第5章 税负转嫁与归宿
21世纪高等院校财政学专业教材新系
广东外语外贸大学财经学院 刘明勋
税负
税负的界定
税负指整个社会或单个纳税人（个人和法人）税负指整个社会或单个纳税人（个人和法人）
实际承受的税款。它表明国家课税对社会资实际承受的税款。它表明国家课税对社会资
源的集中程度，以及税款的不同分布所引起源的集中程度，以及税款的不同分布所引起
的不同纳税人的负担水平。的不同纳税人的负担水平。
税负
税负的界定
宏观税负主要研究国家当年的课税总额与一宏观税负主要研究国家当年的课税总额与一
国的社会产出总量或总经济规模之间的对比国的社会产出总量或总经济规模之间的对比
关系，即社会的总体税负水平；关系，即社会的总体税负水平；
微观税负主要研究单个纳税人向国家交纳的微观税负主要研究单个纳税人向国家交纳的
税收与其产出的对比关系，即企业或个人的税收与其产出的对比关系，即企业或个人的
税负水平。税负水平。
税负
税负的衡量指标
11）宏观税负）宏观税负
（（11）国民生产总值负担率（）国民生产总值负担率（T/GNPT/GNP）。它）。它
指一定时期内税收收入的总额与国民生产总指一定时期内税收收入的总额与国民生产总
值的比率。值的比率。
税负
税负的衡量指标
11）宏观税负）宏观税负
（（22）国内生产总值负担率（）国内生产总值负担率（T/GDPT/GDP）。它）。它
指一定时期内税收收入的总额与国内生产总指一定时期内税收收入的总额与国内生产总
值的比率。值的比率。
专栏5—1 宏观税负的国际比较
目前，国际上衡量一个国家的宏观税负水平，一般是用一定时期（比
如一年）政府集中的税收总量或税收和非税收入总量占同期国内生产总值
（GDP）的比重来测算。经合组织（OECD）、国际货币基金组织（IMF）等
国际组织，以及一些国家的政府机构，通常用此方法测算不同国家的宏观税负
水平并公布这方面的数据。
根据IMF《政府财政统计年鉴（2009）》所列的数据相对齐全的47个
国家和地区2008年的资料（该年鉴在有关条目下列出了134个国家和地区，其
中有59个国家和地区基本数据缺失，28个国家和地区数据未及时更新，年份
不可比），按税收收入计算的宏观税负水平如下：
23个发达经济体的国家平均为%，最高为%，最低为%
；24个新兴和发展中经济体的国家和地区平均为%，最高为%，最低
为16%。
按包含税收和政府非税收入等在内计算的宏观税负，发达国家平均为
%（其中，社会保险缴款占%），最高为%，最低为%；发
展中国家和地区平均为%（其中，社会保险缴款占%），最高为52%，
最低为21%。
专栏5—1 宏观税负的国际比较
相比之下，在这47个国家和地区中，发达国家按税收收入计算的宏
观税负平均比发展中国家和地区高出5个百分点，这主要是由经济发展水平和
政府履行职能范围决定的；按税收和政府非税收入计算的宏观税负，发达国家
平均比发展中国家和地区高出个百分点，这主要是因为发达国家社会保险
缴款等规模要超过发展中国家和地区。
在IMF《政府财政统计年鉴（2009）》中，中国的数据为2007年。
按照中国现行各类预算管理制度规定，并以2009年数据测算，中国税收收入
占GDP的比重为%；加上政府性收费和基金等非税收入，宏观税负约为
30%（其中，国有土地使用权出让收入占%，社会保险基金收入占%）。
有的研究机构和学者，根据相关数据分别测算或估算后，认为中国目前宏观税
负水平比30％要略高一些。笔者以为，其中可能存在数据转换口径的差别，或
者没有完全剔除关联数据之间的重复计算因素。
