【其他结合}
没谈国库集中支付下财政应返还额度的会计核算问题
胡智琦
(广州科技贸易职业学院商贸学院，广东广州 511442)
摘要:国库集中支付制度规定，年终预算单位结余的财政直接支付与授权支付额度由财政收回并于下一预算年度
恢复，预算单位对这部分财政收回的额度在"财政应返还额度"科目做债权处理的同时，要把财政收回的财政直接支付
额度和未下拔的授权支付额度确认为当期的收入，预算单位使用财政恢复的上年度额度计入当年的支出。这样的处理
方法，既不符合收付实现制原则，也明显有悖于权贵发生和l原则;同时会虚增预算单位年度末的结余，甚至会影响预算
单位以后年度的收支平衡。本文提出应对财政结余资金全部予以核销，并在下一年度预算收支中核算，更符合收支匹配
和平衡的原则。
关键饲:国库集中支付;财政应返还额度;会计核算基础;收支平衡
4!图分类号 :F230 文献标志码:A 文章编号 :1674-9324(2013)27-0278一02
2∞5 年 1 月财政部颁布了《财政国库管理制度改革
单位年终结余资金账务处理暂行规定H以下简称《规
定~) ，规定预算单位在资产类增设"财政应返还额度"科
目。财政直接支付年终结余资金账务处理时，借方登记单
位本年度财政直接支付预算指标数与财政直接支付实际
支出数的差额，贷方登记下年度实际支出的冲减数;财政
授权支付年终结余资金账务处理时，借方登记单位零余额
账户注销额度歉，贷方登记下年度恢复额度数(如单位本
年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度
下达数，借方需罔时登记两者差额，贷方登记下年度单位
零余额账户用款额度下达数)。
具体账务处理如下:
1.行政事业单位、建设单位年终依据本年度财政直接
支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数的差额
作相关会计账务处理:
借:财政应返还额度一财政直接支付
贷:拨入经费一财政直接支付{行政单位)
财政补助收入一财政直接支付〈事业单位)
基建拨款一本年基建基金拨款等一财政直接支付
(建设单位)
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板，现在被广泛用于学术讨论，很多高校的网站上都能看
到 BBS。利用 BBS 讨论的方式进行网络教育，给学生和老
，师提供了一个学术讨论的园地，提供了一个在学业方面互
相交流的机会。学生把不懂的问题放到tlßSS 上，由教师或
其他懂得该问题的同学来解决，而且各人还可以对一个问
题提出不同的见解。利用 B邸，问题和解答还可以不断地
积累下来，对学生掌握知识和学习方法有很大的帮助。 (4)
电子邮件方式:电子邮件方式前网络教育就是通过电子邮
件发送教材，并且教师与学生、学生与学生之间通过电子
'邮件互幸粗目交流
比较适合用于自学能力强的学生。但它与其他方式相比，
所需设备最少扎，只需有最基本的设备一一一台能上网的计
算机就可以完成。
网络教育的多种形式的有机结合，给了学生一个自由
广阔的学习空间。在虚拟的教室里，教师还可以根据各个
学生的不同特点设计不同的教学方案，真正实现因材施
教。网络教育的优越性不言而喻。
2强调实践与体验。大部分成教学生属于边工作边学
习状态，所以习惯于在工作实践中进行学习。如果单单运
用传统的板书授课模式，进行单方面讲授理论知识和技
能，将远远达不到教学目标。新型的网络课堂教学强调结
合学生的生活和学习实际设计问题，让学生在活动过程中
掌握应用信息技术解决问题的思想和方法。鼓励学生在实
践中创新，在创新中实践。力求通过加强过程性、体验性目
标，引导学生主动参与、亲身实践、合作探究，发展学生搜
集和处理信息的能力、获取新知识的能力、分析解决问题
