联合国和经济合作与发展组织
税收协定范本比较
张文春
中国人民大学财政金融学院
2013年4月10日
内容简介
• 税收协定概述
• OECD和UN税收协定范本的由来
• OECD和UN税收协定的比较
• 两大范本的逐条比较 （IBFD）
• OECD和UN税收协定对税法的影响
• 我国的税收协定
定义
• 公 约 （ Convention） 、 条 约
（Treaty）、协定（Agreement）、
安排（Arrangement）
• 定义：国家之间就财税问题缔结的
具有法律效力的文件
• 划分征税权（独占与共享）
税收协定及其性质
• 为避免跨国境活动中存在的双重征税为目
的
• 针对本国相关税收法律制定的政府间条约
（契约、承诺）
• 吸引外国企业或个人到本国投资及相关经
营活动；鼓励和保护本国企业、个人到境
外投资及从事相关经营活动
分类
• 从缔约方多少可以分为双边协定和多边协
定（UN、OECD范本本身并不是一个多边性
税收协定，而是为有关部门国家缔结协定
提供指南）
• 按涉及内容的多少可以分为综合性税收协
定和特定税收协定
• 从法律层次上分为公约、条约、协定、议
定书等
作用
• 避免和消除国际重复征税
• 以防范国际逃避税为核心，防止国际逃税
避税
• 防止税收歧视
• 协定出现在贸易投资伙伴国之间，这些国
家之间很容易出现偷税漏税以及重复征税
现象，协定最根本的作用是促进国家间贸
易的展开
OECD和UN范本的历史
• OECD范本的简要历史
• UN范本简要历史
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OECD50年的税收协定工作
• 1920年代国联（League of Nations)开始了税收协定范本
的工作；第一个税收协定范本是1928年采纳的。
• 国联财政委员会的税收协定工作时在1943年的墨西哥范本
和1946年的伦敦范本后结束。
• OECD在1956年开始了税收协定的工作。
• OECD在1958年第一次公布了一些税收协定范本章节的
草案，其余的草案分别是1959年、1960年和1961年公布
的。
• OECD在1963年公布第一个综合性的OECD税收协定范本
草案。
• 该草案在1997年得到修改，并从1992年后一致被定期修
改。
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OECD是什么？
• 经济合作与发展组织（Organization of Economic Co-
operation and Development）的缩写
• 该组织取代了按照“马歇尔计划”设立的欧洲经济合作组织
• 该组织2010年由34个工业化（发达国家）组成：
– 19 来自欧盟
– 瑞士、挪威、冰岛和土耳其
– 日本、韩国、澳大利亚和新西兰
– 加拿大、美国和墨西哥
– 4个新成员国：以色列、智利、爱沙尼亚和斯洛文尼亚
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OECD Member Countries
Countries/Economies Engaged in Working
Relationships with the OECD
OECD成员国虽然数量少但影响全
球
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OECD财政事务委员会（CFA）
• 财政事务委员会（Committee on
Fiscal Affairs）是OECD的下设机
构。
• 该组织取代了欧洲经济合作组织的
财政委员会（1956-1971）
• 该委员会由成员国的高官组成（助
理部长、税务局长和负责国际事务
的司局长等）
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财政事务委员会
有关税收协定范本及相关问题的第1工作组
有关税收政策分析和税务统计的第2工作组
有关对跨国公司征税的第6工作组
有关避税和逃税的第8工作组
有害税收活动论坛
有关消费税的第9工作组
税务管理论坛
财政事务委员会的结构
OECD税收协定范本
• OECD 在1963年开始研究税收协定问题，并在
1963年第一次发布了自己的税收协定范本
– 作为主要发达国家的相互妥协的产物，OECD税收协定
范本强调是的资本输出国的观点；
– OECD范本将优先征税的权力给予了居住国（Primary
taxing jurisdiction is given to the residence state）；
– 因此是以来源国免税的方式实现消除双重征税。
• OECD建议其成员国在谈判缔结或修改其双边的税
收协定时应遵守该范本草案及其注释的解释。
OECD税收协定范本
• OECD在1977年更新升级了其税收协定范本，并且从
1992年开始每隔几年就对范本进行升级。 范本分别
在1995、1997、2000、2003 、2005、2008、 和
2010年进行了更新。
– 每一次更新都反映了成员国谈判税务协定的经验和各个成员
国国内税制的变化。
– The OECD released the updated version of Article 26 of the
OECD Model and its Commentary on 18 July 2012, which
sets out the international standard on exchange of
information.
