虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪的司法认定
虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票的犯罪活动一直较为猖獗，由于人们对虚开增值税
专用发票、用于抵扣税款发票罪的理解各不相同，由此也导致了对于本罪犯罪构成，、虚开的理
解、虚开数额、骗取税款数额、损失数额的认定、一罪还是数罪、是单位犯罪还是自然人犯罪、
共同犯罪等问题存在较大的争议。最高人民法院为此曾作出过司法解释，答复、发布相关案例、
召开审判工作座谈会等形式，力求对抽象的规定具体化，统一认识，统一法度，量刑均衡，以保
证在司法公正。尽管如此，司法实践的现状仍难尽如人意。为此，笔者认为有必要对这一罪名的
本质特征、行为特征、主观故意及司法实践中的认定等基本问题进行探讨，解决实践中的一些困
惑。
一、虚开增值税专用发票罪的行为特征与认定
1、关于虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票犯罪的客体问题
正确认定虚开增值税专用发票犯罪的客体是最终确认该罪定标准的关键。笔者认为，该罪侵
犯的是复杂客体，一是增值税专用发票管理秩序，二是国家税收征管制度，二者缺一不可。其
中，根据刑法第三章第六节的规定，国家税收征管制度应当属于主要客体。因此，如果虚开行为
仅仅破坏了增值税专用发票管理秩序，但未实际危及国家正常的税收活动，只能属于一般的行政
违法行为。
2、虚开增值税专用发票犯罪的性质、既遂未遂问题
目前学术界主要存在行为犯、目的犯还是结果犯之争。对于结果犯的观点，大家基本持否定
态度，因此，问题的焦点是最终归结为行为犯和目的犯之争。一种观点认为，根据刑法第二百零
五条的规定，并未将行为人具有偷、逃税目的作为虚开增值税专用发票犯罪构成的必要要件，因
此，只要行为人着手实施犯罪并达到法律要求的程度就是完成了犯罪行为。至于行为人有无偷逃
税的目的，以及行为人有无实际骗取、抵扣税款，并不影响犯罪的认定。由此可见，该罪属于行
为犯而不属于目的犯。另一种观点同意上述观点的结论性意见，但同时认为，刑法将虚开增值税
专用发票规定为犯罪，主要是为了惩治那些为自己或为他人偷逃、骗取税款虚开增值税专用发票
行为。对于确有证据证实行为人主观上不具有偷骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚
开增值税专用发票行为，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处，构成诸如“提供虚假财会报告罪”
等其他犯罪的，应以其他犯罪定罪处罚。第三种观点则认为，行为犯是故意犯罪的一种既遂形
态，属于犯罪停止形态理论范畴体系，目的犯是故意犯罪的一种类型，属于罪过形式理论范畴体
系，因此，行为犯和目的犯并非一对逻辑上的全异关系的概念，而是属于交叉关系，两者并行不
悖。虚开增值税专用发票罪既是行为犯，也是目的犯。尽管刑法第二百零五条并未将其规定为目
的犯，但刑法将其规定为危害税收征管罪，具有偷骗税款的目的应当是该罪的应有之意。正如有
的金融诈骗犯罪，刑法并未明确规定行为人必须具有非法占有的目的，但并不妨碍对其进行目的
犯的认定一样。质言之，虚开增值税专用发票犯罪的客体问题与性质认定问题属于一个问题的两
个方面，侵犯国家税收征管制度的客体要求客观上决定了该罪的目的犯性质。
尽管上述第二、三两种观点对虚开增值税专用发票犯罪性质的认识有异，但得出的结论一
致，都认为行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为，不
应以虚开增值税专用发票犯罪论处。因此，持上述两种观点的论者认为，对于实践中下列几种虚
开行为，一般不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪：(1)为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚
假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为;(2)在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业
绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税
并未造成国家税款流失的行为;(3)为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的
固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为。笔者认为本罪
