基于成本效益分析的公共人力资本绩效专核研究一一兼论公共服务部门人力资源管理会计的构建孙琳内容提要在建设"服务型政府"的背景下，充分利用会计准则改革的新契机，构建公共服务部门的人力资源管理会计，通过将公共人力资本产生的绩效与之所发生的成本进行成本收益分析，有利于正确全面地考核公共服务部门的工作效益，为顺利实施绩效工资为起点的事业单位改革提供科学、客观的信息和依据，同时为社会公众提供公共服务部门履行社会责任情况的信息。关键词公共人力资本人力资源管理会计绩效考核中图分类号:四41文献标识码:A文章编号:1000 -7636(2011 )02 -∞81 -07 一、问题的提出2009年国务院常务会议审议决定在公共卫生与基层医疗卫生事业单位和其他事业单位分三步实施绩效工资改革，从2010年1月1日起，事业单位将全面实行绩效工资制。这是我国收入分配制度一个非常重要的改革，也是向着建立合理有序的收入分配格局迈出的重要一步。绩效工资制度作为事业单位改革的切入点，使得事业单位所产生的效益问题浮出水面，建立科学有效的绩效考核体系是实行绩效工资制的前提和保证，其行为主体一一公共人力资本[IJ的绩效考核机制的建立和运用变得至关重要。绩效考核是作为对公共人力资本的奖惩、培训11、辞退以及调整职务、级别和工资的依据。近年来，人力资源会计①的发展为公共服务部门工作效益的记录和考核提供了新的研究工具，极大地提升了公共服务部门绩效管理的空间。特别是2∞7年开始实施的新会计准则体系在计量属性上的扩展，使人力资本计量有了现实的选择。因而，在组织行为学理论和人力资本理论的基础上，建立和完善以人力资源管理会计信息为依据的会计核算模式，是建立公共人力资本绩效评估机制和衡量其成本效益的主要发展趋势之一。二、文献回顾和理论基础作者在阅读与本文主题相关文献时，主要关注了"事业单位绩效考核"、"高校和医院人力资源会计"以收稿日期:2010-11 -10 作者简介:孙琳复旦大学经济学院副教授，经济学博士，上海市，2∞433。①人力资源会计是会计学与人力资源管理相互渗透而形成的会计学科，是把人力资源作为社会或企业的资产，对其成本和价值进行确认、计量和记录，对其供给与需求进行预测，对其投资效益进行分析，做出人力资源投资决策分析，并将其结果报告给各有关方面的会计管理方法。81
经济与管理研究(2011年第2期IResearch on Economics and Management 及"人力资源管理会计"等几个相关领域。在事业单位绩效考核文献中，有学者提出"事业单位绩效会计"的概念，主张将管理会计思想与财务会计方法相结合，在财务成果核算的同时，直接进行经营管理分析，努力做到组织经营成果和管理效率的同步核算[2J另一些学者将目光更多地关注在绩效考核存在的问题和对策建议方面，而对事业单位绩效考核的信度和效度方面以及可操作性的制度建设方面鲜有涉及O高校的人力资源业绩评价较为复杂，原因是高校教师的工作时间具有模糊性，很难在时间上给予严格界定，其中，教学可以按课时量、学生对教学评价等为依据，直接和工资、奖金挂钩;科研部分相对要复杂得多，即使具有科研成果评价体系，由于科研成果存在差异性和评价周期的限制，评价结果也比较难以信服。医院人力资源会计是以医院的人力资源为核算对象，确认、计量和报告医院的人力资源信息，以货币和中介变量的形式反映、控制医院人力成本、价值和效用，为医院管理者和外部信息需求者提供人力资源现状及变动信息的一种会计分支[3]O关于医院人力资源会计的文献阐述较多的是医院人力资源会计的概念、实行人力资源会计必要性和效用性分析方面[4J。已有的人力资源会计文献中，在成本效益的研究中引入了作业成本思想，其主要作用是将人力资源戚本发生的前因后果进行追本溯源，进行成本效益分析，引导管理人员将注意力集中在人力成本发生的成本动因上，通过对作业戚本的计算有效控制和管理人力资本的投入[5J。此外，人力资源战略会计管理的具体方法还有平衡计分卡、目标成本法、价值链分析法和预警分析法等。