第十四章 收 入
考情分析
本章在近三年的考试中主要以主观题形式出现，其中，2010 年的分值为 19 分，2008 年的分值
为 15 分。本章内容适宜与会计差错、资产负债表日后事项等内容结合命题。
内容介绍
本章共讲四节内容：
第一节 销售商品收入的确认和计量
第二节 提供劳务收入的确认和计量
第三节 让渡资产使用权收入的确认和计量
第四节 建造合同收入的确认和和计量
其中，前三节属于《企业会计准则第 14 号——收入》所规范的内容；第四节属于《企业会计准
则第 15 号——建造合同》所规范的内容。销售商品收入与建造合同收入的确认和计量是本章的重难
点内容。
内容讲解
第一节 销售商品收入的确认和计量
一、销售商品收入的确认条件
销售商品收入同时满足下列五个条件的，才能加以确认：
（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
（3）收入的金额能够可靠地计量；
（4）相关的经济利益很可能流入企业；
（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
注意：分别学习和理解：
（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
商品所有权上的主要风险和报酬是否转移——经济实质层面
商品所有权凭证是否转移——法律形式层面
通常情况下所有权凭证已经转移、商品已经交付时，可以认为商品的主要风险和主要报酬已经
转移。但是，某些情况下，所有权凭证已经转移、实物已经交付并不等于主要风险和报酬都已经转
移，这些情况需要重点关注。
将所有权凭证的转移、实物的交付和主要风险、报酬已经转移之间的对应关系归纳如下：
所有权凭证、实物交付以及风险和报酬转移三者之间的关系
情况 1：所有权凭证转移，实物已交付，风险和报酬转移。一般的商品销售方式。
情况 2：所有权凭证转移，实物未交付，风险和报酬转移。如交款提货方式销售商品。
情况 3：所有权凭证未转移，实物已交付，风险和报酬可能未转移。如委托代销方式销售商品，
需分情况掌握。
情况 4：所有权凭证转移，实物已交付，风险和报酬未转移。如附退货条件且无法判断退货可
能性的商品销售；销售商品需安装且安装属于销售合同重要组成部分，等等。
（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控
制
如，甲公司将产品出售给乙公司，销售后甲公司仍对该商品具有实质性的控制，影响了所有权
的转移，则就不能判断为符合条件（二），不能确认收入；但是如果继续管理权不影响所有权转移
的判断，则可以判断为符合条件（二）。这里强调的是职业判断的问题。
又如，一开发商将房子出售给业主，销售完毕之后，开发商的一个物业管理公司继续管理小区
的物业。这种情况下，由于销售后产权证已经办理，不影响所有权转移的判断，所以开发商是可以
确认收入的。
（三）收入的金额能够可靠地计量
收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理地估计。收入的金额不能够合理估计就
无法确认收入。企业在销售商品时，商品销售价格通常已经确定。但是，由于销售商品过程中某些
不确定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动的情况。在这种情况下，新的商品销售价
格未确定前通常不应确认销售商品收入。
（四）相关的经济利益很可能（可能性大于 50%小于等于 95%）流入企业
相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即
销售商品价款收回的可能性超过 50%。
（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量
相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量，是指与销售商品有关的已发生或将发生的成本
能够合理地估计。
如果相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，企业不应确认收入，已收到的价款应确
认为负债。比如 A 企业虽然已将其生产的设备交付客户，但因为该设备部分组件是委托其他企业加
工的，A 企业尚未取得相关成本资料，从而导致 A 企业生产的该设备成本无法合理估计。这种情况
下，A 企业不能确认收入。
上述五个条件必须同时满足才能够确认收入，任何一个条件不满足时都不能确认收入。
二、销售商品收入的计量：
（一）托收承付方式销售商品
是指企业根据合同发货后，委托银行向异地付款单位收取款项，由购货方向银行承诺付款的销
售方式。
确认条件：发出商品且办妥托收手续；但风险和报酬未转移的除外。
【例题 1·计算题】甲公司在 20×9 年 7 月 12 日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票
上注明的销售价格为 200 000 元，增值税额为 34 000 元，款项尚未收到；该批商品成本为 120 000
元。甲公司在销售时已知乙公司资金周转发生困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与乙公
司长期建立的商业合作关系，甲公司仍将商品发往乙公司且办妥托收手续。假定甲公司发出该批商
品时其增值税纳税义务已经发生。
本例中，由于乙公司资金周转存在困难，因而甲公司在货款回收方面存在较大的不确定性，与
该批商品所有权有关的风险和报酬没有转移给乙公司。根据销售商品收入的确认条件，甲公司在发
出商品且办妥托收手续时不能确认收入，已经发出的商品成本应通过“发出商品”科目反映。甲公司
的账务处理如下：
[答疑编号 1519140101]
『正确答案』
（1）20×9 年 7 月 12 日，甲公司发出商品
借：发出商品——××商品 120 000
贷：库存商品——××商品 120 000
注意：“发出商品”属于“存货”项目，所以这笔分录不影响存货成本。
同时，将增值税专用发票上注明的增值税额转入应收账款
借：应收账款——乙公司 34 000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 34 000
注意：如果销售该商品的增值税纳税义务尚未发生，则不作这笔分录，待纳税义务发生时再作
应交增值税的分录）
（2）20×9 年 10 月 5 日，甲公司得知乙公司经营情况逐渐好转，乙公司承诺近期付款
借：应收账款——乙公司 200 000
贷：主营业务收入——销售××商品 200 000
借：主营业务成本——销售××商品 120 000
贷：发出商品——××商品 120 000
（3）20×9 年 10 月 16 日，甲公司收到款项
借：银行存款 234 000
贷：应收账款——乙公司 234 000
（二）预收款销售商品
预收款销售商品，是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最
后一笔款项时才交货的销售方式。在这种方式下，销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付购货
方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方，因此，企业
通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债（预收账款）。
【例题 2·计算题】甲公司与乙公司签订协议，采用分期预收款方式向乙公司销售一批商品。该
批商品实际成本为 1 400 000 元。协议约定，该批商品销售价格为 2 000 000 元；乙公司应在协议签
订时预付 60%的货款（按不含增值税销售价格计算），剩余货款于 2 个月后支付。假定甲公司在收
到剩余货款时，销售该批商品的增值税纳税义务发生，增值税额为 340 000 元；不考虑其他因素，
甲公司的账务处理如下：
[答疑编号 1519140102]
『正确答案』
（1）收到 60%的货款
借：银行存款 1 200 000
贷：预收账款——乙公司 1 200 000
（2）收到剩余货款，发生增值税纳税义务
借：预收账款——乙公司 1 200 000
银行存款 1 140 000
贷：主营业务收入——销售××商品 2 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 340 000
借：主营业务成本——销售××商品 1 400 000
贷：库存商品——××商品 1 400 000
（三）委托代销商品
实际工作中分为两种情况：
1.视同买断方式
即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价格收取委托代销商品的货款，实际售价可由受
托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。
比如，北京的甲公司委托上海的乙公司来销售商品，若视同买断，则乙公司在上海当地以什么
价格出售，与甲公司无关，这种情况下甲公司收入的确认应遵循以下原则：
●（1）若合同规定，甲公司与乙公司签订了结算价格，乙公司在上海以什么价格出售与甲公司
没有关系，乙公司的商品在上海能否售出也与甲公司无关，此时甲公司在发出商品时就可以确认收
入；
●（2）若合同已约定了结算价格，但最终应以乙公司在上海售出多少件来计算，那么甲公司在
发出商品时不能确认收入，应在收到乙公司的代销清单时确认收入。
【例题 3·计算题】甲公司委托乙公司销售某批商品 200 件，协议价为 100 元/件，该商品成本为
60 元/件，增值税税率为 17%。假定商品已经发出，根据代销协议，乙公司不能将没有代销出去的
商品退回甲公司；甲公司将该批商品交付乙公司时发生增值税纳税义务，金额为 3 400 元。假设乙
公司按照 120 元/件售出。
[答疑编号 1519140103]
『正确答案』
根据上述资料，甲公司的账务处理如下：
（1）甲公司将该批商品交付乙公司
借：应收账款——乙公司 23 400
贷：主营业务收入——销售××商品 20 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 3 400
借：主营业务成本——销售××商品 12 000
贷：库存商品——××商品 12 000
（2）收到乙公司汇来货款 23 400 元
借：银行存款 23 400
贷：应收账款——乙公司 23 400
乙公司的账务处理如下：
（1）收到该批商品
借：库存商品——××商品 20 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 3 400
贷：应付账款——甲公司 23 400
（2）对外销售该批商品
借：银行存款 28 080
贷：主营业务收入——销售××商品 24 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 4 080
借：主营业务成本——销售××商品 20 000
贷：库存商品——××商品 20 000
（3）按合同协议价将款项付给甲公司
借：应付账款——甲公司 23 400
贷：银行存款 23 400
2.收取手续费方式
即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式。
