通过执业质量检查看审计的不足
江苏天衡会计师事务所
二○一○年九月
梁 锋
◆执业质量检查的相关法规介绍
◆执业质量检查的理念、目的及思路、内容与方法
◆执业质量检查中发现的主要问题
主 要 内 容
通过执业质量检查看审计的不足
重点！！！
树立执业质量检查的整体概念！破除神秘感！
◆执业质量检查法规介绍
1、会计师事务所执业质量检查制度（2009年修订）
2、中国注册会计师协会关于开展2010年会计师事务所执业质量检查工作的通知会协［2010］36号
3、中国注册会计师协会关于对具有从事证券期货相关业务资格会计师事务所开展执业质量检查的通知会协[2010]39号.doc
4、检查工作指南
5、检查工作底稿
6、事务所内部管理综合评价试行办法.doc
通过执业质量检查看审计的不足
◆检查的理念、目的及思路、内容与方法
通过执业质量检查看审计的不足
2-1检查理念_跳出交易看实质
_跳出会计看审计
_跳出底稿看检查
_跳出个体看整体
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评价事务所
检查过程的始终
的整体执业质量
检查的深度
职业判断确定
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确认
检查过程的始终
审计责任
会计责任与审计责任的区分
职业判断确定
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2-2检查目的与检查思路
检查目的：对事务所进行整体评价
检查思路：检查组应当根据检查计划实施检查工作。检查工作应当以被检查事务所的内部质量控制制度的建立、设计及运行的有效性为重点，通过了解被检查事务所质量控制制度的建立情况，评价其设计的适当性，并确定其是否得到执行；通过业务报告质量检查，测试质量控制制度运行的有效性；抽查部分业务档案、财务数据等，检查事务所及注册会计师是否遵循审计准则和职业道德规范的要求，在此基础上对事务所进行整体评价。
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事务所执业质量整体评价图示
三维视角
职业道德
情况
业务质量情况
质量控制制度设计 执行 运行有效性
评价结果
A类所
B类所
C类所
D类所
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事务所执业质量整体评价标准表（检查手册）
被检查事务所没有按照准则要求设计、制定质量控制制度；检查结果表明，执业活动没有体现质量控制的要求。
较差
被检查事务所基本按照准则要求设计、制定质量控制制度，但是实务指导性不强；检查结果表明，执业活动没有充分体现质量控制的要求。
一般
被检查事务所按照准则要求设计、制定质量控制制度；检查结果表明，质量控制制度和措施在执业活动中基本得到贯彻和执行。
良好
被检查事务所严格按照准则要求设计、制定质量控制制度；检查结果表明，质量控制制度和措施能够在执业活动中得到有效贯彻和执行。
优秀
评价标准
评价结论
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事务所综合评价标准表（讨论稿）
内部决策和管理机制存在重大缺陷，或未能得到有效执行，执业行为在重大方面不符合执业准则的要求，综合评价得分在60分以下的
D类事务所
内部决策和管理机制在设计以及执行方面存在缺陷，不能合理保证执业行为在所有重大方面符合执业准则要求，综合评价得分在60—70分
C类事务所
建立的内部决策和管理机制，能够基本保证执业行为在所有重大方面不存在与执业准则相违背的情形，但在制度设计以及执行方面存在不足，综合评价得分在70-85分
B类事务所
建立的内部决策和管理机制，能够合理保证执业行为在所有重大方面不存在与执业准则相违背的情形，综合评价得分在85分以上的
A类事务所
标准
评价结论
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2-3检查内容与方法
（1）被检查事务所是否依据质量控制准则建立控制政策与程序，设计是否适当，是否得到执行，运行是否有效；
（质量控制制度检查）
（2）被检查事务所是否按照审计准则的要求进一步完善审计规程，其规程是否充分体现风险导向审计理念；在执业过程中是否遵循业务准则和执业规程，包括重大程序是否实施及实施是否到位，是否获取充分、适当的证据，得出的结论是否恰当；（业务质量检查）
（3）被检查事务所是否按照职业道德规范的要求，建立职业道德守则，在执业过程中是否得到遵循。 （职业道德规范检查）
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2010年检查重点
1 、质量控制制度检查：会计师事务所是否按照质量控制准则的要求，进一步完善其质量控制制度，并得到有效执行，是否针对特定业务实施了必要的项目质量控制复核。重点关注：一是会计师事务所是否建立了内部质量控制制度，二是所建立的制度是否符合质量控制准则的要求，质量如何，三是制度实际执行的效果如何。四是分所在人事、财务、业务、技术标准、信息管理方面是否实现了实质性统一，新近合并的事务所把该“五统一”作为检查重点。五是事务所是否存在“一言堂”的情况。
