第一讲 企业会计准则第 18 号――所得税（一）
《新企业会计准则》1 加 38 个准则体系，要求全国的财会人员在很短的时间内领会掌
握并且熟练运用，这对于财务人员来说，是个难度不小的挑战。
所得税准则制定的背景及意义
我国财政部于 2006 年 2 月 15 日正式颁布了《新企业会计准则》。《新企业会计准则》
的颁布标志着我国从此开始拥有了中国企业会计准则体系，此体系与国际会计准则体系趋
同。《新企业会计准则》规定：从 2007 年开始在上市公司首先执行，到 2009 年要求全国各
大中型企业全部执行准则，执行《小企业会计制度》的企业除外，但要基于新准则执行。
（一）国际方面
Æ 在所得税会计准则方面，美国是被公认为完善程度最高的国家，代表了当今会计规
范方面的发展方向。从 1962 年到现在，已有十几个与所得税相关的会计准则出台。
Æ 在 1986 年，美国会计准则委员会发布《所得税会计征求意见稿》，几经修改，最终
于 1992 年 10 月完成了 109 号公告，成为应用最广、影响最大的所得税会计准则。
Æ 国际会计准则委员会于 1989 年发布了《所得税会计征求意见稿》(E33)，建议采用
损益表债务法。
Æ 1994 年 10 月，国际会计准则委员会再次颁布了《所得税会计征求意见稿》(E49)，
禁止采用递延法，要求采用资产负债表债务法，理由是：按照债务法确认的递延所得税资
产或递延所得税负债更符合资产与负债的定义。
（二）我国的情况
Æ 1994 年提出《所得税会计处理暂行办法》。
Æ 1996 年国际会计准则委员会正式发布修订后的所得税准则。新准则的推出对于规范
所得税会计处理起到了非常重要的作用。
所得税会计
（一）概述
所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产和负债，按照企
业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分
别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资
产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。
1.企业会计核算与税收处理的区别
企业的会计核算和税收处理分别遵循不同的原则，服务于不同的目的：
Æ 会计
在我国，会计的确认、计量、报告应当遵从企业会计准则的规定，目的在于真实、完
整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等，为投资者、债权人以及其他会计信息
使用者提供对其决策有用的信息。
Æ 税法
以课税为目的，根据国家有关税收法律、法规的规定，确定一定时期内纳税人应交纳
的税额，从所得税的角度，主要是确定企业的应纳税所得额，以对企业的经营所得征税。
Æ 所得税会计
所得税会计的形成和发展是所得税法规和会计准则规定相互分离的必然结果，两者分
离的程度和差异的种类、数量直接影响和决定了所得税会计处理方法的改进。
2. 资产负债表债务法
企业会计准则规定，企业应采用资产负债表债务法核算所得税。新的企业会计准则体
系中有一个很突出的理念，即突出了资产负债表现。
企业会计准则体系强调公司要对债权人等利益相关者提供对企业决策有用的会计信
息，对于企业提供的财务报告新会计准则体系规范了四张表加一个附注，四张表即资产负
债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表；一个附注。
Æ 资产负债表
这四张主表中资产负债表与其它不同，利润表、现金流量表、所有者权益变动表反映
的是企业已执行的、已完成的财务成果和变动成果，而资产负债表是反映企业未来的情
况。因此资产负债表特别强调企业的财务信息所披露的对未来的理解。
①资产：企业由过去的事项所形成的企业拥有或控制的，预期能为企业带来经济利益
流入的资源。资产概念中最关键的两个字是预期，预期与企业的账面会不完全相符，出现
不相符的情况下，就要按照定义的要求来对报告进行处理，比如存货，固定资产就需要对
其计提减值准备。
①新的所得税会计准则是站在资产负债表的角度，这也是新准则的最大特点之一。
Æ 利润与现金流量表
利润表和现金流量表同样只是现金流量表是流动的，这两个表均反映企业过去的信
息，只有资产负债表例外，我们知道会计有六大要素：资产、负债、所有者权益、收入、
费用和利润，那么对于资产、负债和所有者权益来说，资产的定义则与其他不同。
Æ 资产负债表现
资产负债表现，企业披露的会计信息要真实客观的体现预期，因此新的所得税会计准
则与原企业会计制度中的所得税会计处理办法完全不同，其根本点就在于理念的不一致。
以前的所得税会计处理有两种方法：应付税款法和纳税影响会计法。企业可以任选适
合自己的处理办法。新所得税准则却规定，企业必须用资产负债表债务法处理，其难度在
于要求通过资产负债表的角度来处理。
（二）所得税会计核算
采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所
得税的核算。当企业发生特殊交易或事项时，如企业合并，在确认因交易或事项产生的资
产、负债时即应确认相关的所得税影响。
1. 所得税会计核算的一般程序
企业进行所得税核算一般应遵循以下程序：
（1） 按照相关企业会计准则规定，确定资产负债表中除递延所得税负债和递延所得
税资产以外的其他资产和负债项目的账面价值。
Æ 递延所得税负债和递延所得税资产需要专门确定，在做资产负债表时，要先将这两
项之外的企业资产、负债的账面价值予以确认。账面价值即账面余额，即账面原值减去相
应的减值准备的余额。
Æ 新的财务报告准则第 30 号规定，在资产负债表中，采取与原来所列示的截然不同
的方法，旧会计制度中的资产负债表中反映了备抵项如累计折旧、固定资产减值准备，而
在新的资产负债表中采取了更清晰的账面价值列示，所有的备抵项都不直接列示，请务必
注意。
第一步实际上非常简单，但是作为所得税会计核算的角度来说，这是必须的一步，在
实际上也是编制报表的第一步。
（2） 按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规
为基础，确定资产负债表中有关资产和负债项目的计税基础。
第二步相对是步骤中最难的、最重要的，同时也是所得税准则中讲解内容最多的一
步。
（3） 比较资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，分析其性质，除特殊情
况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日递延所得税负债
和递延所得税资产的应有金额。
Æ 差额是所得税会计准则中的重点和难点问题，首先要对差额定性，差额性质的确定
对未来资产负债表现的影响非常明显，尤其在所得税会计中。
第三步相对简单，第一步确定账面价值，第二步确定计税基础，接下来就需要比较账
面价值和计税基础的差额，如果有差额就说明需要进行所得税会计特殊处理。
（4） 确定利润表中的所得税费用。
第四步是所得税会计处理过程中的终极环节，确定利润表中的所得税费用。
2.所得税会计核算框架
如图 1－1 所示，对于所得税会计来说核算要点在于：
图 1-1 所得税会计核算框架图
Æ 首先要确定账面价值
账面价值在资产负债表中得以体现。
Æ 其次确定收入、成本、费用
这三项在利润表中体现，得出利润总额，再确定所得税。
Æ 确定所得税
根据费用与收益配比的原则，所得税费用同样与所得进行配比，在此特别强调，新会
计准则的科目变化为所得税费用，在科目上更明确地表示了所得税在会计核算中的类型，
属于费用类，费用就强调期间性与配比性，当然这里的所得税费用是从会计角度确定的，
就需要同会计利润进行配比，但是在配比的过程中有一些事项是不允许抵税的，这些不允
许抵税的事项就会影响配比。
Æ 调整应纳税所得额
在所得税会计核算完利润总额后，要按税法规定，把会计利润加减纳税调整事项，调
整成为应纳税所得额，也就是到税务去结算的应缴所得税，所得税新的科目叫应交税费。
Æ 比较账面价值与计算基础的差别
计算出所得税之后再来看除了递延所得税负债和递延所得税资产这两项以外，所有的
资产、负债的账面价值和计税基础有何差别，有区别的话对于未来的纳税是有影响的，要
具体分析差异的性质，是属于递延所得税资产性质的还是属于递延所得税负债性质的影
响。
Æ 计算递延所得税
将递延所得税资产及递延所得税负债计算出来后，可以得出递延所得税，接下来就可
以得出利润表中所得税费用。
3.新准则下所得税会计核算的难点
执行新的所得税准则后进行所得税会计处理与会计报表编制时与以前不同：
Æ 旧准则处理的顺序是到了会计期末，先将利润表编制完成，再将净利润放到资产负
债表中，相对来说利润表与资产负债表基本是两张独立完成的报表。
Æ 在新所得税准则规定下，利润表将不可能独立完成，如果递延所得税负债和递延所
得税资产不能够，将无法计算出所得税费用，而所得税费用计算不出来，利润表也不能够
完成，利润表无法完成，相应的资产负债表也不可能完成。
因此，执行新的所得税准则将导致报表编制必须交叉进行，这也正是新准则的难点。
【自检 1-1】
试述执行新的所得税准则后，编制财务报表的过程与以前有什么不同？
执行新的所得税准则后进行所得税会计处理与会计报表编制时与以前不同：
Æ 旧准则处理的顺序是到了会计期末，先将利润表编制完成，再将净利润放到资产负
债表中，相对来说利润表与资产负债表基本是两张独立完成的报表。
Æ 在新所得税准则规定下，利润表将不可能独立完成，如果递延所得税负债和递延所
得税资产不能够确定将无法计算出所得税费用，而所得税费用计算不出来利润表也不能够
完成，利润表无法完成相应的资产负债表也不可能完成。
因此，执行新的所得税准则将导致报表编制必须交叉进行，这也正是新准则的难点。
见参考答案 1-1
第二讲 企业会计准则第 18 号――所得税（二）
计税基础和暂时性差异
新所得税准则中最大的要点就是企业每一期都要计算按照税法规定应该缴纳多少税
款，如果现时会对将来有影响就需要进行确认，并进行相关的会计处理。
（一）计税基础
图 1－1 中说明递延所得税资产或递延所得税负债，在账面价值不等于计税基础时就需
要根据不等的差额，对未来的纳税影响在资产负债表中进行确认：
Æ 由于将来多纳税的可能，会导致利益多流出，这就是递延所得税负债；
Æ 由于将来少纳税的可能，那么少纳税的部分就相当于利益少流出，利益少流出就作
为资产负债表债务法的基点，就是站在现在资产负债表日的角度看看企业现状的资产和负
债账面价值是否与税法认定相符。
【案例】
存货账户
存货期末余额 100 万，也就是存货的账面余额是 100 万元，由于各种原因，存货将产生跌价，此时需
要计提存货跌价准备，比如计提 30%，计提 30 万，那么在资产负债表中存货这一项所列示的数据应该是
70 万元，计提的跌价准备 30 万元不是在会计处理中计入管理费用项，在新的准则下跌价准备叫做资产减
值损失，针对于所有关于减值，需要计入损益的项目设置了资产减值损失的损益类科目。
但是会计计算的损益在税法的原则下是不承认的，税法按照实际发生原则认为成本就是 100 万，问题
由此产生，公司在 12 月 31 日时的账面价值是 70 万，而在 1 月 1 日时将原价 100 万的存货出售，在会计
处理时计入损益的成本就会比账面成本要低，而税法则认为成本始终是 100 万，因此在存货销售后计税时
应该按 100 万来计算应缴税额，这就意味着会计利润将大于税法计算的利润，税法比企业计算的成本多
了 30 万元，由此发现，存货计提跌价准备后，30 万的跌价准备对未来的纳税产生了影响。
如果不提跌价准备则账面准备就等于计税基础，在这个例子中，存货的计税基础是 100 万，而账面价
值是 70 万，这种差异会导致未来多纳税。
因为预见到了差异对纳税金额的影响，就要在报表中反映出来，这就是资产负债表所
表现的内容。
（二）暂时性差异
暂时性差异就是指资产或者负债的账面价值，与其计税基础的差异。资产或负债的账
面价值减去其计税基础的差额即为暂时性差异。
1. 新旧准则中对差异的不同认定
Æ 认定标准
旧的所得税会计处理中将差异称为永久性差异和时间性差异。
新的所得税准则规定统称为暂时性差异。每期的资产负债表日都要做图式工作，由于
一些交易事项的不确定性包括是否发生的不确定性以及何时发生的不确定性存在，所以统
一称为暂时性差异，对于资产负债表日来说差异是暂时性的。
Æ 区别
旧所得税准则中的永久性差异，也就是说现在不允许抵扣，将来也不会允许抵扣的这
种差异，被认为是对未来没有影响的。
在新所得税准则中则强调计税基础和账面价值只要不同，就要把其影响确定下来立即
处理。
2.暂时性差异定性
暂时性差异＝资产或负债的账面价值－其计税基础
暂时性差异对未来的影响分为两种：
Æ 应纳税暂时性差异
①定义
应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将
导致产生应纳税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税
所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的
转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。
①处理
在该暂时性差异产生当期，应确认相关的递延所得税负债。
①产生原因
在确定未来期间应纳税所得额时，目前账面上的资产或者负债，在未来收回资产或者
清偿负债后，计税基础和账面价值如有不同，则对未来的应纳税所得额就会有影响，多纳
税的情况被称为应纳税暂时性差异，应纳税暂时性影响就是将来缴纳的税额增多，有两种
表现：
●资产的账面价值大于其计税基础；
●负债的账面价值小于其计税基础。
Æ 可抵扣暂时性差异
①定义
可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将
导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所
得额，减少未来期间的应交所得税。
①处理
在该暂时性差异产生当期，应确认相关的递延所得税资产。
①产生原因
同应纳税暂时性差异的概念相对，少纳税的情况即为可抵扣暂时性差异。计税基础和
账面价值的差异在未来计算应纳税所得额时将导致少缴纳税款，也有两种表现：
●资产的账面价值小于其计税基础：从经济含义来看，资产在未来期间产生的经济利
益小，按照税法规定允许税前扣除的金额多，则企业在未来期间可以减少应纳税所得额并
减少应交所得税，形成可抵扣暂时性差异。
●负债的账面价值大于其计税基础：意味着未来期间按照税法规定构成负债的全部或
部分金额可以从未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，
产生可抵扣暂时性差异。
资产的计税基础（上）
计税基础分为两个板块：资产计税基础及负债计税基础。所得税会计核算的难点就在
于计税基础，如果计税基础计算错误，那么后面的结果将一蹋糊涂，所以最为关键的是要
正确的计算、确定资产的计税基础和负债的计税基础。
（一）资产计税基础的内容
资产的计税基础简单来说，就是将来是否可以抵税，抵税额是多少。
1.概念
资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税
法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除
的金额。
2.收回资产的账面价值
企业拥有资产的目地是通过运营资产完成价值流转，不转动的资金不可能为企业带来
收益，资产的转动形式和速度各不相同：
Æ 有些资产的转动是可见的，其速度是可计算的，如存货；
Æ 有些资产的转动是看不见的，如无形资产；
Æ 有些资产的转动极慢，比如固定资产。
这些有形无形资产的价值转动，即为收回资产，像存货销售出去利益进来；固定资产
折旧、无形资产摊销等等都属于收回资产的账面价值，归结起来企业的资产都要收回，只
是有的快、有的慢、有的一次性、有的分期。
3.收回资产对应纳税所得额的影响
资产收回在计算未来期间应纳税所得额时一定会有影响，但并非所有的资产在收回时
都会影响应纳税所得额。比如应收账款，应收账款收回时的分录如下：
借：银行存款
贷：应收账款
其间并不涉税，那么它的计税基础就是在未来期间计税时可以税前扣除的金额。
（二）资产计税基础的差异
Æ 资产的“账面价值＞其计税基础”时，产生应纳税暂时性差异
即在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致应税金额的暂时性
差异。
Æ 资产的“账面价值＜其计税基础”时，产生可抵扣暂时性差异