接上例，假设协议规定，乙公司从甲公司收取 5%或者 10%的手续费，此时从甲公司来讲，发
出商品时不能确认收入，应在收到乙公司的代销清单时确认收入。对于乙公司来说，收取的手续费
就是其提供劳务取得的收入。
受托方的核算有其自身的特点，应设置“代理业务资产”（或“受托代销商品”）和“代理业务负债”
（或“受托代销商品款”）科目。
【例题 4·单选题】在支付手续费方式下的委托代销，委托方确认收入的时点是（ ）。
A.委托方交付商品时
B.受托方销售商品时
C.委托方收到代销清单时
D.委托方收到货款时
[答疑编号 1519140104]
『正确答案』C
『答案解析』在支付手续费方式下的委托代销，委托方应在受托方售出商品并取得受托方提供的代
销清单时确认收入。
【例题 5·计算题】甲公司委托丙公司销售商品 200 件，商品已经发出，每件成本为 60 元。合同
约定丙公司应按每件 100 元对外销售，甲公司按不含增值税的销售价格的 10%向丙公司支付手续费。
丙公司对外实际销售 100 件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为 10 000 元，增值税额为 1
700 元，款项已经收到。甲公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值
税专用发票。假定甲公司发出商品时纳税义务尚未发生，不考虑其他因素。
[答疑编号 1519140105]
『正确答案』根据上述资料，甲公司的账务处理如下：
（1）发出商品
借：发出商品——丙公司 12 000
贷：库存商品——××商品 12 000
（2）收到代销清单，同时发生增值税纳税义务
借：应收账款——丙公司 11 700
贷：主营业务收入——销售××商品 10 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700
借：主营业务成本——销售××商品 6 000
贷：发出商品——丙公司 6 000
借：销售费用——代销手续费 1 000
贷：应收账款——丙公司 1 000
（3）收到丙公司支付的货款
借：银行存款 10 700
贷：应收账款——丙公司 10 700
丙公司的账务处理如下：
（1）收到商品
借：代理业务资产（或受托代销商品）——甲公司 20 000
贷：代理业务负债（或受托代销商品款）——甲公司 20 000
（2）对外销售
借：银行存款 11 700
贷：应付账款——甲公司 10 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700
（3）收到增值税专用发票
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 1 700
贷：应付账款——甲公司 1 700
注：由（2）（3）两笔分录可以看出，丙公司不需要就该业务缴纳增值税，因为丙公司实际上
只是提供代销劳务。
借：代理业务负债——甲公司 10 000
贷：代理业务资产——甲公司 10 000
注：实际销售 100 件（委托 200 件）。
（4）支付货款并计算代销手续费
借：应付账款——甲公司 11 700
贷：银行存款 10 700
其他业务收入——代销手续费 1 000
（四）商品需要安装和检验的销售
商品销售需要安装和检验，并且安装和检验是销售合同的重要组成部分的，在商品安装完毕并
检验合格时确认收入（如电梯的销售及安装）。若安装和检验不是销售合同的重要组成部分，则在
发出商品时确认收入。
【例题 6·单选题】企业对外销售商品时，若安装或检验任务是销售合同的重要组成部分，则确
认该商品销售收入的时点是（ ）。
A.发出商品时 B.开出销售发票账单时
C.收到商品销售货款时 D.商品安装完毕并检验合格时
[答疑编号 1519140201]
『正确答案』D
『答案解析』如果企业销售的商品需要安装和检验，并且安装和检验是销售合同的重要组成部分，
则只能在商品安装完毕并检验合格时，主要风险和报酬才转移，才能确认收入。
（五）订货销售
在这种销售方式下，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债，
计入“预收账款”科目。
（六）以旧换新销售
以旧换新销售，是指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品。
注意：在这种销售方式下，销售的新商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的旧
商品作为购进商品处理。要注意单独核算新产品的销售与旧商品的回收，不能按差额确认收入。
【例题 7·判断题】以旧换新方式销售商品，所售商品按照正常商品销售的方法确认收入，回收
商品作为购进商品处理。（ ）
[答疑编号 1519140202]
『正确答案』√
【例题 8·计算题】甲公司响应我国政府有关部门倡导的汽车家电以旧换新、搞活流通扩大消费、
促进再生资源回收利用的相关政策，积极开展家电以旧换新业务。20×9 年 3 月份，甲公司共销售 MN
型号彩色电视机 100 台，每台不含增值税销售价格 2 000 元，每台销售成本为 900 元；同时回收 100
台 MN 型号旧彩色电视机，每台回收价格为 234 元；款项均已收付。根据上述资料，甲公司的账务
处理如下：
[答疑编号 1519140203]
『正确答案』（1）20×9 年 3 月份，甲公司销售 100 台 MN 型号彩色电视机
借：库存现金 234 000
贷：主营业务收入——销售 MN 型号彩色电视机 200 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 34 000
借：主营业务成本——销售 MN 型号彩色电视机 90 000
贷：库存商品——MN 型号彩色电视机 90 000
（2）20×9 年 3 月份，甲公司回收 100 台 MN 型号彩色电视机
借：原材料 20 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 3 400
贷：库存现金 23 400
（七）销售商品涉及商业折扣、现金折扣、销售折让的处理
1.商业折扣：直接按照折扣后的金额做账，不需要考虑商业折扣金额的账务处理。
2.现金折扣：是在销售商品收入金额确定的情况下，债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款
而向债务人提供的债务扣除。通常折扣条件形式表示为“2/10，1/20，N/30”，表示 10 天内付款享受
折扣 2%，20 天内付款折扣条件为 1%，30 天内付款无折扣。
理论上讲，现金折扣有两种处理方法：
（1）总价法：即不考虑现金折扣，就按照发票金额进行账务处理，待收到款项发生现金折扣时
将实际收到的款项和应收账款的差额计入财务费用。
（2）净价法（了解）：即在销售时作分录就将现金折扣的金额扣除，按合同总价款扣除现金折
扣后的净额计量收入。
在我国会计实务中，采用的是总价法来核算。
注意：
1.总价法整个过程的核算；
2.在计算现金折扣的金额时是否需要考虑增值税，要注意看题目中的具体条件要求。（考试时
题目中会明确计算现金折扣是否考虑增值税的问题。）在实际工作中，是否考虑增值税，要看买卖
双方的协议约定。即使双方协议折扣含增值税，注意这只是双方的协议，税法是不承认折扣的，折
扣不会影响到税收。因为销售方因此缴纳的增值税不会因此减少。
3.销售折让：是企业由于售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。
（1）如果尚未确认销售收入，对方来函要求给予折让且销售方同意的，则销售方直接按照扣除
折让后的价款确认收入即可；
（2）如果发生在销售收入确认之后，这种情况下，应冲减当期收入。
【例题 9·计算题】甲公司在 20×9 年 4 月 1 日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上
注明的销售价格为 10 000 元，增值税额为 1 700 元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金
折扣条件为：2/10，1/20，n/30。假定计算现金折扣时不考虑增值税额。
要求：
根据上面的资料，编制甲公司相关的账务处理。
[答疑编号 1519140204]
『正确答案』甲公司的账务处理如下：
（1）20×9 年 4 月 1 日销售实现阶段时，按销售总价确认收入。
借：应收账款——乙公司 11 700
贷：主营业务收入——销售××商品 10 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700
（2）如果乙公司在 20×9 年 4 月 9 日付清货款，则按销售总价 10 000 元的 2%享受现金折扣 200
（10 000×2%）元，实际付款 11 500（11 700－200）元。
借：银行存款 11 500
财务费用——现金折扣 200
贷：应收账款——乙公司 11 700
（3）如果乙公司在 20×9 年 4 月 18 日付清货款，则按销售总价 10 000 元的 1%享受现金折扣
100（10 000×1%）元，实际付款 11 600（11 700－100）元。
借：银行存款 11 600
财务费用——现金折扣 100
贷：应收账款——乙公司 11 700
（4）如果乙公司在 20×9 年 4 月底才付清货款，则按全额付款。
借：银行存款 11 700
贷：应收账款——乙公司 11 700
【例题 10·计算题】甲公司在 20×9 年 6 月 1 日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票
上注明的销售价格为 800 000 元，增值税额为 136 000 元，款项尚未收到；该批商品成本为 640 000
元。6 月 30 日，乙公司在验收过程中发现商品外观上存在瑕疵，但基本上不影响使用，要求甲公司
在价格上（不含增值税额）给予 5%的减让。假定甲公司已确认收入；已取得税务机关开具的红字增
值税专用发票。
要求：
根据上面的资料，编制甲公司相关的账务处理。
[答疑编号 1519140205]
『正确答案』甲公司的账务处理如下：
（1）20×9 年 6 月 1 日销售实现
借：应收账款——乙公司 936 000
贷：主营业务收入——销售××商品 800 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 136 000
借：主营业务成本——销售××商品 640 000
贷：库存商品——××商品 640 000
（2）20×9 年 6 月 30 日发生销售折让，取得红字增值税专用发票
借：主营业务收入——销售××商品 40 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 6 800
贷：应收账款——乙公司 46 800
【延伸】假定没有取得红字增值税专用发票，那么在做账务处理时，不可以冲减相关的销项税
额。
（3）20×9 年收到款项
借：银行存款 889 200
贷：应收账款——乙公司 889 200
注意：销售商品涉及商业折扣、现金折扣、销售折让的处理，其是整个商品销售计量过程中非
常重要的一类问题，应作为重点进行把握。