上述方法中，有些侧重于营利性组织，有些侧重于战略层面，对于不以营利为目的的公共服务部门来讲可操作性不强。人们通常把委托代理理论解释为信息不对称导致机会主义行为。人力资源作为具有能动性的人，其具有的知识是人力资本的前提，但知识转换为现实人力资本取决于人的能动性。信息不对称决定委托者不了解代理人的知识存量，无法衡量其现实人力资本是否是尽心尽力的投入。通常用教育背景和工作经历简单衡量人的知识存量，这仅仅是人力资源的前提，信息不对称导致的机会主义扭曲人力资源的价值，从而影响人力资源会计的准确核算。阿尔钦和德姆塞茨提出团队生产理论①，团队生产的最大缺陷是难以计算单个个体的贡献，从而可能产生搭便车问题[6J。在专业化分工的背景下，离开团队研究单个的价值没有意义，但团队生产的不可分性导致评价团队中单个人力资源的价值非常困难。20世纪80年代以来，西方兴起的"新公共管理运动"旨在推行公共服务市场化、公共管理民营化、绩效至上和"顾客"价值取向，并赋予经济学中的公共选择理论以政治学的寓意，以新制度经济学中的"成本一交易"理论为分析工具，借鉴私人部门的成功管理经验，以协调政府(公共部门)与市场的关系为轴心，从而提升公共服务的品质，改善政府与社会的关系，重塑政府能力[7J有利于实现由"管制型政府"向"服务型政府"的转变。综上所述，目前我国对在公共服务部门结合成本效益分析进行绩效考核的研究还远远不够，理论上不够完善，且大部分来源于西方人力资源会计理论的编译和介绍，消化和吸收不够，大多数讨论围绕着营利组织的人力资源会计展开，对于公共服务部门的人力资源会计研究仅是比照营利组织人力资源会计"依葫芦画瓢阐述必要性和重要性的较多，没有形成相应的理论基础和可操作性强的具体制度措施，结合中国实际的创新性研究较少川。因此，本文以"新公共管理运动"为框架，以委托代理理论、信息不对称理论、"成本一交易"理论、团队生产理论和人力资本等理论为基础，结合公共服务部门自身特点，充分利用会计准则改革带来的新契机，论述①团队生产理论认为单个个体基于专业化分工形成的团队产生的经济效益高于单个个体产生的经济效益的累加。82
绩效管理在公共服务部门推进人力资源管理会计的具体方法和措施。三、公共人力资本绩效专核方案和成本效益分析路径目前，我国一些公共服务部门正逐渐推行和实施人力资源绩效管理与评估，但仍旧存在短期行为、考核主体错误、考核主体单一、信息来源不全面、信息不真实、绩效考核封闭、缺乏媒体监督等问题[9]O不仅达不到提高和改进政府行政效率的目的，也无法在人力资源会计中真实反映公共人力资本的价值。因此，应采用360度绩效考评体系对公共服务部门人力资源进行年度考核，不仅能树立公民取向的人力资源绩效观，而且符合"服务型政府"的核心目标，同时为公共服务部门人力资源的价值会计提供客观公正的核算依据。具体考核步骤包括:第一，合理确定各考核主体的权重;第二，合理确定考核体系中各评价指标的权重;第三，采取打分制，且各指标的分数没有上限，每一指标确定一个合格分数，分数代表该部门人力资源投资成本所对应的人力资源价值，即"收益第四，根据各指标各考核主体的权重，计算出考核对象该指标的分数;再根据各考核指标在整个考核体系中的指标，计算得出考核对象的绩效考核分数;第五，将-部门中的各考核对象的绩效考核分数加总，得出该部门的绩效考核总分数，从而作为该部门人力资源价值的计量依据;第六，该部门的绩效评价标准分数也通过上述方法以各指标的合格分数计算得出。建立公共服务部门的人力资源会计，目的是以管理会计的形式核算公人力资源成本会计一一+提供成本信息共部门人力资源投资的成本与收益，进行"成本-收益"分析，正确评价公人力资源价值会计一一+提供效益信息共服务部门工作的效益。人力资源会计计量方法主要有成本会计和价值会图1公共人力资本成本效益分析示意图计两种。本文的思路是采用人力资源的成本会计方法来计量和核算政府部门人力资源投资的成本，而人力资源投资的收益则采用价值会计的方法计量和核算。