的能力。如在教学板块分为指导单元和模拟实践单元。(1)
指导单元一一单元中，教师负责提供课程的相关介绍、课
程安排。在学习中学员可以通过视频或者教学笔记来资助
学习专业技能，如如何把握专业知识重点，对于难点知识
如何理解。 (2)模拟实践单元一→该单元主要负责提供与
课程中技术相关的仿真题目，并通过单元设置的常见问题
分析和典型错误案例，引导学员在课余按进度完成课程的
研究。
3.鼓励交流与合作。鼓励学生在网络学习中将自己的
作品进行展示交流，比如在网站设置表彰栏，将学员发表
的成功案例作品作为示范文件，激励学习积极性，并可以
给其他学员的学习起到借鉴学习的作用，或将遇到的实际
问题，通过信息技术，恰当地表达自己的思想、观点，进行
广泛的交流与合作。例如提供给学员进行信息反馈和探讨
交流。例如，不懂的例题，作业、仿真中碰到的问题等等。解
答由教员或其他学员都可完成。设置讨论区旨在能够更及
时地答疑解惑，促进互帮互学的风气的形成。
通过小组合作，每个小组成员都会有具体的任务。在完
成这个任务的过程中，可以培养学生的团队精神，增强相互
沟通的能力，提高信息素养。一般来说，学生的交流与合作
可以通过网络平台来实现，可以是同步的，也可以是异步
的。既可以是在线讨论，也可以通过 E-mail 或 QQ 来完成。
四、结论
我国是一个人口大国，也是一个教育大国，在"科教兴
国"战略的指导下，越来越多的人需要接受各级各类的教
育。传统的教育模式己越来越不能满足社会的需求，网络
教育的种种优点，越来越受到人们的关注。随着教育改革
的不断深化，素质教育的深入推行，网络教育必将得到建
立和发展，并逐步扩大和完善，在振兴我国的教育事业和
建设社会主义现代化的过程中发挥重大的作用。
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下年度恢复财政直接支付额度后，行政事业和建设单
位发生实际支出时，借记支出类科目，贷记"财政应返还额
度一财政直接支付"科目。
2财政授权支付年终结余资金账务处理。
(1)年底额度注销账务处理。行政事业单位、建设单位
年终依据代理银行提供的对账单作相关注销额度的会计
账务处理:
借:财政应返还额度一财政授权支付
贷:零余额账户用款额度
(2)如单位本年度财政授权支付预算指标数大于零余
额账户用款额度下达数，根据两者间的差额作相关会计分
录:
借:财政应返还额度一财政授权支付
贷:拨入经费一财政授权支付(行政单位)
财政补助收入一财政授权支付(事业单位)
基建拨款一本年基建基金拨款等一财政授权支付
(建设单位)
(3)恢复额度账务处理。
行政事业单位、建设单位依据下年度年初代理银行提
供的额度恢复到账通知书作相关恢复额度的会计账务处
理:
借:零余额账户用款额度
贷:财政应返还额度一财政授权支付
从以上预算单位根据《规定》所做的年度末未下拨财
政结余资金会计处理方法，我们可以发现，除了需要通过
"财政应返还额度"账户核算财政未下拨的预算经费外，对
预算经费的收支核算有以下特点:
1.预算单位当年预算安排的未使用财政直接支付额
度和未收到授权支付额度，年度末要按照规定确认为本期
的预算收入;
2.预算单位使用上年度结余财政资金恢复额度，计人
当年的支出。笔者认为，这样的处理方法，既不符合收付实
现制原则，也明显有悖于权责发生制原则;同时会虚增预
算单位年度末的结余，导致会计核算结果不真实，甚至影
响预算单位以后年度的收支平衡。
首先，如果按照"实收实付"的收付实现制原则来衡
量，未收到(即未实现)的财政资金不应确认收入;如果按
照"应收应付"的权责发生制原则来衡量，虽然收入的金额
能够可靠计量，而且经费很可能在将来按规定下拨(额度
恢复)，但是，与收入相对应的支出无法在当期可靠地计