【例题 11·判断题】在我国会计实务中，企业在销售商品确认收入时不需要考虑现金折扣，待折
扣实际发生时再计入当期财务费用。（ ）
[答疑编号 1519140206]
『正确答案』√
（八）销售退回及附退回条件销售的处理
区分：销售退回；（强调的是真正发生销售退回时的处理）；附有退回条件的销售。（强调的
是销售时的处理）
1.销售退回（重点）
（1）若已确认收入，应冲减退回当期收入和成本。如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时
调整相关财务费用的金额；如该项销售退回允许扣减增值税税额，应同时调整“应交税费——应交增
值税（销项税额）”科目的相应金额。
（2）如果已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资
产负债表日后事项的相关规定进行会计处理，具体参见“资产负债表日后事项”。
（3）如果原来销售商品时收入尚未确认，则只需将原计入发出商品的成本转回库存商品科目即
可。借记“库存商品”，贷记“发出商品”。
【例题 12·计算题】甲公司在 20×9 年 10 月 18 日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发
票上注明的销售价格为 1 000 000 元，增值税额为 170 000 元，该批商品成本为 520 000 元。乙公司
在 20×9 年 10 月 27 日支付货款，20×9 年 12 月 5 日，该批商品因质量问题被乙公司退回，甲公司当
日支付有关款项。假定甲公司已取得税务机关开具的红字增值税专用发票。
要求：
根据上面的资料，编制甲公司相关的账务处理。
[答疑编号 1519140207]
『正确答案』甲公司的账务处理如下：
（1）20×9 年 10 月 18 日销售实现时，按销售总价确认收入
借：应收账款——乙公司 1 170 000
贷：主营业务收入——销售××商品 1 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000
借：主营业务成本——销售××商品 520 000
贷：库存商品——××商品 520 000
（2）在 20×9 年 10 月 27 日收到货款
借：银行存款 1 170 000
贷：应收账款——乙公司 1 170 000
（3）20×9 年 12 月 5 日发生销售退回，取得红字增值税专用发票
借：主营业务收入——销售××商品 1 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000
贷：银行存款 1 170 000
借：库存商品——××商品 520 000
贷：主营业务成本——销售××商品 520 000
2.附退回条件销售
（1）有经验数据：全额确认收入并结转成本，月末按经验数据冲减收入和成本。
【例题 13·计算题】甲公司是一家健身器材销售公司，20×9 年 1 月 1 日，甲公司向乙公司销售 5
000 件健身器材，单位销售价格为 500 元，单位成本为 400 元，开出的增值税专用发票上注明的销
售价格为 2 500 000 元，增值税额为 425 000 元。协议约定，乙公司应于 2 月 1 日之前支付货款，在
6 月 30 日之前有权退还健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。假定甲公司根据过去的经验，
估计该批健身器材退货率约为 20%；健身器材发出时纳税义务已经发生；实际发生的销售退回时取
得税务机关开具的红字增值税专用发票。
要求：
根据上面的资料，编制甲公司相关的账务处理。
[答疑编号 1519140208]
『正确答案』甲公司的账务处理如下：
（1）20×9 年 1 月 1 日发出健身器材
借：应收账款——乙公司 2 925 000
贷：主营业务收入——销售××健身器材 2 500 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 425 000
借：主营业务成本——销售××健身器材 2 000 000
贷：库存商品——销售××健身器材 2 000 000
（2）20×9 年 1 月 31 日确认估计的销售退回
借：主营业务收入——销售××健身器材 500 000
贷：主营业务成本——销售××健身器材 400 000
预计负债——预计退货 100 000
（3）20×9 年 2 月 1 日前收到货款
借：银行存款 2 925 000
贷：应收账款——乙公司 2 925 000
（4）20×9 年 6 月 30 日发生销售退回，取得红字增值税专用发票：
●实际退货量为 1 000 件，款项已经支付（实际退货数量与预计退货数量相同）
借：库存商品——××健身器材 4 00 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 85 000
预计负债——预计退货 100 000
贷：银行存款 585 000
●如果实际退货量为 800 件（实际退货数量低于预计退货数量）
借：库存商品——××健身器材 320 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 68 000
主营业务成本——销售××健身器材 80 000
预计负债——预计退货 100 000
贷：银行存款 468 000
主营业务收入——销售××健身器材 100 000
将上面的分录拆开写为：
借：主营业务成本 80 000
预计负债 20 000
贷：主营业务收入 100 000
借：库存商品 320 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 68 000
预计负债 80 000
贷：银行存款 468 000
●如果实际退货量为 1 200 件（实际退货数量高于预计退货数量）
借：库存商品——××健身器材 480 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 102 000
主营业务收入——销售××健身器材 100 000
预计负债——预计退货 100 000
贷：主营业务成本——销售××健身器材 80 000
银行存款 702 000
（2）没有经验数据：退货期满确认收入。
【例题 14·计算题】沿用上例，假定甲公司无法根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率；
健身器材发出时纳税义务已经发生；发生销售退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。
要求：
根据上面的资料，编制甲公司相关的账务处理。
[答疑编号 1519140209]
『正确答案』甲公司的账务处理如下：
（1）20×9 年 1 月 1 日发出健身器材
借：应收账款——乙公司 425 000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 425 000
借：发出商品——××健身器材 2 000 000
贷：库存商品——××健身器材 2 000 000
（2）20×9 年 2 月 1 日前收到货款
借：银行存款 2 925 000
贷：预收账款——乙公司 2 500 000
应收账款——乙公司 425 000
（3）20×9 年 6 月 30 日退货期满，如果没有发生退货
借：预收账款——乙公司 2 500 000
贷：主营业务收入——销售××健身器材 2 500 000
借：主营业务成本——销售××健身器材 2 000 000
贷：发出商品——乙公司 2 000 000
6 月 30 日退货期满，如发生 2 000 件退货，取得红字增值税专用发票
借：预收账款——乙公司 2 500 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000
贷：主营业务收入——销售××健身器材 1 500 000
银行存款 1 170 000
借：主营业务成本——销售××健身器材 1 200 000
库存商品——××健身器材 800 000
贷：发出商品——乙公司 2 000 000
（九）房地产销售
房地产销售，是指房地产开发商（企业）自行开发房地产，并在市场上进行销售。对于房地产
销售，企业应按一般商品销售收入确认条件确认收入。
简单的讲，房地产开发公司收入的确认也应符合收入确认的五个条件，在实际工作中，通常以
交钥匙作为确认收入的时点。
注意，产权证并不是判断风险报酬转移的时点。
还有的将房地产作为一种融资行为，即保证对方投资本企业的房产有多高的报酬率，如果这个
承诺没有兑现时，也不应该确认收入。因为此时的风险报酬尚未转移。
（十）具有融资性质的分期收款销售商品（站在销售方的角度）
合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的（通常分期超过 3 年的认为具有
融资性质），应当按照应收的合同或协议价款的公允价值（通常为合同或协议价款的现值）确定销
售商品收入金额。
销售方处理：
借：长期应收款（按应收合同或协议价款）
贷：主营业务收入[按应收合同或协议价款的公允价值（折现值），或现销价格]
未实现融资收益（倒挤）
如果涉及到增值税，则再贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目，金额按照发票售
价乘以增值税税率计算。
对于未实现融资收益应采用实际利率法进行摊销，账务处理为：
借：未实现融资收益
贷：财务费用
实际利率，是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率，或者将应收的合同或协议
价款折现为商品现销价格时的折现率等。
【例题 15·单选题】2009 年 1 月 1 日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售大型商品一套，
合同规定不含增值税的销售价格为 900 万元，分四次于每年 12 月 31 日等额收取，假定在现销方式
下，该商品不含增值税的销售价格为 810 万元。不考虑其他因素，甲公司 2009 年应确认的销售收入
为（ ）万元。
[答疑编号 1519140301]
『正确答案』C
『答案解析』分期收款方式下：
借：长期应收款 900
贷：主营业务收入 810（现销时的售价）
未实现融资收益 90
【例题 16·判断题】合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应
收的合同或协议价款确定销售商品收入金额。（ ）
[答疑编号 1519140302]
『正确答案』×
『答案解析』应当按照应收的合同或协议价款的现值确定销售商品收入金额。
【例题 17·计算题】20×1 年 1 月 1 日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，
合同约定的销售价格为 20 000 000 元，分 5 次于每年 12 月 31 日等额收取。该大型设备成本为 15 600
000 元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为 16 000 000 元。假定甲公司发出商品时，其有关