• OECD范本很快成为了成员国和非成员国谈判缔结税
收协定的标准。
• 美国从没有将OECD范本作为税收协定谈判的主要参
考文件。
– 但是，这些范本都对美国1963年后缔结的税收协定产生了重
大影响。
2010年OECD税收协定范本
2010年版本的新范本
• 增加了新的第7条。协定适用于共同投资工
具，特别是主权财富基金，共同的通讯交
易；
• 第15条（源于就业受雇的所得）适用于外
国短期工作的人员。
同时，批准了新的转让定价指南和归属于常
设机构的利润两份新报告
OECD税收协定范本的前瞻
• 协定滥用问题
• 常设机构及其利润的归属
• 转让定价（无形资产、企业重组等）与第9
条
• 环境相关的税收工具
• 新金融工具
• 间接税问题
• 与世界贸易组织相关协定之间的关系
League of Nations, 1925
第1套和第2套OECD税收协定范本的参与国家
OECD, 1961
经济合作与发展组织发布的与
范本相关的报告
OECD
财政事务委员会
1982-2009年
OECD税收协定范本
• 以下的内容是 1977年OECD范本发布后导
致了范本章节文本或相应注释的变动。
转让定价、对应调整和相互协商程序
• 该报告在1982年11月24日得到采纳。
• 该报告主要是与转让定价调整的第9条和第
25条相关。
• 第9条“联属企业”和第25条“相互协商程
序”
对源于工业、商业或科技设备的租
赁的所得的征税
• 该报告在1983年9月13日得到采纳。
• 主要与第5、7和12条的注释相关。
对源于包装物租赁的所得的征税
• 该报告在1983年9月13日得到采纳。
• 主要涉及到了第5、7和12条的注释。
与劳动力国际雇佣的征税问题
• 该报告在1984年8月24日得到采纳。
• 该报告主要涉及到了短期外国劳动力的受
雇问题；
• 主要涉及到了1992年后范本第15条的内容。
资本弱化
• 该报告是在1986年11月26日得到采纳。
• 该报告导致了范本第9、10、11、23条A和
23条B、24和25条注释的变动。
避免双重征税的协定范本和基地公
司的使用
• 该报告时1986年11月27日采纳的。
• 该报告涉及到了第1、9、10和24条注释的
变化。
避免双重征税的协定和导管公司的
使用
• 该报告是在1986年11月27日得到采纳的。
• 该报告主要涉及到了1992年更新后范本的
第1、4、10、11和12条的注释的变动。
对源于娱乐、艺术和体育活动的所得的征税
• 该报告是在1987年3月27日得到采纳的。
• 该报告主要是与范本第17条相关的。
• 在1992年后，范本的用语“sportsman”取
代了“athlete”，并扩展了对第17条的注
释。
税收协定的优先地位
• 该报告是在1989年10月2日得到采纳的。
• 报告研究的是国际法和国内法之间的关系；
• 没有对范本条款和注释进行修改。
183天规则：适用和解释的某些问题
• 该报告在1991年10月24日得到采纳。
• 从几个方面澄清了对第15条的解释，特别
是183天的计算规则。
• 该报告的建议被纳入范本的第15条的注释。
软件的税务处理
• 该报告时在1992年7月23日得到采纳。
• 该报告按照国内法和税收协定法分析了软
件权利和款项的处理方法，以及OECD范本
适用于这些款项的问题。
• 从1992年后对范本第7、12和14条注释进
行了修改。
三角案件
• 该报告是在1992年7月23 日得到采纳的。
• 该报告分析了涉及OECD范本的三角案例的
处理方法。
• 从1992年后，修正了第10、11、12、23条
A和23条B及24条的注释。
雇员缴纳的国外养老金项目的税务
处理
• 该报告在1992年7月23日得到采纳。
• 该报告研究的向跨国公司提供非独立个人
劳务的在国外兼职的人较难的养老金款项
的税务处理问题。
• 从1992年后，修改了范本第18条的注释。
将所得归属于常设机构
• 该报告在1993年11月26日得到采纳。
• 该报告分析了与将所得归属于常设机构相
关的最常见的问题和不确定性。
• 从1994年后，建议的修改被纳入了范本第7
条的注释中。
对税收饶让的反思
• 该报告在1997年10月23日得到采纳。
• 该报告分析了税收饶让条款的有效性和必
要性问题并提出为了防止滥用尽可能少地
使用税收饶让条款。
• 从2000年后，该报告的建议被融入了范本
第23条A和23条B的注释中。
将OECD税收协定范本适用于合
伙
• 该报告在1999年1月20日得到采纳。
• 该报告分析了将范本规定适用于合伙制的
问题，并分析了具体案例。
• 从2000年更新后，新范本23条A文本中增
加了第4段，并修正了第1、3、4、5、15、
23A和23B条的注释。
与OECD税收协定范本第14条相关问题
• 该报告在2000年1月27日得到采纳。
• 该报告分析了对专业服务和许多具有独立
特征的其他活动征税以及第14条适用的问
题。
• 从2000年后，范本删除了第14条，第3、6、
10、11、12、15、17、21和22条及其注释
也进行了相应的修正。
改进获取纳税的银行信息
• 该报告在2000年3月24日得到采纳。
• 该报告分析了OECD成员国获得银行信息的
方式并提出了改进建议。
• 该报告对2005年范本的更新有很大影响，
将第26条及其注释的修正包括在内。
对将常设机构定义适用于电子商务的澄清：
对OECD税收协定范本第5条的修改
• 该报告在2000年12月12日得到采纳。
• 该报告分析了在电子商务背景下的常设机
构的定义适用问题。
• 该报告特别建议，人类的干预不是常设机
构存在的条件，且网址本身不能构成常设
机构。
• 从2002年后，这些变动融入了范本第5条的
注释。
限制获得税收协定好处的权利
• 该报告在2002年11月7日得到采纳。
• 对有害的税收做法的限制
• 该报告研究了实际管理机构和常设机构概
念的适用及各种类型的规定，并澄清了受
益所有权的概念。
• 成为了2002年范本更新的一部分，修正了
范本第1、10、11、12、23条A和23条B的
注释。
源于电子商务的协定分类问题
• 该报告在2002年11月7日得到采纳。
• 该报告分析了源于电子商务的各种协定分
类问题，尤其是讨论了营业利润、特许权
使用费和技术费用、混合支付款项的划分，
以及提供服务和收财产导致的交易的区分。
• 报告成为了2002年版本更新的一部分，修
正了第12条的注释。
源于OECD范本第5条（常设机构）
的问题
• 该报告在2002年11月7日得到采纳。
• 该报告讨论了适用“固定的经营场所”标
准、建筑工地、建设或安装工程的处理等