四、公共人力资本绩效考核信息来源一一公共部门人力资源管理会计{一)公共人力资本成本核算和人力资源成本会计1.公共人力资本成本核算人力资源成本会计的特点是通过单独计量人力资源招聘、选拔、安置和培训等成本，将有关人力资源取得、开发成本进行资本化形成人力资产，然后按收益期转作费用。主要的成本项目包括:取得成本、开发成本、使用成本、保障成本和离职成本口。]。人力资源成本会计的一般计量方法主要有:历史成本法、重置成本法和机会成本法。公共服务部门的人力资源成本会计可采用历史戚本法与机会成本法相结合的计量方法。上述戚本项目中的取得成本、开发戚本、使用成本、保障戚本以及离职成本中的离职补偿成本均可采用历史戚本法进行计量，即按照实际发生的费用入账，而离职成本中的离职前低效成本和空职成本则适于采用机会成本法来计量。将人力资源成本纳入传统会计核算，本文倾向于采用"人力资本投资观即将人力资产全部支出看作政府部门对人力资产的投资，逐步累积计算出人力资产的最终价值[ll]。2.公共人力资源成本会计的账户设置在构建公共服务部门人力资源成本会计时，可以设置以下账户:83
经济与管理研究(2011年第2期IResearch on Economics and Management (1)按戚本项目分别设置"人力资源取得成本"、"人力资源开发成本"、"人力资源使用成本"、"人力资源保障戚本"、"人力资源离职成本"以及"人力资产"六个总账账户，分别核算人力资源的戚本支出。(2)设置"人力资产摊销"账户，核算人力资产的累计摊销额。摊销时可采用个别和集体两种不同方法，对职位较高的工作人员可采用个别摊销法，对一般人员可采用集体摊销方法。(3)设置"人力资产损益"账户，核算人力资产因变动和消失而产生的损益。{二)公共人力资本价值核算和人力资源价值会计1.公共人力资本价值核算人力资源价值会计是以人力资本贡献产出作为人力资源价值的计量基础。其主要目标是对人力资源的预计价值测算其人力资产，计算结果带有一定主观性。在人力资源价值会计的计量方法上，可在公共服务部门采用货币性价值模式和非货币性价值相结合的模式，前者通过对公共人力资本的使用价值进行计量核算，与人力资源投入成本进行比较，从而对年度公共人力资源管理进行总体成本一收益分析;后者则通过对公共人力资本绩效评价机制的完善，对人力资源个体价值进行全面客观的评估。值得注意的是，公共服务部门创造的价值就是体现在其提供服务的质量高低、其公众的满意程度、政策措施的实施情况等，这些在进行量化时具有一定难度，但随着计算机技术的普及和电子政务的推广，上述问题都在逐步的解决中。为了将公共服务部门人力资源的价值与其成本联系起来，同时把非货币信息与货币信息联系起来，需要确定一个能将评估分数与货币信息之间进行转换的系数K;o本文提出这样的思路:设公共服务部门某一会计期间的人力资源成本为飞，绩效评价的总分数为飞，标准分数为Si( i代表年度)。此标准分数Si是将各绩效考核指标的合格分数加权平均再按该部门所有考核对象进行加总得到的，可代表与该部门人力资源投资的成本持平的人力资源价值，这一标准分数S则可认为是与成本C所对应的绩效考评结果。然后将这一对应关系作为非货币性的绩效考评结果(分数V.)与货币性的会计信息之间的转换系数尺，将V乘以iKi转换成货币性的Ei'就能与成本C形成比较以进行成本一收益分析，而该会计期间该部门人力资源价值i的货币性表示值Ei就是进行账务处理时记入相应账户的值。人力资源投资的收益Eι的计算公式如下所示:Ei = VxK= Vx (C/S,) (i = 1,2,3,4, ) i i i 式中:C某一会计期间的人力资源成本;iV一一绩效评价的总分数;iSi-标准分数(i代表年度); Kι一一-~p货币性的绩效考评结果(分数Vi)与货币性的会计信息之间的转换系数:C/Sι一一货币性会计信息与非货币性的考讷女数之间的转换比例，即绩效考核结果的每一分是多少货币单位。2.公共人力资源价值会计的账户设置和账务处理政府部门的人力资源价值会计应单独设置账户进行核算。(1) "人力资产"账户，用来核算政府部门拥有或控制的可带来经济利益的人力资源本身的价值。(2)应设置"人力资本"账户，反映劳动力的所有权投入政府部门形成的资金来源，与"人力资产"账户相对应。在进行具体核算时，根据实际情况采用以下步骤:(1)建立人力资源价值会计的第一年年初，对于已经存在的人力资源投入的价值，可在上年年末的绩效84