即在确定未来期间收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金
额的暂时性差异。
第三讲 企业会计准则第 18 号――所得税（三）
资产的计税基础(下)
资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税
法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除
的金额。
（一）固定资产
固定资产，是指同时具有以下特征的有形资产：①为生产商品、提供劳务、出租或经
营管理而持有的；①使用年限超过一年；①单位价值较高。
1.固定资产的入账价值
以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得
时：入账价值＝计税基础。
2.固定资产的账面价值
固定资产在持有期间进行后续计量时，会计上的基本计量模式是：“成本－累计折旧－
固定资产减值准备”，即在资产负债表中列示的账面价值。
3.固定资产的账面成本
但对于固定资产账户本身而言自始至终都是采用历史成本计量，无论计提折旧或计提
减值准备，账面成本均不改变。
4.计税基础与账面价值间差异的原因
在固定资产持有期间，计税基础和账面价值之间很可能会产生差异，产生差异的因素
有：
Æ 折旧方法、折旧年限不同产生的差异
①企业会计准则规定，企业可以根据消耗固定资产经济利益的方式合理选择折旧方
法。
①税法一般会规定固定资产的折旧方法，除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基
本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧。
①折旧年限不同，也会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异。
【案例】
某企业于 2006 年 12 月 20 日取得的某项环保用固定资产，原价为 300 万元，使用年限为 10 年，会计
上采用直线法计提折旧，净残值为零。
假定税法规定类似环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可在税前扣除，该企业在计税时采用双
倍余额递减法计提折旧，净残值为零。
2008 年 12 月 31 日，企业估计该项固定资产的可收回金额为 220 万元。2008 年 12 月 31 日：
该项固定资产的账面价值＝300－30×2－20
＝220(万元)
该项固定资产的计税基础＝300－300×20％－240×20％
＝192(万元)
该项固定资产账面价值 220 万元＞其计税基础 192 万元，产生的差额 28 万元，意味着：企业将于未
来期间增加应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债（如图 2
－1 所示）。
图 2-1 固定资产暂时性差异的影响
Æ 因计提固定资产减值准备产生的差异
持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因所计提的减值准备不
允许税前扣除，其账面价值下降，但计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化，也
会造成其账面价值与计税基础的差异。
（二）无形资产
无形资产是指特定主体拥有或控制的、无实物形态的、可为特定主体带来经济利益的
资产。
1.无形资产的入账价值
Æ 其他方式取得
除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时：其
入账价值＝税法规定的成本，一般不存在差异。
Æ 内部研究开发形成的无形资产
企业会计准则规定，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本
化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。
2.无形资产的计税基础
Æ 其他方式取得
初始确认时：其入账价值＝税法规定的成本。
Æ 内部研究开发形成的无形资产
税法规定，企业发生的研究开发支出可税前加计扣除，即一般可按当期实际发生的研
究开发支出的 150％加计扣除。
内部研究开发形成的无形资产初始确认时，其成本为符合资本化条件以后发生的支出
总额，因该支出在发生当期已税前扣除，所形成的无形资产在以后期间可税前扣除的金额
为零，其计税基础等于零。
3.无形资产初始差异的处理
国家鼓励企业自主研发，因此对企业自主研发所形成的无形资产，发生的全部开发支
出允许在形成无形资产的当期全部抵给费用，也就是说全部抵税，并且可以加计抵税，一
般按 150%的比例加计扣除。
即：账面价值＞计税基础＝0
两者之间的差额在未来期间应计入企业应纳税所得额，即为应纳税暂时性差异，其所
得税影响应确认为递延所得税负债。
4.无形资产处理的重点
无形资产处理的难点就在于加计扣除，加计扣除形成计税基础为零，不可以抵税。
【案例 1】
公司发生了 1000 万的研发费用，形成了无形资产，无形资产的研发过程通常分为研究阶段和开发阶
段，准则中规定无形资产在开发阶段符合资本化条件后的支出做为无形资产入账价值，会计上这样处理。
而税法规定可以加计扣除，1000 万的研发资金，按比例可以作为 1500 万的费用抵税，这形成计税基础。
无形资产在公司正常运营过程中要按月摊销，摊销要计入费用，而税法已经加计在本期扣除了，不允许重
复扣除。
【案例 2】
自主研发形成的无形资产，入账价值 1000 万，无形资产的成本是 600 万，400 万是费用，600 万是将
来要摊销的部分，如果按 10 年摊销，每年需摊销 60 万，这是会计处理；而税法不允许摊销，会计上形成
了 600 万的无形资产入账，但按税法规定已经在本期作为费用加计扣除，无形资产的税法账面价值为零。
计税基础即将来可以抵税的部分，也就是说不可以再抵税，这就会形成差异，而且是永久性差异。
5. 无形资产的后续计量
会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。
Æ 后续计量的标准
①企业会计准则规定：对于无形资产应根据其使用寿命情况，区分为使用寿命有限的
无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，
在会计期末应进行减值测试。
①税法规定：企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，合同、法律未明确规
定摊销期限的，应按不少于 10 年的期限摊销，但不允许计提减值。
Æ 后续计量差异的原因
①对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间，因摊销规定的不同，会造成其账面价
值与计税基础的差异。
①在对无形资产计提减值准备的情况下，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会
造成其账面价值与计税基础的差异。
【案例 1】
丙企业当期发生研究开发支出计 1 000 万元，其中研究阶段支出 200 万元，开发阶段符合资本化条件
前发生的支出为 200 万元，符合资本化条件后发生的支出为 600 万元。
假定税法规定企业的研究开发支出可按 150％加计扣除。该企业开发形成的无形资产在当期期末已达
到预定用途。
丙企业当期发生的研究开发支出中：按照会计规定应予费用化的金额为 400 万元，形成无形资产的成
本为 600 万元，即期末所形成无形资产的账面价值等于 600 万元。
丙企业于当期发生的 1 000 万元研究开发支出，可在税前扣除的金额为 1 500 万元。有关支出全部在
发生当期税前扣除后，其于未来期间就所形成的无形资产可税前扣除的金额为零，即：
计税基础＝零。
该项无形资产的账面价值 600 万元＞其计税基础零，差额 600 万元将于未来期间计入企业的应纳税所
得额，产生未来期间应交所得税的义务，属于应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。
【案例 2】
甲企业于 2006 年 1 月 1 日取得的某项无形资产，取得成本为 600 万元，企业根据各方面情况判断，
无法合理预计其为企业带来未来经济利益的期限，将其视为使用寿命不确定的无形资产。
2006 年 12 月 31 日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。甲企业在计税时，对该项无形
资产按照 10 年的期间摊销，有关金额允许税前扣除。
会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，在未发生减值的情况下，其于 2006 年 12
月 31 日：
账面价值＝取得成本 600 万元。
该项无形资产在 2006 年 12 月 31 目的计税基础＝540 万元(600 万元－60 万元)。
该项无形资产的账面价值 600 万元＞其计税基础 540 万元，差额 60 万元将计入未来期间的应纳税所
得额，产生未来期间企业以应交所得税方式流出经济利益的增加，属于应纳税暂时性差异，其所得税影响
应确认为递延所得税负债。
（三）金融资产
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，此类资产的特点是以公允价值计
量，公允价值计量即期末余额始终是公允价。
1.金融资产的入账价值
按照《CAS22：金融工具确认和计量》的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当
期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值＝公允价值。
2.金融资产的计税基础
如果税法规定按照企业会计准则确认的公允价值变动损益在计税时不予考虑，即有关
金融资产在某一会计期末的计税基础＝其取得成本，会造成该类金融资产账面价值与其计
税基础之间的差异。
3.差异处理
初始入账时的成本与公允价间会存在差异，此差异被及时反映在期末余额中，比如股
票购入成本是 5 元，而公允价值是 8 元，这之间的差额做如下处理：
借：金融资产 3
贷：公允价值变动损益 3
从税法的角度看，账面价值发生了变动，而资产的持有利得或损失税法并不承认，计
税基础仍然是 5 元，这其间的差额作如上处理。
【案例】
2006 年 10 月 20 日，A 公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款 800 万元，作为交易性金融
资产核算。2006 年 12 月 31 日，该项权益性投资的市价为 880 万元。
假定税法规定对于交易性金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。出售时，一并计
算应计入应纳税所得额的金额。
企业会计准则规定对于交易性金融资产，在持有期间每个会计期末应以公允价值计量，公允价值相对
于账面价值的变动计入利润表。
该项交易性金融资产的期末市价为 880 万元，其按照企业会计准则规定进行核算在 2006 年 12 月 31
日的账面价值＝880 万元。
因假定按照税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其计税基础
在 2006 年 12 月 31 日应维持原取得成本不变，即其计税基础＝800 万元。
该交易性金融资产的账面价值 880 万元＞其计税基础 800 万元，产生了 80 万元的暂时性差异，该差
异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额，导致企业应交所得税的增加，为应纳税暂时性差
异，应确认相关的递延所得税负债。
【案例】
2006 年 11 月 8 日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，按照管理层的持有意图，将其作为可
供出售的金融资产核算。
该项基金投资的成本为 600 万元。2006 年 12 月 31 日，其市价为 630 万元。假定税法规定资产在持
有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。
甲公司将该项投资作为可供出售金融资产，按照相关企业会计准则规定，该项金融资产在会计期末应
以公允价值计量，其账面价值＝期末市价 630 万元。
因假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，则该项可供出售金融资产的期
末计税基础应维持其原取得成本不变，即期末计税＝600 万元。
该可供出售金融资产的账面价值 630 万元＞其计税基础 600 万元，产生的 30 万元暂时性差异，将会
增加未来该资产处置期间的应纳税所得额和应交所得税，为应纳税暂时性差异，企业应确认与其相关的递
延所得税负债。
（四）其他资产
因企业会计准则规定与税法规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与
计税基础之间存在差异。
1.投资性房地产
对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其期末账面价值为公允价值，
而如果税法规定不认可该类资产在持有期间因公允价值变动产生的利得或损失，则其计税
基础应以取得时支付的历史成本为基础计算确定，从而会造成账面价值与计税基础之间的
差异。
2.其他计提了资产减值准备的各项资产
有关资产计提了减值准备以后，其账面价值会随之下降，而按照税法规定，资产的减
值在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而发
生变化，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。
Æ 存货
【案例】
文利公司 2007 年购入原材料成本为 2 000 万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，2007
年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产成品的市价情况，估计该原材料的可变现净值为 1 600
万元，假定企业该原材料期初余额为零。
该项原材料因期末可变现净值低于其成本，应计提存货跌价准备，其金额为 400 万元(2 000 万元－1
600 万元)，计提存货跌价准备后，该项原材料的账面价值等于 1 600 万元。
因计算交纳所得税时，按照企业会计准则规定计提的资产减值准备不允许税前扣除，该项原材料的计
税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，即其计税基础＝原取得成本 2 000 万元不变。
该存货的账面价值 1 600 万元＜其计税基础 2 000 万元，产生了 400 万元的暂时性差异，其含义为如
果存货价值量的下跌在未来期间实现时，会减少企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵
扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认与其相关的递延所得税资产。
图 2-2 存货暂时性差异的影响
Æ 应收账款
【案例】
昌和公司 2006 年 12 月 31 日应收账款余额为 3 000 万元，该公司期末对应收账款计提了 300 万元的
坏账准备。
按照适用税法规定，应收账款期末余额的 5‰计提的坏账准备允许税前扣除。假定该企业期初应收账
款及坏账准备的余额均为零。
该项应收账款在 2006 年资产负债表日：
账面价值＝2 700 万元(3 000 万元－300 万元)。
其计税基础＝账面价值 3 000 万元－按照税法规定可予税前扣除的坏账准备 15 万元＝2 985 万元，
该计税基础＜其账面价值 2 700 万元，产生的 285 万元暂时性差异，会减少未来期间的应纳税所得额
和应交所得税，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。
第四讲 企业会计准则第 18 号――所得税（四）
负债的计税基础
（一）计税基础
负债的计税基础在理解上要比资产的计税基础要复杂，资产的计税基础就是资产收回
过程中将来可以抵税的金额，而负债的计税基础等于其账面价值减去未来期间计算应纳税