问题，识别了辅助性和预备性活动以及与
代理常设机构相关的问题。
• 报告成为了2002年版本更新的一部分，修
正了第5、10、11和12条的注释。
对OECD税收协定范本第25条和第
26条的变动
• 该报告在2004年6月1日得到采纳。
• 该报告成为2005年范本升级版本的内容，
修正了第26条及其注释，扩展了信息交换
的范围。
• 第25条注释的修正澄清了在相互协商程序
过程中获得信息的保密问题。
源于雇员股票期权计划的跨国税务问题
• 该报告在2004年6月16日得到采纳。
• 该报告分析了源于利用股票期权计划作为
部分雇员薪酬方案所产生的问题。
• 主要的问题是收入的分类、在雇员不在工
作或变动居住地后支付的福利的征税权，
在几个国家就业的福利的征税问题。
• 该报告成为2005年范本升级版本的内容，
修正了第13、15、16条及其第23条的注释。
雇员股票期权计划：对转让定价的影响
• 该报告在2004年6月1日得到采纳。
• 该报告讨论了给予联属企业的雇员的股票
期权的转让定价问题，讨论了股票期权计
划对别的集团公司之间的交易和成本分摊
协议的影响。
• 该报告没有修正范本的条款及其相应注释。
对源于国际运输所得的征税
• 该报告在2005年7月15日得到采纳。
• 报告分析了国际交通领域的船舶或飞行器
（飞机）的经营相关的利润的概念。
• 该报告成为2005年范本升级版本的内容，
修正了第3条和第8条的注释。
常设机构定义的建议澄清方法
• 该报告在2005年7月15日得到采纳。
• 该报告分析了代理型常设机构的概念和将
常设机构概念适用于一个创立别的集团公
司的常设机构的集团公司的情形。
• 该报告成为2005年范本升级版本的内容，
修正了第5条的注释。
源于跨国养老金的税收协定问题
• 该报告在2005年7月15日得到采纳。
• 该报告分析了养老金和其他社会保险款项
的分类，征税权的划分以及与外国个人退
休项目、养老金项目和养老基金相关的其
他问题。
• 该报告成为2005年范本升级版本的内容，
修正了第19条，修正了第18条和第19条的
注释。
将利润归属于常设机构
• 该报告在2006年12月21日发布，报告的第一
部分：概论；第二部分：银行；第三部分：衍
生金融工具的全球交易；
• 2005年6月27日发布了草案报告，第四部分：
保险
• 该系列报告形成了处理按照范本第7条的常设
机构利润归属的方法，特别是分析了将从事金
融工具的全球交易、银行或保险业的企业的常
设机构的利润归属需要考虑的特殊情况。
改进税收协定争端的解决方法
• 该报告在2006年12月8日发布。
• 该报告提出了在范本第25条增加一个对未
解决的争端的仲裁过程。
• 为了提高相互协商程序的有效性，对第25
条进行修正。
• 这些变动在2007年1月30日得到批准。
• 修正内容包括在了协定范本2008年的更新
内容中。
将利润归属于常设机构的报告
• 该报告在2008年7月17日发布。
• 该报告对按照协定范本第7条的将利润归属
于常设机构的原则给予了指南，反映了
OECD在转让定价指南方面取得工作进展。
OECD有关税收协定范本的讨论
稿
• 下面的内容就是围绕OECD税收协定范本的
2008年版本更新内容的讨论稿
• 讨论稿有8项
“实际管理机构所在地”概念：对
OECD税收协定范本变动的建议
• 2003年5月27日的讨论稿。
• 该讨论稿对按照范本的第4条第3段改进实
际管理机构所在地的概念提出了两种选择
方案。
• 第一种方案是通过扩展如何解释该概念的
注释性解释来提炼“实际管理机构所在地
”。
• 第二种方案是制订非自然人的人的认定办
法来修改第4条第3段和相应的注释。
对OECD税收协定范本第15条第2段
的范围的建议澄清方案
• 2007年3月12日的讨论稿
• 该讨论稿提出对修改协定第15条第2段的注
释来澄清将其适用于服务由中介提供的情
形。
• 解决了“雇主”的用语，区分了“就业”
和“自我就业”。并分析了适用这些规则
的具体例子。
• 该稿是2004年4月5日讨论的稿件的更新版。
服务的税收协定处理方法
• 2006年12月8日的讨论稿。
• 该稿提出了修正OECD税收协定范本第5条
和第17条注释的变动内容。
对第7条（营业利润）注释的修正
• 2007年4月10日的讨论稿
• 该稿提出修正范本第7条的注释来澄清基于
第7条的将利润归属于常设机构的OECD方
法的适用和解释。
• 该稿是基于将利润归属于常设机构的OECD
报告的第一二三部分提出的建议。
第24条的适用与解释
• 2007年5月3日的讨论稿。
• 该讨论稿提出了对第24条注释的变动。
• 报告的内容由负责OECD税收协定范本第
24条适用和解释的工作组准备。
• 第24条的注释是禁止特定类型的歧视性税
收。
• 澄清了第24条的注释。
修改后的2007年8月22日将利润归属于常设机构的
报告第四部分（保险）的讨论稿
• 该讨论稿的目的是为了制定出按照第7条将
利润归属于常设机构的最佳方法。
• 对从事保险业的企业的常设机构的利润归
属的特殊情况进行了分析。
与2007年10月30日不动产信托基金
相关的税收协定问题的公开讨论稿
• 讨论稿分析了将税收协定适用于不动产信
托基金的情形；
• 提出了对第10条和第13条的注释进行修正
方法。
2008年5月31日协定范本2008年更新版的草案内容
• 该草案将对注释提出的修正方案融入了范
本，包括了以前发布的报告和已经没发布
过的许多技术变动。
OECD的与税收协定范本相关的出版物和文
献
• 对跨国企业和税务当局的转让定价指南，
1995年发布。
• 对金融工具全球交易的征税，1998年发布。
• 有害的税收竞争：一个新兴的全球问题，
1998年发布。
• 将利润归属于涉及电子商务交易的常设机
构，2001年2月日的讨论论文
OECD的与税收协定范本相关的出版物和文
献
• OECD有关税务问题信息交换的协定范本，
2002年4月18日发布；
• 将1998年报告适用于优惠税制国家的指南，
2004年3月22日发布；
• 对营业利润征税的现行税收协定规则适合
于电子商务吗？2005年12月19日发布；
• 落实税务信息交换规定手册，2006年1月23
日公布；
OECD的与税收协定范本相关的出版物和文
献
• 税务合作：实现公平竞争的环境，全球税
收论坛2006年评估结果，2006年5月26日
发布；
• 有关有效相互协商程序的在线手册，2006
年3月发布；
• 2008年1月25日交易利润法的讨论稿；
• OECD税收协定范本新的第7条及其注释变
动的讨论稿。
联合国的工作
• 联合国是国联的继任者，负责起草第一个税收协定范本。
