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家观察——
算管理变迁驱动因素分析
目 ■ 作者简介： 南京审计学院国际审计学院院长 博士后，教授 上海财经大学博士 生导师(兼职) 中央财经大学博士生导师(兼职) 主要研究方向：管 理控制和内部控制。
【EFACE／前言
簿管理主要受到环境不确定性和 陵 二个困享柏 响；{o0多冒∞颧 ：一点是移 、部
性的逐渐加剧和对人 的认 逐箭 口 衙 ⋯步⋯步迎强功蠢 圈譬熙攘西 麓囊矗
瑟到改良预算。探析预算管理变迁骚动因素列了事术研究韧颈尊 理 尊文∽ 复墨豢
算作为一种正式的管理控制手
段，至今已有100多年的历 史。在
；年中，从最早的强制式预算，发展到
战略预算和作业基础预算，预算管
说是发生了革命性变化。为什么会
种变化呢?是什么因素驱动这些变
生呢?本文从预算管理的历史 发，
算管理变迁的驱动因素，并在此基
出预算管理变迁驱动因素对预算
术研究和预算管理实践的意义。
【管理变迁的简要回顾
)20世纪初到 己20年代末：经典预
成时期
：个时期的社会经济背景主要特点
市 场为主导，外部竞争不激烈，管
心是生产，生产效率和工作效率直
效益，管理就是找出没有效率的地
{提高效率的方法。这个阶段是科
盛行时期，与过去的经验管理相比，
理强调管理的科学性，关心生产和
效率，讲究标准化和最优化，以动
间研究为主要手段。
学习 月
预算管理的主要形式之一是成本预
算(标准成本)，会计师和工程师合作，以动
作和时间研究为基础，事先建 立标准成
本，并经常将标准成本与实际成本进行比
较，严格实施差异分析，并根据差异的方
向和大小来决定责任者的报酬多寡(许云，
2006)。这一时期，随着市场的扩大，美国和
英国出现了一些大型企业，例如，杜邦公
司、通用电气公司等，这些公司面临一个新
的问题，就是在内部分权管理的前提下，总
部如何控制分部?杜邦公司和通用电气公
司使用经营预算和现金预算来解决这个
问题，并取得了较好的效果。此后，这些预
算方法也在其他企业采用(刘俊茹，2006)。
1922年，麦金西(Mckinsey)出版 预算控
制 一书，对实务中的各种预算进行了总
结。这个时期，经典的预算管理方法(成本
预算，经营预算，现金预算)都已经形成(约
翰逊，卡普兰，1992)。
在当时社会经济背景和管理思想影
响下，这一时期的预算管理有四个显著特
点，第一，以控制作 为预算 管理的主要功
能，预算是控 制组织资源的主要手段；第
二，有很高的预算强调，预算完成结果对
责任人报酬有重要影响；第三，对 责任人
是以经济人假设为前提的；第四，预算的程
序是从上到下，预算指标由上级决定，下
级执行。
(=)2C世纪3Q年代初至50年代末：经典预
算管理的第—个完善时期
这个时期的社会经济背景主要特点
是由卖方市场向买方市场转变，外部竞争
加剧，企业规模越来越大，生产经营日趋复
杂，企业界奉行的管理方针是“管理的重
心在经营，经营的重心在决策”，正确地进
行决策是管理者的首要工作。这一时期的
管理思想有两个方面：一是各种经营研
究盛行，主要是研究在限定条件下的最优
化问题，这个方面的发展一方面秉承了科
学管理思想，另一方面，也考虑外部环境
的影响，克服了科学管理理论忽视外部环
境的缺陷；管理思想的另外一个方面是行
为科学出现，对人的认识已经从经济人发
展到了社会人。
在当时社会经济背景和管理思想影
响下，这一时期的预算管理发生了如下变
社会经济背景
’
管理思想
环境
不确定性
对人 的认识
化：第一，为了应对环境的变化，预算开始
与本 量利分析、变动成本计算相结合，并
形成了弹性预算技术；第二，资本预算开
始正式地 进入预算领域。作为预算的组
成部分，各种资本预算技术得以发展 ；第
三，一些企业开始探索责任人参与预 算，
预算程序出现了由下到上和上下结合这
些模式，参与式预算开始出现。
(三) 己6Q年代初至70年代：经典预算
管理的第二个完善时期
20世纪60年代以来，企业之间的竞争
继续加剧，这 个时期的社会经济 背景主
要特点是外部环境不确定性 继续加剧，
人本管理的思想越来越得到社会的普通
认可。经济人已经完全不适用，在 社会人
的基础上，出现了复杂人甚至文化人的概
念。所以，在管理中如何应对 环境的不确
定性及如何实行人本管理是这个时期管
理思想的主题。在这 种背景下，战略管理
开始盛行，文化管理也得到了较为广泛的