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目前国内本土所的总分所类型
1）芒果型：特点-果皮紧包果肉，一个核（心），皮、肉、核紧紧相连，高度统一。
2）石榴型：特点-一皮包多果，每果有一核，整体无核心，小“国”熟透大“国”裂。
3）香蕉型：特点-一杆挂多果，整体无核，每果有皮无核，各熟各落。
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事务所质量控制目的与要素图示
对业务质量承担的领导责任
人力资源
监控
业务执行
业务工作底稿
遵守法律法规 道德规范 业务准则
质量控制七要素
质量控制的目的
被检查事务所
出具恰当的报告
职业道德规范
客户关系和具体业务的接受与保持
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事务所质量控制评价判断图示
制度设计、执行与运行有效性比较
D类事务所
B类事务所
A类事务所
运行有效性情况
制度设计
执行情况
C类事务所
好
差
差
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2010年检查重点
2.业务质量检查：事务所是否按照新审计准则和会计准则的要求，进一步完善其审计规程，风险导向审计程序是否得到有效实施,并重点关注会协[2009]70号七大高风险领域实施的程序是否到位。
检查中应当重点关注会计师事务所实施的重大审计程序是否到位，重要审计证据的收集是否充分、适当，发表的审计意见是否恰当。对于发现的重大会计问题，应当最终落实到会计师事务所实施的审计程序和收集的审计证据上来，严格区分会计责任和审计责任。
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会协【2009】70号提及的重大风险领域
（1）编制财务报表所依据的持续经营假设的适当性；
（2）金融工具的分类和计价依据，尤其是采用公允价值计价的金融资产公允价值的变动情况；
（3）涉及长期股权投资、无形资产、商誉、存货、可供出售金融资产等项目的资产减值情况；
（4）反向收购交易的处理；
（5）递延所得税资产的确认；
（6）关联方关系及重大的关联方交易；
（7）企业合并、债务重组及异常的股权转让行为。
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审计业务项目质量检查评价图示
审计证据充分适当
审计程序实施情况
审计意见类型恰当性
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审计业务项目质量检查评价的三个维度分析图示
审
计
程
序
实
施
情
况
审计证据
充分适当
审计意见类型恰当
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选择和运用的会计政策是否符合适用
的会计准则和相关会计制度,并适合于
被审计单位的具体情况
财务报表合法性
内容
管理层作出的会计估计是否合理
财务报表反映的信息是否具有
相关性\可靠性\可比性和
可理解性
财务报表是否作出充分披露,使财务
报表使用者能够理解重大交易和事项
对被审计单位财务状况\经营成果和
现金流量的影响
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经管理层调整后的财务报
表,是否与CPA对被审计
单位及其环境的了解一致
财务报表公允性
内容
财务报表的列报\结构和
内容是否合理
财务报表是否真实地反映
了交易和事项的经济实质
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事务所审计业务质量评价判断图示
存在问题的普遍性与存在的问题严重程度比较
D类事务所
B类事务所
A类事务所
存在问题的性质
存在问题的程度
C类事务所
个别
普遍
严重
轻微
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2010年检查重点
3．职业道德规范的检查：会计师事务所是否按照职业道德规范的要求，进一步完善了相关政策和程序，以确保会计师事务所和注册会计师的独立性，在执业过程中是否存在违反职业道德规范和事务所有关政策、程序的行为。并重点检查是否存在违反独立性原则的行为？是否存在商业贿赂、支付业务介绍费、收取佣金、压价竞争等不正当竞争行为？
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2010年检查重点
4、对证券事务所应重点检查的业务：
（1）上市公司审计业务，特别是“炒鱿鱼、接下家”的上市公司和创业板上市企业的审计业务；
