凡在资产负债表1年以后到期的负债项目，应归入长期负债。
德国对国内公司的会计惯例要求是4年以后到期的负债项目才归入长期负债。
. 6 长期债券溢价和折价是否摊销
在长期债券溢价和折价是否摊销的问题上，同样存在较大的国际差异，根据1982年崔和巴维希的国际调查结果显示，摊销是占支配地位的惯例。目前来说，摊销的流行程度已大大提高。
我国对长期债券的摊销处理：
长期债券的溢价和折价，是指债券的购买价和面值之差。它是由债券的票面利率和市场利率的不同而造成的。当债券票面利率高于市场利率时，债券溢价发行，意味着购买者支付高于面值的金额，对于投资者而言，是为以后多得到利息而事先付出的代价。当债券的票面利率低于市场利率时，债券折价发行，对于购买者而言是折价购入。折价对于购买者而言，是为少得到利息而得到的事先补偿。所以债券的溢价和折价既不是投资活动的结果，也不是筹资活动的结果。债券溢价和折价应该在债券有效期内摊销，借以调整各期利息收支。利息的摊销方法有直线法和实际利率法。
企业2007年1月5日购入b企业1 997年1月1日发行的5年期债券，票面利率12％，债券面值每张1000元，企业按1060元的价格购入60张，另支付有关税费5000元，该债券每年付息一次，最后一年归还本金并付最后一次利息。假设a企业按年计算利息，a企业计提利息并按直线法摊销溢价的会计处理如下： （1）投资时 债券溢价＝60×1060－60×1000＝3600（元） 借：长期债权投资——债券投资（面值）60000 长期债权投资——债券投资（溢价） 3600 长期债权投资——债券费用 5000 贷：银行存款 68600
（2）年度终了，计算并摊销溢价及债券费用 应收利息＝60×1000×12％＝7200（元） 应摊销溢价＝3600÷5＝720（元） 应摊销债券费用＝5000÷5＝1000（元） 应计投资收益＝当期应收利息－债券溢价摊销－债券费用应计投资收益＝7200－72 0－1000＝5480（元） 作分录如下（每年相同）：
借：应收利息 7200 贷：投资收益——债券利息收入 5480 长期债权投资——债券投资（溢价） 720 长期债权投资——债券费用摊销 1000
（3）各年收到债券利息（除最后一次付息外） 借：银行存款 7200 贷：应收利息 7200
（4）到期还本并收到最后一次利息 借：银行存款 67200 贷：长期债权投资—债券投资（面值） 60000 应收利息 7200
长期融资租赁是否资本化
根据1982年崔和巴维希的调查，对于长期融资
租赁是否资本化的问题，同样存在较大的国际
差异。美国和加拿大流行资本化的惯例，欧洲
国家的公司流行的惯例是进行资本化。
2001年，Arcy和Ordelheide的调查结果表明，绝大多数国家已要求对融资租赁资本化。这些国家包括加拿大、奥地利、比利时、加拿大、德国、日本、荷兰等。
研究与开发支出是否费用化
在崔和巴维希的调查中，研究与开发支出主流的惯例是费用化。
基础研究：由于基础研究成功率一般较低，存在很大程度的不确定性，研究成本通常费用化。
应用研究：应用研究虽然针对性强，但成功的不确定性仍然很高。因而其研究支出的主要惯例倾向费用化。
开发活动：开发活动是在研究已经达到预期目标，大规模投产可以预期的情况下稳定性开发过程。其研究支出的主流惯例是资本化。
在研究与开发支出处理上，各国惯例：
澳大利亚规定，只有对那些无可置疑并且成本预期可以收回的开发成本予以确认。加拿大对符合某些条件的开发成本予以确认；丹麦、西班牙、瑞典允许对某些符合条件的开发成本予以确认；荷兰确认开发成本；英国只允许对某些开发成本允许确认；美国要求对符合某些条件的软件开发成本予以确认，但不允许确认其它开发成本。
我国对自行开发的无形资产规定：
自行开发的无形资产应区分研究阶段支出和开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的、有计划调查活动。开发是指在进行有计划商业性的生产或使用前，将研究成果或其它知识应用于某项计划或设计，以生产出有实质性的改进的材料、装置、产品。
企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出满足下列条件才计入无形资产的成本：
（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上可行；
（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；
（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产的产品存在市场价值，如果无形资产在内部使用，应当证明其有用性；