的增值税纳税义务尚未发生；在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。
根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为 16 000 000 元。
要求：
根据上面的资料，编制甲公司相关的账务处理。
[答疑编号 1519140303]
『正确答案』
根据下列公式：
未来五年收款额的现值＝现销方式下应收款项金额
可以得出：
4 000 000×（P/A，r，5）＝16 000 000（元）
可在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。
当 r＝7%时，4 000 000×＝16 400 800＞16 000 000
当 r＝8%时，4 000 000×＝15 970 800＞16 000 000
因此，7% ＜r＜8%。用插值法计算如下：
现值 利率
16 400 800 7%
16 000 000 r
15 970 800 8%
（16 400 800－16 000 000）/（16 400 800－15 970 800）＝（7%－r）/（7%－8%）
r＝%
每期计入财务费用的金额如表 1 所示。
表 1 单位：元
收现总额
A
财务费用
B＝D×%
已收本金
C＝A－B
未收本金
D＝D－C
20×1 年 1 月 1 日 16 000 000
20×1 年 12 月 31 日 4 000 000 1 268 800 2 731 200 13 268 800
20×2 年 12 月 31 日 4 000 000 1 052 2 947 10 321
20×3 年 12 月 31 日 4 000 000 818 3 181 7 139
20×4 年 12 月 31 日 4 000 000 566 3 433 3 705
20×5 年 12 月 31 日 4 000 000 294 * 3 705 0
总额 20 000 000 4 000 000 16 000 000 —
*尾数调整
根据表 1 的计算结果，甲公司各期的账务处理如下：
（1）20×1 年 1 月 1 日销售实现
借：长期应收款——乙公司 20 000 000
贷：主营业务收入——销售××设备 16 000 000
未实现融资收益——销售××设备 4 000 000
借：主营业务成本——销售××设备 15 600 000
贷：库存商品——××设备 15 600 000
（2）20×1 年 12 月 31 日收取货款和增值税额
借：银行存款 4 680 000
贷：长期应收款——乙公司 4 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 680 000
借：未实现融资收益——销售××设备 1 268 800
贷：财务费用——分期收款销售商品 1 268 800
（3）20×2 年 12 月 31 日收取货款和增值税额
借：银行存款 4 680 000
贷：长期应收款——乙公司 4 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 680 000
借：未实现融资收益——销售××设备 1 052
贷：财务费用——分期收款销售商品 1 052
（4）20×3 年 12 月 31 日收取货款和增值税额
借：银行存款 4 680 000
贷：长期应收款——乙公司 4 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 680 000
借：未实现融资收益——销售××设备 818
贷：财务费用——分期收款销售商品 818
（5）20×4 年 12 月 31 日收取货款和增值税额
借：银行存款 4 680 000
贷：长期应收款——乙公司 4 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 680 000
借：未实现融资收益——销售××设备 566
贷：财务费用——分期收款销售商品 566
（6）20×5 年 12 月 31 日收取货款和增值税额
借：银行存款 4 680 000
贷：长期应收款——乙公司 4 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 680 000
借：未实现融资收益——销售××设备 294
贷：财务费用——分期收款销售商品 294
（十一）售后回购
售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。在
这种方式下，通常销售方将商品销售给购买方后还能对该商品实施控制，故不能确认销售商品收入。
在大多数情况下，售后回购交易的性质属于融资交易，企业不应确认销售商品收入，收到的款
项应确认为负债；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。
例如 A 公司把成本是 80 万的商品出售给 B 公司，售价 100 万，签订回购合同，一年以后以 110 万
元的价格购回，整笔业务的实质就是 A 公司向 B 公司借了 100 万，借款时间是一年，一年以后购回
商品付款 110 万，多出的 10 万可以看成借款利息。所以商品在这个过程中只起到一个抵押的作用。
有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回
购的商品作为购进商品处理。
【例题 18·计算题】甲公司在 20×9 年 6 月 1 日与乙公司签订一项销售合同，根据合同向乙公司
销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为 1 000 000 元，增值税为 170 000 元，商
品并未发出，款项已经收到，该批商品成本为 800 000 元。5 月 1 日，签订的补充合同约定，甲公司
应于 10 月 31 日将所售商品回购，回购价为 1 100 000 元（不含增值税税额）。甲公司的财务处理如
下：
[答疑编号 1519140304]
『正确答案』
（1）20×9 年 6 月 1 日，签订销售合同，发生增值税纳税义务
借：银行存款 1 170 000
贷：应交税费——应交增值税（销售项额） 170 000
其他应付款——乙公司 1 000 000
（2）回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息费用，计入当期财务费用。由于回
购期间为 5 个月，货币时间价值影响不大，因此，采用直线法计提利息费用。每月计提利息费用为
20 000 元（100 000÷5）。
借：财务费用 20 000
贷：其他应付款——乙公司 20 000
（3）20×9 年 10 月 31 日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价款为 1 100 000 元，
增值税额为 187 000 元，款项已经支付。
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 187 000
财务费用——售后回购 20 000
其他应付款——乙公司 1 080 000
贷：银行存款 1 287 000
（十二）售后租回
售后租回，是指销售商品的同时，销售方同意在日后再将同样的商品租回的销售方式。在这种
方式下，销售方应根据合同或协议条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购
货方，以确定是否确认销售商品收入。
在大多数情况下，售后租回属于融资交易，这种情况下，企业不应确认销售商品收入，一般需
要通过“递延收益”科目进行处理，并将递延收益在以后各期进行摊销，调整相关成本费用（借：管
理费用/制造费用等，贷：递延收益，或作相反分录）。具体如下：
租回时分别融资租赁和经营租赁两种不同情况进行会计处理：
1.如果售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，在租
赁期内按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
2.如果售后租回交易认定为经营租赁的：
（1）有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售
价确认收入，并按账面价值结转成本；
（2）售后租回交易如果不是按照公允价值达成的：
①售价大于公允价值时，其大于公允价值的部分计入递延收益，并在租赁期内分摊；
①售价小于公允价值时，如果该部分损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时，有关损失应
予以递延（递延收益），并按与确认租金费用相一致的方法在租赁期内进行分摊；如果该部分损失
不能得到补偿，则售价低于公允价值的差额应计入当期损益。
【例题 19·单选题】甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为 17%。2010 年 1 月 1
日，甲公司将一批商品出售给乙公司，售价为 1 000 万元（不含增值税额）；该批商品的实际成本
为 1 010 万元，已计提的存货跌价准备为 50 万元，公允价值为 960 万元。当日，甲公司又将该批商
品以经营租赁的方式租回。假定不考虑其他因素，甲公司应确认的递延收益为（ ）万元。
A.－10
[答疑编号 1519140305]
『正确答案』B
『答案解析』一般情况下，售后租回不确认商品销售收入，应将售价与资产公允价值之间的差额单
独设置“递延收益”科目核算。递延收益＝1 000－960＝40（万元）。
第二节 提供劳务收入的确认和计量
一、提供劳务交易结果能够可靠估计
企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳
务收入。
这里主要是针对跨年提供劳务等情况介绍会计处理，如提供培训劳务等。
注意两个要点：（1）什么叫可靠估计；（2）能够可靠估计时应如何处理（完工百分比法）。
具体如下：
（一）提供劳务交易结果能够可靠估计的条件
以下四个条件需要同时满足：
1.收入的金额能够可靠地计量；
2.相关的经济利益很可能流入企业；
3.交易的完工进度能够可靠地确定；
4.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。
注意：其中条件 1、2 和 4 与商品销售收入确认条件（5 个条件）中的 3 个是一样的。这里的条
件 3 不同于商品销售收入的确认条件。在学习时可以对比学习。
条件 3“交易的完工进度能够可靠地确定”，是劳务收入确认的一个重要的条件，只有满足这一
条件，才能使用完工百分比法进行会计处理。
企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：
（1）已完工作的测量，这是一种比较专业的测量方法，由专业测量师对已经提供的劳务进行测
量，并按一定方法计算确定提供劳务交易的完工程度。
（2）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，这种方法主要以劳务量为标准确定提供劳务交
易的完工程度。
（3）已经发生的成本占估计总成本的比例，这种方法主要以成本为标准确定提供劳务交易的完
