西部大开发过程中税收制度的规范调整
【摘要】税收政策通过对资源、价格、产业的影响作用于经济。包括整体税制设计的因素和各个单行税种方面的因素在内的税制因素在一定程度上阻碍了我国西部地区的进一步发展,因此,建议从税收的外延及内涵方面对税制作出调整。
【关键词】税收制度;税收竞争;地方税制;外延性调整;内涵性调整
【正文】
我国是一个生产力较为落后的发展中国家,保证地区经济的平衡发展,不仅是我国宏观经济政策的一个根本出发点和归宿,也是税收政策追求的目标。我国多年来运用税收政策促进区域经济发展的实践表明,税收政策既是促进东部地区经济发展的动力,也是拉大东西部经济差距的原因。本文探讨如何规范调整现行税收体制,以促进西部开发。
一、西部经济发展与税收制度的相关性分析
西部经济发展与税收制度密切相关,其相关性表现在鼓励性、扶持性的税收制度可促进资金流入,而鼓励的程度不同,则资金的流入量也不一样。资金与经济发展的关系被哈罗德———多马模型所证明。哈罗德———多马模型公式即Ｇ=ｉ/ｋ,这里Ｇ为国民经济年增长率,ｉ为积累率,ｋ为边际的资本产出比率。当ｋ值不变时,国民经济的年增长率只取决于积累率。由于哈罗德———多马模型建立在封闭的经济基础上,其结果是,一个国家或地区经济的发展,只能依赖自身的积累水平,积累率低则经济增长率低。在开放型经济中,尽管区域内部积累能力较弱,但通过引进外部资金可增大投资率,以代数关系表示,即Ｇ=(ｓ1+ｓ2)/Ｋ,其中Ｓ1为区域内积累率,Ｓ2为外部资金与国民生产总值的比例。这一思想后来经过钱纳利等人的系统发挥,成为经济发展的两缺模型:Ｉ-ｓ=Ｍ-Ｅ,即投资和储蓄之差等于进口与出口之差,这一模型突出地表明落后地区引进资金的重要性。
我国自1978年实行的允许一部分地区先富起来的政策,主要是根据上述原理,通过影响和改变资源、价格以及产业布局来实现的。其中,税收政策的影响机理表现在以下几方面:(1)对资源的影响。全国的资源配置从空间上看,表现为不同区域间的配置,我国对特定地区实施鼓励性税收制度,实质上是在全国范围内重新进行资源配置。资源一般分为三类:生产资源和物质资源、劳动力资源、信息技术资源。资源配置是对上述三种资源的分配和再分配过程,税收制度在特定地区实施,会导致资本、劳动力和信息技术注入该地区,从而促进该地区的发展,最终影响资源配置的结构和规模。(2)对价格的影响。税收制度的价格信号影响生产者的资源配置行为。我国实行价内税政策,当生产成本固定时,税额的高低决定了商品价格的高低。资源配置行为直接接受市场价格信号的引导,而税收制度通过价格这一传导机制对资源配置产生重大影响。(3)对产业的影响。政府是产业政策的制定者,可以通过特定手段如税收优惠来限制或鼓励一些产业部门的发展,通过经济结构的调整来影响资源配置。这一方式被世界上大多数国家的实践证明是成功有效的。如日本主要采取专项税收优惠作为产业政策的重要内容来实现资源的优化配置,此措施已取得了很大成功。上述分析表明,税收制度是政府调控经济的一种行之有效的手段,然而,我国目前在这两者的结合上仍有许多困难和障碍。纵观我国多年来在促进区域经济平衡发展的成功经验,以及当前面临的问题,调整和规范现行税收制度,对推动西部经济的跨越式发展具有重要意义。
二、阻碍我国西部发展的税制因素
西部地区的落后有多种原因,就税收而言,包括整体税制设计的因素和各个单行税种方面的因素。
(一) 阻碍西部发展的整体税制因素
现行税制是一定社会经济背景的产物,它满足了某些社会目标的需要,但是,同任何其他经济政策一样,它不可能全方位地照顾到所有的社会目标。因此,在“效率优先,兼顾公平”的总体指导思想下,税制整体设计时在一定程度上忽略了西部利益,表现在以下方面:
1.增值税是我国的第一大税种,其收入占整个税收收入的40%以上,对于税收利益的分配有着举足轻重的影响。由于一定时期内社会最终产品的价值一定,增值税收入也就一定,因此,若东部的增值税收入多,西部就少;反之亦然。而增值额在哪里实现对于各级政府间增值税收入的分配格局起着决定性的作用,在东西部经济交往中,西部以出售低附加值的资源性产品为主,而东部出售的则是相对高附加值的工业产品,就生产环节而言,财政利益的分配有利于东部。另一方面,根据增值税的原理,其负税人是最终消费者,那么,东部的增值税收入有很大一部分是由西部消费者负担的。因此,就消费环节而言,增值税的实施仍然有利于东部而不利于西部。另外,增值税作为一种理论上的优良税种,具有中性的特点。这种税收中性使其在满足市场效率要求的同时不能兼顾公平,不利于缩短东西部地区的经济差异。虽然在税制设计之初希望辅之以所得税进行收入调节,但事实上,所得税本身也存在严重的区域倾斜,这与“效率优先”的指导思想一脉相承。