(4) 有足够的技术、财务资源和其它资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；
（5）归属于该阶段的无形资产能可靠计量。
无形资产的摊销：
2006年新会计准则借鉴国外对摊销方法，对采用直线法摊销也没有实行“一刀切”，而是提出“应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式”，更具可行性。准则通过将无形资产区分为使用寿命有限和使用寿命无限的无形资产划分，使摊销的对象更明确。新准则对无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线摊销法。
无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，计入损益。如预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，该无形资产按合同规定受益年限（法律未规定）或法律规定使用年限（合同未规定）或合同规定与法律规定（两者均规定）受益年限中较短者作为其摊销年限进行摊销，再或者，合同、法律均未规定，则摊销年限不应少于10年。
库存股份是否从股东权益中减除
库存股份是指公司发行后又购回置于公司库存之中
没有红利分配也没有投票权的股份。
库存股股票既不分配股利，又不附投票权，一般只
限于优先股，并且必须存入公司的金库。我国《公司法》目前规定公司必须实行法定资本制，所以中国的公司目前不允许存在库存股。
美国：原则上允许企业回购股票,对股份回购的规定较为宽松。
德国：法律原则上禁止企业买卖本公司股票,特定情况除外。
日本：法律原则上禁止企业买卖本公司股票,目的是为确保资本充实, 股东平等以及企业控制权的公平分配。
在日本，以下几种情况下企业收购本公司股票也是允许的：为注销股票而收购时；企业合并时；在接受以物抵债等情况下,为行使公司权利而必须时,等等。 可见日本对股份回购的条件也有明确的要求。这与我国的做法比较类似。
会计处理上的国际差异：美国、加拿大等北美国家，将库存股份作为股东权益的减少，而欧洲大陆国家习惯将其列式为企业的资产。日本的处理方式在相关联的会计方法中存在概念上的矛盾。把库存股份作为股东权益的减项，而将库存股份出售时与其成本间的差额确认为当期损益。
是否提留法定公积和任意公积
这是美国和英联邦国家与欧洲大陆国家会计惯例的一大差别。前者只允许为特定目的在收益分配中提留专用准备，美国成为“留存收益的分拨”，并在会计术语中废止了“准备”这个词。已分拨的留存收益就要转回，且不限制从中分配利润。I
欧洲大陆和日本则要求在收益中提取法定公积（法定准备）和允许提取任意盈余公积（通用准备），并把法定公积和任意公积永久的保留在企业。
商誉的摊销
商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期（如社会平均投资回报率）的资本化价值。商誉是企业整体价值的组成部分。在企业合并时，它是购买企业投资成本超过被合并企业净资产公允价值的差额。
它是由顾客形成的良好声誉、企业管理卓著、经营效率较好、生产技术的垄断以及地理位置的天然优势所产生的。
英国：1989年7月SAP22，才要求把商誉确认为应 摊销的无形资产。
在商誉的确认上：
德、荷、法较占优势的会计惯例：对于合并
中的商誉，不确认为资产，而是从合并股东权益中注销。
欧共体第7号指令：（1）把商誉确认为无形资产进行系统的摊销 （2）立即从合并股东权益中注销。
美国：改变摊销商誉的方法，代之以测试其减值损失（至少每年一次）。
在商誉的摊销上
要求系统摊销外购商誉的国家比较多，如阿根廷（没有年限限制）、澳大利亚（不能多余20年）、葡萄牙（不能超过5年）、加拿大（不能超过40年）、芬兰和意大利以及西班牙（不能超过5年，除非能够提供不多于20年的证明、日本（不超过20年）、IASC（按最佳估计有用年限）、英国关于合并中商誉的摊销是按其预期寿命从损益中减记。美国FASB在2001年FAS142《商誉及其它无形资产》改变了摊销方法，代之以测试和确认减值损失。IASC在2004年后规定与美国类。
至今还有国家将合并中的商誉从股东权益中注销：奥地利、丹麦、法国、德国、荷兰等。
我国对商誉我国会计准则对合并商誉减值是如何规定的？
按照《企业会计准则第8号-资产减值》规定、合并商誉应当与长期股权投资，无形资产一样需要设立“商誉减值准备”账户，进行减值核算，并且在以后的会计期间不得冲回。而且根据合并商誉减值的要求，至少应当在每年年终了时对商誉减值测试。