工程度。一般题目中会直接给定相关条件。比如，某一培训劳务，截止资产负债表日，已发生成本
60 万元，预计还将发生 40 万元的成本，这种情况下，如不考虑其他因素，则完工进度=60/
（40+60）
接上例，如果条件没有告知有关成本资料，而是给出已经完成的学时及预计总的学时，不考虑
其他因素，则一般运用第（2）种方法确定完工进度。
（二）完工百分比法的具体应用
公式如下：
本期确认的提供劳务收入＝提供劳务收入总额×本期末止劳务完工进度－以前会计期间累计已
确认提供劳务收入
本期确认的提供劳务成本＝提供劳务预计成本总额×本期末止劳务完工进度－以前会计期间累
计已确认提供劳务成本
以例子来说明公式的应用：
假设整个劳务收入 100 万元，第一期末测量完成 20%，应确认收入 20 万元，第二期末测量完
成 50%，则第二期末不能确认收入 50 万元（是累计应确认的收入），而应将第一期确认的 20 万元
收入减去，即第二期确认收入应是 100×50%－20＝30（万元）
运用此公式时需要注意：在使用完工总进度比例进行计算时，计算本期确认提供劳务收入总额
必须扣除以前会计期间已累计确认的劳务收入总额。
【例题 20·单选题】在资产负债表日，劳务的结果能够可靠地估计，企业应采用的确认劳务收入
的方法是（ ）。
A.完工百分比法 B.完成合同法
C.年数总和法 D.收付实现制原则
[答疑编号 1519140401]
『正确答案』A
『答案解析』在资产负债表日，劳务的结果能够可靠地估计，劳务收入采用完工百分比法确认。
【例题 21·计算题】甲公司于 20×9 年 12 月 1 日接受一项设备安装任务，安装期为 3 个月，合同
总收入 600 000 元，至年底已预收安装费 440 000 元，实际发生安装费用为 280 000 元（假定均为安
装人员薪酬），估计还会发生安装费用 120 000 元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的
比例确定劳务的完工进度。甲公司的财务处理如下：
[答疑编号 1519140402]
『正确答案』
实际发生的成本占估计总成本的比例＝280 000÷（280 000＋120 000）×100%＝70%
20×9 年 12 月 31 日确认的劳务收入＝600 000×70%－0＝420 000（元）
20×9 年 12 月 31 日结转的劳务成本＝（280 000＋120 000）×70%－0＝280 000（元）
（1）实际发生劳务成本
借：劳务成本——设备安装 280 000
贷：应付职工薪酬 280 000
（2）预收劳务款
借：银行存款 440 000
贷：预收账款——XX 公司 440 000
（3）20×9 年 12 月 31 日确认劳务收入并结转劳务成本
借：预收账款——XX 公司 420 000
贷：主营业务收入——设备安装 420 000
借：主营业务成本——设备安装 280 000
贷：劳务成本——设备安装 280 000
【例题 22·计算题】甲公司于 20×9 年 4 月 1 日与乙公司签订一项咨询合同，并于当日生效。合
同约定，咨询期为 2 年，咨询费为 300 000 元；乙公司分三次等额支付咨询费，第一次在项目开始
时支付，第二次在项目中期支付，第三次在项目结束时支付。甲公司估计咨询劳务总成本为 180 000
元（均为咨询人员薪酬）。假定甲公司每月提供的劳务量均相同，可以按时间比例确定完工进度，
按年度编制财务报表，不考虑其他因素。甲公司各年度发生的劳务成本资料如表 14-2 所示。
表 14-2 单位：元
年度 20×9 年 2×10 年 2×11 年 合计
发生的成本 70 000 90 000 20 000 180 000
注意：做题时，如果题目明确告知了完工进度的确定方法，则应按照题目条件告知的方法计算
完工进度。如果条件没有明确告知，则一般使用“已经发生的成本占估计总成本的比例”的方法确定
完工进度。
[答疑编号 1519140403]
甲公司的财务处理如下：
（1）20×9 年度
①实际发生劳务成本
借：劳务成本——咨询成本 70 000
贷：应付职工薪酬 70 000
①预收劳务款项
借：银行存款 100 000
贷：预收账款——乙公司 100 000
①确认提供劳务收入并结转劳务成本
提供劳务的完工进度＝9 个月÷24 个月×100%＝%
确认提供劳务收入＝300 000×%－0＝112 500（元）
结转提借劳务成本＝180 000×%－0＝67 500（元）
借：预收账款——乙公司 112 500
贷：主营业务收入——咨询收入 112 500
借：主营业务成本——咨询成本 67 500
贷：劳务成本——咨询成本 67 500
（2）2×10 年度
①实际发生劳务成本
借：劳务成本——咨询成本 90 000
贷：应付职工薪酬 90 000
①预收劳务款项
借：银行存款 100 000
贷：预收账款——乙公司 100 000
①确认提供劳务收入并结转劳务成本
提供劳务的完工进度＝21 个月÷24 个月×100%＝%
确认提供劳务收入＝300 000×%－112 500＝150 000（元）
结转提供劳务成本＝180 000×%－67 500＝90 000（元）
借：预收账款——乙公司 150 000
贷：主营业务收入——咨询收入 150 000
借：主营业务成本——咨询成本 90 000
贷：劳务成本——咨询劳务 90 000
（3）2×11 年度
①实际发生劳务成本
借：劳务成本——咨询劳务 20 000
贷：应付职工薪酬 20 000
①预收劳务款项
借：银行存款 100 000
贷：预收账款——乙公司 100 000
①确认提供劳务收入并结转劳务成本
确认提供劳务收入＝300 000－112 500－150 000＝37 500（元）
结转提供劳务成本＝180 000－67 500－90 000＝22 500（元）
借：预收账款——乙公司 37 500
贷：主营业务收入——咨询收入 37 500
借：主营业务成本——咨询成本 22 500
贷：劳务成本——咨询成本 22 500
二、提供劳务交易结果不能可靠估计
提供劳务交易结果能够可靠估计的四个条件中的任何一个条件不能满足的，就属于交易结果不
能可靠估计的情况。
企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别三种情况处理：
1.已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务
收入，并按相同金额结转劳务成本。如，发生的劳务成本 20 万元能够全部得到补偿，则应按照 20
万元确认成本，并确认收入 20 万元。
2.已经发生的劳务成本预计只能部分得到补偿的，应当按照能够得到补偿的劳务成本金额确认
收入，并按已经发生的劳务成本结转劳务成本。如，发生的劳务成本 20 万元预计只能收到 15 万元
的补偿，则应按照 20 万元确认成本，按照能够得到补偿的 15 万元确认收入。
3.已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，
不确认提供劳务收入。
【例题 23·计算题】企业在资产负债表日，提供劳务交易的结果不能够可靠估计，则在资产负债
表日不能确认劳务收入。（ ）
[答疑编号 1519140404]
『正确答案』×
『答案解析』企业在资产负债表日，提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应按照能够得到补偿的
金额来考虑确认收入。
【例题 24·计算题】甲公司于 20×9 年 12 月 25 日接受乙公司委托，为其培训一批学员，培训期
为 6 个月，2×10 年 1 月 1 日开学。协议约定，乙公司应向甲公司支付的培训费总额为 120 000 元，
分三次等额支付，第一次在开学时预付，第二次在 2×10 年 3 月 1 日支付，第三次在培训结束时支付。
2×10 年 1 月 1 日，乙公司预付第一次培训费。至 2×10 年 2 月 28 日，甲公司发生培训成本 30 000
元（假定均为培训人员薪酬）。2×10 年 3 月 1 日，甲公司得知乙公司经营发生困难，后两次培训费
能否收回难以确定。甲公司的账务处理如下：
[答疑编号 1519140405]
『正确答案』
（1）2×10 年 1 月 1 日收到乙公司预付的培训费
借：银行存款 40 000
贷：预收账款——乙公司 40 000
（2）实际发生培训支出
借：劳务成本——培训成本 30 000
贷：应付职工薪酬 30 000
（3）2×10 年 2 月 28 日确认劳务收入并结转劳务成本
借：预收账款——乙公司 30 000
贷：主营业务收入——培训收入 30 000
借：主营业务成本——培训成本 30 000
贷：劳务成本——培训成本 30 000
三、销售商品和提供劳务混合业务
企业与其他企业签订的合同或协议，有时既包括销售商品又包括提供劳务，包括两种情况：
（1）如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售商
品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处
理；
（2）如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，企业应
当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品进行会计处理。如销售电梯的同时负责安装工
作、销售软件后继续提供技术支持等。
【例题 25·计算题】甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售一部电梯并负责安装。甲公司开出
的增值税专用发票上注明的价款合计为 2 000 000 元，其中电梯销售价格为 1 960 000 元，安装费为
40 000 元，增值税额为 340 000 元。电梯的成本为 1 120 000 元；电梯安装过程中发生安装费 24 000
元，均为安装人员薪酬。假定电梯已经安装完成并经验收合格，款项尚未收到；安装工作是销售合
同的重要组成部分。甲公司的财务处理如下：
[答疑编号 1519140406]
『正确答案』
（1）电梯发出结转成本 1 120 000 元
借：发出商品——XX 电梯 1 120 000
贷：库存商品——XX 电梯 1 120 000
注意：“安装工作是销售合同的重要组成部分”，因此发出商品时不能确认收入。
（2）实际发生安装费用 24 000 元
借：劳务成本——电梯安装 24 000
贷：应付职工薪酬 24 000
（3）确认销售电梯收入和提供劳务收入合计 2 000 000 元
借：应收账款——乙公司 2 340 000
贷：主营业务收入——销售 XX 电梯 1 960 000
——电梯安装劳务 40 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 340 000
（4）结转销售商品成本 1 120 000 和安装成本 24 000 元
借：主营业务成本——销售 XX 电梯 1 120 000
贷：发出商品——XX 电梯 1 120 000
借：主营业务成本——电梯安装劳务 24 000
贷：劳务成本——电梯安装劳务 24 000
四、特殊劳务交易
下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：