• 但是，联合国的税收协定工作是从1968年开始的，当
时联合国认识到了OECD税收协定范本不适用于主要是
资本输入国的发展中国家（这些国家严重依靠的属地原
则的税制）。
• 联合国在1968组建了“发达国家和发展中国家之间的
税收协定特别专家组 ”来制定指南。
• 联合国花费了12年时间才公布了自己的税收协定范本。
– 联合国1980年税收协定范本在结构上是与OECD1977年
范本是相同的。
– 但是。联合国税收协定范本强调的是属地原则的税制处
于优先地位。
联合国税务问题国际合作特别专家组的部分活动
• 成员：25人 。其中10人来自发达国家，15
人来自发展中国家和转型国家
• 第7次会议，1995年12月11-15日，瑞士日
内瓦
• 第8次会议，1999年3月22-25日，荷兰阿姆
斯特丹
• 第9次会议，1999年5月3-7日，美国纽约。
中国的王裕康（代表）和穆树彬（观察员）
1990年代后国际环境的变动
国际经济、金融和财政环境的变动
• 新金融工具
• 转让定价税制的发展
• 避税地的增长
• 经济全球化
• OECD税收协定范本的升级
联合国1968年税务问题专家组的成员
Members of UN Group of Experts, 1968
OECD, 1961UN, 1968
OECD 范本和UN范本
UN 税收协定的发展
• 1980年的联合国税收协定范本在1999年得
到更新并作为草案发布，2001年公布了新
范本，即2001范本。
• 最新的版本2011年联合国范本在2011年10
月末得到通过，并在2012年3月15日发布。
联合国范本主要的更新（updates)
• （为需要的国家）在异议不能被相互协商
程序化解时提供强制仲裁约束；
• 明确和澄清通过联合国示范交流的重要；
• 为国家之间相互的征税帮助提供规则；
• 解决可能与税务收益有关的逃税问题；
• 处理独立个人服务收入与经合组织示范一
致。
Difference 2011 and 2001
— A modified version of Article 13, paragraph 5 to address possible
abuses;
— An optional version of Article 25 that provides for mandatory
binding arbitration when a dispute cannot be solved under the
usual Mutual Agreement Procedure;
— A new version of Article 26 that confirms and clarifies the importance
of exchange of information under the United Nations Model
Convention, along the lines of the current OECD Model Convention
provision; and
— A new Article 27 on Assistance in the Collection of Taxes, along
the lines of the current OECD Model Convention provision.
Difference 2011 and 2001
— Additions to the Commentary on Article 1 addressing the improper use of tax treaties (paragraphs 8
-103);
— A generally updated Commentary on Article 5;
— Alternative text in the Commentary on Article 5 for cases where countries delete Article 14 and rely
on Articles 5 and 7 to address cases previously covered by that Article (paragraphs );
— An addition to the text of the Commentary on Article 7, noting that the OECD approach to Article 7
evidenced in the 2010 OECD Model Convention Commentary (and deriving from the 2008 OECD
Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments) has not been adopted in relation
to the significantly different United Nations Model Convention Article (paragraph 1) ;
— Incorporation of revised text on beneficial ownership drawn from the OECD Model Convention in
the Commentaries on Article 10 (paragraph 13), Article 11 (paragraph 18) and Article 12
(paragraph 5);
— New text in the Commentary on Article 11 on the treatment of certain instruments which, while
technically not interest bearingloans, are treated in the same fashion for treaty purposes. This is
especially relevant for the treatment of certain Islamic financial instruments (paragraph );
and
— Revisions to the Commentaries on a number of Articles to quote wording from more recent versions
of OECD Model Convention Commentaries, where these are considered as helpful in interpreting