属行为犯，恕不赘述。
3、关于虚开的行为特征
1997 年的刑法规定“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”。这样的
规定给司法实践带来了极大的困惑，多有论争。于是，最高人民法院对此作出司法解释，具有下
列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为
他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应
税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;(3)
进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。对于虚开增值税专用发票行为特征
的正确理解，无法回避的是虚开的行为的内容、虚开的行为范围和虚开行为所指向的对象。
(1)虚开行为的内涵
从文义上来看，“虚开” 就是虚假填开，不按照实际情况如实填开。因此，从广义来讲，一切
不如实填开的行为都是虚开，既包括没有经营活动而开具发票或虽有经营但不如实开具，也包括
上下联内容不一，还包括开票人、开票日期虚写，甚至某些项目的虚开。狭义的虚开则是指对发
票能反映纳税人纳税情况的有关内容的不实填开，如无中生有，以少开多，填开伪造的发票，主
要是票物不符，票面金额与实收金额不符，其实质是导致增值税专用发票、用于抵扣税款发票不
能真实地记录经营和交易情况，从而导致税务机关不能获得真实的征税或纳税信息，进而导致或
可能导致税款的流失。
刑法作为其他一切法律的制裁力量，它所调整的是最严重的社会冲突，是对严重破坏社会秩
序的行为的规范手段。如果将广义的虚开行为作为虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪的
行为内容将会大大扩大这一罪名的适用对象，将一些本属对社会危害较轻，不能达到法律规定的
应受刑法处罚的行为确立为犯罪，这是不符合刑法的本质和目的的。显然，刑法二百零五条中的
虚开是指狭义的虚开。
(2)所有的代开是否应一律认定为是虚开
有人认为为他人代开是一种间接的虚开，出票方与用票方没有真实的交易，就是虚开。有人
认为虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票的行为形式包括代开，但代开未必就是虚开;如果要
求代开者与用票人有实际货物交易，有实际货物交易的部分对代开者和要求代开者都不应认定为
犯罪，因为从总体上考察，发票的开具是“实开”而非“虚开” ;由于存在真实的经营活动，对于国家
税收来说，没有、也不可能造成税收损失。这种行为固然因为开票者与用票者之间没有实际货物
交易而具有行政违法性，不具有刑事违法性。如果以代开行为违反行政法律为由一律评价其为刑
事违法行为，必然偏离刑事立法设立虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票的宗旨。有人则认
为虽然司法解释有规定，但刑法修订时未将之吸纳，找不出为他人代开行为受刑法管制的依据。
还有人认为如实代开发票行为只违反了增值税专用发票、用于抵扣税款发票的独立使用原则，尽
管对于代开者来说没有实际经营活动，但取得发票者毕竟存在实际的经营活动，如实代开是“实
开”而非“虚开”;对于让他人为自己如实代开者不应定罪，但对于代开者应当定罪处罚。
笔者认为，“代开”的行为无疑违反了增值税专用发票、用于抵扣税款发票自用的原则，具有
“行政违法性”; 代开者与用票人之间没有货物交易或应税劳务，按司法解释规定的让他人为自己
代开，应认为虚开开增值税专用发票、用于抵扣税款发票。
4、关于行为的相对人
我们看到，司法解释界定虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪的行为特征时，还同时
解释了虚开行为的相对人：为自己、为他人、让他人为自己、介绍他人。从行为人行为的对象
看，其虚开行为所针对的人是明确、特定的，似乎不会引发歧义，司法认定比较容易。但司法实
践中也并不尽然。在行为人虚开的同时，必然会有一个明确的人的对象，即自己或他人。这里的
自己或他人既可能是一般纳税人，也可能是小规模纳税人，还可能不是纳税人。既可以是自然
人，也可以是法人，还可能是其他单位。因为其所指向的人的对象不同，既可能影响到对犯罪主
体的认定，也可能影响犯罪数额的认定。因此，我们有必要在明确了“虚开”及其行为所针对的票
的对象之后，对虚开行为所指向的具体的人进行分析，以更好地确认行为人虚开的具体形式。
5、虚开发票四种行为类型
(1)为自己虚开
自己既是虚开行为人，又是虚开行为所指向的人。因为虚开增值税专用发票的目的是偷逃税
