2016年 12月
第 19卷第23期
中 国 管 理 信 息 化
China Management Informationization
Dec.,2016
,
辅助生产费用的代数分配法辨析
刘 国 中
(河南省驻马店财经学校，河 南 驻 马 店 463000)
[摘要]目前出版的一些会计教材对辅助生产费用的代数分配法的阐述，在理论上存在明显的错误。文章结合案例对错误
进行辨析，并提出修正意见，以求能够推动成本会计理论与实务的进步。
[关键词]辅助生产费用；代数分配法;错误辨析;修正意见
doi: 10. 3969/j . issn. 1673 - 0194. 2016.
[中图分类号] [文献标识码] A [文章编号]1673-0194(2016)23-0044-02
辅助生产费用的代数分配法是许多大中专院校成本会计
或其他相关教材所介绍的多种分配方法之一，并被这些教材称
为最准确的分配方法。然而，笔者经过研究发现，这些教材介绍
的所谓代数分配法在理论上是存在错误的，当然在实务中是否
为最准确的分配方法，也是值得商榷的。
1 相关教材的错误论述
下面以中国财政经济出版社2015年 11月出版的“2016年
度全国会计专业技术资格考试辅导教材初级会计资格《初级会
计实务》”一书第260-261页（承 第 254页 [例 8-5]的案例资
料)所介绍的代数分配法为例，分析其错误所在。现摘录该书对
代数分配法阐述的相关内容如下：
[例 8-5]假定甲工厂设有机修和供电两个辅助生产车间。
2伊12年5 月在分配辅助生产费用以前，机修车间发生费用
1 2 0 0万元，按修理工时分配费用，提供修理工时500小时，其
中，供电车间2 0小时，其他车间耗用工时如表8-4(该表介绍
的系直接分配法，所以本文略）所示；供电车间发生费用2 400
万元，按耗电度数分配费用，提供供电度数20万度，其中，机修
车间耗用4 万度，其他车间耗电度数如表8-4所示。该企业辅
助生产的制造费用不通过“制造费用”科目核算。
5.代数分配法
代数分配法的特点是先根据解联立方程的原理，计算辅助
生产劳务或产品的单位成本，然后根据各受益单位耗用的数量
和单位成本分配辅助生产费用。此方法有关费用的分配结果最
正确，但在辅助生产车间较多的情况下，未知数也较多，计算起
来比较复杂，因此，本方法适用于已经实现电算化的企业。
[例 8-9]承 [例 8-5]，辅助生产费用分配表如表8-9所
示。假设载越每小时修理成本，:再越每万度电耗用成本，设立联立
方程如下：
(1 200+4F =500载
嗓2 400+20载越20再
解得:载=，再=
表 8-9 辅助生产费用分配表
(代数分配法） 数量单位:小时、万度
2x12年 5 月 金额单位:万元
辅助生产车间名称 机修车间 供电车间 合计
待分配辅助生产费用 1 200 2 400 3 600
供应劳务数量 500 20
用代数算出的实际单位成本 096 096
辅助生产车间耗用
(记 人 “辅助生产成
本冶）
机修车间
耗用量 4
分配金额
供电车间
耗用量 20
分配金额
分配金额小计
[收稿日期]2016-07-15
4 4 / CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION
会计研究
续表1
基本生产费用（记人
“制造费用冶）
第一车间
耗用量 300 9
分配金额 1 1 2
第二车间
耗用量 120 4
分配金额 900
小记 1 1 3
行政管理部门耗用
(记入“管理费用冶）
耗用量 40 2
分配金额
销售部门耗用
(记人“销售费用冶）
耗用量 20 1
分配金额
分配金合计 1 2 4
根据表8-9编制如下会计分录：
借:辅助生产成本—— 机修车间 4 935 500
----供电车间 677 400
制造费用—— 第一车间 2 126 610
----第二车间 9 000 000
管理费用 3 822 500
销售费用 1911300
贷:辅助生产成本—— 机修车间 16 935 400
----供电车间24 677 400