（2）金融保险机构审计业务；
（3）国有大型企业审计业务；
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◆执业质量检查中发现的问题
一、质量控制方面存在的问题
二、职业道德规范方面存在的问题
三、业务质量方面存在的问题
通过执业质量检查看审计的不足
质量控制问题
业务质量问题
职业道德
问题
一、质量控制方面存在的问题
1、在内部治理、分所管理、财务管理方面的问题
（1）股东的变更未及时到工商部门办理变更登记
（2）在对分所的管理属松散型，分所管理办法虽有规定，但具体执行还比较薄弱，在人事、财务、执业标准、质量控制、管理制度、人员培训等方面未实行统一有效的管理。比如在信息管理方面，未做到总、分所运用信息化手段加强对执业质量和管理状况的实时监控，未建立统一的信息化管理平台，事务所管理未使用统一的网站；有的分所未提取职业风险基金。
（3） 在财务管理方面主要是为了排名靠前，提前确认收入，以及将其他关联单位的收入并入事务所收入一并上报中注协。
举例
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2、在质量控制制度的执行、运行有效性方面的问题
（1）部分业务承接未实施初步业务活动程序；审计业务约定书内容不符合审计准则的相关规定，部分未签署日期。
（2）审计工作底稿不能在规定的时间内归档，工作底稿借阅不履行必要的批准程序，借出、归还的记录不完整。
（3）考核、晋升制度未得到执行。
（4）部分项目无复核记录。
（5）监控制度未得到有效执行。
举例
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二、职业道德规范方面存在的问题
1、对自身能力进行不实宣传
2、部分项目审计工作底稿中未见到项目组审计人员签署独立性声明。
举例
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三、业务质量方面存在的问题 （审计的不足）
总的来说分为三个方面：
1、实施的审计程序不到位（包括风险评估程序、控制测试、实质性审计程序）
2、收集的审计证据不充分、不适当
3、发表的审计意见类型不恰当
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审计流程
实施风险
评估程序
了解六个
方面
识别和评估
重大错报
风险
（2个层面）
识别和评估
过程中要与
控制目标和
认定相联系
报表层面措施
对认定层面
选择审计方案
综合方案
实质性方案
进
一
步
程
序
控制测试
可选择
实质性程序
实质性分析程序
细节测试
性
质
时
间
范
围
收
集
评
价
证
据
发
表
恰
当
意
见
全
过程
考虑
舞弊
记录
审计
过程
实施
程序
结论
证据
应对重大
错报风险
报表层面
认定层面
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风险评估程序
1、相关审计程序的执行时间存在不合理性
（1）业务承接/保持评价表的日期
（2）业务约定书的日期
（3）审计计划的日期
（4）审计总结的日期
（5）业务复核核对表的日期
（6）管理层声明书的日期
（7）管理层批准财务报表的日期
（8）审计报告的日期
举例
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下面的日期不能早于上面的
2、初步业务活动工作存在的问题
（1）部分业务承接或保持未按规定实施初步业务活动程序
（2）业务承接/保持评价表的内容不完整。如评价表流于形式，只记录了评价客户诚信、经营风险、财务状况方面的考虑因素和所下的结论，但无对这三方面进行评价的过程；评价表中没有对事务所自身情况进行评估的记录；结论不明确，即没有确认（接受或不接受）此项业务、没有主任或副主任会计师的批准
（3）业务约定书的格式不规范、要素不完整（如审计范围、收费和日期）
（4）审计底稿中未见执业人员独立性声明
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3、风险评估程序存在的问题
（1）风险评估工作底稿的质量不高，或流于形式，或根本没有；
（2）风险评估结果与进一步审计程序的关系不明确。
举例
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中小项目的风险评估程序如何做？
4、控制测试工作存在的问题
（1）控制测试针对性不强；
部分项目了解业务层面内部控制就无针对性，控制测试更无针对可言。
（2）控制测试样本量不足；
部分项目控制测试样本量严重不足，根本无法得出控制是否有效的结论。
（3）个别项目未实施控制测试。
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,应了解内控的关键控制点，并就关键控制点进行穿行测试
是否需要从控制测试获得审计保证?
是
实施控制测试
是否可以从实质性分析程序获得审计保证?