所得额时按税法规定可抵扣的金额。
负债的计税基础＝负债的账面价值－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予
抵扣的金额
在资产负债表中表现出的负债数额，实际上是没有真实发生的，比如应付账款，当购
买材料时做如下分录：
借：材料采购
应交税金
贷：应付账款
那么实际这笔款项并没有真实付出，但税法是以实际发生认定计税基础，可以据实扣
除，也就是说，负债的计税基础，先否定账面价值，因为没有实际支付，实际除了负债在
形成时计入费用的部分外，比如预提的部分等，大部分的负债在将来是不涉税的。
（二）差异处理
一般情况下，负债的确认与偿还不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，
未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价
值。如企业的短期借款、应付账款等。
Æ 负债的账面价值＞其计税基础时，产生可抵扣暂时性差异。
Æ 负债的账面价值＜其计税基础时，产生应纳税暂时性差异。
但在某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所
得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。
（三）形成原因
1.企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债
Æ 按照《CAS13 号：或有事项》规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售
当期确认为费用，同时确认预计负债。
如果税法规定：有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期
末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，有关的支出实际发
生时可全部税前扣除，其计税基础为零。
Æ 因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。
某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定其支出无论是否实际发生均
不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，其账面价值与计税基础
相同。
【案例】
甲企业 2006 年因销售产品承诺提供 3 年的保修服务，在当年度利润表中确认了 200 万元的销售费
用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用
在实际发生时允许税前扣除。
该项预计负债在甲企业 2006 年 12 月 31 日资产负债表中的账面价值 A＝200 万元。
因假定税法规定，与产品保修相关的费用在未来期间实际发生时才允许税前扣除，则该项负债的计税
基础＝账面价值－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额，与该项负债相关的保修支
出在未来期间实际发生时可予税前扣除，即未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额
为 200 万元，该项负债的计税基础＝200－200＝0。
该预计负债的账面价值 A200 万元＞其计税基础 B 零，形成暂时性差异 200 万元，该暂时性差异在未
来期间转回时，会减少企业的应纳税所得额，使企业于未来期间以应交所得税的方式流出的经济利益减
少，为可抵扣暂时性差异，在其产生期间，符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。
2.应付职工薪酬
Æ 企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他
相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。
Æ 税法规定，企业支付给职工的工资薪金性质的支出可税前列支(外资企业)或按照一
定的标准计算的金额准予税前扣除(内资企业)。
一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣
除的金额零之间的差额，即账面价值等于计税基础。
3.其他负债
Æ 如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作
为负债反映。
Æ 税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除，其计税基础＝账面价值－未来期间计税时
可予税前扣除的金额零，两者之间的差额，即计税基础等于账面价值，不产生暂时性差
异。
【案例】
旭日公司 2006 年 12 月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚
款 200 万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许
税前扣除。至 2006 年 12 月 31 日，该项罚款尚未支付。
对于该项罚款，旭日公司应计入 2006 年利润表，同时确认为资产负债表中的负债。
因按照税法规定，企业违反国家有关法律法规规定支付的罚款和滞纳金不允许税前扣除，即该项负债
在未来期间计税时按照税法规定准予税前扣除的金额为零，则其计税基础 B＝账面价值 200 万元一未来期
间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额 0＝200 万元。
该项负债的账面价值 A200 万元＝其计税基础 200 万元相同，不形成暂时性差异。
4.特殊项目
对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债
的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异
具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得
税，在会计处理上，与可抵扣暂时性差异的处理相同，符合条件的情况下，应确认与其相
关的递延所得税资产。
【自检 2-1】
试分析下例是否会产生差异，其差异该如何确认？
甲公司于 2006 年因政策性原因发生经营亏损 2 000 万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后 5
个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来 5 年期间能够产生足够的应纳税所得额利用该经营亏损。
因政策性原因发生的经营亏损 2000 万元虽然不是因为比较资产、负债的账面价值与其
计税基础产生的，但从其性质上来看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，按
规定属于可抵扣暂时性差异。
在企业预计未来 5 年期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，即应确
认相关的递延所得税资产。
见参考答案 2-1
递延所得税资产的确认和计量（上）
基于以上计算，就可以将暂时性差异定性，是属于应纳税性质还是可抵扣性质，将其
定性后，意味着可以进行下一步确认。
表 3-1 资递所得税资产及递延所得税负债的确认和计量
假设英文字母 A 代表账面价值，英文字母 B 代表计税基础，那么：
Æ 将资产类的账面价值及资产类计税基础进行比较，如果资产的账面价值大于资产的
计税基础，就产生应纳税暂时性差异，会导致将来多纳税，就确认为递延所得税负债。
Æ 如果负债的账面价值小于负债的计税基础时，就形成应纳税暂时性差异，这种差异
就可以确认为递延所得税负债。
Æ 相对对于资产来说，资产的账面价值小于资产的计税基础，就可以确认为可抵扣暂
时性差异，是一项拥有的权利，这种权利被确认为递延所得税资产。
Æ 同样，如果是负债，负债的账面价值大于负债的计税基础，也即递延所得税资产。
根据这样一个关系，可以发现，只要确定账面价值与计税基础不符，就会对未来产生
影响，如果对未来没有影响，那其账面价值就等于计税基础。
(一)递延所得税资产的确认
1.确认递延所得税资产的一般原则
资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的。
在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当
以可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。
第五讲 企业会计准则第 18 号――所得税（五）
递延所得税资产的确认和计量(下)
2.不确认递延所得税资产的特殊情况
某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影
响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其
计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定，在交易或事项发生时不
确认相应的递延所得税资产。原因是在该种情况下，如果确认递延所得税资产，则需调整
资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会
计信息的可靠性，因此，企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税资产。
（二）递延所得税资产的计量
1.适用税率的确定
确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适
用的所得税税率来确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均
不予折现。
Æ 由于 2008 年起执行新的所得税法，所得税率由 33%调减为 25%，因此对于递延所
得税资产计量时，要特别强调税率的变更，按未来税率做相应调整。
Æ 无论已确认的可抵扣暂时性差异的回转期间如何，企业在资产负债表当日确认递延
所得税资产时不予折现。
新会计准则体系中有一大亮点，即计量属性的多元化，新准则中有五大计量属性：
①历史成本
①重置成本
①可变现净值
①现值
①公允价值
这里要求，无论回转时间长短均不予折现，因为其属于暂时性差异。
2.递延所得税资产账面价值的复核
资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。
Æ 如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额度，以利用递延所得税资产的利
益，应当减记递延所得税资产的账面价值。
递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足
够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现
的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。
递延所得税负债的确认和计量
应纳税暂时性差异在转回期间，将增加未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，
导致企业经济利益的流出，从其发生当期看，构成企业应支付税金的义务，应作为递延所
得税负债确认。
（一）递延所得税负债的确认
1.确认递延所得税负债的一般原则
企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：
Æ 除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的
应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。
Æ 除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同
时，应增加利润表中的所得税费用。
2.确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债的原则
Æ 交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利
润表中所得税费用的组成部分，即递延所得税负债的确认应导致利润表中所得税费用的增
加。
Æ 与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应增加或减少所有者权
益。
Æ 企业合并产生的，相关的递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入当期
损益的金额。
（二）递延所得税负债的计量
1.按适用的所得税税率计算
递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。
2.不要求折现
在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不
会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用税率为基础计算确定，递延所
得税负债的确认不要求折现。
所得税费用的确认和计量(上)
确认所得税费用，即图 3－1 中的第三个箭头
图 3-1 所得税费用
确认所得税费用有三大步骤：
Æ 计算确定当期所得税
Æ 计算确定递延所得税
Æ 计算所得税费用
(一) 当期所得税
当期所得税，是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳
给税务部门的所得税金额，即应交所得税，应以适用的税收法规为基础计算确定。即：
当期所得税＝当期应交所得税
企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同：
应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的要求进行调整，计算出当期应纳税所得额，
按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。
(二)递延所得税
递延所得税，是指按照企业会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负
债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负
债的当期发生额，但不包括直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并的所得税影响。
用公式表示即为：
Æ 递延所得税资产和递延所得税负债账户类似坏账准备账户，坏账准备账户先根据本
期末应收账款余额乘以相应比例后计算出坏账准备余额，每一期坏账准备的余额都是根据
期初余额与期末余额的比值调整得出。
递延所得税资产和递延所得税负债道理一样，每期期末计算暂时性差异，暂时性差异
即相当于应收账款余额，接下来分析暂时性差异是应纳税性质还是可抵扣性质，这两类要
分别计算不能合并。
应纳税性质的差异即递延所得税负债，可抵扣递延所得税资产，第一期没有问题，第
二期以及日后，要根据期初余额与期末余额的差额调整得出。这里特别强调，一定要用递
延所得税负债的增加额减去递延所得税资产的增加额，顺序不可以调换。
Æ 值得注意的是：如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益，由
该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不
构成利润表中的递延所得税费用(或收益)。
递延所得税默认为贷方数，递延所得税一项在确认时要对递延所得税资产和递延所得
税负债的明细来源进行审查，对于计入资本公积的项目要予以替换。
(三)所得税费用
利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。即：
Æ 计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交
易或事项产生的所得税影响。