provisions based on the United Nations Model Convention.
UN税收协定范本展望
主要议题
• 税务争端的解决
• 转让定价
• 常设机构利润的归属
• 受益所有权
• 常设机构的定义
• 协定范本的第14条
• 对服务的税务处理
• 对开发工程的征税
• 协定谈判手册的修改
• 信息交换
UN税收协定范本展望
• 议题主要包括有关联合国税收协定范本及
其注释文本2011年版本修改的相关报告。
其他的题目可能包括：修改税收协定谈判
手册；转让定价手册；能力建设；对服务
的征税；气候变化的合作和未来工作的项
目（如有观察和保留的模式结构）。
UN2011范本：revised articles
• Article 13: capital gains
• Assistance in the collection of taxes (Article 27)
and its commentary
• Definition of permanent establishment
• Dispute resolution
• Exchange of information
• Improper use of treaties / Treaty abuses and
Treaty shopping
• Tax treatment of services
• Treatment of Islamic financial instruments
United Nations Model Tax Convention
update
• Article 13: capital gains
• Assistance in the collection of taxes (Article 27) and its
commentary
• Definition of permanent establishment
• Dispute resolution
• Exchange of information
• Improper use of treaties / Treaty abuses and Treaty
shopping
• Tax treatment of services
• Treatment of Islamic financial instruments
美国税收协定范本
• 美国的第一个双边税收协定是1935年和法国缔结的，
美国的协定谈判时按照美国财政部研发出来的美国
范本。、
• 在第二次世界大战后，美国税收协定范本是基于
1945年和英国缔结的双边税收协定，但不是官方的
范本。
• 在1963年OECD税收协定范本公布后，该非官方的
范本在谈判受到了强烈的抵制。
– 美国1970年代后最终认识到采取绝大多数国家都认可的
协定概念才是扩展并实现现有税收协定网络现代化的唯
一途径。
美国税收协定范本的发展
• 美国财政部在1976公布了第一部官方的美国税收
协定范本：
– 该范本在结构和术语等方面遵循了1963年的OECD范本。
• 美国财政部在1981年发布了另外一个草案：
– 主要变化时增加了第16条旨在防止税收协定滥用的好处
限定条款（LOB）。
• 1981年范本草案在1992年7月被撤销了。
• 在1996年发布了美国税收协定范本
– 1996年范本澄清了分类，反映了美国国内税收规定的变
动并强化了协定好处限制的条款。
• 美国最新的范本是在2006年11月发布的。
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OECD范本和
UN范本的比较
税收协定范本的组织结构
Organization of Model Treaties
• 第一章：范围（Chapter 1: Scope）
• 第二章：定义（Chapter 2: Definitions）
• 第三章：对所得的征税（Chapter 3: Taxation of
Income）
• 第四章：对资本的征税（Chapter 4: Taxation of
Capital）
• 第五章：消除双重征税（Chapter 5: Elimination of
Double Taxation）
• 第六章：特殊规定（Chapter 6: Special
Provisions）
• 第七章：生效与终止（Chapter 7: Entry into Force
and Termination）
税收协定范本的主要条款
• 范围（Coverage and Scope）
• 营业利润（Business Income）
• 受雇和个人劳务所得（Employment and
Personal Services Income）
• 源于不动产的所得与利得（Income and Gains
from Immovable Property）
• 降低预提税税率（Reduction in Withholding
Rates）
• 其他类型的所得（Other Types of Income）
• 公平交易和合作（Fair Dealing and
Cooperation）
| 81
制度差异
• OECD 范本是得到34个该组织成员国正式批准的
政府缔结税收协定的范本。
• OECD成员国和非成员国都可以正式表示对
OECD税收协定范本的条款和注释的不同意见
（保留、观察和立场）。
• 联合国税收协定范本是由少数专家起草的。
• UN范本没有得到联合国成员国的正式批准。
• UN 范本是从发达国家和发展中国家之间谈判的
角度来设计的。
OECD和UN范本的比较
• OECD协定范本的标题： MODEL TAX
CONVENTION ON INCOME AND ON
CAPITAL，2010年7月22日（两个版本：
一个压缩本condensed version；一个是
全文本，full version）。
• UN税收协定范本的标题： 《联合国发达国
家和发展中国家双重征税示范公约》
UN United Nations Model Double Taxation Convention between
Developed and Developing Countries（2011）
• ）
OECD范本和UN范本的比较
OECD税收协定范本有利于资本输
出国：
• 通过降低来源国税收来减除双重征税
• 除非外国居民在来源国拥有常设机构，否
则营业利润是免税的
• 利息和特许权使用费所得是全部免税的，
股息是部分免税的
• 假设的是贸易和资本流量的大体平衡
OECD范本和UN范本的比较