由商誉减值测试取代商誉的摊销这一重大转变，无疑是对会计工作人员一大考验。例如，准确地将商誉结合在相关的资产组或资产组组合；采取何种合理，科学的方法进行减值测试，不仅加大了企业的费用支出，而且对会计工作技能，素质提出了更高的要求。因此对商誉减值测试相关的准则进行丰富和完善显得尤为重要。
外币交易折算
历史上曾经有“单一交易观”和“两项交易观”。美国
FASB在1975年发布的FAS8就明确要求采用两项交
易观,其后一直支持两项交易的观点。英国也要求
采用两项交易观。 据199年美国会计学家《会计
原则和会计惯例的国家调查》。两项交易的观点
已经是绝大多数国家占压倒优势的惯例。
把购销业务及以后的账款结算视为单一交易的两个阶段，由于汇率变化引起的汇兑损益作为销售收入或购货成本调整项目。
特点：
(1) 手续麻烦，特别在跨年度的、间隔期较长的结算业务中，要追溯和调整原购销账户难度较大；
(2) 不单设账户反映汇兑损益，不能清晰地反映汇率变动对企业损益的影响。
(3)对于货币之间兑换产生的汇兑损益单独设账反映，而对购销业务产生的汇兑损益却不予反映。
单笔业务观点
两笔业务观点
以交易发生作为交易完成的标志与账款结算是两个完全不同的业务，汇率变动不影响销售收入或购货成本，作为汇兑损益确认。
方法：递延法、当期损益法
我国颁布的《企业会计制度》要求企业在处理外币业务时，采用两项交易观。
对汇兑损益的处理采用了当期确认法。
外币报表的折算
就最近的迹象看，现行汇率法有超越时态成为国际通行惯例的趋势。这主要是由于：
（1）在跨国公司经营活动中，自主经营的独立实体的发展超越了作为母公司经营活动延伸的国外经营；
（2）在合并报表编制中，主体观有取代母公司观成为国际通行惯例之势；
（3）现行汇率法这种单一折处法，较时态法更为简便。
主体观会计处理：
主体观认为合并报表的编制目的是为了满足合并主体所有股东的需要，提供整个集团的信息。它主张完全合并法，即：
1、子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润全部予以合并。
2、子公司净资产升（贬）值及合并商誉全部予以确认和摊销。
3、母子公司间的交易和未实现损益全部抵销。
4、少数股东权益列示于合并资产负债表中的股东权益之中（作为一个项目单独列示）少数股东损益计入合并利润表的合并净收益之中，并通过合并利润分配表反映为对少数股东应享有损益的分配。
母公司观会计处理
母公司观也认为合并报表的编制是为母公司的股东服务的。它综合运用了完全合并法和比例合并法。其处理方法如下：
1、子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润全部予以合并。
2、子公司净资产升（贬）值及合并商誉按照母公司的持股比例确认和摊销。
3、集团内公司间交易及顺流交易形成的未实现损益全部予以抵销，逆流交易形成的未实现损益按母公司的持股比例抵销。
4、在合并资产负债表上，少数股东权益作为一个单独项目列示于负债和所有者权益之间，少数股东损益在合并利润表上作为一项费用，即作为合并净收益的一个减项。
主体观理论评价：
主体观完全符合“控制”的实质
主体观的报表编制目的更为合理
主体观对少数股权的处理更符合会计要素的
定义和少数股权的性质
主体观不存在双重计价的问题
外币报表的折算
“区分流动与非流动项目法” ：由于没有概念依据基本已经退出历史舞台。
“区分货币性与非货币性项目法”已演变为建立在会计计量转换理论上的“时态法”。
“时态法”和“现行汇率法”成为流行程度难分高低的国际惯例。 一般来说，以美英国家为一方流行时态法，以欧洲大陆国家为另一方流行现行汇率法。
1980年以后，美国于1981年发布的FAS52，英国于1983年发布的SAP20都改而从适用性的角度同时推荐时态法和现行汇率法。1983年发布的IAS21也持同样的见解。
以上准则均认为：如果子公司的功能货币是母公司的功能货币，即子公司的海外经营不过是母公司的延伸，应采用时态法。其折算损益计入到各该年度的合并净收益，就像母公司直接从事这些经营活动那样。
如果公司是海外相对自主经营的独立实体，其个别报表的列报货币就不是作为母公司单独报表列报的功能货币，折算的目的只是把母公司对各该子公司投资净额折算为母公司的列报货币。采用“折算调整额”这一独立的项目累计在合并权益中。
趋势：现行汇率法已有超越时态法成为国际通行惯例的趋势。原因在于
（1）在跨国公司经营中，自主经营的独立实体的发展超越了作为母公司经营活动延伸的国外经营。
（2）在合并报表编制中，主体观将取代母公司观成为国际通行惯例。
（3）现行汇率较时态法简单。
会计概念框架与会计惯例和会计准则之间关系如何？
会计惯例的趋同主要有哪些表现？
会计惯例国际趋同的主要原因是什么？