Æ 与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入
所有者权益。
借：所得税费用
贷：应交所得税
递延所得税负债
递延所得税默认为贷方数
Æ 所得税费用应当在利润表中单独列示。
【自检 3-1】
试分析该企业在期末确认公允价值变动时如何处理及其差异如何确认？
企业持有的某项可供出售金融资产，成本为 200 万元，会计期末，其公允价值为 240 万元，该企业适
用的所得税税率为 33％。
该企业会计期末确认 40 万元的公允价值变动时：
借：可供出售金融资产 400 000
贷：资本公积—其他资本公积 400 000
由于可供出售金融资产公允价值的变动导致其账面价值变动，但其计税基础一般不会
随着公允价值的变动而变动，在计税基础不变的情况下，两者之间的差额 40 万元会增加
企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认相关的递
延所得税负债：
借：资本公积—其他资本公积 132 000
贷：递延所得税负债 132 000
见参考答案 3-1
第六讲 企业会计准则第 18 号――所得税（六）
所得税费用的确认和计量(下)
下面举一个实例，演示企业到期末如何按着所得税会计准则进行会计处理：
【案例】
CD 公司 2007 年度利润表中利润总额为 2 400 万元，该公司适用的所得税税率为 33％。递延所得税资
产及递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算有关的情况如下：
2007 年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：
(1)2007 年 1 月开始计提折旧的一项固定资产，成本为 1 200 万元，使用年限为 10 年，净残值为 0，
会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与
会计规定相同。
(2)向关联企业捐赠现金 400 万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。
(3)当年度发生研究开发支出 1 000 万元，其中 600 万元资本化计入无形资产成本。税法规定企业发生
的研究开发支出可按实际发生额的 150％加以扣除。假定所开发无形资产于期末达到预定使用状态。
(4)违反环保规定应支付罚款 200 万元。
(5)期末对持有的存货计提了 60 万元的存货跌价准备。
具体的会计处理：
第一步 计算应交所得税
首先将会计利润 2400 万元调整成为应纳税所得额，注意相关事项：
Æ 会计多提的折旧加回；
Æ 不允许抵税的捐赠加回；
Æ 加计扣除部分：一共 1000 万已经有 400 万计入费用，按规定加计费用扣除比例是 150%，那么
1000 万应该计提 1500 万做为扣除额，在会计利润中已经扣减 400 万，因此再补扣 1100 万；
Æ 违法支出加回；
Æ 减值准备 60 万加回。
应纳税所得额＝24 000 000＋1 200 000＋4 000 000－11 000000＋2 000 000＋600 000
＝20 800 000 元
应交所得税＝20 800 000×33％＝6 864 000 元
第二步 计算递延所得税
计算递延所得税的关键点就在于确认计税基础。
该公司 2007 年资产负债表相关项目金额及其计税基础如下表所示：
表 3-2 递延所得税的计算
Æ 存货账面价值是 1600 万，已经提取 60 万，那么计税基础就是 1660 万，账面价值的数据就是资产
负债表中相应的数据，对于存货来说，账面价值小，计税基础高，差额就形成了暂时性差异，为此差异定
性为可抵扣暂时性差异。
Æ 固定资产的账面价值资产负债表中列示为 160 万，而计税基础经计算为 1080 万，账面价值小计税
基础高，此差异属于资产类，因此属于可抵扣差异 120 万。
Æ 无形资产入账价值为 600 万，加计扣除后计税基础为零，因此应纳税差异为 600 万。
Æ 其他应付款账面价值为 200 万，账面价值 200 万扣除将来可抵扣部分也就是零，计税基础也为 200
万，无差异。
计算得出应纳税暂时性差异 600 万，可抵扣暂时性差异 180 万，由于本期无期初余额，那么：
递延所得税资产＝1 800 000×33％＝594 000(元)
递延所得税负债＝6 000 000×33％＝1 980 000(元)
递延所得税＝1 980 000－594 000＝1 386000(元)
第三步 计算所得税费用
所得税费用＝6 864 000＋1 386 000＝8 250 000(元)
借：所得税费用 8 250 000
递延所得税资产 594 000
贷：应交税费——应交所得税 6 864 000
递延所得税负债 1 980 000
在此特别强调，递延所得税资产和递延所得税负债是资产和负债的定义要予以分别确定，不可像以往
一样笼统作为递延税款处理。
综上所述，在企业会计处理过程中，会计和税法处理不一致的地方是最大难点，要分
别挑选出来进行处理。
【续上例】
有关资料，假定 A 公司 2008 年当期应交所得税为 924 万 元。资产负债表中有关资产、负债的账面
价值与其计税基础相关资料如下表所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。
表 3-3 递延所得税的计算（2）
第一步 计算应交所得税
当期所得税＝当期应交所得税＝9 240 000(元)
差异的定性至为关键，它决定着所得税费用计算的准确性。
第二步 计算递延所得税
Æ 期末递延所得税负债(5 400 000×33％)1 782 000
期初递延所得税负债 1 980 000
递延所得税负债减少 198 000
Æ 期末递延所得税资产(5 920 000×33％)1 953 600
期初递延所得税资产 594 000
递延所得税资产增加 1 359 600
递延所得税＝-198 000－1 359 600＝－1 557 600(收益)
第三步 计算所得税费用
所得税费用＝9 240 000－1 557 600＝7 682 400(元)
借：所得税费用 7 682 400
递延所得税资产 1 359 600
递延所得税负债 198 000
贷：应交税费——应交所得税 9 240 000
以后年度依此类推。
（四）所得税会计核算框架图
图 3-2 所得税会计核算框架图
图 3－2 思路如下：
首先计算资产负债表中的账面价值；然后计算计税基础，挑选出会计与税法不一致的
地方；再确认递延所得税资产和递延所得税负债，这是会计核算的中心环节，也是难点所
在。最后在做利润表时，根据利润总额计算进行纳税调整，计算出应纳税所得额。得出应
缴纳的所得税，再根据当期所得税与递延所得税的数额确定利润表中的所得税费用。
对于所得税会计而言，难点就在于企业的财务会计人员对税法的规定是否熟悉，这是
所得税会计核算的关键。
新旧规定的比较与衔接
(一)新旧规定的比较
所得税准则是在财政部 2001 年发布的《企业会计制度》等会计制度有关规定(以下简
称原制度)的基础上修订完成的。
Æ 原制度规定：企业可以选择采用应付税款法或以利润表为基础的纳税影响会计法核
算所得税。
Æ 新准则规定：企业所得税会计应采用资产负债表债务法计算所得税费用。资产负债
表债务法下，按税法规定，在利润总额的基础上计算确定应纳税所得额时，对于会计与税
收规定不同产生的永久性差异，其调整方法与原做法相同。
(二)新旧衔接
企业应当根据《企业会计准则第 38 号——首次执行企业会计准则》的规定，在首次执
行日，分别采用应付税款法或以利润表为基础的纳税影响会计法的情况，确定其自原制度
转为资产负债表债务法时应进行的处理。
1.对于原采用应付税款法核算所得税的企业
在首次执行日，应以按照《CAS38：首次执行企业会计准则》中规定的衔接办法为基
础，首先调整相关资产、负债的账面价值，以资产、负债调整后的账面价值为基础，比较
其与计税基础之间的差异，对于形成应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的，应确认相
关的递延所得税负债及递延所得税资产，有关影响相应调整盈余公积和未分配利润。
借：递延所得税资产
（借或贷） 留存收益
贷：递延所得税负债
递延所得税资产与递延所得税负债的差额借或贷留存收益，留存收益又分解为盈余公
积和未分配利润两项。盈余公积 10%，未分配利润 90%。
Æ 如果企业只有递延所得税资产，分录如下：
借：递延所得税资产
贷：盈余公积
未分配利润
Æ 如果企业只有递延所得税负债，分录如下：
借：盈余公积
未分配利润
贷：递延所得税负债
2.对于原采用纳税影响会计法核算所得税的企业
在首次执行日应以按照《CAS38：首次执行企业会计准则》中规定的衔接办法为基
础，首先调整相关资产、负债的账面价值，以调整后的账面价值为基础，比较其与计税基
础之间的差异，对于形成应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的，确定应予确认的递延
所得税负债及递延所得税资产，同时冲减资产负债表中原已确认的递延税款贷项及递延税
款借项，上述调整的结果增加(或减少)盈余公积和未分配利润。即：
借：递延税款(原贷方余额)
递延所得税资产
贷：递延税款(原借方余额)
递延所得税负债
或借 留存收益(盈余公积和未分配利润)
Æ 适用税率
①企业在首次执行日确认递延所得税资产或递延所得税负债时，应以现行国家有关税
收法规为基础确定适用税率。
①未来期间适用税率发生变更的，应当按照新的税率对原已确认的递延所得税资产和
递延所得税负债进行调整，有关调整金额计入变更当期的所得税费用等。
Æ 可抵扣亏损和税款抵减
①在首次执行日，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应以很可能
获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资
产，同时调整期初留存收益。
①首次执行日后，企业应当按照所得税准则核算所得税。
在此特别强调，是新旧衔接而并非如刚才所讲案例中的期末确认。
第七讲 企业会计准则第 2 号――长期股权投资（一）
长期股权投资是指：企业为通过分配来增加财富或谋求其他利益，而将其他资产让渡
给其他单位所获得的另一项资产。
从此定义看，投资包括两个方面内容：
1．将企业的部分资产转让给其它单位使用，通过其它单位使用投资者投资的资产创造
效益后进行分配，或者通过投资改善贸易关系等达到获取利益的目的；
2．将企业的现金投资于一定的金融资产，通过金融资产的买卖使资本增值。这两个方
面的投资目的和增加财富的方式是不一样的。
关于长期股权投资
我国早在 1998 年发布了《企业会计准则－投资》这一具体准则，并且在 2001 年实施
的《企业会计制度》中也有对投资事项的规范。新准则对投资的会计处理进行了重新分
类，将原来一个《企业会计准则－投资》中的内容，分为《企业会计准则第 2 号－长期股
权投资》和《企业会计准则第 22 号－金融工具确认和计量》两部分。
（一）概述
新准则中对长期股权投资从初始计量到后续计量的方法与原准则相比均有变化，原准
则中长期股权投资包括短期投资、长期投资，还包括债权投资、股权投资。新准则只对长
期股权投资进行规范，原来范围中的短期投资、债权投资规范到第 22 号准则，即金融工具
的确认和计量中，实际上长期股权投资也属于金融工具之一，不过它从初始计量到后续计
量均有其独特性，因此专门用一个准则进行规范。
（二）内容框架
长期股权投资准则规范包括几大主要内容：
Æ 长期股权投资规范的范围
长期股权投资规范的范围比以前旧准则规定的范围更大。
Æ 初始计量
初始计量改变了过去单一的、不分具体情况的初始计量方法，在新的长期股权投资准
则中，根据不同情况所形成的投资，在初始计量时其要求也不相同，划分的前提是：
①由企业合并形成的长期股权投资
这个前提下又具体分为是否在同一控制下，在不同的企业合并形成的长期股权投资情
况下，其初始计量方法是不同的，这也是新准则中的一大重点内容。
①非企业合并形成的长期股权投资
非企业合并形成的长期股权投资计量方法是同一控制的。
Æ 后续计量
相对初始计量而言后续计量在处理上较有难度。
① 首先要明确成本法与权益法的区别，以及成本法与权益法分别怎样进行会计核算，
在此特别强调，新准则中的权益法与旧的权益法核算有很大区别；
① 其次，后续计量中涉及到计量方法转换，成本法转为权益法，或者权益法转为成本
法，这种转换在新准则中是一大难点；
① 最后，关于长期股权投资的减值和处置问题。
图 4-1 长期股权投资内容框架
（三）新准则的变化
新的准则与原准则相比有四大变化：
Æ 初始计量
初始计量的情况发生了多元变化，不像原准则代价即初始投资成本。
Æ 后续计量中成本法与权益法的适用范围与以前不同。
Æ 权益法下确认投资收益，需要对被投资单位实现的净利润进行调整，这是准则中的
新内容，也是一难点。
Æ 长期股权投资计提的减值不得转回。
准则内容解析（上）
本准则规范的范围
1.内容
本准则规范的长期股权投资的内容包括两个方面：
Æ 企业持有的对子公司、联营企业及合营企业的投资；
Æ 对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能
可靠计量的权益性投资。
除上述情况以外，企业持有的其他权益性及债权性投资，应当按照《企业会计准则第
22 号－金融工具确认和计量》的相关规定核算，包括为交易目的持有的投资，以及对被投
资单位在重大影响以下、且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资
等。
图 4-2 长期股权投资规范的范围
2.核算范围
根据企业持有的股权投资比例决定应采用何种计量方法，以 20%为一个界点，50%为
另一个界点，新准则规范的股权投资核算范围是：
特别强调投资方与被投资方的关系。投资方与被投资方如果存在共同控制、重大影响
的关系，也要使用长期股权投资准则规范。由此可以归纳出投资方与被投资方的三个关
系：控制、共同控制和重大影响。
如果持有对方公司的股权与被投资方形成以上三种关系时必须要使用长期股权投资准
则；三无加两无条件下，对权益性投资也规范在长期股权投资准则内；相反，三无两有
时，不属于长期股权投资的规范，而在第 22 号金融资产内规范，再具体区分是交易性金融
资产抑或可供出售金融资产。
3.关系解释
图 4－2“关系”中的：
Æ “三无”：无控制、无共同控制、无重大影响。
Æ “两无”：在活跃市场中无报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
Æ “两有”：在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的权益性投资。
长期股权投资的初始计量(上)
长期股权投资初始计量时要遵循：取得时按初始投资成本入账；初始投资成本区别企
业合并和非企业合并两种情况的原则。
初始计量特别强调长期股权投资形成的途径：
Æ 企业合并
对于同一控制下和非同一控制下的企业合并在会计处理中，尤其是初始计量是根本不
同的。
Æ 非企业合并
图 4-3 长期股权投资的初始计量
1.企业合并形成的长期股权投资的初始计量
Æ 企业合并概述
① 概述
企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
企业合并可分为：
吸收合并 A＋B＝A
新设合并 A＋B＝C
控股合并 A＋B＝A＋B
① 同一控制下的企业合并
是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方控制且该控制并非暂时性
的。
① 非同一控制下的企业合并
参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合
并。
Æ 企业合并形成的长期股权投资确定初始投资成本的原则
① 同一控制下的企业合并
①合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并
日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
①长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面
价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
①合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者