如上所述,实行以增值税为主体的税制模式,除了考虑到增值税在取得财政收入上的优势及管理上的便利外,其中性的立场能够满足市场效率的要求也是税务管理当局选择的理由。但是,次优税制论者认为,税收中性并不等于市场效率,相反,在市场扭曲客观存在的情况下,税收中性只会造成无效率,我国增值税在西部地区的运行状况证实了这一观点。
2.各级政府间的税收竞争导致税收资源由西至东的转移。国内税收竞争是各地区通过竞相降低有效税率或实施有关优惠政策等途径,以吸收其他地区财政资源流入本地区的政府自利行为,包括中央政府与地方政府之间的竞争、地方政府之间的竞争等。第一,中央政府与地方政府之间的竞争多表现为立法竞争。从表面上看地方政府无法与中央政府展开立法竞争,实际上,在全国性的立法机构里有相当一部分人员来源于地方,因此地方政府有充分的实力来影响中央立法机构的决定,从而维护地方政府的利益。再者,全国性的立法机构也必须考虑地方政府的利益,以降低法律的实施成本,比如我国1980年代以来的各种财政管理体制实质上都是中央与地方竞争的产物。东部地区实力较强,在与中央的竞争中占有优势,因此能够获得有利的收入分成方法或补助方法;而西部地区实力相对较弱,在与中央的税收竞争中处于劣势,得到的收入分成方法或补助方法则制约其经济发展的能力。第二,我国地方政府间的税收竞争主要表现为一种制度外的立法竞争———地方政府虽然没有税收立法权,但却滥用行政权进行立法竞争。如改革开放初期经济特区纷纷采用“两免三减半”等税收优惠措施吸引外资,同时对内地资本也减按15%的税率征收企业所得税。到1990年代中期,我国逐渐形成了形式多样的区域性税收优惠体系,使各地政府间的税收竞争达到白热化的境地。而自2000年初中央政府提出西部大开发以来,西部地方各级政府出台及争取税收优惠政策的行为更是显现了西部地区争夺经济资源的目标取向。但是,由于西部地区总体税负远高于东部,同时,西部的投资环境差,税收优惠在吸引财政资源流入方面的作用甚微,使西部地区在税收竞争中处于劣势。另一方面,这种缺乏监管的竞争削弱了中央财力,制约了国家财政的宏观调控能力,严重影响了中央对西部开发的财力支持。
3.地方税制不健全抑制了西部的自我发展能力。其一,税收立法权高度集中的模式与中央和地方事权、财权相统一的原则不一致,西部地方政府没有自己掌握的税基,不能因地制宜地设立符合当地税源优势及发展优势的税种,也无法充分发挥地方税在调节产业结构中的作用。按照现行税法规定,中央税、共享税及全国统一实行的地方税的立法权都集中在中央,只把屠宰税和筵席税的开征权和制定具体征收办法的权力下放给了地方,中央授权地方对营业税、资源税等地方主要税种的税制要素进行调整变动的权力也非常有限。此外,分税制体制虽把一些税种划分给地方,但其税基和税率的决定权却仍留在中央,致使其有地方税之名而无地方税之实。其二,地方税制结构不合理,主体税种缺位。分税制要求地方政府拥有支持其正常公共支出的主导税种,并且该税种收入应稳定可靠,在该地区具有一定的调节作用,然而现行地方税制还没有达到这一目标。突出表现在地方税种普遍偏小,不适应经济发展的要求,如耕地占用税范围过窄,税负水平不合理;农业特产税政策不规范;车船使用税内外分设,既造成税负不公,又影响地方财政收入;印花税和城建税等征税范围过小,尤其是城建税还属附加税,既不利于发挥对经济的调节作用,又减少了财政收入。
(二)阻碍西部发展的税种因素
除了总体税制因素外,单个税种设计上的缺陷也成为西部发展的一大障碍。
1.生产型增值税不利于鼓励投资和经济增长。我国现行增值税设计上采用了生产型增值税,即购进固定资产的进项税额不允许抵扣。增值税的实际税基超过了增值额的范围,存在重复征税的问题,不利于鼓励投资促进经济增长。尤其是西部地区受资源条件和工业基础的约束,能源、原材料等基础产业及重工业所占比重较大,这些行业的资本有机构成高,购进固定资产比重大,其所纳税金不能抵扣,加重了企业负担。据有关部门统计,1994年实行税制改革后,我国煤炭采掘业实际税负增加%;石油、天然气采掘业增加%;石油加工业增加%;黑色金属矿产采掘业增加%。这一方面使西部企业难以及时进行设备更新改造,技术水平停滞不前;另一方面,由于重复征税使产品出口不能彻底退税,影响了国际竞争力。