1.安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是销售商品附带条件的，
安装费在确认销售商品实现时确认收入。
2.宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。
●广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。
3.为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。
4.包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。
5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活
动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。
6.申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不
存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或
者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。
7.属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于
提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。
8.长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。
【例题 26·计算题】甲公司与乙公司签订协议，甲公司允许乙公司经营其连锁店。协议约定，甲
公司共向乙公司收取特许权费 600 000 元，其中：提供家具、柜台等收费 200 000 元，这些家具、柜
台成本为 180 000 元；提供初始服务，如帮助选址、培训人员、融资、广告等收费 300 000 元，共发
生成本 200 000 元（其中，140 000 元为人员薪酬，60 000 元为以银行存款支付的广告费用）；提供
后续服务收费 100 000 元，发生成本 50 000 元（均为人员薪酬）。协议签订当日，乙公司一次性付
清所有款项。假定不考虑其他因素，甲公司的财务处理如下：
[答疑编号 1519140407]
『正确答案』
（1）收到款项
借：银行存款 600 000
贷：预收账款——乙公司 600 000
（2）确认家具、柜台的特许权费收入并结转成本
借：预收账款——乙公司 200 000
贷：主营业务收入——提供家具、柜台 200 000
借：主营业务成本——提供家具、柜台 180 000
贷：库存商品——家具、柜台 180 000
（3）提供初始服务
借：劳务成本——提供初始服务 200 000
贷：应付职工薪酬 140 000
银行存款 60 000
借：预收账款——乙 300 000
贷：主营业务收入——提供的初始服务 300 000
借：主营业务成本——提供初始服务 200 000
贷：劳务成本——提供初始服务 200 000
（4）提供后续服务
借：劳务成本——提供后续服务 50 000
贷：应付职工薪酬 50 000
借：预收账款——乙公司 100 000
贷：主营业务收入——提供后续服务 100 000
借：主营业务成本——提供后续服务 50 000
贷：劳务成本——提供后续服务 50 000
【例题 27·计算题】甲公司与某住宅小区物业业主签订合同，为该住宅小区所有住户提供维修、
清洁、绿化、保安及代收水电费等劳务，每月末收取劳务费 50 000 元。假定月末款项均已收到，不
考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：
[答疑编号 1519140408]
『正确答案』
借：银行存款 50 000
贷：主营业务收入——提供劳务 50 000
五、授予客户奖励积分的处理
某些情况下企业在销售产品或提供劳务的同时会授予客户奖励积分，如航空公司给予客户的里
程累计等，客户在满足一定条件后将奖励积分兑换为企业或第三方提供的免费或折扣或商品或服务。
企业对该交易事项应当分别以下情况进行处理：
（1）在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务
提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允
价值的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益。
奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额。如果奖励积分的公允价值不能够直接观察到，
授予企业可以参考被兑换奖励的公允价值或其他估值技术估计奖励积分的公允价值。
（2）获得奖励积分的客户满足条件时有权取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，
授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被
兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数比例为基础计算确定。
获得奖励积分的客户满足条件时有权取得第三方提供的的商品或劳务的，如果授予企业代表第
三方归集对价，授予企业应在第三方有义务提供奖励且有权接受因提供奖励的计价时，将原计入递
延收益的金额与应支付给第三方的价款之间的差额确认为收入；如果授予企业自身归集对价，应在
履行奖励义务时按分配至奖励积分的对价确认收入。
注意：先递延处理，再确认收入。
第三节 让渡资产使用权收入的确认和计量
让渡资产使用权收入主要包括金融企业因贷款取得的利息收入和非金融企业（制造企业、商品
流通企业等）在让渡资产的使用过程中取得的使用费收入。比如某企业将一项专利权或一项软件让
渡给他人使用，按照协议规定取得的使用费收入。
从广义上来讲，让渡资产使用权的收入还包括进行债权投资收取的利息收入、进行股权投资取
得的股利收入和企业对外出租资产收取的租金收入。
让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：
一是相关的经济利益很可能流入企业；
二是收入的金额能够可靠地计量。
注意：对比学习，这两个条件是所有收入确认的核心条件。
销售商品收入的确认：增加了 3 个条件：“商品所有权上的风险和报酬应转移给购货方”、“企业
没有保留与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制”、“已发生的成本或将发
生的成本能可靠计量”；
提供劳务收入的确认：增加了 2 个条件：“已发生的和将发生的成本能可靠计量”、“完工的程度
能合理确定”。
一、利息收入
利息收入指金融企业贷款取得的利息收入，应设置“利息收入”科目进行核算。
【例题 28·计算题】甲商业银行于 20×9 年 10 月 1 日向乙公司发放一笔贷款 1 000 000 元，期限
为 1 年，年利率为 5%。甲商业银行发放该贷款时没有发生交易费用，该贷款的合同利率与其实际利
率相同。假定不考虑其他因素。甲商业银行的账务处理如下：
[答疑编号 1519140409]
『正确答案』
（1）20×9 年 10 月 1 日对外贷款
借：贷款——乙公司——本金 1 000 000
贷：吸收存款——甲商业银行——本金 1 000 000
（2）20×9 年 12 月 31 日确认利息收入
借：应收利息——乙公司 12 500
贷：利息收入 12 500
二、使用费收入
使用费收入是指一般企业在让渡资产的过程中取得的使用费收入。通常有两种情况：
（1）合同或协议规定一次性收取使用费：
①不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；
①提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。
（2）合同或协议规定分期收取使用费：
应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。
【例题 29·多选题】下列各项目中，属于让渡本企业资产使用权应确认收入的有（ ）。
A.金融企业让渡现金使用权按期计提的利息收入
B.出售固定资产所取得的收入
C.合同约定按销售收入一定比例收取的专利权使用费收入
D.转让商标使用权收取的使用费收入
[答疑编号 1519140410]
『正确答案』ACD
『答案解析』选项 B 属于让渡资产所有权，因此不正确。
【例题 30·计算题】甲公司向乙公司转让某软件的使用权，一次性收费 40 000 元，不提供后续
服务，款项已经收回。假定不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：
[答疑编号 1519140411]
『正确答案』
借：银行存款 40 000
贷：其他业务收入 40 000
注意：如果题目没有特别说明，让渡资产的使用权收入一般作为企业的其他业务收入。
【例题 31·计算题】甲公司向丙公司转让某专利权的使用权，转让期 5 年，每年年末收取使用
费 60 000 元。各年年末款项均未收到。假定不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：
[答疑编号 1519140412]
『正确答案』
借：应收账款 60 000
贷：其他业务收入 60 000
【例题 32·计算题】甲公司向丁公司转让其商品的商标使用权，约定丁公司每年年末按年销售收
入的 10%支付使用费，使用期 10 年。第一年，丁公司实现销售收入 1 000 000 元；第二年，丁公司
实现销售收入 1 500 000 元。假定甲公司均于每年年末收到使用费，不考虑其他因素。甲公司的账务
处理如下：
[答疑编号 1519140413]
『正确答案』
（1）第一年年末确认使用费收入时
借：银行存款（1 000 000×10%） 100 000
贷：其他业务收入 100 000
（2）第二年年末确认使用费收入时
借：银行存款 150 000
贷：其他业务收入 150 000
第四节 建造合同收入的确认和计量
一、建造合同及其分类
建造合同，是指为建造一项或者数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而
订立的合同。其中，所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、
大型机械设备等。
（一）建造合同的特点
1.建造合同一般不可撤销；
2.建造合同的时间比较长；
3.建造合同通常先有买家（客户），然后客户与本企业签订建造合同；
4.建造的资产体积大，造价高。
（二）建造合同的分类
建造合同分为两类：一类是固定造价合同；另一类是成本加成合同。
1.固定造价合同：指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。比如，一座桥梁
的造价为 2 000 万元，发包方支付给承包方的金额就是 2 000 万元，此为固定造价合同。如果原材料