权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项
目处理。
借：长期股权投资(按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额)
贷：股本(按照发行股份的面值总额)
或借 资本公积(按其差额)
注：资本公积不足冲减的，调整留存收益。
【案例】
某集团内一子公司以账面价值为 1000 万、公允价值为 1600 万元的若干项资产作为对价，取得同一集
团内另外一家企业 60%的股权。
(1)若合并日被合并企业的账面所有者权益总额为 2000 万
借：长期股权投资 1200
贷：有关资产科目 1000
资本公积 200
(2)若合并日被合并企业的账面所有者权益总额为 1500 万元
借：长期股权投资 900
资本公积 100
贷：有关资产科目 1000
若资本公积不足冲减，冲减留存收益。
【自检 4-1】
试为下题做处理分录：
甲企业发行 600 万股普通股(每股面值 1 元)作为对价取得乙企业 60%的股权，合并日乙企业账面净资
产总额为 1300 万元。
分录为：
借：长期股权投资 7800000
贷：股本 6000000
资本公积 1800000
见参考答案 4-1
第八讲 企业会计准则第 2 号――长期股权投资（二）
长期股权投资的初始计量(下)
① 非同一控制下的企业合并
非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定企业合并成本，并将其
作为长期股权投资的初始投资成本：
一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制
权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；通过多次交换交
易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和； 购买方为进行企业合并发生
的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本；在合并合同或协议中对可能影响合并成本
的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额
能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。实际支付的价款或对价中包含的已宣告
但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目处理。
【案例】
2007 年 1 月 1 日，甲公司以一台固定资产和银行存款 200 万元向乙公司投资(甲公司和
乙公司不属于同一控制的两家公司)，占乙公司注册资本的 60%, 该固定资产的账面原价为
8000 万元，已计提累计折旧 500 万元，已计提固定资产减值准备 200 万元，公允价值为
7600 万元。不考虑其他相关税费。
甲公司的会计处理如下：
借：固定资产清理 7300
累计折旧 500
固定资产减值准备 200
贷：固定资产 8000
借：长期股权投资－乙公司 7800(200＋7600)
贷：固定资产清理 7300
银行存款 200
营业外收入 300
如果采用设备、存货、固定资产、无形资产等非现金资产取得非同一控制下的长期股
权投资时，要用所放弃非现金资产的公允价值作为入账价值。当固定资产或无形资产的净
值与公允价有差额时，其差额计入损益。
【案例】
2007 年 5 月 1 日，甲公司以一项专利权和银行存款 200 万元向丙公司投资(甲公司和丙
公司不属于同一控制的两个公司)，占乙公司注册资本的 70%, 该专利权的账面原价为 5000
万元，已计提累计摊销 600 万元，已计提无形资产减值准备 200 万元，公允价值为 4000 万
元。不考虑其他相关税费。
甲公司的会计处理如下：
借：长期股权投资－乙公司 4200(200＋4000)
累计摊销 600
无形资产减值准备 200
营业外支出 200
贷：无形资产 5000
银行存款 200
以存货方式向对方投资时，作为准业务收入，相应成本结转为主营业务成本。
【案例】
甲公司 2007 年 4 月 1 日与乙公司原投资者 A 公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同
一控制下的公司。甲公司以存货和承担 A 公司的短期还贷款义务换取 A 持有的乙公司股
权，2007 年 7 月 1 日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为 1000 万元，甲公司取得 70%
的份额。甲公司投出存货的公允价值为 500 万元，增值税 85 万元，账面成本 400 万元，承
担归还贷款义务 200 万元。会计处理如下：
借：长期股权投资－乙公司 785
贷：短期借款 200
主营业务收入 500
应交税费－－应交增值税(销项税额) 85
借：主营业务成本 400
贷：库存商品 400
注：合并成本＝500＋85＋200＝785(万元)。
2.非企业合并形成的长期股权投资的初始计量
除以企业合并形成的长期股权投资以外其他方式取得的长期股权投资应当按照下列规
定确定其初始投资成本：
Æ 以支付现金取得的长期股权投资应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。
①包括与取得长期股权投资直接相关的费用税金及其他必要支出。
①企业取得长期股权投资实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股
利或利润应作为应收项目处理。
Æ 以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为
初始投资成本。
【案例】
2007 年 7 月 1 日，甲公司发行股票 100 万股作为对价向 A 公司投资，每股面值为 1
元，实际发行价为每股 3 元。不考虑相关税费。
甲公司的会计处理如下(假定按照权益法核算)：
借：长期股权投资－A 公司(成本) 300
贷：股本 100
资本公积－股本溢价 200
Æ 投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成
本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
【案例】
2007 年 8 月 1 日，A 公司接受 B 公司投资，B 公司将持有的对 C 公司的长期股权投资
投入到 A 公司。B 公司持有的对 C 公司的长期股权投资的账面余额为 800 万元，未计提减
值准备。A 公司和 B 公司投资合同约定的价值为 1000 万元，A 公司的注册资本为 5000 万
元，B 公司投资后持股比例为 20%。
(1)假定合同约定的价值是公允的(假定按照权益法核算)
借：长期股权投资－C 公司(成本) 1000
贷：实收资本－B 公司 1000
投资者在合同或协议中约定的价值明显不公允，应当按照取得长期股权投资的公允价
值作为其初始投资成本，所确认的长期股权投资初始投资成本与计入企业实收资本金额之
间的差额，应调整资本公积(资本溢价)。
(2)假定公允价值为 1200 万元(假定按照权益法核算)
借：长期股权投资－－C 公司(成本) 1200
贷：实收资本 1000
资本公积 200
(3)假定公允价值为 800 万元(假定按照权益法核算)
借：长期股权投资－－C 公司(成本) 800
资本公积 200
贷：实收资本 1000
Æ 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《CAS7：
非货币性资产交换》确定。
Æ 通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《CAS12：债务重
组》确定。
（三）长期股权投资的后续计量（上）
长期股权投资后续计量原则：长期股权投资应当分不同情况采用成本法或权益法确定
期末账面余额。
1.长期股权投资核算的成本法
Æ 成本法的适用范围
成本法是指投资按成本计价的方法。以下情况企业应运用成本法核算长期股权投资：
投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；投资企业对被投资单位不具有
共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投
资。
成本法本身与过去准则的核算方法没有差别，但有一个难点，在控制情况下，母公司
对于子公司的长期股权投资要用成本法核算，但是在期末资产负债表日，合并报表时要把
账面上成本法核算的账面余额调整成权益法核算的余额。注意，是调整报表而不是调账，
调整合并报表中的工作底稿。
因此，成本法最大的难点在于控股方，对长期股权投资核算要用成本法，而在编合并
报表的时候要转成权益法，而且新准则的权益法与旧准则的权益法相比较变化非常大。
Æ 成本法核算
成本法的特点就在于如何确认投资收益，特别强调投资后对方产生的利润分派才能做
为投资收益。
① 处理原则：
①长期股权投资应当按照初始投资成本计价。
①追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。
①被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。
①投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配
额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
①当被投资企业宣告现金股利时，投资企业按应得部分借记“应收股利”账户。
①“长期股权投资”账户金额的确定
①当投资后应收股利的累积数＞投资后应得净利的累积数时，其差额即为累积冲减投
资成本的金额，然后再根据前期已累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成
本；
①当投资后应收股利的累积数＜或等于投资后应得净利的累积数时，若前期存有尚未
恢复的投资成本，则首先将尚未恢复数额全额恢复，然后再确认投资收益。
① 计算公式
①“应收股利”科目发生额＝被投资单位宣告分派的现金股利×投资持股比例
①“长期股权投资”科目发生额
①“长期股权投资”科目发生额＝(应收股利的累积数－投资后应得净利的累积数)－投资
企业已冲减的投资成本
① 会计处理
①若计算结果为正数：则为本期应冲减的投资成本，在“长期股权投资”科目贷方反
映；
①若计算结果为负数：则为本期应恢复的投资成本，在“长期股权投资”科目借方反
映，但恢复数不能大于原冲减数。
【案例】
A 企业 2007 年 1 月 1 日，以银行存款购入 C 公司 10%的股份，并准备长期持有，采用
成本法核算。
C 公司于 2007 年 5 月 2 日宣告分派 2006 年度的现金股利 100 000 元，C 公司 2007 年
实现净利润 400 000 元。
2007 年 5 月 2 日宣告发放现金股利时，投资企业按投资持股比例计算的份额应冲减投
资成本。
会计分录为：
借：应收股利 10 000
贷：长期股权投资－－C 公司 10 000
(1)若 2008 年 5 月 1 日 C 公司宣告分派 2007 年现金股利 300 000 元。
应收股利＝300 000×10%＝30 000(元)
应收股利累积数＝10 000＋30 000＝40 000(元)
投资后应得净利累积数＝0＋400 000×10%＝40 000(元)
因“应收股利累积数＝投资后应得净利累积数”，所以应将原冲减的投资成本 10 000 元
恢复。
或："长期股权投资"科目发生额＝(40 000－40 000)
－10 000＝－10 000(元)，
应恢复投资成本 10 000 元。
会计分录为：
借：应收股利 30 000
长期股权投资－－C 公司 10 000
贷：投资收益 40 000
(2)若 C 公司 2008 年 5 月 1 日宣告分派 2007 年现金股利 450 000 元。
应收股利＝450 000×10%＝45 000(元)
应收股利累积数＝10 000＋45 000＝55 000(元)
投资后应得净利累积数＝0＋400 000×10%＝40 000(元)
累计冲减投资成本的金额＝15000 元(55000－40000)，已累积冲减投资成本 10000 元，
所以本期应冲减投资成本 5000 元。
或：“长期股权投资”科目发生额＝(55 000－40 000)
－10 000＝5 000(元)，
应冲减投资成本 5 000 元。
会计分录为：
借：应收股利 45 000
贷：长期股权投资－－C 公司 5 000
投资收益 40 000
(3)若 C 公司 2008 年 5 月 1 日宣告分派 2007 年现金股利 360 000 元。
应收股利＝360 000×10%＝36 000(元)
应收股利累积数＝10 000＋36 000＝46 000(元)
投资后应得净利累积数＝0＋400 000×10%＝40 000(元)
累计冲减投资成本的金额＝6 000 元(46 000－40 000)，因已累积冲减投资成本 10 000
元，所以本期应恢复投资成本 4 000 元。
或：“长期股权投资”科目发生额＝(46 000－40 000)
－10 000＝－4 000(元)，
应恢复投资成本 4 000 元。
会计分录为：
借：应收股利 36 000
长期股权投资－－C 公司 4 000
贷：投资收益 40 000
(4)若 2008 年 5 月 1 日 C 公司宣告分派 2007 年现金股利 200 000 元。
应收股利＝200 000×10%＝20 000(元)
应收股利累积数＝10 000＋20 000＝30 000(元)
投资后应得净利累积数＝0＋400 000×10%＝40 000(元)
因“应收股利累积数＜投资后应得净利累积数”，所以应将原冲减的投资成本 10 000 元
恢复。
注意：这里只能恢复投资成本 10000 元。
或：“长期股权投资”科目发生额＝(30 000－40 000)－10 000
＝－20 000(元)，
因原冲减的投资成本只有 10 000 元，所以本期应恢复投资成本 10 000 元，不能盲目代
公式恢复投资成本 20 000 元。
会计分录为：
借：应收股利 20 000
长期股权投资－－C 公司 10 000
贷：投资收益 30 000
第九讲 企业会计准则第 2 号――长期股权投资（三）
准则内容解析（下）
长期股权投资核算的权益法(下)
权益法核算的要点是强调对于对方所有者权益的份额，始终保持比例份额。
所有者权益的变化大多是损益性变化，资本公积和股本是最惰性的，一般来说变化很
小，到会计期末，根据对方的净利润确认投资收益，投资收益计入长期股权投资的账面余
额中，这也是权益法核算的最大特点。
这里难点在于确认投资收益时根据对方的净利润计算，但是对方的净利润是根据被投
资方自己的账面金额，比如销售收入、销售成本、费用等计算得出，但是投资方确认投资
收益时并不根据被投资方的账面金额，而是根据取得股权当时的公允价值计算，投资方与
被投资方分别根据不同的标准计算，所得的结果一定会有差异，这是最大的难点，也是新
准则变化最显著的地方，另一个变化在于后续计量中相应持股比例，需不需要对初始计量
做调整。
Æ 权益法的适用范围
权益法：是指投资以初始投资成本计量后在投资持有期间根据投资企业享有被投资单
位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
投资企业对被投资单位具有：共同控制或重大影响的长期股权投资应当采用权益法核
算。
Æ 权益法核算
对权益法来说，第一个环节就涉及到对投资成本的调整，所谓对投资成本的调整强调
的是初始入账后，如果决定对该长期股权投资采用权益法核算，当比例达到状态后，就需
要对初始投资成本进行分析。
企业的长期股权投资采用权益法核算的，应当分别下列情况进行处理：
① 投资成本的调整
可辨认净资产的公允价值即可以量化的资产公允价值减去负债公允价值。
①长期股权投资的初始投资成本＞投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份
额的：不调整长期股权投资的初始投资成本。
①长期股权投资的初始投资成本＜投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份
额的，其差额应当计入当期损益(营业外收入)，同时调整长期股权投资的成本。即：
