（并购重组）债务重组
1、定义:债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协
议或者法院的裁定作出让步的事项。
2、特点（1）债务重组的前提是债务人发生财务困难；
（2）债务重组的结果是债权人作出了让步。
3、债务重组方式
（1）以资产清偿债务
是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人通常用于偿债的
资产主要有：现金、债券投资、股权投资、存货、固定资产、无形资产等。这里所指现
金，包括库存现金、银行存款和其他货币资金。在债务重组的情况下，以现金清偿债
务，是指以低于债务的账面价值的现金清偿债务。如以等量的现金偿还所欠债务，则不
属于本章所指的债务重组。
（2）将债务转为资本
是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。但债务
人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转为资
本，不能作为本章所指债务重组。
债务转为资本时，对股份有限公司而言是将债务转为股本；对其他企业而言，是将
债务转为实收资本。债务转为资本的结果是，债务人因此而增加股本(或实收资本)，债
权人因此而增加股权。
（3）修改其他债务条件是指修改不包括上述第一、第二种情形在内的债务条件进行债务重
组的方式，如减少债务本金、减少债务利息等。
（4）以上三种方式的组合
是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式。如，以转让资产清偿某项债
务的一部分，另一部分债务通过修改其他债务条件进行债务重组。
一、以现金清偿债务
（一）债务人的会计处理
1、以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计
入当期损益。
2、以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记应付账款
等科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目，按其差额，贷记“营业外收入—债
务重组利得”科目。
①债务人的会计处理
借：应付账款
贷：银行存款
营业外收入——债务重组利得
（二）债权人的会计处理
1、以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入
当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足
以冲减的部分，计入当期损益。
2、企业收到债务人清偿债务的现金金额小于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现
金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，
按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。
3、收到债务人清偿债务的现金金额大于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现金金
额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按
重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，贷记“资产减值损失”科目。
2、债权人的会计处理
（1）借：银行存款（2）借：银行存款
坏账准备坏账准备
贷：应收账款营业外支出——债务重组损失
资产减值损失贷：应收账款
二、以非现金资产清偿债务
（一）债务人的会计处理
1)以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产
公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的
额，计入当期损益。
2)企业以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，
按用于清偿债务的非现金资产的公允价值，贷记“其他业务收入”、“主营业务收入”、
“固定资产清理”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，按应支付的相关税费，贷记
“应交税费”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”等科目或借记“营业外支出”等科目。
⊙非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：
1.非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据本书“第十三章收入”相关规定，按非现
金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。
2.非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或
营业外支出。
3.非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。
⊙应付债务账面价值和抵债资产公允价值的差额计入债务重组收益
⊙抵债资产公允价值和抵债资产账面价值的差额计入资产转让损益
（二）债权人的会计处理
1)以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权
的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计
提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
2)企业接受的债务人用于清偿债务的非现金资产，应按该项非现金资产的公允价值，借记“原
材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应
交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，
按应支付的相关税费和其他费用，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，借
记“营业外支出”科目。
1、以材料、商品抵债
（1）债务人 （2）债权人
借：应付账款
贷：主营业务收入/其他业务收入
应交税费—应交增值税（销项税额）
营业外收入——债务重组利得
借；主营业务成本/其他业务成本
存货跌价准备
贷：原材料/库存商品
借：原材料/库存商品（公允价值）
应交税费—应交增值税（进项税额）
坏账准备
营业外支出——债务重组损失
贷：应收账款
资产减值损失
2、以固定资产抵债
债务人 债权人
（1）转入清理
借：固定资产清理
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
（2）债务重组
借：应付账款
营业外支出——处置固定资产损失
贷：固定资产清理
营业外收入——债务重组利得
营业外收入——处置固定资产利得
借：固定资产（公允价值）
坏账准备
营业外支出——债务重组损失
贷：应收账款
资产减值损失
3、以无形资产抵债
债务人 债权人
借：应付账款
累计摊销
无形资产减值准备
营业外支出——处置无形资产损失
贷：无形资产
营业外收入——债务重组利得
营业外收入——处置无形资产利得
借：无形资产（公允价值）
坏账准备
营业外支出——债务重组损失
贷：应收账款
资产减值损失
4、以股票、债券抵债
债务人 债权人
借：应付账款
长期股权投资减值准备
投资收益
贷：长期股权投资等
投资收益
营业外收入——债务重组利得
借：长期股权投资（公允价值）
坏账准备
营业外支出——债务重组损失
贷：应收账款
资产减值损失
债务转为资本
（一）债务人的会计处理
1)将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或
者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。
重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。
2)以债务转为资本，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按债权人因放弃债权
而享有的股权的公允价值，贷记“实收资本”或“股本”、“资本公积——资本溢价或股本