联合国税收协定范本给予了来源国某些额外
利益：
• 考虑到了发展中国家的特殊情况
• 使得外国人拥有常设机构变得容易了
• 降低预提税税率需要双边谈判（通常也允
许来源国征收高预提税）
• 鼓励税收饶让（Promotes Tax Sparing）
| 85
OECD范本和UN范本的比较
条款 UN 范本
（属地原则税制）
OECD 范本
（属人原则税制）
第 5条
常设机构（PE）
安装型PE
服务型PE
代理型PE
• 包括了监督活动
• 时间限制： 6个月
在12个月内由雇员提供的服务
超过6个月
• 源于对货物的存储或交付的习
惯性维护
• 如果是保险企业被认定为常设
机构
• 不包括监督活动
• 时间限制：12 个月
无此类规定
无此类规定
无此类规定
| 86
OECD范本和UN范本的比较
条款 UN 范本
（属地原则税制）
OECD范本
（属人原则税制）
第7条
利润的归属
Article 7
Attribution of
Profits
引力规则-源于销售相同或相似的货
物及相同或相似的营业活动的或联
属企业的利润归属于常设机构
无引力规则
第8条
航运、内陆、内河
运输和空运
Article 8
Shipping, Inland,
Waterways
Transport and
Air transport
在特定的情况下，源于经营船舶的
利润可以由来源国征税
应纳税的利润仅在实际管理机构
所在国纳税
第11条
对利息的征税
Article 11
Taxation of
Interest
来源国的税率通过双边谈判确立 来源国的税率不超过毛收入的
10%
| 87
OECD范本和UN范本的比较
条款 UN范本
(属地原则税制)
OECD范本
(属人原则税制)
第12条
特许权使用费
• 包括源于使用设备的所得
• 来源国也可以对特许权使用费征税
• 没有包括租金所得
• 征税权完全由居住国独占
第13条
资本利得
在特定情况下出售股份的资本利得可
以由发行股份的公司是居民的国家征
税
出售股份的资本利得应该仅由出售者的居住
国征税
越来越多的税收协定遵循UN范本而不是OECD范本？
| 88
美国
• 安装型PE – 120天的时间限度（低于联合国标准）
• 服务型 PE – 90天的时间限度（低于联合国标准）
• 第 7、8、11、12和13条与联合国范本一致 i
• 安装型PE-120天的时间限制（低于UN标准）
• 服务型PE-90天的时间限度（低于UN标准)
• 第 7、11、12和13条与联合国范本一致
加拿大
法国
• 安装型PE–183年的时间限度（接近UN标准）
• 与安装工程相关的监督活动不会导致PE（符合联合国范本的原则）
• 服务型 PE – 90天的时间限度（低于UN标准）
国际比较 – 8国集团
英国
• 服务型PE–90t天的时间限度*低于UN标准）
• 第7条：营业利润-没有引力规则（与OECD范本一致）
来源地认定规则处于有利地位，但某些方面遵守OECD税收协定范本
| 89
ZAMBIA
I印度尼西亚
• 服务型常设机构和安装型常设机构的时间范围接近或低于联合国标准
• 安装型常设机构包括了监督活动（UN标准）
• 包括了引力规则（联合国标准）
• 第11条：对利息的征税不超过10%（OECD标准）
• 第12条和第13条与联合国标准一致
国际比较– 新兴国家
• 安装型常设机构有6个月的时间限制（UN标准）
• 无服务型常设机构（OECD）
• 第7条：营业利润-没有引力规则（OECD标准）
• 第11条：对利息的征税不超过10%（OECD标准）
• 第12条与联合国范本一致
马来西亚
来源地认定规则处于有利地位，但某些方面遵守OECD税收协定范本
| 90
津巴布韦
• 安装型常设机构—9个月的门槛值（接近OECD标准）
• 无服务型常设机构（ OECD）
• 包括了引力原则（ UN)）
• 第11、12、13条与联合国税收协定范本一样
• 第7条、第10条、第12条和第13条与联合国范本一致
• 判定安装型和服务型常设机构的时间期限与联合国范本接近
• 包括了引力原则（ UN）
• 第11条：利息不超过10%（OECD标准）
• 第12条和第13条与联合国范本一致
斯里兰卡
I印度尼西亚
比较视角 – 新兴国家
PAKISTAN
• 倾向于属地原则的征税方式
• 在某些方面遵循了OECD范本
• 在对发达国家和发展中国家的税收协定政策上没有重大的差异
UN范本和OECD范本的逐条比较
•
参
见IB
F
D
网
站
。
OECD和UN范本对我国税收协定和税法的影
响
• 税收协定：中日税收协定（1983年）及中
美税收协定（1984年）。
• 税法：个人所得税法（1980年至今），外
商投资及外国企业所得税法（1991）及企
业所得税法（2007）。
我国对外谈签税收协定情况
• 现状简介（截止2010年末）
协定网络体系的建立（93个协定）
欧洲：39个
除了与香港和澳门的税务安排外，亚洲
及大洋洲：33个
美洲（北美、拉美及南美）：9个
非洲：10个
（以上涉及与低税国及避税国间协定：7
个）
1990年代以前（以为外资企业服务为主）
1990年代以后（为走出去企业服务日趋重要）
税收协定与我国的税收协定
（以下内容来自国际税务司协定处）
• 协定的范围：居民自然人和居民企业
• 营业利润和其他非独立活动
• 股息、利息、特许权使用费和资本利得
• 受雇和其他的非独立活动
• 消除双重征税（直接与间接抵免；税收饶
让）
• 非歧视
• 相互协商程序和信息交换（6种方式）
税收协定规定的所得内容
对各类所得的税收规定 （不同的所得，来源
地的认定办法不同，税务待遇不同）。
-- 经营所得
-- 投资所得
-- 财产所得
--运输所得
-- 劳务所得
协定规定与国内法规定的区别
--关于非居民经营所得
协定规定：仅就非居民企业
在中国构成常设机构的予
以征税
常设机构是指：
• 在我国境内设立的固定
营业场所；
• 在我国承包的工程活动，
但仅以 月以上为限
（不同协定时间不同）
• 外国企业派其雇员来华提
供某项劳务，仅以 月
以上为限（不同协定时间
不同）
税法规定：非居民企业在中
国设立机构场所，应对该
机构场所所得征税
机构场所是指：
条例第五条
（三）提供劳务的场所；
（四）从事建筑、安装----场
所；
以上无时间限定
协定规定与国内法规定的区别
--关于非居民经营所得
协定对不构成常设机构
的列举(即虽然外国企业在我
国境内设立机构场所，但如
属于下列列举的则不构成
PE）
库存（商品、展品）
交付货物
收集资料、情报
准备性、辅助性活动
国内法的规定：
无协定所列排除项；并
条例第五条第二款：非居