2 企业所得税的设计与经济现状不相适应。首先,现行企业所得税制区域性优惠导向有余,产业性优惠导向不足。改革开放后,我国先后确定了14个沿海开放城市和4个经济特区,并给予这些地区特殊的税收优惠政策,使税收负担实际上从东部地区转移到西部,这种税收优惠模式使西部地区在产业调整上几乎享受不到国家的优惠政策。其次,现行内资企业所得税实行33%的基本税率和18%、27%两档照顾税率,这两档照顾税率主要是针对规模小的企业而设立的。由于西部地区以国有大中型企业为主,东部地区中小型企业居多,这项规定在客观上更有利于东部地区。第三,现行分税制以企业隶属关系来划分企业所得税归属。这种分税方式一方面使得政府间的事权不明,使投资关系复杂化,另一方面也阻碍了西部企业与东部企业之间的资本流动和优化重组。
但是,虽然向东部倾斜的税收优惠政策是妨碍东西部企业公平竞争进而阻碍西部发展的一大因素,但是这并不意味着加大对西部的税收优惠程度是解决问题的出路。相反,任何区域优惠政策,不论是对东部优惠还是对西部优惠,都可能促使企业将更多的资金投入到建设周期短、技术含量低、风险小、利润高的行业,加重产业结构不合理的程度。另外,由于西部企业普遍效益低下,税收规模小,企业所得税的优惠政策吸引力就小。因此,国家出台的一些对西部企业的税收优惠政策收效并不明显。
3 资源税的设计阻碍了资源优势向经济优势的转化。我国西部地区自然资源丰富,但是资源优势没有转化为经济优势,资源税的征收也没有使之转化为财政优势。首先,资源税与其他税种在总体设计上缺乏协调配合。增值税、资源税、所得税三个税种,实际上是一个价值分配链条中相互影响的三个环节,在税制设计时必须注意三者之间的合理配置。就我国现状而言,如前所述,生产型增值税、区域优惠导向和行政隶属管辖的企业所得税,都不同程度地加重了西部资源型企业的税收负担,使得单个税种上的公平变成了总体税制上的不公平。目前国家对西部矿产、能源等企业给予所得税优惠,可望使这一状况得到缓解。其次,资源税的设计缺乏与价格机制的配合。现行资源税是一种价内税,其税负轻重直接影响资源价格的高低。1994年税收制度改革并没有实现中央调整工业品税负结构的政策意图,反而是西部地区资源生产企业因无法转嫁税负而包袱越背越重。最后,资源税征收范围不合理,不能有效保护生态与环境。我国现有资源税的主要目的在于筹集财政收入,调节级差收入,没有显现生态与环境保护的意义,因此没有对水资源、森林资源等项目征税。西部地区既是经济发展的落后地区,又是环境保护的脆弱地区。特别在目前搞西部大开发,绝不能像美国当年的西部移民开发实行“先开发、后治理”,要特别注意开发中的环境保护。
三、西部大开发过程中税收制度的调整对策
我国现有税收制度及政策在一定程度上构成了西部地区经济发展的障碍。因此,发展西部欠发达地区经济,提高其社会经济发展水平,就必须对现有税收制度进行改革和调整。税收制度是国家以法律或法令形式规定的税种设置及每个税种征收管理办法的总称。税收制度以是否侧重税种的增减为标准,可分为外延性税制和内涵性税制,或称为税制的外延性和税制的内涵性。因此,西部大开发中的税收制度调整的主要内容涉及到税制的外延性调整和税制的内涵性调整两个层面。
(一)西部大开发中税制外延性调整的主要内容
税制的外延性,就是通过税种的设置及组合搭配,调整税制的外部结构,以实现组织财政收入,调节和监督国民经济的运行,发挥税收各种作用的税制之外部层面及特质。税制外延性具有宏观规定性、长期目的性及相对稳定性的特点,这就决定了税制外延性建设或调整主要着眼于税种的设置,决定了它以税负总量在税种之间的分配为归着点或归属,并以增加税种扩大征税范围为广度要素。税制外延性的特点及调整的对象决定了西部大开发过程中外延性的税制调整在整个税制建设中起补充性的作用。在西部大开发过程中,税制的处延性建设主要是为税制的内涵性建设提供一个良好的外部框架,为内涵性税制建设提供条件。