必须指出的是，用政府集中的各项税收和非税收入占同期实现的
GDP比例来衡量宏观税负水平，虽然是目前一些国际组织和政府机构常用的比
较方法，但仍然有其局限性。
专栏5—1 宏观税负的国际比较
首先，国家间财政制度安排上的差异，会不同程度影响税负比较的
公正性。其次，统计数据的非一致性，也会或多或少影响税负比较的合理性。
尽管IMF对政府收入的构成及分类作了界定和说明，然而，囿于资料的匮乏，
我们无法区分不同国家在税收和政府非税收入统计上的具体差别。
虽然用政府集中的税收和非税收入占GDP的比重测算宏观税负水平有
一定局限性，但仍具有参考意义，可以使我们对宏观税负问题的认识更加全面
和深入。宏观税负既有总体水平问题，也有结构性差异，不能忽略具体项目和
负担对象。宏观税负水平高，并不意味着政府可以统筹支配的财力资源一定就
多，非税收入的许多项目具有特定用途，政府无法转移使用（比如，社会保险
缴款只能用于社会保障支出，中国土地出让收入等也属于这类情况）。宏观税
负水平低，也并不表示政府使用的财力资源一定就少，政府可能还有其他融资
方式（比如政府发行公债等）。比较分析宏观税负水平，不能脱离不同国家所
处的发展阶段和政府职能范围，各国的具体国情不同，宏观税负水平没有放之
四海皆适用的统一标准。
税负
税负的衡量指标
22）微观税负）微观税负
（（11）企业税收负担率。它是指企业承受的）企业税收负担率。它是指企业承受的
税收负担。企业税收负担的指标可分为两大税收负担。企业税收负担的指标可分为两大
类：一类是企业整体税收负担率，另一类是类：一类是企业整体税收负担率，另一类是
个别税种的税收负担率。个别税种的税收负担率。
税负
税负的衡量指标
22）微观税负）微观税负
税负
税负的衡量指标
22）微观税负）微观税负
（（22）个人税收负担率。它是指个人承受的）个人税收负担率。它是指个人承受的
税收负担。税收负担。
税负
税负转嫁分类
所谓税负转嫁，是指纳税人不实际负担国家所谓税负转嫁，是指纳税人不实际负担国家
课征于他们的税收，而是通过购入或卖出商课征于他们的税收，而是通过购入或卖出商
品价格的变动，将全部或部分税收转移给他品价格的变动，将全部或部分税收转移给他
人负担的过程。人负担的过程。
税负转嫁的形式
1）前转
所谓前转，也称为顺转，它是指纳税人在进所谓前转，也称为顺转，它是指纳税人在进
行交易时，按课税商品的流转方向，用提高行交易时，按课税商品的流转方向，用提高
价格的办法，把所纳税款向前转嫁给商品的价格的办法，把所纳税款向前转嫁给商品的
购买者或消费者。这是税负转嫁的基本形式。购买者或消费者。这是税负转嫁的基本形式。
税负转嫁的形式
2）后转
所谓后转，也称为逆转，它是指纳税人用压所谓后转，也称为逆转，它是指纳税人用压
低价格的办法，把税款向后转嫁给货物或劳低价格的办法，把税款向后转嫁给货物或劳
务的供应者。例如，纳税人通过压低购进原务的供应者。例如，纳税人通过压低购进原
材料的价格，将税负转嫁给原材料的生产者。材料的价格，将税负转嫁给原材料的生产者。
后转和前转一样，也是税负转嫁的基本形式，后转和前转一样，也是税负转嫁的基本形式，
其他形式皆因它们而衍生。其他形式皆因它们而衍生。
税负转嫁的形式
3）混转
所谓混转，也称为散转，它是指对一个纳税所谓混转，也称为散转，它是指对一个纳税
人而言，前转和后转兼有，也就是将税款一人而言，前转和后转兼有，也就是将税款一
部分向前转嫁给商品购买者，另一部分向后部分向前转嫁给商品购买者，另一部分向后
转嫁给商品供应者。转嫁给商品供应者。