民
企业委托营业代理人---或者
储存、交付货物等，该代理
人应视为非居民企业在中国
境内设立的机构场所
常设机构概念
• 固定营业场所(如:列举)
• 承包工程项目(按时间)
• 劳务活动(按工作时间)
• 代理人活动
• 不构成常设机构情况
判定是否构成常设机构应注意
的问题
按时间判定常设机构时注意：
不同协定时间规定的不同；
对工程项目，如涉及多个项目时，要
考虑各个项目间的关联关系，决定是否连
续计算等；
对人员提供的劳务活动，要考虑所提
供服务项目间的关系，并对人员现场工作
时间予以正确计算（国税函[2007]403号文）
判定是否构成常设机构应注意
的问题
协定规定:外国企业在对方国家从事的某些准备性辅
助性活动的场所不构成常设机构。判定时要视以
下情况:
• 该场所是否仅为总机构提供服务(如同时也为其
他企业服务或有业务往来则不能适用);
• 该场所的业务活动是否与总机构的业务性质一
致（如是，则不能适用）;
• 该场所的业务活动是否为总机构业务的重要组
成部分（如是，则不能适用） 。
常设机构利润（营业利润）
• 确定营业利润的原则
归属原则（正确划分，注意引力原则）
独立分设企业原则（注意协定并未规定在一国境
内的不同常设机构间必须汇总纳税即盈亏相抵）
• 常设机构的费用扣除
营业费
总机构的管理和行政费（注意分摊比例）
总分机构间利息和特许权使用费等的往来及扣除
情况
协定规定与国内法规定的区别
--关于非居民国际运输所得
按协定规定：
如外国航空或海运
企业从事国际运输业
务从我国境内取得的
运输所得，不构成我
国纳税义务（除与极
个别国家协定外），
仅在上述企业所属国
家征税（我国无征税
权）。
按国内法规定：
如外国航空或海运企业
从事国际运输业务从我
国境内取得的运输所得
应为来源于中国的所
得，构成中国的纳税义
务。
条例第七条（二）
协定规定与国内法规定的区别
--关于非居民股息所得
按协定规定：
对外国公司(非居民公司)从中国居民公
司取得的股息所得，中国可按以下
税率征税：
• 与部分国家协定: 设置两档税率，
即
参股比例达25%或以上
时税率为5%-10%抵于上述参股比
例的税率为10%-15% （不同协定
规定不同）。
上述5%税率的有：韩、
新、卢森堡、香港等；
• 与部分国家协定：只设一档税率，
即5%-10% （不同协定规定不同）。
其中5%税率的有：毛、巴、塞、
巴林等
• 按国内法规定：
外国公司(非居民公司)从中国居
民公司取得的股息所得，中国按
10%税率征税。
----条例第91条
协定规定与国内法规定的区别
--关于非居民股息所得
按协定规定：
对外国公司(非居民公司)从中国居民公司取得的股息所得，
中国可按以下税率征税：
• 与部分国家协定: 设置两档税率，即
参股比例达25%或以上时税率为5%-10%
（5%：韩、新、卢森堡、香港等）
低于上述参股比例的税率为10%-15% （不同
协定规定不同）。
• 与部分国家协定：只设一档税率，即5%-10% （不同协定
规定不同）。其中5%税率的有：毛、巴、塞、巴林等
国税函发[2009]81号
国家税务总局关于执行税收协定股息条款有
关问题的通知
--协定税率低于税法税率
--参股比例规定
--享受协定待遇的纳税人具备的条件及需提供
的资料
国税函[2009]601号
• 国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“
受益所有人”的通知
对受益所有人身份的认定：
一、肯定、否定
二、否定判定列举
三、证明身份资料的提供
执行时注意的问题（背后真实身份的认定及对文件
本身的滥用）
协定规定与国内法规定的区别
--关于非居民利息所得
按协定规定:
• 对外国居民(非居民)从我
国境内取得的利息收入我
国可以按5%-10%税率征
税(不同协定税率不同);
• 对外国政府、地方当局、
政府拥有的金融机构（一
般指国家银行等）从我国
境内取得的利息收入免予
征税。
按国内法规定：
• 对外国企业(非居民)从我
国境内取得的利息收入我
国按10%税率征税；
• 对外国政府、国际金融组
织向我国政府和居民企业
提供优惠贷款取得的利息
收入免予征税（条例第91
条（一）、（二））
协定规定与国内法规定的区别
--关于非居民特许权使用费所得
按协定规定：
• 外国居民（非居民）将其
财产（包括有形或无形）
提供给中国居民使用，取
得使用费，即特许权使用
费，中国可按5%-10%税
率就其收入总额征税（不
同协定税率不同）；
• 与个别协定：对有形财产
使用权的转让按收入总额
的60%或70%计算征税
（不同协定比例不同），
税率同上。
按国内法规定：
对外国居民（非居民）
将其有形财产提供给中国
居民使用，取得使用费，
即租金，以及将其无形财
产提供给中国居民使用取
得使用费，即特许权使用
费一律按10%税率征税。
条例第91条
执行特许权使用费条款应
注意的问题
特许权使用费的范围:包括租赁所得, 专有技
术的解释
特许权使用费发生地的判定：债务人为居民
所在国标准
特许权使用费与劳务的区别：（单纯技术服
务及技术转让活动中涉及的服务问题）
执行税收协定特许权使用费条款有关问
题的通知
• 国税函[2009]507号及国税函[2010]46号：
涉及租金所得的处理；
专有技术定义、性质；
劳务与专有技术的关系；
专有技术中的服务适用的条款规定；
单纯劳务活动的列举；
第三方居民适用此条款规定问题
执行衔接问题
协定规定与国内法规定的区别
--关于非居民股权转让所得
根据协定规定对外国居民（非居民）
转让其在中国居民公司的股权取得的
收益的征税情况：
• 与部分国家协定规定：上述收益不
构成中国纳税义务，即仅在对方国
家征税（如与瑞士、韩、巴巴）
• 与部分国家协定规定：在外国居民
参股中国居民公司股份25%或以上
时，上述转让收益构成中国纳税义
务，即参股比例达不到的其收益不
予征税（如与美、法、比等）；其
中与个别国家协定对参股比例有时
间限定（如与新、毛、香港）
• 与部分国家协定规定：上述转让收
益中国有征税权，无参股比例限制
（如日、英、德等）
根据国内法规定：权益性投资资产转
让所得按照被投资企业所在地确定所
得来源地。即对外国居民（非居
民）转让其在中国居民公司的股权取
得的收益属于来源于中国境内所得，
应予征税。
协定规定与国内法规定的区别
--关于非居民股权转让所得
根据协定规定对外国居民（非居民）
转让其在中国居民公司的股权取得的
收益的征税情况：
• 与部分国家协定规定：上述收益不构成中国纳税义务，即
仅在对方国家征税（如与瑞士、韩、巴巴）
