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标准多，难掌握了。笔者认为，可借鉴国际会计准则的资产减
值计量标准，形成统一规定，从而有利于今后制定我国独立的
资产减值准则。但这样做，必须要计算现金流量净现值，估计
各现金流出、流入量及贴现率、使用期限等，这就对我国会计
人员的素质提出了更高的要求。
2.完善会计制度
由于公司治理结构、会计准则的不完善以及会计信息市
场的不完备，会计政策选择权的存在具有一定的必然性。国外
研究也表明，赋予企业一定的会计弹性，便于企业通过专业判
断和会计选择向市场传递公司的特有信息，从而降低准则的
实施成本。但是，我国资本市场尤其是股票市场的发展时间毕
竟还很短，市场主体，无论是上市公司还是投资者都还很不成
熟，在这种还不很成熟的市场上，实施一种成熟市场的会计制
度，可能成本很高。许多实证研究结果也已发现许多面临“报
表”压力的企业并没有正确运用《企业会计制度》赋予的会计
选择权，而是将其视作了利润操纵的机会，违背了资产减值会
计相关规定的初衷，造成了股票市场资源的错误配置。因此，
目前适当限制企业专业判断范围和对会计政策的选择权是完
全必要的。如在资产减值的确认标准上，应尽量采用经济性标
准；在资产减值的确认方式上，尽可能采用单个资产确认减值
的方式；在资产减值核算上，应尽量减少或取消备选方案。
3.加强对资产减值准备的审计
由于资产减值准备项目具有内容特殊、金额较大、性质敏
感、情况复杂等特点，在该特殊项目的审计实务过程中，应由
专业理论知识扎实，执业经验较为丰富的注册会计师编制审
计计划及相应的审计工作底稿，并加强该项的实质性测试工
作，具体如下：（1）评价资产减值准备所依据的资料、假设及计
提方法，索要确定资产可收回金额所依据的市价或其他数据
及其资料来源。（2）检查前后各期资产减值准备提取方法是否
一致。（3）复核资产减值准备各项计算的正确性，主要是资产
减值准备的计提、转回、追溯调整和核销等四个方面。（4）确定
资产减值准备的披露是否恰当，是否有按规定填报“资产减值
准备明细表”。当注册会计师依据审计证据所估计的各项资产
减值准备与被审计单位会计报表列示有差异时，应判断差异
是否合理。如认为差异不合理，注册会计师应提请被审计单位
调整；如被审计单位拒绝调整，注册会计师应视其重要程度，
出具保留或否定的审计意见；当缺乏客观数据或存在重大不
确定性时，注册会计师无法判断被审计单位计提资产减值准
备的合理性，应当出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告。
4.提高会计人员的业务能力和职业道德水平
（1）加强会计人员专业知识的学习
从1993年《企业会计准则》提出“坏账准备”到2001年《企
业会计制度》规定的“八项减值准备”，资产减值准备的计提范
围、计提方法、会计处理等都发生了很大的变化，这就需要会
计人员不断更新知识，努力提高业务能力和会计理论水平，以
确保在从事会计实务操作时能准确应用规则，使会计报告披
露的信息科学、可比、客观和真实。
（2）加强会计人员的职业道德教育
由于在资产减值的确认标准、确认方式和“可收回金额”
的计算上，需要运用较多的职业判断，只有提高会计人员的职
业道德，其判断结果所产生的会计资料才能客观、公正地反映
会计主体的财务状况和经营成果，不受权势和偏见的影响。
(作者单位：哈尔滨金融高等专科学校、黑龙江省机械科学
研究院）
一、引言
科学技术是第一生产力，研发经费投入强度是反映一国
科技水平的核心指标。为引导企业加大研发投入，我国政府近
年来颁布了一系列政策措施。2006年国务院发布《国家中长期
科学和技术发展规划纲要（2006—2020）》，提出要加大对科技
企业自主创新投入的支持力度，随后又印发了若干配套政策。
2008年以来金融危机在全球蔓延，各国的经济都面临着极大
的考验。中国出口增幅下降，众多中小企业的生存面临前所未
有的挑战。国家税务总局和各省市政府相继制定有关研究开
发费的试行方案，落实企业研发费税前加计扣除政策。这些政
策措施的宗旨在于减轻科技型企业的税收负担，刺激企业的
技术创新活动。
我国现行无形资产会计准则中关于研发费会计处理的模
糊性给上述税收优惠政策的实际操作带来了一定的困难；另
一方面，在研发费税前扣除产生的利益诱惑下，一些企业可能
会利用无形资产准则的模糊性来调节会计数据，从而影响了
试析研发费税前扣除政策
与无形资产会计的相互影响
徐焱军 韦莹莹
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会计信息的真实性。本文拟对研发费税前扣除政策与无形资
产会计的相互影响进行一些分析并提出一些建议。
二、研发费会计处理对税收优惠政策执行的影响
研究开发费的会计处理存在着不同的观点：全部费用化、
全部资本化和有条件的资本化。费用化是指企业的研究与开
发费用在发生时全部作为期间费用，计入当期损益；资本化是
将研究与开发费用在发生期间先归集起来，等到无形资产开
发成功取得收益时再予以摊销，目的是为了体现费用与收益
的配比；有条件的资本化是指当研究开发费用符合一定条件