绩效管理考核结果的基础上通过E_= V,-I X (Cι/乓-1)计算得到的ι1人账，即将上年年末的人力资源投资的收益i1作为人力资源投入的期初价值，其中，Ei_1表示通过上一年度的绩效考核结果V_和转换系数K_= C,_/Si_1 i1i1得到的用货币单位表示的人力资源收益。编制分录:E_借:人力资产i1 E_贷:人力资本i1 在以后的年度中人力资本"账户的期初余额即为该账户的上年年末余额，是白人力资源价值会计建E_立至上年年末的累计值(后面也用表示)。i1(2)取得新的人力资产，即招录新的工作人员时，由于无法得到上年度绩效考核的数据，可考虑通过该人员在笔试、面试中的表现以及简历、档案等资料对新工作人员的能力与态度进行考核(由于新招录人员不存在业绩考核)，将得到的分数V通过E=V new X ( Ci_/S_)计算得到Enew'作为对新招录人员的人力资源new晌i1 价值。其中，Enew表示通过对新招录人员进行考核的结果V和上一年度的转换系数K_= Ci_/S_得到的newi1i1用货币单位表示的新招录人员的人力资源收益。编制分录:借:人力资产Enew 贷:人力资本Enew (3)年末，按照前述360度绩效考核的方法，合理确定各考核项目的合格分数，汇总出该部门人力资源绩效考核的标准分数S"并由政府部门内外各考核主体对该部门人力资源进行考核，得到各考核对象各考核项目的分数后，通过加权和加总得到该部门人力资源绩效考核总分数v，;同时，通过人力资源的成本会计可核算出该年度人力资源投资的总成本C(人力资源取得成本、开发戚本、使用成本、保障成本和离职成本之i和)。通过Ei= VX (C/S)计算得到该年度该部门的人力资源实际实现价值哉。i i由于年初的原有人力资源价值存量为E川，新增人力资源价值Enew，则累计的人力资源价值为(Enew+ E川)，与通过绩效评价得到的实际价值Ei间可能存在差异，因而需要进行调整。若实际实现的人力资源价值Ei大于(Enew+E_)，根据两者间的差异Ei-(E阳+E卜1)进行调整，其中，Eι-(E时+E←1)表示已经入账iI的人力资源价值(Enew+ E_)与实际实现的人力资源价值E之间的差异。编制分录如下:i1 借:人力资产Ei -(Enew +E_) il贷:人力资本Ei -(E叩+E_)il若Ei小于(E阳+E_)，则作相反的分录。il(4)对因工作人员离职、调动等原因引起的人力资产消失，除了在人力资源成本会计核算中编制分录调整相应账户外，还要消减人力资源价值会计中"人力资产"账户与"人力资本"账户的相应价值。3.应用举例假设2008年度为某一政府部门建立人力资源价值会计的第一年，该部门2∞7年度的人力资源总成本C为80万，通过绩效考核得到的总分数V则为750分，由各考核主体共同确定的标准分数S2∞7为800分，2001则转换系数K皿7=C聊/S2OO1 = 80/8∞=，该部门2007年度实现的人力资源价值E= V2 007 X K2OO1 = 750 x =75万。2008年度的人力资源价值会计的账务处理如下:(1 )2008年年初，将E阳作为人力资源投入的期初价值，编制分录:2{昔:人力资产75万贷:人力资本75万(2)招录了新的工作人员，对其进行能力考核和态度考核得到分数V阳为80分，根据Enew= V new X K2OO1 , 得到Enew=80 xO. 1 = 8万，编制分录:85