量，因此，未收到的财政资金不符合按照权责发生制会计
核算基础的收入确认条件，不应确认收入。
其次，行政事业单位、建设单位年度末按照制度年终
结账，会将年度内所有收支账户的余额转入"结余"账户。
由于按照《规定》对未下拨财政结余资金的处理方法，预算
单位在年度末就会增加未实现的财政资金结余收入，而没
有同时确认与之相对应的支出，收入和支出是不匹配的，
虚增了结余，导致预算单位结账后的结余明显是不真实
的。
最后，按照《规定)，预算单位使用上年度结余财政资
金恢复额度，计入当年的支出。同样会出现一个收支不匹
配的问题。预算单位在会计处理时，就这些上年度结转的
【真他缩食]
资金而言，在本年度只反映支出，而没有记录与之相对应
的收入;最终，这样的会计处理方法，不但会直接影响预算
单位年终的结帐核算结果，甚至还会出现同时虚增收入和
支出的怪现象，严重影响了预算单位以后年度的收支平
衡。
综上所述，按照《规定》所做的年度末未下拨财政结余
资金会计处理方法存在着诸多问题，而产生这些问题的原
因，归根结底是未下拨财政结余资金可以结转至下年度继
续使用。如果年度末，未使用的财政资金不结转使用，全部
核销，就不存在财政部门与预算单位之间的财政经费债权
债务问题，不需要专门设置一个"财政应返还额度"来核算
这些未下拨的财政资金。正因为按照规定未使用的财政资
金结余可以结转至下年度使用，才会增加"财政应返还额
度"这一个会计科目，从而就有了以上按照《规定》所做的
年度末未下拨财政结余资金会计处理方法。预算资金年度
末未使用，与我国预算经费的申报、审批和使用相关规定
有关，比如说，按照规定财政预算必须经人大开会审议批
准后才可以执行，我国大多数地区的人大在年初开会，会
议的其中一项议程就是审议当年的财政经费预算，当会议
结束，财政部门向预算单位下达当年的预算时，往往是 3
月份了，单位执行预算的时间客观上就不是一个完整的年
度;另外，按照国家对财政性资金使用的各项管理规定，比
如说政府采购制度等，大中型项目采购流程复杂，不确定
因素很多，对项目预算按计划执行也造成较大困难。不可
否认，这些客观问题确实给预算单位的预算执行造成一定
的影响;但是，笔者认为，即使如此，也不能因噎废食，采用
〈规定》中不合理的方法处理未执行的预算经费，从而导致
预算经费收支数据严重失实，财政资金实际使用效率不
高，财政绩效评价工作无法落到实处。
笔者认为，要解决上述问题，关键是对预算单位年度
末未下拨未使用的财政结余资金，应该采用核销的方法，
不予结转至下年继续使用。未完项目结余资金，应在以后
年度的预算中申请经费安排支出。采用以上对策:'
1.预算年度末，各预算单位未使用或未下拨经费均核
销，也就不存在要对结余资金进行进行技术处理的必要;
2.各预算单位未使用资金核销后，财政部门就可以将
该部份资金在新的预算年度重新安排，减少财政资金的无
效占用，提高财政资金的使用效率;
3.各预算单位，可根据项目招投标结果和项目执行情
况重新申报项目资金预算，经费申请更加精细准确，执行
效果更加明显;
4.财政资金收支均按照实际数据填报和反映，不但可
解决严重失实的问题，还能解决公众无法解读财政预算的
问题，为加强财政资金监督打好基础。
总括来讲，按照《规定)5lt理财政结余资金，存在较多
现实的问题，不符合提高财政资金管理水平的要求，必须
采用合适的方法改变现状，使财政资金能够更加高效地使
用。
参考文献:
[1] 财政国库管理制度改革单位年终结余资金账务处理暂行规
定[Z].
作者简介:胡智琦，男，42 岁，会计师，广东省英德人，
现任职广州科技贸易职业学院商贸学院，专任教师。
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