借：长期股权投资(成本)
贷：营业外收入
【案例】
A 公司以 1 000 万元取得 B 公司 30%的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为 3
000 万元。
（1）如 A 公司能够对 B 公司施加重大影响，则 A 公司应进行的会计处理为：
借：长期股权投资－－B 公司(成本) 1 000
贷：银行存款 1 000
注：商誉 100 万元(1 000－3 000×30%)体现在长期股权投资成本中。
（2）如投资时 B 公司可辨认净资产的公允价值为 3 500 万元，则 A 公司应进行的处理为：
借：长期股权投资－－B 公司(成本) 1 000
贷：银行存款 1 000
成本＝3 500×30%＝1 050(万元)
借：长期股权投资－－B 公司(成本) 50
贷：营业外收入 50
新准则对长期股权投资采用权益法核算的明细科目发生了变化：
①投资成本取消了长期股权投资中的股权投资差额科目
①损益调整
①其他损益变动
① 投资损益的确认
投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时：应当以取得投资时被投资单位各
项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
在调整时，主要关注两个方面：
①被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计
政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。
①以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊
销额，以及以投资企业取得投资时有关资产的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金
额等对被投资单位净利润的影响。
【案例】
甲公司于 2004 年 12 月 25 日购入乙公司 30％的股份，购买价款为 2 000 万元，并自取得股份之日起
派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司净资产公允价值为 6 000 万元，除下列项目外，其
账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同(单位：万元)。
表中的预计使用年限：是甲公司取得投资后预计的剩余使用年限。
假定乙公司与 2005 年实现净利润 600 万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有 80%对外出售。
甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。
甲公司在确定其应享有的投资收益时：应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的
账面价值与其公允价值差额的影响进行调整(不考虑所得税影响)：
调整后的净利润＝600－(700－500)×80%－(1200－1000)÷20－(800－600)÷10
＝600－160－10－20
＝410(万元)
甲公司应享有份额＝410×30%＝123(万元)
借：长期股权投资 1230000
贷：投资收益 1230000
被投资单位发生盈利：
借：长期股权投资－－××公司(损益调整)
贷：投资收益
被投资单位发生亏损：
借：投资收益
贷：长期股权投资－－××公司(损益调整)
被投资单位宣告分派现金股利：
借：应收股利
贷：长期股权投资－－××公司(损益调整)
这里可出看出新权益法与旧权益法的区别所在，新权益法引入了公允价值作为衡量标
准，作为投资方采用权益法核算时，在投资日应将被投资单位的报表保存做为备查。被投
资方是以账面价值入账，在期末确定投资收益时，需要以备查公允价值作为调整净利润的
基础。
特别强调，存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算
确认投资损益，但应当在附注中说明这一事实及其原因：
①无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；
①投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小；
①其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。
① 超额亏损的确认
在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
①冲减长期股权投资的账面价值。
①长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投
资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收款项目等的账面价值。
①经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的
义务确认预计负债，计入当期投资损失。
被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反
的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资
的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益
【案例】
甲企业持有乙企业 40%的股权,2006 年 12 月 31 日投资的账面价值为 2 000 万元。乙企业 2007 年亏损
3 000 万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期
间相同。则：
甲企业 2007 年应确认投资损失 1 200 万元，长期股权投资账面价值降至 800 万元。
借：投资收益 1 200
贷：长期股权投资－－乙公司(损益调整) 1 200
如果乙企业当年度的亏损额为 6 000 万元，当年度甲企业应分担损失 2 400 万元，长期股权投资账面
价值减至 0。
借：投资收益 2 000
贷：长期股权投资－－乙公司(损益调整) 2 000
如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款 800 万元，则应进一步确认损失。
借：投资收益 400
贷：长期应收款 400
① “所有者权益其他变动”的会计处理
①投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权
投资的账面价值，并计入所有者权益。
对方所有者权益中的非净损益变动，即对方除了盈余公积和未分配利润，也就是资本
公积的变化情况，因为股本的变动直接导致持股比例的变动。
①在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业
按持股比例计算应享有的份额：
借或贷：长期股权投资－－X 公司(其他权益变动)
贷或借：资本公积－－其他资本公积
【案例】
A 公司对 C 公司的投资占其有表决权资本的比例为 40%，C 公司 2007 年 8 月 20 日将自用房地产转换
为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项房地产在转换日的公允价值大于其账面价值的差额为 100
万元。
A 公司的会计处理如下：
借：长期股权投资－－C 公司(其他权益变动) 40
贷：资本公积－－其他资本公积 40
3.长期股权投资核算方法的转换
长期股权投资在持有期间，因各方面情况的变化，可能导致其核算需要由一种方法转
换为另外的方法。
图 5-1 长期股权投资的两种核算方法
新准则中成本法与权益法的转换是立体的，持股比例的多少决定了采用何种核算方
法，而非原准则中单项方法，持股比例上升就采用权益法，相反，就采用成本法。由于新
准则采用了双项的形式，所以会计处理起来略有难度。
长期股权投资核算方法转换的原因见下表：
表 5-1 长期股权投资核算方法转换的原因
（1） 成本法转换为权益法
长期股权投资的核算由成本法转为权益法时：
①应以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本；
①并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份
额，确定是否需要对长期股权投资的账面价值进行调整。
①原持有的对被投资单位的影响
不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量
的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实
施共同控制的，在自成本法转为权益法时，应区分：
第一、原持有的长期股权投资；
第二、新增长期股权投资两部分分别处理：
① 差额的处理
原持有长期股权投资的账面余额＞按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投
资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额：属于通过投资作价体现的商誉部分，不调
整长期股权投资的账面价值；
属于原取得投资时因投资成本＜应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差
额：一方面应调整长期股权投资的账面价值，另一方面应同时调整留存收益。
见图 5－2 所示：
图 5-2 长期股权投资成本法转权益法的会计处理
在会计处理时需要注意：对于原取得投资后至再次投资的交易日之间被投资单位可辨
认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分有两种处理方法，见图 5－3：
图 5-3 成本法转权益法处理的特殊形式
①属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投
资的账面价值，另一方面应同时调整留存收益；
借或贷：长期股权投资
贷或借：留存收益
①属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调
整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。
借或贷：长期股权投资
贷或借：资本公积——其他资本公积
① 新取得的股权
对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单
位可辨认净资产公允价值的份额，其中：
①投资成本＞投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股
权投资的成本；
①投资成本＜应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权
投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。
【案例】
A 公司于 2005 年 2 月取得 B 公司 10％的股权，成本为 900 万元，取得时 B 公司可辨认净资产公允价
值总额为 8 400 万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该
项投资的公允价值，A 公司对其采用成本法核算。本例中 A 公司按照净利润的 10％提取盈余公积。
2006 年 4 月 10 日，A 公司又以 1 800 万元的价格取得 B 公司 12％的股权，当日 B 公司可辨认净资
产公允价值总额为 12 000 万元。取得该部分股权后，按照 B 公司章程规定，A 公司能够派人参与 B 公司
的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。
假定 A 公司在取得对 B 公司 10％的股权后，B 公司通过生产经营活动实现的净利润为 900 万元，未
派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。
(1)2006 年 4 月 10 日，A 公司应确认对 B 公司的长期股权投资，账务处理如下
借：长期股权投资 18 000 000
贷：银行存款 18 000000
(2)对长期股权投资账面价值的调整
确认该部分长期股权投资后，A 公司对 B 公司投资的账面价值为 2 700 万元，其中与原持有比例相对
应的部分为 900 万元，新增股权的成本为 1 800 万元。
①对于原 10％股权的成本 900 万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 840 万元
(8 400×10％)之间的差额 60 万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价
值。
对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动(12000－8 400)相对
于原持股比例的部分 360 万元，其中：
属于投资后被投资单位实现净利润部分 90 万元(900×10％)，应调整增加长期股权投资的账面余额，
同时调整留存收益；
除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动 270 万元，应当调整增加长期股权投资
的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。账务处理为：
借：长期股权投资 3600000
贷：资本公积——其他资本公积 2700000
盈余公积 90000
利润分配——未分配利润 810 000
①对于新取得的股权，其成本为 1 800 万元，取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位
可辨认净资产公允价值的份额 1 440 万元(12 000×12％)之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商
誉不要求调整长期股权投资的成本。
第十讲 企业会计准则第 2 号――长期股权投资（四）
因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方
一起事实共同控制的情况下：
第一、应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。
第二、在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投
资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额：
①属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；
①属于投资成本＜应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权
投资成本的同时，应调整留存收益。
Æ 对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位：
①实现净损益中按照持股比例计算应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账
面价值，同时调整留存收益；
①对于被投资单位在此期间所有者权益的其它变动应享有的份额，在调整长期股权投
资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。
图 5-4 长期股权投资成本法转权益法的会计处理
【案例】
A 公司原持有 B 公司 60%的股权，其账面余额为 9000 万元，未计提减值准备。
2006 年 12 月 6 日，A 公司将其持有的对 B 公司 20%的股权出售给某企业，出售取得价款 5400 万
元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为 24 000 万元。
A 公司原取得 对 B 公司 60%股权时，B 公司可辨认净资产公允价值总额为 13500 万元(假定可辨认净
资产的公允价值与账面价值相同)自取得对 B 公司长期股权投资后至处置投资前，B 公司实现净利润 7500