观察以上处理，不难发现问题：辅助生产车间月末分配的
辅助生产费用之和（41 612 800元）大于辅助生产车间平时归
集的辅助生产费用之和（36 000 000元）。
2 对错误观点的辩析
对于上述问题，初级会计实务作者也认识到，作者将这种
现象解释为是由于辅助生产费用交互分配而相互转账引起的。
但笔者认为，之所以出现最终分配的辅助生产费用大于平时归
集的辅助生产费用的现象，根源在于初级会计实务所列方程组
有明显的错误:机修车间当月的总费用只考虑了平时归集的费
用和供电车间分配进来的费用，而忽略了本车间分配出去的费
用；同理，供电车间当月的总费用只考虑了平时归集的费用和
机修车间分配进来的费用，而忽略本车间分配出去的费用。
何况，辅助生产车间期末还可能在产品、辅助生产车间所
生产的成品也可能作为存货储存、辅助生产车间也许直接向其
他企业提供劳务或者辅助生产车间自身还有可能接受本车间
提供的服务。所以，辅助生产车间月末分配的辅助生产费用之
和不可能大于辅助生产车间平时归集的辅助生产费用之和。
3 对错误的修正意见
仍以上文例题给出的资料为基础进行分析:机修车间的单
位成本设为载 ，供电车间的单位成本设为再。则从两个车间提
供 的 服 务 量 的 角 度 计 算 的 总 成 本 分 别 是 5 000 000载 和
200 000再，而从费用的来源的角度归集的总成本分别为12000000+
40 000 再 -200 000载 和 24 000 000+200 000载 -40 000 再。不难
理解：（12 000 000+40 000 再 -200 000载)+(24 000 000+200 000载 原
40 0 00再)=36 000 000。当然，两种方法计算的总成本应当是相
等的，据此建立以下方程组（为便于表述，将实务中所列方程组
称为粤，下面的称为B):
(12 000 000+40 000再-200 000载=5 000 000载
124 000 000+200 000载-40 000再=200 000再
解得:载= 8,再= 6(比交互分配法准确）
这里所指两种服务的单位成本和总成本均已把从对方分
配的费用考虑了进去，已是理论上较准确的成本了。事实上，不
论是方程组A 还是 B，要解决的问题都是两个辅助车间之间相
互提供的服务所发生的费用的问题，还并未触及辅助生产费用
向外分配的问题。因此，通过上述联立方程的过程，实质就是两
个辅助车间的交互分配费用的过程。对外分配辅助生产费用
时，很难再去考虑辅助生产车间之间的相互分配，否则会造成
辅助车间之间分配的无限循环。当然，此时应当如同交互分配
法一样编制会计分录：
借:辅助生产成本—— 机修车间4 103 224
—— 供电车间619 360
贷:辅助生产成本—— 机修车间619 360
—— 供电车间4 103 224
这样交互分配后，机修车间的辅助生产成本为：
12 000 000+4 103 224-619 360=15 483 864 元。供电车间的
辅助生产成本为：24 000 000+619 360-4 103 224=20 516 136
(元），两个辅助车间归集的生产成本为仍为36 000 000元。之
后两个车间再如同交互分配法一样对外分配。
因为辅助生产车间是为其他部门服务的，辅助生产费用最
终要全部分配到辅助生产车间以外的其他受益对象（除辅助生
产车间期末有在产品、辅助生产车间所生产的产成品作为存货
储存、辅助生产车间直接向其他企业提供劳务等情况外），所以
对外分配的单位成本要以各辅助车间当期归集的总成本和它
们各自对外提供的劳务量进行计算。
总之，相关教材所介绍的代数分配法有其局限性，经过改
进并和交互分配法相结合，才是科学可行的。
主要参考文献
[1] 财政部会计资格评价中心.2016年度全国会计专业技术资格考试辅
导教材—— 初级会计实务[M].北京：中国财政经济出版社，2015援
[2] 李青，吴玲.成本会计[M].上海:立信会计出版社，2016.
CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION / 45