经济与管理研究(2011年第2期IResearch on Economics and Management 借:人力资产8万贷:人力资本8万(3)2008年年末，根据该部门人力资源的成本会计，核算得出该年度其人力资源总成本C1f.剧为90万;根据360度绩效考核，得到的总分数V为1000分，确定的标准分数S2oo8为900分，则K2CXJ8= C棚/S2跚=90/2008900 =。通过E=VX K酬，得到2008年度该部门实现的人力资源价值E则=10∞= 100万。2蝴2oo8 2已经入账的人力资源总价值为(Enew+ E) = 8 + 75 = 83万，而2008年度实际实现的人力资源价值E鹏为20072100万，两者之间存在差异17万，需进行调整，编制分录:借:人力资产17万贷:人力资本17万{三)公共人力资本成本一收益分析的结论判断和应用1.根据成本效益分析结果进行判断，确定改进的方向公共服务部门该年度的人力资源投资"成本"C由成本会计的核算得出，通过360度绩效考核的分数以及前述的公式Ei= VX (C/S，)，得到Ei为人力资源投资的"收益"。会计期末，将两者进行比较，得出"收支i 是否相抵"或者是否有"剩余"的结论。若C>哉，即"收不抵支一方面，该公共服务部门应该从降低人力资源戚本方面着手，分别对取得成本、i开发成本、使用成本、保障成本和离职成本进行分析，是否存在浪费或者不必要的支出项目，能否以更低的成本达到同样的效果等。另一方面，应从绩效评估的主体和内容两个角度分析"收益"较低的问题所在，比如，是来自哪一个或哪一些考核主体的分数较低，从而及时采取切实有效的措施进行改进和提高，若是来自公众的评价较差，则应考虑对工作人员进行培训以提高他们的服务能力，改进服务态度等;也需要对考核的具体项目进行分析，即基础能力、业务能力和素质能力，从而能针对出现问题或不尽人意的方面采取相应的措施。若C=哉，即"收支相抵"或"收支平衡该公共服务部门也需要从"降低成本"和"提高能力"两方面采i取措施进行改进，以实现人力资源投资的效率。若C<尺，即存在净剩余，表明该公共服务部门该年度的人力资源管理较为科学合理，取得了较好的成i效，应该及时总结经验教训，以便在以后的年度中继续保持和提高。2.合理利用绩效考核结果，建立提高公共服务效率的长效机制考虑到人力资源成本受到物价水平、工资水平和工作人员人数等因素的影响，进行跨年度分析时应该注意剔除不可比因素。在将各年度的成本一收益之比进行跨年度的比较，即将(E/CJ的值计算定基发展(增长)速度和环比发展(增长)速度，则可看出公共服务部门采取的各项措施是否取得了预期的效果，以及其人力资源管理是否实现了"降低成本，提高收益"的目标。{四}公共部门人力资源管理会计报告及信息披露政府部门可以编制以下报告并向社会公众进行披露:人力资源会计报告，人力资源成本报告①，人力资源状况表②以及人力资本成本收益报告③。①根据人力资源成本会计的人力资产总账和明细账编制。②人力资源状况表一般每年编制一次(符合政府部门公务员招录工作的周期)，主要包括人力资源年初数、本期投入数、人力资产年末数、人力资产比率(如按学历、年龄、职务等)、继续教育、学习培训等项目。此外，还应包括一些附加报告，如人力资源投资报告、人力资源流动报告、人力资源效益报告等，以提供一些不能也不便于用货币精确度量的信息。③单独编制人力资源的会计报告，反映该年度人力资源投资的"成本"与"收益以及与之前年度的对比情况。86
绩效管理五、结论公共服务部门绩效评估以降低运行和管理成本，提高效率和公众满意度，提升公共责任等为目标，而人力资源管理会计与公共服务部门整体绩效和个人的绩效评估体制的建立与完善有着密切的关系，两者互为基础和前提，相互制约也相互促进。通过推进公共服务部门人力资源管理会计，建立科学绩效考核机制，可以有效地衡量和判断公共服务部门的人力资源在总量及其结构方面的状况和问题，不仅将成本一收益原则引人公共服务部门绩效管理体系中，同时有助于推进以绩效工资为切入点的事业单位改革。