流传。
在当时社会经济背景 和管理思想影
响下，这一 时期的预算管 理发生了如下
变化：第一，应对外部环境不确定性，出现
了滚动预算和零基预算技术；第二，适应
战略管理的需要，Anth0ny(1965)年提出
了“管理控制系统”这个概念，管理控制
成为战略实施的中介，它将战略和具体的
业务经营联系起 来，其主要内容是预算、
业绩评价和激励机制；第三，应对外部环
境不确定性加剧和人本管理，预算强调
越来越 受到怀疑，预算 在业绩 评价中的
作用有所 降低，灵 活的业绩评 价方式得
到重视(Hopwood，1972，1973)；第四，研究
人员已经发现预算松驰，从委托代理的角
度来认识人已经出现(Low&Shaw，1968；
Schiff&Lewin，1968)。
图1：预算管理驱动因素
D 己80年代至今：改良预算的出现
这个时期的特点是在以前期间的基
础上，社会经济环 境变化 继续加剧，企业
外部环 境越来越具有竞争性、动荡性 和
不确定性。战略管理和人本管理继 续盛
行，并且应对环境不确定性的流程 再造
得到广泛的流行。
在当时社会经济背景和管理思想影
响下，人们发现，对 经典 预算进 行改良已
经无法应对环境变化，在传统预算(经典
预算及二次完善所形成的预算体系)的构
架下修修Sb*b已经无济于事了。在这种背
景下，传统预算何去 何从，出现了两种学
派：一是改良学派，主张对 传统预算 进行
实质性 改造，使其适 应环 境剧烈变 化的
需要；二是超越学派，主张放弃传统预算。
改良学派又有两种情形：一是作业基础预
算，主张将作 业成本计 算的思路引入 预
算管理，以价值 链为基础进行预算管理；
二 是战略预算，将预 算与战略对接起 来
(Kaplan，1996；2001；2004)。
=．预算管理变迁驱动因素
在100多年的历史中，预算经历了四个
阶段，发生了多次重大的变化。可以说 ，今
天的预算与经典预算已经完全不可同日而
语了。预算管理为什么会发生这 些变化
呢?本文认为，直接驱动预算管理变迁的
是外部环境不确定性和对人的认识，而驱
动环境变动和对人的认识变动的因素是
社会经济背景和管理思想，这些因素是驱
动预算管理变迁的终极原因，它们之间的
关系如图1所示(余绪缨，1983)。
经典预算时期，外部环境具有相对稳
定性，将人理解为经济人，所以这个时期的
预算，一方面要对企业资源的各个方面进
行统筹规划，以提高资源的使用效率，预算
会学 I ACCOUNTING LEARNING
包括经营预算、现金预算和成本预算(标准
成本)，涵盖了资源的各个方面；另一方面，由
于认为人是经济人，所以不存在预算参与；
第三，由于环境具有稳定性，且认为人是经
济人，所以预算强调程度很高。
在经典预算的第一次完善时期，环境
已经具有一定的不确定性，对人的认识也
由经济人发展到社会人。与此相适应，第
一
，为了应对环境的不确定性，出现了弹性
预算，并且，资本投资开始进 行财务分析，
出现了资本预算；第二，体现社 会人的理
念，预算责任人开始参与预算的编制，出现
了参与式预算。但是，这个 时期的环境 不
确定性不高，较高程度的预算强调继续得
以坚持。同时，还没有从委托代理的视角来
认识人。
在经典预算的第二次完善时期，外部
环境 的不确定性加剧，对人的认识有较
大的进步，除了从复杂人和文化人角度来
认识人以外，还从委托代理的视角来认识
人。与此相适应，第一，为了应对 较高程度
的环境不确定性，预算技术中出现了零基
预算和滚动预算，管理 控制的概 念也出
现；第二，为了应 对较高程度的环境不确
定性，预算更柔性，预算强调程度降低；第
三，由于开始从委托代理的角度来认识人，
预算管理中开始讨论如何应对预算松驰
等问题。
在改良预算时期，环境具有很高的不
确定性，继续从文化人、复杂人和委托代
理的视角来认识人，在传统预算的框架内
修修补补已经无法应对环境的不确定性，
也无法恰 当解决 文化人、复杂 人和代理
人的问题 ，所以，必须对 传统 预算进行革
命性改造，这就产生了改良预算。
综合以上分析，我们可以看出，直接驱
动预算管理变迁的是外部环境不确定性
和对人的认识，而外部环境不确定性和对
人的认 识又是由当时的社 会经济背景和
管理思想所驱动。100多年的预算管理，正
是由外部环境不确定性的逐渐加剧和对
人的认识逐渐加深而一步一步地拉动着，
由经典预算经过两次完善，最后发展到改
良预算。圈
2010 1 财会学习 23