税负转嫁的形式
4）辗转
所谓辗转，它是指发生多次的转嫁行为。所谓辗转，它是指发生多次的转嫁行为。
税负转嫁的形式
5）税收资本化
税收资本化是税负转嫁的一种特殊形式，它税收资本化是税负转嫁的一种特殊形式，它
是指应税物品（主要是土地、房屋等具有长是指应税物品（主要是土地、房屋等具有长
期收益的资本品）在交易时，买主将物品可期收益的资本品）在交易时，买主将物品可
预见的未来应纳税款，按一定的贴现率折算预见的未来应纳税款，按一定的贴现率折算
为现值，从所购物品价格中一次性扣除。此为现值，从所购物品价格中一次性扣除。此
后，税款名义上虽由买主按期纳税，但实际后，税款名义上虽由买主按期纳税，但实际
上税款已经由卖主负担了。因此，税收资本上税款已经由卖主负担了。因此，税收资本
化是后转的一种特殊形式。化是后转的一种特殊形式。
税负转嫁的形式
5）税收资本化
税负转嫁的形式
6）消转
所谓消转，又称为转化，它是指纳税人用降所谓消转，又称为转化，它是指纳税人用降
低课税品成本的办法使税负从新增利润中得低课税品成本的办法使税负从新增利润中得
到抵补。这既不是提高销价的前转，也不是到抵补。这既不是提高销价的前转，也不是
压低购价的后转，而是通过改善经营管理、压低购价的后转，而是通过改善经营管理、
提高劳动生产率等措施降低成本、增加利润提高劳动生产率等措施降低成本、增加利润
而抵消税负，所以称之为而抵消税负，所以称之为““消转消转””。。
税负转嫁与归宿的局部均衡分析
图5—1 对需求方课税的税收归宿
税负转嫁与归宿的局部均衡分析
图5—2 对需求方课税的税收归宿（从价课税）
税负转嫁与归宿的局部均衡分析
税负转嫁与归宿的局部均衡分析
税负转嫁与归宿的局部均衡分析
税负转嫁与归宿的局部均衡分析
专栏5—2 对个人自用住房开征房产税的影响
2011年1月28日，重庆市和上海市率先试点对个人自用住房征收房产税。
起初，人们习惯性地将开征房产税与降房价联系在一起。后来，随着税收知识
的普及，人们发现，开征房产税，基本上难以改变房地产市场的格局。这不是
说，房地产市场中房产税一点作用也不能发挥。如果房地产市场已经处在崩溃
的边缘，那么房产税完全可能成为压死这个市场的最后一根稻草。
住房问题，从根本上要靠扩大供给，特别是扩大中小户型商品房的供给来
积极应对。对个人自用住房开征房产税，那么不仅拥有住房的人税收负担将进
一步增加，而且，没有住房但不得不在市场上租房子住的人的租金负担也必然
因为房产税的转嫁而变得更重。一个看似要调节贫富差距的政策，最后受害最
深的很可能还是中低收入者，还是那些不具备保障性住房享受条件，又买不起
商品房的夹心层。
房产税的开征不是没有理由。房产税开征的意义是为地方政府提供的公共
服务进行融资。当前中国的财政体制是一种偏向于中央财政集权型的体制。财
力格局严重不利于地方。地方财力不足，滋生了中国式土地财政模式问题。从
中长期来看，所有个人住房房产税的开征是必然的。但是，开征之前，需三思
而后行。
专栏5—2 对个人自用住房开征房产税的影响
西方有“旧税即良税”的说法。税制改革反映的是人们对美好生活的更高
要求。但是，在改革过程中，总是难免会有一些人的利益受到严重影响。因此，
有时人们宁愿承受旧税制的种种不便。即使是迫不得已要进行税制改革，也要
给一段过渡期，以消化相关不利影响。就房产税而言，客观上有调节贫富差距
的作用。但是，如果两个人，本来有一样的收入，一人投资买股票，一人投资
买房产，结果房产税一来，买房产的税负骤然上升，显然也是不利于社会稳定