款，若这里的“自己”不是纳税人，则其为自己虚开没有任何意义。假使其是为了倒卖或交予别人
而为自己虚开，其行为应归结为为他人虚开或介绍他人虚开。
若“自己”是一般纳税人，为自己多开进项数额或少开销售的数额(不论是什么方式，其归结点
总归是税款数额的虚开)从而可以减少自己的应纳税额。多开甚至虚构进项比较容易理解，但少开
销项会影响到购货方的税款抵扣，购货方不会同意。于是行为人便将交于购货方的二、三联如实
填开或多开，而将用于自己存根、记账的一、四联少开，这是为自己少开销项行为的一种，被称
为是“大头小尾”。
若是其他纳税人，则其为自己虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票不能直接实现其偷逃
税款的目的，因此，其为自己虚开的行为应归结为为他人虚开或让他人为自己虚开。
(2)为他人虚开
若“他人”是一般纳税人，则行为人的虚开一是虚构或增大“他人”进项，一是减少其销项。虚
开行为人不同，表现形式也不同。如虚开行为人是一般纳税人，虚开销项的一般体现为代开。撕
联填开，为他人虚增进项是为他人虚开的一种形式。
若“他人”不是纳税人则其这种虚开只能是为了倒卖，实则应归为介绍他人虚开。若他人是其
他纳税人，则这种为他人虚开是一种代开或介绍他人虚开。
(3)让他人为自己虚开
实际上的犯意仍出于为自己虚开，只是虚开行为由其与他人形成合意由他人完成。这种行为
与为自己虚开的情形有一定的重合。若这里的他人是一般纳税人，虚开销项则这种行为是一种代
开，虚开进项则是无中生有或以少开多。
(4)介绍他人虚开
介绍的目的在于促成发票上所列双方虚开行为的完成，其犯罪的故意依附于发票上的双方，
其行为也是犯罪完成的环节之一，因此在这里不具有单独的价值。从共同犯罪的理论来看，这种
介绍行为是一种帮助乃至组织虚开的行为，即使没有这样的规定，其行为也应评价为犯罪，共同
犯罪的理论完全可以解决这样的问题。这样的规定体现了立法对惩治这种行为的重视。
实践中，虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票犯罪的行为人为了获得增值税专用发票，
一般会先设立一个皮包公司并通过虚假申报或通过与其他一般纳税人联营合作等途径取得一般纳
税人资格，领购增值税专用发票后四处虚开，同时想方设法逃避监管。对于这种情况，因其本身
即是为了犯罪，其既会利用税务监管的漏洞，又会想方设法逃避监管，因此其为自己、为他人均
可开具进项或销项发票。
从以上的分析可以得知，无论以什么手段从税务机关获取增值税专用发票、用于抵扣税款发
票，其虚开都会受到很多限制。因此，伪造的增值税专用发票、用于抵扣税款发票便应运而生，
伪造的发票无需从税务机关领购，虚开伪造的增值税专用发票、用于抵扣税款发票会更加容易地
实现犯罪的目的。
犯罪分子总是想方设法，具体的犯罪是总是形形色色，千差万别的，但不论其以何种手段完
成犯罪，其行为总是有一般的规律的。我们应当从其行为着手，而考之以本质特征，辩析其行为
是否符合犯罪的构成。
从二百零五条第一款的规定来看，其文义上显然不包括骗取税款的行为。但虚开行为的危害
最终通过其用于骗税而得以体现。骗税是虚开行为的下端行为，更需控制。立法者的初衷是为了
打击骗税、偷税，而着眼于源头控制，于是将虚开规定为犯罪。但为了规定的原则性，立法者采
用了“情节”的表述。这样的规定既反映了立法者对于涉税犯罪予以源头治理的正确理念，又反映
了立法者对虚开与骗税行为分离时的打击，但不足的是在罪状设计上的缺陷使本来简单的问题而
复杂化。最高法院的司法解释将骗取税款的数额规定为“情节”的主要内容。同样，从司法解释可
见，骗取税款是指“利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税款”。司法解释弥
补了立法的不足——将骗取税款规定为“情节”的重要内容。这样，第一款与第二款的罪状就达成
了统一——均包含了虚开一定的数额的增值税专用发票和虚开以后骗取税款。虽然刑法第二百零
四条对骗取税款作了规定，但该条仅针对的是骗取出口退税。如果没有对于本罪的正确理解和司
法解释对立法不足的弥补，则只有对骗取税款的行为科之以较轻的刑罚，既不能贯彻罪刑相适应
原则，又为骗税活动逃避打击留下了空间。遗憾的是，司法解释先于刑法颁布施行，修订刑法时
却没能将这些规定采纳。
如前所述，从虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪的立法本意，结合司法解释对立法
不足的弥补来看，本罪客观要件的行为体系是双重的：一是虚开增值税专用发票，二是骗取国家
税款。从立法的原意，而不仅是条文来看，构成本罪并不要求这两个行为要件同时具备，只具备
其中之一即可。
文章来源：中顾法律网 (免费法律咨询，就上中顾法律网）