万元。
假定 B 公司一直未进行利润分配。
除所实现净损益外，B 公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。
本例中 A 公司按净利润的 10%提取盈余公积。
在出售 20%的股权后，A 公司对 B 公司的持股比例为 40%在被投资单位董事会中派有代表，但不能
对 B 公司生产经营决策实施控制，对 B 公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算。
(1)确认长期股权投资处置损益，账务处理为：
借：银行存款 54 000 000
贷：长期股权投资 30 000 000
投资收益 24 000 000
(2)调整长期股权投资账面价值：
剩余长期股权投资的账面价值为 6000 万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份
额之间的差额： 600(6000－135 00×40%)万元为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进
行调整。
取得投资以后被投资单位可辨认净资产公允价值的变动中应享有的份额为 4200 [(24 000－135
00)×40%]万元，其中：
属于被投资单位实现的净损益部分＝3 000(7500×40%)万元，应调整增加长期股权投资的账面价值，
同时调整留存收益。
企业应进行以下账务处理：
借：长期股权投资 30000000
贷：盈余公积 3 000000
利润分配——未分配利润 27000000
（2）权益法转换为成本法
参考图 5－4，权益法转换为成本法即中间一段向两边转，由于持股比例变化导致核算
方法发生变更。
Æ 核算基础
① 因追加投资原因：导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资
的，长期股权投资账面价值的调整应当按照本讲第一节的有关规定处理；
① 因收回投资等原因：导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法的，应以转换
时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。
图 5-5 长期股权投资权益法转成本法
Æ 继后期间
① 自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位账面留存收益中本企
业享有份额的，应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益。
① 自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业
享有份额的，确认为当期损益。
图 5-6 继后期间收到现金股利或利润时
【案例】
甲公司持有乙公司 30％的有表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，甲公司对
该项投资采用权益法核算。2006 年 10 月，甲公司将该项投资中的 50％对外出售，出售以外，无法再对乙
公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，出售以后甲公司对该项投资转
为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为 4 800 万元，其中投资成本 3 900 万元；损
益调整为 900 万元，出售取得价款 2 700 万元。
甲公司确认处置损益应进行以下账务处理：
借：银行存款 27 000 000
贷：长期股权投资 24 000 000
投资收益 3 000 000
处置投资后，该项长期股权投资的账面价值为 2 400 万元，其中包括投资成本 1 950 万元，原确认的
损益调整 450 万元。
特别：假定在转换时被投资单位的账面留存收益为 900 万元，则甲公司未来期间自乙公司分得现金股
利或利润时：
未超过按持股比例计算享有的分配原留存收益 900 万元的金额，应冲减长期股权投资的账面价值；超
过部分确认为投资收益。
4.长期股权投资的减值和处置
长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
Æ 可收回金额低于其账面价值时
当长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的，应当将长期股权投资的账面价值减
记至可收回金额，减记的金额确认为长期股权投资减值损失，计入当期损益，同时计提相
应的长期股权投资减值准备。
Æ 处置长期股权投资。
其账面价值与实际取得价款的差额应当计入当期损益(投资收益)。
采用权益法核算的长期股权投资因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而
计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分，按相应比例转入当
期损益(投资收益)。
Æ 会计处理
① 发生减值时
借：资产减值损失
贷：长期股权投资减值
① 在处置时，原来计入所有者权益部分，即计入资本公积部分转出为当期损益。
新旧准则衔接
新旧衔接主要是将企业目前长期股权投资账面余额进行追溯调整，执行新准则主要确
定长期股权投资是否由合并形成，如果是合并形成一定要区分是否属于同一控制。而原准
则中规定长期股权投资即便是控股，也不区分同一控制和非同一控制。
（一）原产生于同一控制下的企业合并中的长期股权投资
同一控制下企业合并中长期股权投资初始投资成本为取得的被投资方净资产账面价值
的份额。
原产生于同一控制下的企业合并中的长期股权投资,在首次执行日尚未摊销完毕的股权
投资差额,无论借方还是贷方,全额冲销,调整留存收益。
图 5-7 同一控制下合并产生的处理
【自检 5-1】
试为以下交易做处理分录：
A 企业持有的某项长期股权投资,原产生于同一控制下的企业合并, 股权投资差额的借方差为 600 万
元。(假定盈余公积的计提比例为 10%)
分录为：
借：盈余公积 600 000
利润分配－－未分配利润 5 400 000
贷：长期股权投资(股权投资差额) 6 000 000
见参考答案 5-1
（二）原产生于非同一控制下的企业合并中的长期股权投资
非同一控制下的长期股权投资处理时比较复杂，如果是贷方差额要全部冲销；如果是
借方差额，就全部作为长期股权投资的账面成本。
图 5-8 非同一控制下合并产生的处理
Æ 合并成本＞合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商
誉。
Æ 合并成本＜合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，计入当期损
益。
第十一讲 企业会计准则第 9 号――职工薪酬（上）
新准则第 9 号企业会计准则职工薪酬，是新企业会计准则体系中企业使用最频繁的准
则之一，因此此准则必须熟练掌握。此准则难度并不高，但新旧变化比较大。
职工薪酬准则第 9 号，首先要明确范围、含义以及关于工资的描述，这几点与以前制
度的规范大不相同；其次，对于职工薪酬划分为货币性和非货币性两大环节；最后辞退福
利的确认。
职工薪酬的涵义和范围
职工薪酬是指为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。
(一)涵义
职工薪酬包括以下八方面的内容：
1.构成工资总额的各组成部分与国家统计局口径一致，即：职工工资、奖金、津贴和
补贴。
2.职工福利费(尚未实行分离、办社会职能的)
3.社会保险：医疗、养老、工伤、失业、生育
4.住房公积金
5.工会经费和职工教育经费
6.非货币性福利：如以产品作为福利发放给职工
7.因解除与职工的劳动关系给予的补偿：辞退福利
新准则中的难点。
8.其他与获得职工提供的服务相关的支出。
(二)范围
新准则对于职工的范围以及职工薪酬的范围规定得非常广泛。
1.职工的范围
新准则中规定，职工的范围有三个界定标准：
Æ 与企业订立正式劳动合同的所有人员(含全职、兼职和临时职工)；
Æ 未与企业订立正式劳动合同，但由企业正式任命的人员(如董事会、监事会和内部审
计委员会成员等)；
Æ 虽未订立正式劳动合同或企业未正式任命、但在企业的计划、领导和控制下提供类
似服务的人员。
2. 职工薪酬的范围
Æ 在职和离职后提供给职工的货币性和非货币性薪酬；
Æ 提供给职工本人、配偶、子女或其他被赡养人福利等；
Æ 以商业保险形式提供的保险待遇，也属于职工薪酬。
职工薪酬的确认和计量
按受益部门来归集成本，生产车间的计入生产成本，管理人员的计入管理费用，销售
人员的工薪酬计入销售费用，工作人员的计入在建工程，这是确认和计量的原则。
(一)货币性职工薪酬
在职工为企业提供服务的会计期间，根据受益对象，将应付的职工薪酬确认为负债，
全部计入资产成本或当期费用，辞退福利除外计入成本费用的职工薪酬负债金额，区别情
况处理：
借：生产成本 7 000 000
制造费用 1 400 000
管理费用 2 520 000
销售费用 700 000
在建工程 1 540 000
研发支出——资本化支出 840 000
贷：应付职工薪酬——工资 10 000 000
——职工福利 200 000
——社会保险费 2 400 000
——住房公积金 1 050 000
——工会经费 200 000
——职工教育经费 150 000
1.有计提基础和计提比例的，按照规定标准计提
Æ 应向社会保险经办机构(或企业年金基金账户管理人)缴纳的“五险”；
Æ 应向住房公积金管理中心缴存的住房公积金；
Æ 应向工会部门缴纳的工会经费和职工教育经费等。
养老保险费包括：
本准则所指养老保险费包括基本养老保险费和补充养老保险费：
Æ 我国基本养老保险和补充养老保险制度属于“缴费确定型”，不是“待遇承诺型”(设定
受益计划)，类似于国际财务报告准则中的设定提存计划；
Æ 企业承担的义务限于按规定标准和比例计算的金额，而不是由未来固定保险待遇按
福利公式计算出来、各期可能需要作出调整的职工薪酬金额。
2.没有明确规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和自身实际情况
计算确定应付职工薪酬金额
Æ 必须有确凿证据表明企业承担了现时义务，即法定义务或推定义务；
Æ 企业计提职工薪酬时，税收允许扣除的职工薪酬标准与企业预计金额确不一致的，
应当按照《企业会计准则第 18 号——所得税》处理。
(二)非货币性福利的处理方法
1.产品或商品
Æ 以自己生产的产品作为福利时，按成本确定计入成本或费用的金额，销售成本的结
转、相关税费等视同正常销售；
Æ 以外购商品作为福利的，按照公允价值根据受益对象计入成本或费用。
2.固定资产
无偿向职工提供住房或租赁固定资产，根据应计提折旧或应支付租金，计入资产成本
或费用。
3.非货币性福利
提供给职工整体的非货币性福利，根据受益对象计入成本或费用，难以认定受益对象
的，计入管理费用。
4.会计处理的两个阶段
Æ 决定发放非货币性职工薪酬时
当公司决定时发放非货币性职工薪酬时，即意味着公司对员工做出了承诺，相应地可
以按受益部门确认负债。
Æ 正式发放时
当企业正式发放时，意味着负债义务的解除，以及同时由于发放实物产生的流转税。
此时会计处理分录为：
借：应付职工薪酬
贷：主营业务收入[自产产品]
应交税金――应交增值税（销项税）
或银行存款[购入商品]
【案例】
DH 公司为一家彩电生产企业，共有职工 200 名，2009 年 2 月，公司以其生产的成本为 10000 元的液
晶彩电和外购的每台不含税价格为 1000 元的电暖气作为福利发放给公司每名职工。该型号液晶彩电的售
价为每台 14000 元，DH 公司适用的增值税率为 17%；DH 公司购买的电暖气也开具了增值税专用发票，
增值税率为 17%。
假定 200 名职工中 170 名为直接参加生产的职工，30 名为总部管理人员。
彩电的增值税销项税额 =170×14000×17%+30×14000×17%
=404600+71400
=476000 元
公司决定发放非货币性福利时：
借：生产成本 2104600(1700000+404600)
管理费用 371400(300000+71400)
贷：应付职工薪酬 3276000
实际发放非货币性福利时：
借：应付职工薪酬 3276000
贷：主营业务收入 2800000
应交税费——应交增值税(销项税额)476000
借：主营业务成本 2000000
贷：库存商品 2000000
电暖气的进项税额 =170×1000×17%+30×1000×17%
=28900+5100
=34000 元
公司决定发放电暖气时：
借：生产成本 198 900
管理费用 35 100
贷：应付职工薪酬 234000
公司购买并实际发放电暖气时(假设直接发放不入库) ：
借：应付职工薪酬 234000
贷：银行存款 234000
【自检 6-1】
试为以下事项做处理分录：
丙公司为总部部门经理级别以上职工每人提供一辆桑塔纳汽车免费使用，该公司总部共有部门经理以
上职工 20 名，假定每辆桑塔纳汽车每月计提折旧 1000 元；该公司还为其 5 名副总裁以上高级管理人员每
人租赁一套公寓免费使用，月租金为每套 8000 元(假定上述人员发生的费用无法认定受益对象)。
处理分录：
借：管理费用 60 000
贷：应付职工薪酬 60 000
借：应付职工薪酬 60 000
贷：累计折旧 20 000(轿车折旧)
其他应付款 40 000(租房费用)
Æ 附注中应当披露：
企业每月为部门经理无偿提供用车、为副总裁以上高级管理人员租赁公寓免费使用等
非货币性福利 60000 元。
见参考答案 6-1
第十二讲 企业会计准则第 9 号――职工薪酬（下）
辞退福利的概念、确认和计量
(一)概念
在职工劳动合同尚未到期前，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿，职工没
有选择继续在职的权利。
在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择
继续在职或接受补偿离职。
(二)确认
符合准则第六条规定确认为预计负债的辞退福利，应当计入当期费用(不再带来经济利
益，产生义务的事项是辞退不是提供的服务) ：
1.企业已经制定正式的解除劳动关系计划(辞退计划)并即将实施
Æ 正式计划是指已经董事会或类似机构批准。
Æ 实质性辞退工作一般应当在一年内实施完毕，但因付款程序推迟到一年后付款的，
视同符合确认条件。
2.企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或自愿裁减建议
职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业带来经济利益、企业承诺提供
实质上具有辞退福利性质的经济补偿，比照辞退福利处理。
(三)计量
1.对于职工没有选择权的辞退计划
应当根据计划规定的拟辞退职工数量、每一职位的辞退补偿等计提辞退福利负债。
2.对于自愿接受裁减的建议
应当按照或有事项准则预计将接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一
职位的辞退补偿等计提辞退福利负债。
实质性辞退工作在一年内完成，但部分付款推迟到一年后支付的，应当选择与预计支
付期相同期限的银行贷款利率作为折现率，对辞退福利进行折现后计量。
【案例】
A 公司为一家家用电器制造企业，2006 年 9 月，为了能够在下一年度顺利实施转产，A 公司管理层
制定了一项辞退计划，拟从 2007 年 1 月 1 日起，企业将以职工自愿方式，辞退其平面直角系列彩电生产
车间职工。
辞退计划的详细内容均已与职工沟通，并达成一致意见。辞退计划已于当年 12 月 10 日经董事会正式
批准，并将于下一个年度内实施完毕。
计划的详细内容如下表所示：
所属部门 职位 辞退数量 工龄(年)
每人补偿
（万元）
1-10 10
10-20 20
车间主任
副主任
10
20-30 30
1-10 8
10-20 18高级技工 50
20-30 28
1-10 5
10-20 15
彩电车间
一般技工 100
20-30 25
小 计 160
假定在本例中，对于彩电车间主任和副主任级别、工龄在 10-20 年的职工，接受辞退
的各种数量及发生概率如附表所示：
接受辞退的
职工数量
发生概率
最佳估
计数
0 0 0
1 3%
2 5%
3 5%
4 20%
5 15%
6 25%