发展的。社会主义市场经济在实现社会公正的同时，也不要忘了公正的财力来
源。不鼓励社会财富的创造，也就谈不上社会公正。在住房短缺的条件下，炒
房自然容易惹众怒。但是，冷静思考一下，如果一个市场，没人投资，没人投
机，这样的市场会是一个活跃的市场吗？投资、投机有利可图的根源还在于住
房供给的不足，特别是商品房供给的不足。如果不在此着力，那么任何增税措
施都将是无效的。其结果只能是增加人民的税收负担。
税负转嫁与归宿的一般均衡分
析
哈伯格模型概述
哈哈伯伯格格讨讨论论了了一一个个具具有有两两种种生生产产要要素素（（资资本本
KK和劳动和劳动LL）的两部门一般均衡模型。）的两部门一般均衡模型。
两种商品（两种商品（XX和和YY）的生产在规模报酬递减）的生产在规模报酬递减
的条件下进行：的条件下进行：
X=F(KX,LX)X=F(KX,LX)，，Y=G(KY,LY) Y=G(KY,LY)
（（55——99））
税负转嫁与归宿的一般均衡分
析
哈伯格模型概述
每种生产要素的总供给不变，但可以自由地每种生产要素的总供给不变，但可以自由地
从一个部门转移到另一个部门（没有失业），从一个部门转移到另一个部门（没有失业），
从而有：从而有：
税负转嫁与归宿的一般均衡分
析
哈伯格模型概述
哈哈伯伯格格的的分分析析基基于于封封闭闭经经济济。。在在有有国国际际资资本本
流流动动的的小小型型开开放放经经济济体体中中，，公公司司税税驱驱使使资资本本
流流到到海海外外，，国国内内储储蓄蓄者者因因此此得得到到税税前前一一样样的的
净净回回报报。。这这降降低低了了国国内内资资本本存存量量，，从从而而降降低低
了了国国内内工工资资率率，，税税收收负负担担落落到到劳劳动动身身上上（（作作
为为不不流流动动的的要要素素）），，不不能能流流动动的的本本地地要要素素承承
担了税收负担。担了税收负担。
税负转嫁与归宿的一般均衡分
析
一般均衡分析的拓展
富勒顿和梅卡夫（富勒顿和梅卡夫（Fullerton Fullerton 和和 MetcalfMetcalf，，
20022002）：财产税是累进的，它是对资本所）：财产税是累进的，它是对资本所
得课证的利润税，因为高收入家庭资本所得得课证的利润税，因为高收入家庭资本所得
所占的比例高。所占的比例高。
米斯科夫斯基（米斯科夫斯基（MieskowskiMieskowski，，19721972）在）在
哈伯格一般均衡模型框架中调和了新旧观点：哈伯格一般均衡模型框架中调和了新旧观点：
这种差异税前转给消费者。这种差异税前转给消费者。
税负转嫁与归宿的一般均衡分
析
一般均衡分析的拓展
汉密尔顿（汉密尔顿（HamiltonHamilton，，19761976）提出第三）提出第三
种观点种观点———— ““受益观受益观””，即财产税既不累进，即财产税既不累进
也不累退，因为它实际上根本就不是税收。也不累退，因为它实际上根本就不是税收。
相关的实证研究与税负归宿理论的数理分析相关的实证研究与税负归宿理论的数理分析
同时发展起来。同时发展起来。
税负转嫁与归宿的一般均衡分
析
一般均衡分析的拓展
一是经济理论的发展，阿罗一是经济理论的发展，阿罗——德布鲁一般均德布鲁一般均
衡模型的发展，使得税收归宿理论有可能运衡模型的发展，使得税收归宿理论有可能运
用该工具进行研究；用该工具进行研究；
二是经济数据来源的增加，能够提供计量经二是经济数据来源的增加，能够提供计量经
济分析所需要的基础数据；济分析所需要的基础数据；
三是计算机技术的发展，使得人们有能力处三是计算机技术的发展，使得人们有能力处