公共部门人力资源会计的效用还可以体现在公共部门绩效管理的其他环节中，如为人力资源获取、开发工作预算提供比较精确的计算方法，力图使工作生产率、人力资源开发、满意度这三个变量都得到最大限度的、优化的人力资源配置。参考文献:[1 J孙琳.论公共人力资本绩效评估.学习与探索，2∞7(2). [2J王华丽.事业单位的绩效会计核算模式探讨[JJ.审计与理财，"∞9(7). [3J回立启.医院管理会计[MJ.北京:中国财政经济出版社，2∞3[4J何有振.医院人力资源会计效用性分析[1].卫生软科学，2008(4).[5J孙树华浅析作业成本法在人力资源会计中的应用[JJ.中国管理信息化，2∞9(4):23 -24. [6J黄胜杰，陈剑锋.人力资源会计的经济学分析[JJ.广西会计，2∞3(6). [7J靳永者"顾客"理念及其引发的文化治理困境.东南学术，2∞6(4). [8J朱金风等.我国人力资源会计研究进展和现状揭示[J].生产力研究，2∞6(5). [9J黎映桃.公共管理中的绩效评估[JJ桂海论丛，2∞6(5)[1OJ张文贤人力资源会计研究[MJ.北京:财政经济出版社，-98 口1J杜兴强.人力资源会计的确认、计量与报告(1]会计研究，1997(12).R四earch00 Perforrnance Evaluatioo of Public Human Capital through Cost -reveoue Analysis 一-WithDiscussion on How ωCreate Management Accounting of Human Rω，ource for Public Service Departments SUN Lin .( School of Economy, Fudan University, Shanghai 200433) Abstract: As targeting at maximum interest of the social public, public service departments have developed their own characteristics and methods in respect of human resource management. Under the background of building service govemment, it is the right time to create management accounting of human resource for public service de›partments and make cost -revenue analysis between the performance and relevant cost of public service departments in virtue of the opportunity of accounting reformation, which will be helpful to examine the job performance of pub›lic service departments in a complete and right way, supply scientific and objective information for those non -prof›it organizations who are practicing performance salaIγand disclose to the public how public service departments have fulfilled their social obligations. Key words: Public Human Capital; Management Accounting of Human Resource; Performance Evaluation 责任编辑:董洪敏87