7 8%
9 12%
10 7%
合 计
企业应确认该职级的辞退福利金额应为 (×10)万元。
借：管理费用
贷：应付职工薪酬
职工薪酬的列报
(一)列报原则
日常核算均通过“应付职工薪酬”科目,资产负债表上都通过“应付职工薪酬”列示，不设
置应付工资、应付福利费科目。
(二)非货币性福利
虽然核算不通过“应付职工薪酬”,但在附注中应予以披露。
(三)辞退福利
1.对于自愿接受裁减的建议而产生的或有负债，按照或有事项准则披露
应付职工薪酬实质上是预计负债，所不同的是他属于职工薪酬的范围，因此放在应付
职工薪酬科目内核算，但在披露时，要按照预计负债的披露要求做披露。
Æ 形成原因
Æ 经济利益流出的不确定性
Æ 预计产生的财务影响及获得补偿的可能性等
2. 辞退福利预计负债与实际发生金额相差较大的，应当在附注中披露差额较大的原因
新旧比较与衔接
新的职工薪酬准则与以前企业会计制度中关于应付工资等的核算差别很大，这种差别
直接导致了执行新的企业会计准则后，职工薪酬核算的内容将比以前有很大不同；还有一
个不同点，即非货币性福利一定要通过应付职工薪酬核算；以及辞退福利要按照权责发生
制的原则来进行处理。
(一)新旧比较
职工薪酬准则和《企业会计制度》等相关规定(以下简称原制度)相比，主要差异如
下：
1.界定了完整的企业人工成本的概念和范围
Æ 原制度：没有规定一个完整统一的职工薪酬概念，对企业人工成本的核算不完整、
不准确，比较分散。
新准则：从薪酬的本质出发，规定凡是企业为获得职工提供的服务所给予或付出的所
有代价(对价)，均构成职工薪酬，多方位、多角度地规范了职工薪酬的内容。
无论是货币性还是非货币性薪酬，无论是在职还是离职后薪酬，无论是计量相对直接
明确的常规性薪酬还是以权益工具为计量基础的现代薪酬(认股权、现金股票增值权等)，
无论是提供给职工本人的薪酬还是提供给职工配偶、子女或其他被赡养人福利，无论是物
质性薪酬，还是教育性福利，均属于职工薪酬。
2.将非货币性福利均作为职工薪酬
Æ 原制度：对于企业向职工提供的许多非货币性福利都没有纳入职工薪酬核算。
新准则：将这些非货币性福利都纳入职工薪酬，并规定了相应的会计处理方法。
3.强调辞退福利按照权责发生制原则进行处理
Æ 原制度：没有规定辞退福利的概念，企业一般是在实际支付辞退福利款项时计入当
期费用。
Æ 新准则：从资产负债表观的角度出发，按照权责发生制的原则，规定当辞退计划满
足准则规定的预计负债确认条件时，应当确认一项预计负债。
同时由于职工被辞退后不再为企业带来经济利益，所有辞退福利均应于满足确认条件
时，计入当期费用，使财务报表使用者及时了解企业因根据辞退计划提供辞退福利所承担
的义务情况。
(二)新旧衔接
根据《CAS38：首次执行企业会计准则》的规定，在职工薪酬方面，在首次执行日，
企业需要进行追溯调整的是符合职工薪酬准则预计负债确认条件的解除劳动关系计划或自
愿裁减建议。
因首次执行企业会计准则涉及职工薪酬的其他会计政策变更，企业应当采用未来适用
法处理。
1.在首次执行日
企业如存在一项辞退计划但尚未满足职工薪酬准则关于辞退福利预计负债确认条件
的，不需要进行追溯调整；等到符合预计负债确认条件时，再按照职工薪酬准则规定确认
预计负债，计入当期费用。
2.确认条件
对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划或鼓励职工自愿裁减的建议，满足
职工薪酬准则辞退福利预计负债确认条件的：不论是否已经开始支付辞退福利款项，均应
当区分职工无选择权和职工有选择权的辞退计划。
根据计划中拟解除劳动关系的职工数量(无选择权计划)、或按《CAS13：或有事项》
估计的职工数量(有选择权计划)，按照计划中每个职位的补偿等，确认因辞退职工提供补
偿而产生的预计负债金额，并减少期初留存收益(期初未分配利润和盈余公积)。
账务处理上：
借：利润分配——未分配利润
盈余公积
贷：应付职工薪酬——辞退福利
3.处理方法
首次执行日企业的职工福利费余额，应当全部转入应付职工薪酬(职工福利)。
首次执行日后第一个会计期间，按照职工薪酬准则规定，根据企业实际情况和职工福
利计划确认应付职工薪酬(职工福利)，该项金额与原转入的应付职工薪酬(职工福利)之间的
差额调整管理费用。
1.反映企业未来的情况的表是： 回答：正确
1. A 所有者权益表
2. B 利润表
3. C 现金流量表
4. D 资产负债表
2.计税基础是： 回答：错误
1. A 负债
2. B 企业实际经营活动
3. C 所有者权益
4. D 利润
3.使用寿命不确定的无形资产，在会计期末： 回答：错误
1. A 按照 5 年进行摊销
2. B 按照 10 年进行摊销
3. C 不进行摊销
4. D 由企业自主确定
4.企业持有的股权投资比例决定应该采用的计量方法，两个临界点是： 回答：正确
1. A 10%，50%
2. B 20%，50%
3. C 30%，50%
4. D 20%，80%
5.处置长期股权投资时，账面价值与实际取得价款的差额计入： 回答：正确
1. A 当期损益
2. B 资本公积
3. C 股本
4. D 留存收益
6.生产车间的职工薪酬计入： 回答：正确
1. A 管理费用
2. B 生产成本
3. C 营销费用
4. D 财务费用
7.下列项目中说法不正确的是： 回答：正确
1. A 企业应当将当期和以前期间应缴未交的所得税确认为负债
2. B 存在应纳税暂时性差异，应当按照所得税准则规定确认递延所得税负债
3. C 在应纳税暂时性差异，应当按照所得税准则规定确认递延所得税资产
4. D 企业应当将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产
8.采用权益法核算时，下列各项中，引起长期股权投资的账面价值发生变动的是： 回答：错误
1. A 收到被投资企业分配的股票股利
2. B 被投资企业实现净利润
3. C 被投资企业以资本公积转增资本
4. D 被投资企业提取盈余公积
9.所得税会计的出发点是： 回答：正确
1. A 权益表
2. B 利润表
3. C 现金流量表
4. D 资产负债表
10.所得税会计核算的关键是： 回答：正确
1. A 企业的财务会计人员对税法的规定是否熟悉
2. B 企业账目是否清晰
3. C 企业是否按照新准则记账
4. D 税法的要求是否得以贯彻
11.留存收益分为： 回答：正确
1. A 盈余公积和应付职工薪酬
2. B 应付职工薪酬和未分配利润
3. C 盈余公积和法定公积
4. D 盈余公积和未分配利润
12.企业长期投资由成本法转入权益法中，对于新取得的股权部分处理正确的是： 回答：正确
1. A 投资成本＞投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，调整长期股
权投资的成本
2. B 投资成本＜投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期
股权投资的成本
3. C 属于原取得投资时因投资成本＜应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的
差额：一方面应调整长期股权投资的账面价值，另一方面应同时调整留存收益。
4. D 原持有长期股权投资的账面余额＞按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时
被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额：属于通过投资作价体现的商誉部分，
调整长期股权投资的账面价值
13.下列项目中，不存在差异的是： 回答：正确
1. A 会计上固定资产的账面价值与其计税基础不一致
2. B 确认国债利息的同时确认资产
3. C 计提存货跌价准备
4. D 预提产品质量保证费用
14.资产负债表上，关于员工薪酬设置的科目是： 回答：正确
1. A 应付职工薪酬
2. B 应付工资
3. C 应付福利费
4. D 预付福利费
15.投资企业对长期股权投资采用成本法核算，投资企业于投资当年分得的利润或现金股利，是由投
资前被投资单位实现的利润分配而来的，因此应该作为： 回答：错误
1. A 投资成本的收回
2. B 投资收益
3. C 冲减财务费用
4. D 资本公积
学习课程：会计准则解读与应用(2008 版)
单选题
1.反映企业未来的情况的表是：
1. A 所有者权益表
2. B 利润表
3. C 现金流量表
4. D 资产负债表
2.计税基础是：
1. A 负债
2. B 企业实际经营活动
3. C 所有者权益
4. D 利润
3.非研发产生的固定资产计税价值等于：
1. A 历史价值
2. B 公允价值
3. C 税法规定的成本
4. D 不含税价值
4.使用寿命不确定的无形资产，在会计期末：
1. A 按照 5 年进行摊销
2. B 按照 10 年进行摊销
3. C 不进行摊销
4. D 由企业自主确定
5.按照税法规定，资产的减值在转化为实质性损失之前：
1. A 允许税前扣除
2. B 不允许税前扣除
3. C 企业根据时间情况决定
4. D 根据资产种类不同分别确定
6.确认所得税费用的步骤不包括：
1. A 计算确定当期所得税
2. B 计算确定递延所得税
3. C 计算所得税费用
4. D 计算暂时性差异所得税费用
7.企业持有的股权投资比例为 45%时，应该采用：
1. A 权益法
2. B 公允价值
3. C 成本法
4. D 历史价值法
8.处置长期股权投资时，账面价值与实际取得价款的差额计入：
1. A 当期损益
2. B 资本公积
3. C 股本
4. D 留存收益
9.生产车间的职工薪酬计入：
1. A 管理费用
2. B 生产成本
3. C 营销费用
4. D 财务费用
10.下列项目产生应纳税暂时性差异的是：
1. A 预提产品保修费用
2. B 计提存货跌价准备
3. C 在投资企业所得税税率大于被投资企业的情况下，投资企业对长期投资采用权益法核
算，对补缴所得税的处理
4. D 计提的固定资产减值准备
11.采用权益法核算时，下列各项中，引起长期股权投资的账面价值发生变动的是：
1. A 收到被投资企业分配的股票股利
2. B 被投资企业实现净利润
3. C 被投资企业以资本公积转增资本
4. D 被投资企业提取盈余公积
12.所得税会计核算的关键是：
1. A 企业的财务会计人员对税法的规定是否熟悉
2. B 企业账目是否清晰
3. C 企业是否按照新准则记账
4. D 税法的要求是否得以贯彻
13.成本法最大的难点是：
1. A 被控股方，对长期股权投资核算要用权益法，而在编合并报表的时候要转成成本法
2. B 被控股方，对长期股权投资核算要用成本法，而在编合并报表的时候要转成权益法
3. C 控股方，对长期股权投资核算要用权益法，而在编合并报表的时候要转成成本法
4. D 控股方对长期股权投资核算要用成本法，而在编合并报表的时候要转成权益法
14.企业长期投资由成本法转入权益法中，对于新取得的股权部分处理正确的是：
1. A 投资成本＞投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，调整长期股权投资
的成本
2. B 投资成本＜投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投
资的成本
3. C 属于原取得投资时因投资成本＜应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额：
一方面应调整长期股权投资的账面价值，另一方面应同时调整留存收益。
4. D 原持有长期股权投资的账面余额＞按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资
单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额：属于通过投资作价体现的商誉部分，调整长期股权
投资的账面价值
15.投资企业对长期股权投资采用成本法核算，投资企业于投资当年分得的利润或现金股利，是由投资前
被投资单位实现的利润分配而来的，因此应该作为：
1. A 投资成本的收回
2. B 投资收益
3. C 冲减财务费用
4. D 资本公积
单选题
1.按照税法规定，资产的减值在转化为实质性损失之前：
1. A 允许税前扣除
2. B 不允许税前扣除
3. C 企业根据时间情况决定
4. D 根据资产种类不同分别确定
2.确认递延所得税资产的一般原则是：
1. A 收入、费用的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的
2. B 收入、费用的账面价值与其计税基础不同产生不可抵扣暂时性差异的
3. C 资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的
4. D 资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生不可抵扣暂时性差异的
3.确认所得税费用的步骤不包括：
1. A 计算确定当期所得税
2. B 计算确定递延所得税
3. C 计算所得税费用
4. D 计算暂时性差异所得税费用
4.下列项目产生应纳税暂时性差异的是：
1. A 预提产品保修费用
2. B 计提存货跌价准备
3. C 在投资企业所得税税率大于被投资企业的情况下，投资企业对长期投资采用权益法核
算，对补缴所得税的处理
4. D 计提的固定资产减值准备
5.递延所得税默认为：
1. A 借方数
2. B 贷方数
3. C 0
4. D 企业根据需要设定
6.留存收益分为：
1. A 盈余公积和应付职工薪酬
2. B 应付职工薪酬和未分配利润
3. C 盈余公积和法定公积
4. D 盈余公积和未分配利润
7.成本法最大的难点是：
1. A 被控股方，对长期股权投资核算要用权益法，而在编合并报表的时候要转成成本法
2. B 被控股方，对长期股权投资核算要用成本法，而在编合并报表的时候要转成权益法
3. C 控股方，对长期股权投资核算要用权益法，而在编合并报表的时候要转成成本法
4. D 控股方对长期股权投资核算要用成本法，而在编合并报表的时候要转成权益法
8.企业长期投资由成本法转入权益法中，对于新取得的股权部分处理正确的是：
1. A 投资成本＞投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，调整长期股权投资
的成本
2. B 投资成本＜投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投
资的成本
3. C 属于原取得投资时因投资成本＜应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额：
一方面应调整长期股权投资的账面价值，另一方面应同时调整留存收益。
4. D 原持有长期股权投资的账面余额＞按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资
单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额：属于通过投资作价体现的商誉部分，调整长期股权
投资的账面价值
9.工程工作人员的职工薪酬计入：
1. A 管理费用
2. B 生产成本
3. C 营销费用
4. D 在建工程
10.应付职工薪酬实质上是：
1. A 预计负债
2. B 或有负债
3. C 所有者权益
4. D 资产
11.下列项目中，不存在差异的是：
1. A 会计上固定资产的账面价值与其计税基础不一致
2. B 确认国债利息的同时确认资产
3. C 计提存货跌价准备
4. D 预提产品质量保证费用
12.资产负债表上，关于员工薪酬设置的科目是：
1. A 应付职工薪酬
2. B 应付工资
3. C 应付福利费
4. D 预付福利费
13.以发行权益性证券取得的长期股权投资，其初始投资成本应该按照：
1. A 发行权益性证券的公允价值确定
2. B 发行权益性证券的账面价值确定
3. C 发行权益性证券的面值总额确定
4. D 取得长期股权投资原投资单位的账面价值确定
14.投资企业对长期股权投资采用成本法核算，投资企业于投资当年分得的利润或现金股利，是由投资前
被投资单位实现的利润分配而来的，因此应该作为：
1. A 投资成本的收回
2. B 投资收益
3. C 冲减财务费用
4. D 资本公积
15.合并成本＞合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为：
1. A 管理费用
2. B 商誉
3. C 负债
4. D 营业外支出