价格上涨，风险由承包方承担。
2.成本加成合同：是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定
额费用确定工程价款的建造合同。比如，加成 10%，那么在合同成本的基础上增加 10%就是建造承
包方的收入。此时材料、工资价格的上涨风险由发包方承担。
注意：固定造价合同与成本加成合同的主要区别在于风险的承担者不同。前者的风险主要由建
造承包方承担，后者的风险主要由发包方承担。
二、合同的分立与合并
●企业通常应当按照单项建造合同进行会计处理。
但是，在某些情况下，为了反映一项或一组合同的实质，需要将单项合同进行分立或将数项合
同进行合并。
1.合同分立
有的资产建造虽然形式上只签订了一项合同，但各项资产在商务谈判、设计施工、价款结算等
方面都是可以相互分离的，实质上是多项合同，在会计上应当作为不同的核算对象。
一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足下列三项条件的，每项资产应当分立为单项合同：
（1）每项资产均有独立的建造计划；
（2）与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；
（3）每项资产的收入和成本可以单独辨认。
2.合同合并
有的资产建造虽然形式上签订了多项合同，但各项资产在设计、技术、功能、最终用途上是密
不可分的，实质上是一项合同，在会计上应当作为一个核算对象。
一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列三项条件的，应当合并为单项合同：
（1）该组合同按一揽子交易签订；
（2）该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；
（3）该组合同同时或依次履行。
3.追加资产的建造
有时，建造合同在执行中，客户可能会提出追加建造资产的要求，从而与建造承包商协商变更
原合同内容或者另行签订建造追加资产的合同。根据不同情况，建造追加资产的合同可能与原合同
合并为一项合同进行会计核算，也可能作为单项合同单独核算。
追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：
（1）该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异；
（2）议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。
三、建造合同收入和合同成本的内容
（一）建造合同收入
建造合同收入包括合同中规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。
●初始收入：合同中最初商定的合同总金额。
●因合同变更、索赔、奖励形成的收入这部分在确认时，一定要符合收入的确认条件（两个核
心条件：①经济利益很可能流入企业；①金额能够可靠计量）。
因合同变更、索赔、奖励等形成的收入，必须得到发包方的认可才能确认收入。
需要指出的是，因合同变更、索赔、奖励等形成的收入不构成合同双方在签订合同时已在合同
中商定的合同总金额（即初始收入）。
（二）建造合同成本
建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接
费用。
●直接费用，是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。直
接费用包括四项费用：耗用的人工费用、耗用的材料费用、耗用的机械使用费和其他直接费用（指
可直接计入合同成本的费用）。
●间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织生产和管理施工生产活动所发生的费用，
包括临时设施摊销费用和施工、生产单位管理人员薪酬、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低
值易耗品摊销、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。
注意 1：与合同有关的零星收益，即在合同执行过程中取得的，非经常性的零星收益，如完成
合同后处置残余物资取得的收益，不应计入合同收入而应冲减合同成本。
注意 2：各项期间费用（管理费用等）不计入合同成本。
四、建造合同收入和合同费用的确认和计量
可以比照提供劳务收入的确认与计量来理解。
建造合同收入及费用的确认和计量遵循以下原则：
（一）如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应当根据完工百分比法在资产负债表日确认
合同收入和费用。
注意：解决三个问题：一是“建造合同的结果能够可靠地估计”如何界定；二是如何确定完工程
度；三是完工百分比法的运用。
（1）建造合同的结果能够可靠地估计如何界定？
●固定造价合同的结果能够可靠估计的认定标准为：
①合同总收入能够可靠地计量；
①与合同相关的经济利益很可能流入企业；
①实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；
①合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。
●成本加成合同的结果能够可靠估计的认定标准：
①与合同相关的经济利益很可能流入企业；
①实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。
（2）完工进度的确定
确定合同完工进度有以下三种方法：
①根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。该方法是确定合同完工进度比
较常用的方法。计算公式如下：
合同完工进度＝累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本×l00%
注意：累计实际发生的合同成本：（1）与合同未来活动相关的合同成本，包括施工中尚未安装、
使用或耗用的材料费用；（2）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项；但是，根据分
包工程进度支付的分包工程进度款，应构成累计实际发生的合同成本。
【例题 33·计算题】甲建筑公司承建 A 工程，工期 2 年，A 工程的预计总成本为 10 000 000 元。
第一年，甲建筑公司的“工程施工——A 工程”账户的实际发生额为 6 800 000 元。其中：人工费 1 500
000 元，材料费 3 800 000 元，机械作业费 1 000 000 元，其他直接费和工程间接费 500 000 元。经查
明，A 工程领有的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为 800 000 元。
根据上述材料，甲建筑公司计算第一年的完工进度如下：
[答疑编号 1519140501]
『正确答案』合同完工进度＝（6 800 000－800 000）÷10 000 000×100%＝60%
【例题 34·计算题】甲建筑公司与客户一揽子签订了一项建造合同，承建 A、B 两项工程。该项
合同的 A、B 两项工程密切相关，客户要求同时施工，一起交付，工期为 2 年。合同规定的总金额
为 11 000 000 元。甲建筑公司决定 A 工程由自己施工，B 工程以 4 000 000 元的合同金额分包给乙
建筑公司承建，甲建筑公司已与乙建筑公司签订了分包合同。
第一年，甲建筑公司自行施工的 A 工程实际发生工程成本 4 500 000 元，预计为完成 A 工程尚
需发生工程成本 1 500 000 元；甲建筑公司根据乙建筑公司分包的 B 工程的完工进度，向乙建筑公
司支付了 B 工程的进度款 2 500 000 元，并向乙建筑公司预付了下年度备料款 500 000 元。根据上述
资料，甲建筑公司计算确定该项建造合同第一年的完工进度如下：
[答疑编号 1519140502]
『正确答案』
合同完工进度＝（4 500 000＋2 500 000）÷（4 500 000＋1 500 000＋4 000 000）×100%
＝70%
①根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定。该方法适用于合同工作量容易
确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等：计算公式如下：
合同完工进度＝已经完成的合同工作量÷合同预计总工作量×l00%
①根据实际测定的完工进度确定。该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采
用的一种特殊的技术测量方法，适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。
（3）完工百分比法的运用
确定建造合同的完工进度后，就可以根据完工百分比法确认和计量当期的合同收入和费用。当
期确认的合同收入和费用可用下列公式计算：
●当期确认的合同收入＝合同总收入×完工进度－以前会计期间累计已确认的收入
●当期确认的合同费用＝合同预计总成本×完工进度－以前会计期间累计已确认的费用
●当期确认的合同毛利＝当期确认的合同收入－当期确认的合同费用
上述公式中的完工进度指累计完工进度。
●对于当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的
金额，确认为当期合同收入；同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费
用后的金额，确认为当期合同费用。
（二）如果建造合同的结果不能可靠地估计（通常是经济利益不是很可能流入企业或完工进度
不能可靠确定），则应区别以下情况处理：
①已经发生的合同成本能够全额得到补偿的，则按已发生合同成本的金额确认收入，合同成本
在其发生的当期作为合同费用，账上不反映盈利也不反映亏损；
①已经发生的成本只能得到部分补偿的，则将部分可以得到补偿的金额确认为收入，已经发生
的建造合同成本确认为费用，账上反映一部分损失；
①已发生的合同成本完全不能得到补偿的，发生的合同成本应立即作为合同费用，不确认合同
收入。
【例题 35·计算题】丁建筑公司与客户签订了一项总金额为 1 000 000 元的建造合同。第一年实
际发生工程成本 400 000 元，双方均能履行合同规定的义务，但建筑公司在年末时对该项工程的完
工进度无法可靠确定。
本例中，丁建筑公司不能采用完工百分比法确认收入。由于客户能够履行合同，当年发生的成
本均能收回，所以丁建筑公司可将当年发生的成本金额同时确认为当年的收入费用，当年不确认利
润。丁建筑公司账务处理如下：
[答疑编号 1519140503]
『正确答案』
借：主营业务成本——XX 合同 400 000
贷：主营业务收入——XX 合同 400 000
如果丁建筑公司当年实际发生的工程成本 400 000 元不可能收回，这种情况下，该公司应将 400
000 元确认为当年的费用，不确认收入。其账务处理如下：
借：主营业务成本——XX 合同 400 000
贷：工程施工——XX 合同——合同毛利 400 000