溢价”科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。
（二）债权人的会计处理
1)债务重组采用债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的
投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权
计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损
益。
2)将债权转为投资，企业应按应享有股份的公允价值，借记“长期股权投资”科目，按重组
债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交
税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。
（1）债务人（2）债权人
借：应付账款借：长期股权投资（公允价值）
贷：实收资本/股本（股份的面值总额）坏账准备
资本公积——资本溢价/股本溢价营业外支出——债务重组损失
营业外收入——债务重组利得贷：应收账款
资产减值损失
三、修改其他债务条件
（一）债务人的会计处理
1)修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务
的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。修
改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第 13号
——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。
重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。
2)比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定期间内，其业绩改善到一定程度或者
符合一定要求（如扭亏为盈、摆脱财务困境等），应向债权人额外支付一定款项，当债务人
承担的或有应付金额符合预计负债确认条件时，应当将该或有应付金额确认为预计负债。
3)上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确
认营业外收入。
4)或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出
现具有不确定性。
5)以修改其他债务条件进行清偿的，应将重组债务的账面余额与重组后债务的公允价值的差
额，借记应付账款等科目，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。
（二）债权人的会计处理
1)债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价
值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，
计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备
不足以冲减的部分，计入当期损益。
2)修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计
入重组后债权的账面价值。
3)或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出
现具有不确定性。
4)以修改其他债务条件进行清偿的，企业应按修改其他债务条件后的债权的公允价值，借记
应收账款等科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，借记“营业外
支出”科目。
1、不附或有条件
（1）债务人（2）债权人
借：应付账款借：应收账款——债务重组（公允价值）
贷：应付账款——债务重组坏账准备
营业外收入——债务重组利得营业外支出——债务重组损失
贷：应收账款
资产减值损失
2、附或有条件
（1）债务人（2）债权人
借：应付账款借：应收账款——债务重组（公允价值）
贷：应付账款——债务重组坏账准备
预计负债（或有应付金额）营业外支出——债务重组损失
营业外收入——债务重组利得贷：应收账款
资产减值损失
如果或有应付金额没有发生：如果或有应收金额发生：
借：预计负债（或有应付金额）借：银行存款
贷：营业外收入——债务重组利得贷：营业外收入——债务重组利得
1、以现金和非现金资产偿债
（1）以现金和存货偿债
（1）债务人 （2）债权人
借：应付账款
贷：库存现金
其他业务收入/主营业务收入
应交税费—应交增值税（销项税额）
营业外收入——债务重组利得
借；主营业务成本/其他业务成本
存货跌价准备
贷：原材料/库存商品
借：原材料/库存商品（公允价值）
应交税费—应交增值税（进项税额）
库存现金
坏账准备
营业外支出——债务重组损失
贷：应收账款
资产减值损失
（2）以现金和固定资产偿债
债务人 债权人
（1）转入清理
借：固定资产清理
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
（2）债务重组
借：应付账款
营业外支出——处置固定资产损失
贷：固定资产清理
库存现金
营业外收入——债务重组利得
营业外收入——处置固定资产损失
借：固定资产（公允价值）
库存现金
坏账准备
营业外支出——债务重组损失
贷：应收账款
资产减值损失
（3）以现金和无形资产偿债
债务人 债权人
借：应付账款
累计摊销
无形资产减值准备
营业外支出——处置无形资产损失
贷：无形资产
库存现金
营业外收入——债务重组利得
营业外收入——处置无形资产损失
借：无形资产（公允价值）
库存现金
坏账准备
营业外支出——债务重组损失
贷：应收账款
资产减值损失
2、以现金和债务转资本偿债
（1）债务人（2）债权人
借：应付账款借：长期股权投资（公允价值）
贷：库存现金库存现金
实收资本/股本（股份的面值总额）坏账准备
资本公积——资本溢价/股本溢价营业外支出——债务重组损失
营业外收入——债务重组利得贷：应收账款
资产减值损失
3、以非现金资产和债务转资本偿债
（1）以存货和债务转资本偿债
（1）债务人 （2）债权人
借:应付账款
贷：其他业务收入/主营业务收入
应交税费—应交增值税（销项税额）
实收资本/股本（股份的面值总额）
资本公积——资本溢价/股本溢价
营业外收入——债务重组利得
借:主营业务成本/其他业务成本
存货跌价准备
贷：原材料/库存商品
借：原材料/库存商品（公允价值）
应交税费—应交增值税（进项税额）
长期股权投资
坏账准备
营业外支出——债务重组损失
贷：应收账款
资产减值损失
（2）以固定资产和债务转资本偿债
债务人 债权人
（1）转入清理
借：固定资产清理
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
（2）债务重组
借：应付账款
营业外支出——处置固定资产损失
贷：固定资产清理
实收资本/股本（股份的面值总额）
资本公积——资本溢价/股本溢价
营业外收入——债务重组利得
营业外收入——处置固定资产损失
借：固定资产（公允价值）
长期股权投资
坏账准备
营业外支出——债务重组损失
贷：应收账款
资产减值损失
3、以非现金资产和债务转资本偿债
（3）以无形资产和债务转资本偿债
债务人 债权人
借：应付账款
累计摊销
无形资产减值准备
营业外支出——处置无形资产损失
贷：无形资产
实收资本/股本（股份的面值总额）
资本公积——资本溢价/股本溢价
借：无形资产（公允价值）
长期股权投资
坏账准备
营业外支出——债务重组损失
贷：应收账款
资产减值损失
营业外收入——债务重组利得
营业外收入——处置无形资产损失
4、以现金、非现金资产和债务转资本偿债
债务人 债权人
借：应付账款
累计摊销
无形资产减值准备
营业外支出——处置无形资产损失
贷：库存现金
无形资产
实收资本/股本（股份的面值总额）
资本公积——资本溢价/股本溢价
营业外收入——债务重组利得
营业外收入——处置无形资产损失
借：无形资产（公允价值）
库存现金
长期股权投资
坏账准备
营业外支出——债务重组损失
贷：应收账款
资产减值损失
5、以资产、债务转资本和修改债务条件偿债
债务人 债权人
借：应付账款
累计摊销
无形资产减值准备
营业外支出——处置无形资产损失
贷：库存现金
无形资产
实收资本/股本（股份的面值总额）
资本公积——资本溢价/股本溢价
应付帐款——债务重组
营业外收入——债务重组利得
营业外收入——处置无形资产损失
借：无形资产（公允价值）
库存现金
长期股权投资
应收帐款——债务重组
坏账准备
营业外支出——债务重组损失
贷：应收账款
资产减值损失