• 与部分国家协定规定：在外国居民参股中国居民公司股份
25%或以上时，上述转让收益构成中国纳税义务，即参股
比例达不到的其收益不予征税（如与美、法、比等）；其
中与个别国家协定对参股比例有时间限定（如与新、毛、
香港）
• 与部分国家协定规定：上述转让收益中国有征税权，无参
股比例限制（如日、英、德等）
股权转让收益
• 协定关于股权转让收益的理解
--第四款规定的理解：（目的、不动产
价值的计算，包括直接和间接）
--第五款规定的理解（包括控股比例，直
接和间接）
--相关条款间关系（款）
国税函[2009]698号文
执法过程中遵从协定应注意的问题
• 对适用协定的人严格把关；
• 对适用协定不予征税或减少征税的所得项
目或活动严格把关。
适用协定的“人”
• 对外国居民企业要求享受协定待遇时首先要判定
其是否是缔约国对方的居民。即能否享受两国间
协定的规定。执行时应考虑以下情况：
确保该非居民企业是缔约国对方的居民时要视该
企业的实际管理机构所在地的情况。如：
对仅在A国登记注册成立的空壳公司，如其实际
管理机构不在Ａ国，该公司不能享受Ａ国与中国
的协定待遇。
适用协定的“人” （续）
• 举例：某境内合资企业外方注册时为巴巴
多斯居民公司，该合资外方转让其在中国
公司的股份并取得收益时，提出要求享受
中巴协定的规定，即巴居民公司从我国居
民公司取得的股权转让收益不构成我国的
纳税义务。
问题：该外方公司是否是巴居民公司，能否
允许其享受两国协定有关规定待遇。
对适用协定的“人”严格把关
（续）
举例：某合资企业外方注册时为开曼群岛居
民的公司。该合资外方从境内合资企业取
得税后利润按“外资企业所得税法”在我
国免予征税。近日该合资外方称其仅为在
开曼登记注册成立的空壳公司，公司实际
管理机构在Ｂ国。其从境内合资企业取得
的税后利润（股息）能否按Ｂ国与我国的
协定规定处理（两国间协定股息税率为５
％）
对适用协定不予征税或减少征税的所得
项目或活动严格把关
外国居民企业提出对其在中国境内的某项活动及
所得享受协定规定待遇主要体现在以下几个
方面：
– 经营所得：提出在中国境内的活动不构成PE
– 财产所得：主要体现在股权转让收益，提出未
达到规定的参股比例或按不构成我国纳税义务
的协定规定办理（执行时注意对参股比例的掌
握）。
– 国际运输所得：注意扩大国际运输范围问题
对适用协定不予征税或减少征税的所得
项目或活动严格把关（续）
• 投资所得：
股息：提出享受协定税率；
利息：提出产生利息的贷款是由协定规定
的免税金融机构提供（注意银团贷款等捆绑贷款
情况）；
特许权使用费：对转让专有技术活动中伴
随的不可分割的技术服务部分予以划分，对后一
部分要求按劳务处理（活动时间又少于协定规定
构成PE的时间），从而减少构成特许权使用费的
数额。
劳务所得
指个人劳务所得
• 独立个人劳务所得
• 非独立个人劳务所得
劳务所得
独立个人劳务所得
独立个人劳务定义
来源国征税条件：
183天
或
固定基地
收入性质：劳务报酬
不受上述条件限制可以征税的情况：艺术家和运动员表演活
动取得的报酬（注意类似性质的报酬）
劳务所得
非独立个人劳务所得
指非居民雇员
来源国征税条件
183天 或
境内雇主支付 或
境内常设机构负担
收入性质：工资薪金
• 不受上述条件限制来源国可以征税的情况：董事费
• 尽管符合上述征税条件但来源国不予征税的情况：
--外交人员
--政府派出机构工作人员（不包括当地雇员）
--协定规定免税的教师和研究人员
执行非独立个人劳务条款
注意的问题
• 对境内雇主的理解问题：
从工作的指挥、决策及责任的承
担等方面考虑
• 对由境内常设机构负担的理解问题：
--判定是否构成常设机构；
--是否为常设机构工作；
--如何理解“负担”。
符合征税条件但予以免税的
条款规定
执行教师和研究人员条款时注意：
--与部分国家协定：按停留期予以免税；
--与部分国家协定：直接给予一定期限的免
税。
协定规定符合免税条件的教师和研究人员：
--应邀，而不是应聘或受雇；
--高级人员（大学或国家科研机构）；
--在公立学校而不是私立的营利性教育机
构任教人员。
执法过程中遵从协定应注意的问题
• 对适用协定的人严格把关；
• 对适用协定不予征税或减少征税的所得项
目或活动严格把关。
对适用协定的人严格把关
• 对外国居民个人要求享受协定待遇时首先要判定
其是否是缔约国对方的居民。即能否享受两国间
协定的规定。执行时应从以下几方面判定：
永久性住所；
重要经济利益中心；
习惯性住所；
国籍身份；
对方国家税务当局证明。
注意：来自于低税或避税港国家或地区的居民
对适用协定不予征税或减少征税的所得
项目或活动严格把关
外国居民个人提出对其在中国境内的某项活动及
所得享受协定规定待遇主要体现在以下几个
方面：
以独立身份来华从事活动,并不超
过183天;
被境外总部派到境内子公司工作,任管
理人员,不超过183天;
在从事联络性质的代表处工作,每年在
华不超过183天;
特别规定
• 非歧视待遇
--国民无歧视（指非居民个人）
--常设机构无歧视（指非居民企业）
--支付无歧视；外资企业无歧视。
执行此条款注意：
税收协定为双边协定，双方非歧视待遇，
不承担最惠国待遇。
此条款不仅包括协定所规定税种，即所
得税，也包括其他税种。
特别规定
• 相互协商程序
双方协商机构
争议税种、事由
提请相互协商程序时间（收到征
税措施第一次通知之日三年内提出）
避免双重征税方法
适用于中国居民企业境外投资活动取得所得在境外所交税款
的处理:
• 限额抵免
境外所得汇总境内利润计税后扣除境外已纳税款。扣
除额不超过按国内税法规定税率计算的税款
• 间接抵免
投资比例超过10%时(税法为20%)
分红前交纳的公司所得税按投资比例计算应分摊部分给
予抵免
• 饶让抵免
与个别协定规定双方相互饶让.如:与韩国、越南等
协定(税法无此规定)
执行协定现状
1. 非居民未提出享受协定待遇，税务局对其所得按国内法征税。此现象
可能是：
--无需执行协定：
国内法与协定规定一致
国内法优于协定规定
--双方都不知道协定规定
2. 非居民提出享受协定待遇，税务局未予批准，仍按国内法规定征税。
此现象可能是：
不符合协定规定，不予执行
不清楚协定规定，未予执行
3. 非居民提出享受协定待遇，税务局予以执行。此现象可能是
符合条件，应该享受
不符合条件，不该享受而给予
税收协定执行工作程序
• 国税发[2009]124号
国家税务总局关于印发《非居民享受
税收协定待遇管理办法》(试行)的通知。
办法主要内容
共分六章：
第一章：总则
第二章：审批和备案
第三章：审批与执行
第四章：后续管理
第五章：法律责任
第六章：附则