【例题 36·单选题】大华公司为华盛公司承建厂房一幢，工期自 2008 年 8 月 1 日至 2010 年 5
月 31 日，总造价 5 000 万元，华盛公司 2008 年付款至总造价的 20%，2009 年付款至总造价的
85%，余款 2010 年工程完工后结算。该工程 2008 年发生成本 600 万元，年末预计尚需发生成本 2 200
万元；2009 年发生成本 2 100 万元，年末预计尚需发生成本 300 万元。则大华公司 2009 年因该项工
程应确认的营业收入为（ ）万元。
500
100 400
[答疑编号 1519140504]
『正确答案』A
『答案解析』在题目中没有特别说明时，通常以已经发生的成本占预计总成本的比例来计算完工比
例。2009 年应确认的收入＝（2 100＋600）/（2 100＋600＋300）×5 000－600/（600＋2 200）×5 000
＝3 （万元）。
分年度计算情况：
年：
（1）完工程度＝600/（600＋2 200）×100%＝%
（2）确认的收入＝5 000×600/（600＋2 200）＝1 （万元）
年：
（1）完工程度＝（600＋2 100）/（600＋2 100＋300）×100%＝90%
（2）确认的收入＝5 000×（600＋2 100）/（600＋2 100＋300）－2008 年确认的收入 1
＝3 （万元）
五、合同预计损失的处理
建造合同是施工企业的存货，期末要考虑计提跌价准备。
●对象：固定造价合同。
●条件：合同预计总成本超过合同总收入时计提。
●处理：借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目；合同完工时，将已计提的损失准
备冲减合同费用。
【例题 37·计算题】甲造船企业签订了一项总金额为 5 800 000 元的固定造价合同，为乙客户承
建一艘船舶，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于
2009 年 2 月开工，预计 2011 年 8 月完工。最初预计的工程总成本为 5 500 000 元；至 2010 年底，
由于材料价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为 6 000 000 元。该造船企业于 2011
年 6 月提前两个月完成了造船合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款 200 000 元（说明该部分
奖励款因经济利益很可能流入企业，且能够可靠计量，所以可以确认收入，属于奖励收入）。建造
该艘船舶的其他有关资料如表 14－3 所示。
表 14－3 单位：元
2009 年 2010 年 2011 年
累计实际发生的成本 1 540 000 4 800 000 5 950 000
预计完成合同尚需发生的成本 3 960 000 1 200 000 －
应结算合同价款 1 740 000 2 960 000 1 300 000
实际收到价款 1 700 000 2 900 000 1 400 000
[答疑编号 1519140601]
『正确答案』
【分析】
1.该造船企业 2009 年对本建造合同的账务处理（为简化起见，账务处理以汇总数反映，有关纳
税业务的账务处理略）
（1）登记发生的合同成本
借：工程施工——合同成本 1 540 000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 1 540 000
（2）登记已结算的合同价款
借：应收账款 1 740 000
贷：工程结算 1 740 000
（3）登记实际收到的合同价款
借：银行存款 1 700 000
贷：应收账款 1 700 000
（4）确认和计量当年的合同收入和合同费用，并登记入账
一般情况下，确认和计量当年合同收入和合同成本时，首先要确定当期的完工程度，再确定当
期合同收入和合同成本，最后确认当期毛利。下面就按照这种顺序计算，教材先确认收入，再计算
毛利，最后倒挤成本的做法也是可以的。
2009 年的完工进度＝1 540 000÷（1 540 000＋3 960 000）×100%＝28%
2009 年应确认的合同收入＝5 800 000×28%＝1 624 000（元）
2009 年应确认的合同费用＝（1 540 000＋3 960 000）×28%＝1 540 000（元）
2009 年应确认的毛利＝1 624 000－1 540 000＝84 000（元）
借：工程施工——合同毛利 84 000
主营业务成本 1 540 000
贷：主营业务收入 1 624 000
年的账务处理
（1）登记发生的合同成本
借：工程施工——合同成本 3 260 000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 3 260 000
（2）登记已结算的合同价款
借：应收账款 2 960 000
贷：工程结算 2 960 000
（3）登记实际收到的合同价款
借：银行存款 2 900 000
贷：应收账款 2 900 000
（4）确认和计量当年的合同收入和合同费用，并登记入账
2010 年的完工进度＝4 800 000÷（4 800 000＋1 200 000）×100%＝80%
2010 年应确认的合同收入＝5 800 000×80%－1 624 000＝3 016 000（元）
2010 年应确认的合同费用＝（4 800 000＋1 200 000）×80%－1 540 000＝3 260 000（元）
2010 年应确认的毛利＝3 016 000－3 260 000＝－244 000（元）
2010 年应确认的合同预计损失＝（当期期末预计总的成本－合同总收入）×（1－完工百分比）
＝（6 000 000－5 800 000））×（1－80%）＝40 000（元）
分析：在 2010 年年底，由于该合同预计总成本 6 000 000 元（4 800 000＋1 200 000）大于合同
总收入 5 800 000 元，预计发生损失总额为 200 000 元（6 000 000－5 800 000），因已在“工程施工
——合同毛利”中反映了－160 000 元（84 000－244 000）的亏损，因此，应将剩余的、为完成工程
将发生的预计损失 40 000 元确认为当期损失。
借：主营业务成本 3 260 000
贷：主营业务收入 3 016 000
工程施工——合同毛利 244 000
同时，
借：资产减值损失——合同预计损失 40 000
贷：存货跌价准备——合同预计损失准备 40 000
技巧：总损失×（1—当年完工程度）＝200 000×（1—80%）＝40 000（元）
年的账务处理
（1）登记发生的合同成本
借：工程施工——合同成本 1 150 000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 1 150 000
（2）登记已结算的合同价款
借：应收账款 1 300 000
贷：工程结算 1 300 000
（3）登记实际收到的合同价款
借：银行存款 1 400 000
贷：应收账款 1 400 000
（4）计量和确认当年的合同收入的合同费用，并登记入账
按完工百分比法确认收入、成本、毛利：
①收入＝（5 800 000＋奖励收入 200 000）－1 624 000－3 016 000＝1 360 000（元）
①成本＝5 950 000－4 800 000＝1 150 000（元）
①毛利＝1 360 000－1 150 000＝210 000（元）
借：主营业务成本 1 150 000
工程施工――合同毛利 210 000
贷：主营业务收入 1 360 000
结转存货跌价准备：
借：存货跌价准备 40 000
贷：主营业务成本 40 000
（5）2011 年工程全部完工，应将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲
借：工程结算 6 000 000
贷：工程施工——合同成本 5 950 000
——合同毛利 50 000
该例题是一个完整的建造合同的题目，应该作为一个重点例题掌握。
小结： 建造合同完整的处理过程（共七笔分录）：
（1）已经发生的成本
借：工程施工――合同成本
贷：原材料等
（2）结算的款项
借：应收账款
贷：工程结算
（3）收到的款项
借：银行存款
贷：应收账款
（4）运用完工百分比法确认收入、结转成本（重点）
借：主营业务成本
工程施工――合同毛利
贷：主营业务收入
（5）计提存货跌价准备（当预计合同总成本大于其总收入时）
应计提的存货跌价准备金额＝（当期期末预计总的成本－合同总收入）×（1－完工百分比）
借：资产减值损失——合同预计损失
贷：存货跌价准备——合同预计损失准备
（6）工程完工：结转跌价准备
借：存货跌价准备
贷：主营业务成本
（7）工程完工：对冲工程结算和工程施工
借：工程结算
贷：工程施工——合同成本
——合同毛利
【例题 38·单选题】2008 年 1 月 1 日，甲建筑公司与客户签订承建一栋厂房的合同，合同规定
2010 年 3 月 31 日完工；合同总金额为 1 800 万元，预计合同总成本为 1 500 万元。2008 年 12 月 31
日，累计发生成本 450 万元，预计完成合同还需发生成本 1 050 万元。2009 年 12 月 31 日，累计发
生成本 1 200 万元，预计完成合同还需发生成本 300 万元。2010 年 3 月 31 日工程完工，累计发生成
本 1 450 万元。假定甲建筑公司采用累计发生成本占预计合同总成本的比例确定完工进度，采用完
工百分比法确认合同收入，不考虑其他因素。甲建筑公司 2009 年度对该合同应确认的合同收入为
（ ）万元。
200 440
[答疑编号 1519140602]
『正确答案』B
『答案解析』2008 年确认收入金额为＝1 800×450/（450＋1 050）＝540（万元）；
2009 年应该确认收入＝1 800×1 200/（1 200＋300）－540＝900（万元）。
【例题 39·单选题】20×8 年 4 月 1 日，甲公司签订一项承担某工程建造任务的合同，该合同为
固定造价合同，合同金额为 800 万元。工程自 20×8 年 5 月开工，预计 2×10 年 3 月完工。 甲公司 20×8
年实际发生成本 216 万元，结算合同价款 180 万元；至 20×9 年 12 月 31 日止累计实际发生成本 680
万元，结算合同价款 300 万元。甲公司签订合同时预计合同总成本为 720 万元，因工人工资调整及
材料价格上涨等原因，20×9 年年末预计合同总成本为 850 万元。20×9 年 12 月 31 日甲公司对该合
同应确认的预计损失为（ ）万元。
[答疑编号 1519140603]
『正确答案』B
『答案解析』20×9 年 12 月 31 日的完工进度＝680/850×100%＝80%，所以 20×9 年 12 月 31 日应确
认的预计损失为：（850－800）×（1－80%）＝10（万元）。
本章小结：
本章主要讲解了四大类收入的确认与计量：
1.销售商品收入（确认条件；注意特殊条件、特殊销售业务的处理）。
2.提供劳务收入（确认条件；完工百分比法）。
3.让渡资产使用权收入（包括利息的收入、使用费收入）。
4.建造合同收入（七笔基本分录；计提减值）