1.在税种的设置方面,主要是通过调整现有税制结构,逐步改变我国以流转税为主体的税收制度体系,改善西部地区经济活动的外部环境。以销售额或营业额为主要课税对象的流转税主体税制大多实行比例税制,具有一定的累退性。由于西部地区经济质量整体较差,即使没有利润也要交纳相当数额的税款,造成了东西部地区经济主体间竞争环境的不公平。因此,逐步实现流转税主体税制向流转税、所得税双主体税制转换,有利于我国西部地区的经济发展,也符合世界经济发展的潮流。
2.调整税负总量在税种之间的分配,首先要调整税负在流转税和所得税之间的分配,也就是要实现流转税单主体税制向双主体税制的转换。其次,要调整税负在增值税和营业税及消费税等流转税之间的分配。调整税负在流转税之间的分配主要是扩大增值税的课征范围,适当减少营业税的税目,将建筑等行业的经济活动改征增值税。第三,调整税负在内外资企业所得税之间的分配。主要是实现内外资企业所得税的统一,解决内外资企业的不公平税收待遇。
3.在增加税种扩大征税范围方面,一是涉及到环境保护税的构建,切实保护西部生态环境。西部大开发不仅要求提高西部地区的经济发展水平,提高区内居民的收入状况,更重要的是提高整个社会的福利水平。因此,在开发西部的同时要特别注意保护西部地区的生态环境,绝不能走先开发、后治理的老路。因此,借鉴西方国家开征环境保护税非常必要,其收入专门用于对西部环境的治理和保护。二是涉及到社会保障税制度的构建,形成社会经济发展的减震器。开征社会保障税,可以减轻企业的运行成本,能够保证西部大开发在一个相对稳定的背景下顺利实现。三是遗产税及赠与税等的开征问题。目前我国的贫富差距已经不容忽视,开征遗产税及赠与税可以在一定程度上降低基尼系数,同时能改变东西部地区的资本报酬率差距,从而吸引部分东部及国外资金进入西部地区。
(二)西部大开发中税制内涵性调整的主要内容
税制的内涵性,是通过健全和完善各个税种课税的规范,科学合理地组合税制构成要素,规范税收管理体制,强化税收征收管理,在不调整税制外部构成的增减税种的条件下,实现税收各项职能作用之内在层面及特质。税制内涵性具有结构规范性、中期目的性及相对变动性的特点,这就决定了税制内涵性建设或调整主要着眼于税负在税制要素中的配置,以纳税人、课税对象为归着要素,以税率为深度要素,以纳税期限为内涵性建设的时间要素,以减免税和税收加征为调整要素。税制内涵性的特点及调整的对象决定了西部大开发过程中内涵性的税制调整在整个税制建设中起主导的作用。在西部大开发过程中,税制的内涵性建设主要是细化并实现税制内涵性建设的目标,优化各税种的具体税制要素,提高税制运行的整体效率。具体地说,它主要涉及到增值税的转型、内外资企业所得税的统一、资源税制的完善及相关税制的建设等内容。
1.加快流转税制度改革,努力实现增值税的转型,基本消除西部地区能源、资源型企业在增值税方面的不公平待遇。西部地区能源矿产资源和水利资源丰富,但是由于受到生产型增值税不扣除固定资产所含增值税的影响,其能源矿产资源及水利资源的开发利用尚处在低级阶段。因此,为有效开发西部水利资源及矿产资源,解决长期困扰我国经济发展的能源及原材料紧缺问题,现在非常有必要实现增值税的转型。
2.尽快统一内外企业所得税制度,实行以产业优惠为主地区优惠为辅的税收优惠制度,促进西部地区企业与其他经济主体的平等竞争。产业优惠的指向主要是农牧业、能源、交通及出口企业。西部地区农牧业比重相对较大,能源、原材料工业基础较好,交通事业急需发展,对这些产业的优惠不仅有利于促进西部地区经济的发展,而且能够保证全国经济发展对农牧业产品、能源、原材料的需求,保证商品在全国范围内顺畅地流通。就地区性税收优惠而言,可借鉴英国曾经推行的梯度税收优惠制度。1938年,英国将要刺激发展的地区分为4个类型:中间区、发展区、特别发展区和北爱尔兰。同样的投资项目,在不同的区域内税收优惠是不同的,呈梯度排列,即越不发达的地区,优惠力度越大,增加了边远落后地区对投资的吸引力。
3.全面界定资源税的征税范围,有效保护和开发西部能源及矿产资源。首先应考虑扩大资源税的征税范围。目前资源税仅对6种矿产品和盐征税,范围过窄,不能有效保护森林、水及草原资源。比较合理的选择是考虑增加森林、水及草原等资源税目,既增加地方财政收入,又实现对资源的有效保护。其次,可以考虑根据资源特别是能源矿产资源的供求弹性对税率进行调整。调整的目的不在于提高政府的财政收入水平,而在于制约资源开发中的浪费和过度开发。