在更有效率或更有效果的情况下，实施实质性分析程序
实施细节测试
否
不再实施测试
是否需要进一步审计保证？
是
是
否
否
针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序的选择思路
12
通过执业质量检查看审计的不足
该控制是否
针对特别风险
在本年度测试该控制
该控制在最近两年
是否被测试过
考虑是否在本年度测试该控制:
控制是否有变化
显示需要测试的因素, 如复杂
的人工控制
为满足每年测试一部分控制
的要求而测试
是
否
否
是
控制测试路线图
30
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控制测试样本数量
15
每天一次
5
每周一次
1
每年一次
1
每季一次
2
每月一次
25
每天多次
样本数量
控制活动执行的频率
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举例
5、实质性审计程序存在的问题
5-1函证
检查中发现的主要问题：
（1）缺少对函证过程控制的记录；
（2）以复印件（传真件）代替原件；
（3）未编制回函情况汇总表；
（4）未跟进函证差异；
（5）未对未回函项目实施替代程序；
（6）函证样本不足。
通过执业质量检查看审计的不足
关于函证需要明确的几个问题：
（1）审计准则规定应当实施函证的2个项目；
（2）应收账款函证的替代程序；
（3）函证的控制措施。
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应收账款函证的替代程序
（1）检查期后收款记录 ；
（2）检查销售合同、销售发票和发货记录等证明交易确实已经发生的证据 ；
（3）检查被审计单位与客户之间的函电记录。
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函证的控制措施
（1）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；
（2）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；
（3）在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；
（4）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；
（5）将发出询证函的情况形成审计工作记录；
（6）将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。
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函证控制的具体要求
（1）取得并留存被询证者的名称、地址等信息；
（2）保留注册会计师直接发出询证函的证据，如快递、挂号信的存根联等；
（3）对回函进行汇总统计，并保留收回函证的证据，如快递、信函的封面等；
（4）跟进回函差异，查明原因并做适当处理。
举例
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5-2实物监盘
检查中发现的主要问题：
（1）存货监盘程序实施不到位；
（2）未对固定资产实施监盘程序。
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存货监盘
（1）存货监盘是观察程序和检查程序的结合运用
（2）存货监盘是一种双重目的测试
（3）存货监盘计划
（4）实施存货监盘程序
（5）完成存货监盘报告
（6）复核存货盘点结果汇总记录，与财务明细账记录的核对，追查差异的原因及会计处理
举例
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5-3资产减值准备测试程序
检查中发现的主要问题：
（1）未对应收款项的账龄进行测试，未对应收款项坏账准备执行分析程序,如坏账准备水平分析，未对单项金额重大的应收款项单独进行减值测试 ；
（2）未对存货跌价准备进行测试；
（3）对长期股权投资减值准备测试程序不充分
(4）对固定资产减值准备测试程序不充分
举例
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5-4截止测试
检查中发现截止测试程序实施不到位的情况较为普遍。通常需要实施截止测试的项目包括：
（1）货币资金；
（2）存货；
（3）营业收入；
（4）销售费用、管理费用和财务费用；
（5）营业外收支。
举例
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5-5收入审计程序不到位
（1) 没有执行分析程序，或执行的分析程序不到位，如各月收入异常波动，但没有深入分析波动的原因以及合理性；
（2）没有对营业收入的确认政策是否正确予以关注；对采用完工进度法确认营业收入的审计没有审核完工进度；对需要验收的商品销售没有检查验收记录；
（3）政府补贴收入的审计程序不到位，对收款记录审核程序不完整
举例
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5-6费用审计程序不到位
（1）分析性复核程序不到位
（2）对部分项目没有按照权责发生制确认费用的情况未予以充分关注，未要求公司调整财务报表。
举例
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5-7长期股权投资审计
（1）对长期股权投资核算方法（成本法或权益法）是否正确的审计程序不到位
（2）对公司合并范围是否否正确的审计程序不到位
（3）对长期股权投资减值准备测试的审计程序不到位
举例
通过执业质量检查看审计的不足
5-8对共同经营的审计程序不到位
举例
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5-9借款审计
(1)贷款卡查询审计程序不到位
①部分项目没有实施贷款卡查询程序
②没有核对贷款卡信息与账面的差异
（2）没有实施借款利息支出整体性分析性复核，以及利息支出资本化复核程序。
举例
通过执业质量检查看审计的不足
6、其他重要审计程序存在的问题
6-1对关联方及其交易审计程序不到位
（1）关联方及关联关系的认定审计
（2）关联交易的审计
（3）关联交易的披露审核
举例
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6-2分析程序
检查中发现的主要问题：
（1）部分项目没有实施审计计划阶段和审计完成阶段的财务报表分析程序；
（2）实质性程序中执行分析程序不到位，或应实施分析程序而未实施；或虽实施了分析程序，但未对重大差异或波动的原因进行追查。
举例
通过执业质量检查看审计的不足
6-3首次接受委托
（1）前后任注册会计师的沟通审计程序不到位
（2）对期初余额的审计程序不到位
举例
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6-4利用其他注册会计师工作的审计程序不充分
举例
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6-5对公司持续经营能力的审计程序不到位
举例
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6-6重大审计调整的依据不充分
举例
通过执业质量检查看审计的不足
审计责任代替会计责任？
6-7舞弊的考虑审计程序不到位
举例
通过执业质量检查看审计的不足
6-8实施的程序、收集的审计证据不足以支持注册会计师发表标准无保留意见报告
举例
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7、业务完成阶段审计程序的不足
（1）审定报表及附注、审计调整、未调整不符事项未经管理层批准或确认
（2）分析性复核程序审计底稿不完整
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Summary Overview
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Major Title
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