理更为复杂的经济数据。理更为复杂的经济数据。
税负转嫁与归宿的一般均衡分
析
税负归宿理论的动态研究
税税负负归归宿宿理理论论是是在在局局部部均均衡衡或或一一般般均均衡衡条条件件
下下，，对对不不同同市市场场结结构构（（完完全全竞竞争争、、垄垄断断、、寡寡
头头垄垄断断））、、不不同同经经济济主主体体（（分分别别考考虑虑消消费费者者
与与生生产产者者，，只只考考虑虑生生产产者者，，不不同同地地区区的的经经济济
主主体体，，不不同同收收入入规规模模（（经经济济福福利利））的的经经济济主主
体体，，跨跨代代经经济济主主体体））、、不不同同税税种种、、从从价价税税与与
从从量量税税的的不不同同影影响响，，结结合合公公共共支支出出或或者者不不考考
虑公共支出所进行的理论或实证研究。虑公共支出所进行的理论或实证研究。
专栏5—3 中国税负转嫁与归宿问题研究现状
中国财税学界在很长一段时间内，否认在社会主义的中国存在税负转
嫁与归宿问题（张馨，1997），现实中，缺少税负转嫁与归宿问题的研究显
得非常自然。这种否认是建立在对马克思财政思想的认识基础之上的。据此，
税收是剩余价值的组成部分，而剩余价值是劳动者创造的，这样，剥削阶级国
家中的税收负担是由劳动者最终承担的，因而存在税负转嫁现象，也就有这一
问题研究的必要性。而到了社会主义社会，剥削阶级作为一个阶级已经不复存
在，劳动者成了社会的主人，也就不存在税负转嫁与归宿问题。
市场化改革之后，多种所有制企业出现，人们注意到这些不同性质的
企业有着各自独立的经济利益，甚至在全民所有制企业（国有企业）之间，也
存在着利益冲突。政府课税所带来的影响能够通过价格在不同企业之间进行传
递，于是最初的相关理论旨在论证中国是否存在税负转嫁与归宿问题。利益主
体的多元化显然支持中国也是存在税负转嫁与归宿问题的。
专栏5—3 中国税负转嫁与归宿问题研究现状
当然，这并不意味着这个问题已经取得完全一致的看法。例如，许善
达（1999）就认为：“税负转嫁”在事实上不存在，在理论上站不住脚。在他
看来，“税负转嫁”论之所以站不住脚的根本原因是“税负转嫁”论隐含着一个条
件：转嫁者和被转嫁者的存在。而市场均衡价格恰恰是由众多交换者在市场中
千百次的交换行为而形成的，不存在转嫁者和被转嫁者的区别。
税负归宿理论研究对于税收政策选择有着重要的意义。税收政策的作用点
取决于税负归宿的分布。
西方学者对税负归宿理论通过局部均衡分析、一般均衡分析以及其他
经济理论工具，对之作了较为深入的研究。中国对税负问题的研究还处于起步
阶段，研究重点还在宏观税负上。未来需要通过进一步加强微观经济数据库的
建设，推动税负归宿理论研究，为税制改革与税收政策选择提供更充分的理论
支持。
本章小结
税负可分为宏观税负与微观税负。税负可分为宏观税负与微观税负。
影响一国宏观税负的因素有多种。仅仅以数影响一国宏观税负的因素有多种。仅仅以数
字的高低，无法判断合理的宏观税负。字的高低，无法判断合理的宏观税负。
税负转嫁类型包括前转、后转、混转、税收税负转嫁类型包括前转、后转、混转、税收
资本化等。资本化等。
本章小结
在完全竞争条件下，供给方和需求方实际负在完全竞争条件下，供给方和需求方实际负
担税收的多少取决于供给弹性与需求弹性的担税收的多少取决于供给弹性与需求弹性的
对比关系。对比关系。
哈伯格模型提供了税收转嫁与归宿一般均衡哈伯格模型提供了税收转嫁与归宿一般均衡
分析的参照系，后续研究多从此开始。分析的参照系，后续研究多从此开始。
网上资源
本章完