时，将其资本化计入无形资产价值，而对不符合条件的研发费
用则于发生时计入当期损益。我国目前的会计准则采取的是
第三种办法。
我国《企业会计准则第6号———无形资产》规定，企业内部
研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支
出。研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段
的支出，符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当
期损益。无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的项目支出，
应当将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。
确定研发费应当费用化或资本化，需要明确划分研究活
动和开发活动，明确两种活动的时间界线；同时还必须就开发
阶段的支出是否满足无形资产准则中规定的5个条件作出判
断。然而税收征管人员通常既不具备特定的工程技术知识以
对无形资产技术上的可行性作出合理判断，也难以判断企业
的某项研究开发是否存在市场及是否具有进入市场的能力。
面对研发费加计扣除优惠政策，机会主义的管理层往往会根
据自身的利益需要来选择会计处理方法，但是税收征管人员
却难有充分的证据加以调整，一定程度上增加了税收优惠政
策执行的难度。
三、研发费税前扣除政策对无形资产会计的影响
我国现行企业所得税法第三十条规定：企业开发新技术、
新产品、新工艺发生的研究开发费用可以在计算应纳税所得
额时加计扣除。所谓加计扣除，是指企业为开发新技术、新产
品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损
益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的
50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊
销，摊销采用直线法，摊销年限不得低于10年。研发费税前扣
除政策必然会对企业研发费的会计处理产生影响。
1.影响研发费的归集与分配
企业的研究开发活动与生产经营活动经常是混在一起
的，研究阶段和开发阶段也没有一个明确的界限，因此研究费
用、开发费用以及一般生产经营费用很难明确进行划分。在对
研发费的归集与分配过程中，如果能够明确研发费是由某一
个确定的项目产生的，那么该费用直接计入该研发项目；如果
研发费是由多个不同的研究开发项目或者研究开发项目与生
产经营项目产生的，需对该笔研发费在不同研发项目或者研
发项目与生产项目间进行合理分配。具体怎样分配，相关税收
法律法规并没有明确规定，由企业财务人员依据个人能力和
经验进行主观判断。因此对于研发费的归集与分配，财务部门
的灵活性非常大。为了获得更大的加计扣除数，企业通常将一
些正常的生产经营费用计入研发支出。
2.影响研发费费用化与资本化的处理
如果不考虑货币时间价值及物价变动因素，企业的研究
开发支出无论费用化还是资本化，累计享受的税前加计扣除
或摊销额是一样的，仅仅是享受税收优惠的具体会计期间不
一样。若全部费用化处理，则税前加计扣除优惠可在当期一次
性享受；若资本化处理，则资本化的研发费的税前扣除优惠至
少要分10年来享受。如果考虑货币时间价值等因素，研发费资
本化后分年摊销产生的税前扣除额的现值要小于费用化产生
的加计扣除额。
在实务中企业通常会机会主义地把研究与开发活动的时
间界线后延，甚至将全部研发支出费用化，以期在研发费发生
的当期就享受税前加计扣除优惠，从而降低税负。另外对于使
用寿命比较短的无形资产，为了核算较为简便，企业财务人员
也倾向于将其全部费用化，以避免会计摊销年限与税法摊销
年限的差异。这样对会计信息的影响是夸大了利润表中的当
期费用，低估了资产负债表上的开发支出或无形资产项目，从
而也低估了以后各期的摊销费。
四、政策建议
从会计规范的角度讲，我国应制定研发费归集与分配的
具体规范与原则，明确人员人工、物料消耗、折旧费与长期待
摊费用及其他费用项目在正常生产经营费用及研发费之间或
者在不同研发项目间的分配规则，避免企业费用归集的随意
性。在开发费的资本化方面，在会计准则明确规定资本化条件
的同时，可以借鉴国际会计准则，在准则指南中具体列举无形
资产的具体类别和内容，以便于实务操作。
从税收政策角度讲，现行企业研发费税前扣除政策的目
的是促进企业的技术进步，减轻企业的税收负担。为避免企业
的短期趋利动机对企业会计信息质量的影响，保证会计信息
更客观地反映财务状况和经营成果，我们建议资本化的研发
费可以允许在当年一次性税前加计扣除或选择递延扣除，不
适合采取与外购无形资产相类似的摊销扣除方式。此外应要
求企业对研发费建立专门明细账，将有效凭证和明细账目对
应，对不同研究开发项目分别进行单独归集核算，对于企业同
时进行多个研究开发项目共同使用资源的情况，要求企业制
定费用在项目间进行分摊的原则。
（作者单位：暨南大学珠海校区）
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