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由于先进制造技术、制造模式和制造系统的发展和应
用,使成本会计学和管理会计学的边界变得越来越模糊,
这种趋势给会计理论界和实务界造成了两种困境:其一,
企业怎样把成本会计和管理会计工作区别开来?其二,大
中专院校怎样开设成本会计学和管理会计学课程,才能为
企业培养成本会计和管理会计方面的人才?为了走出这两
种困境,成本会计学和管理会计学的融合研究显得尤为迫
切和必要。
一、回顾过去:二者相互促进、共同发展
回顾成本会计学和管理会计学的发展历程,管理会计
学是继成本会计学之后,从会计学中分离出来的又一个门
学科,二者相互促进、共同发展。本文把这个过程分为3个
阶段。
(一)成本会计的产生:19世纪中期至20世纪初
19世纪中期以前,生产方式主要表现为手工和单件
生产,这个时期会计主要记录企业之间的业务往来。随着
执业质量,使注册会计师的社会监督作用充分发挥出来。
应采取的有效措施包括:建立完善的审计执业规范体系,
确保审计工作有章可循、有法可依;会计师事务所应与主
管部门彻底脱钩,严格推行合伙制,强化审计责任,走注册
会计师协会自律管理的道路,加强内部管理,提高审计执
业质量;建立统一会计市场,为注册会计师创造良好的执
业环境,建立正常的竞争机制,让注册会计师真正步入市
场,担当起“经济警察”的社会角色,为上市公司披露的会
计信息把好最关键的一道关;强化注册会计师的独立意
识,强调声誉的重要性(失去了独立性,也就没有声誉可
言,注册会计师存在的意义也就打了折扣);加强对从业人
员的后续教育,提高注册会计师的职业道德意识、法制水
平及业务能力,以便严格执业;加强对注册会计师的执业
监管。
4.严格执法,加大处罚力度。(1)加大相关法规、制度
执行情况的检查力度,做到有法必依,严格执法。(2)加大
处罚力度。严厉惩罚提供虚假会计信息的上市公司,以及
与上市公司合谋或不能严格、公正履行职责的会计中介机
构,对其因提供虚假信息给投资人及社会造成的损失承担
令其足以生畏的经济责任、法律责任。(3)建立和完善民事
赔偿制度。对参与造假,无论是公司(投资者或经营者)、律
师,还是评估师、注册会计师,只要公民的合法利益受到侵
害,受害人都可以提起诉讼,要求赔偿。(4)构建有效的市
场退出机制。对不遵守职业操守、不守信用的上市公司或
个人,出现失信行为后要把肇事者驱逐出相关行业。如对
会计造假的上市公司要求立即退市,对参与造假的中介机
构要进行取缔,对会计造假的单位责任人、会计人员、注册
会计师不允许继续从事相关职业等。
主要参考文献
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2005,(9).
[2]乔旭东.上市公司会计信息披露与公司治理结构的互动:一种框
架分析[J].会计研究,2003,(5).
[3]陈玉荣.会计诚信缺失原因及对策研究[J].财务与会计导刊,
2005,(4).
[4]毛志忠.上市公司信息披露规范化研究[J].经济学动态,2005,
(5).
[5]窦予华.试论上市公司会计信息披露制度的完善[J].财会研究,
2005,(7).
[6]田昆儒.上市公司会计信息披露质量提升问题研究[J].当代财
经,2006,(1).
中 国 管 理 信 息 化
ChinaManagementInformationization
2007年2月
第10卷第2期
Feb.,2007
,
成本会计学和管理会计学的未来展望
胡国强
(广西财经学院 会计系,南宁 530003)
［ 摘 要］回顾成本会计学和管理会计学的发展历程,管理会计学是继成本会计学之后,从会计学中分离出来的又
一门学科,二者相互促进、共同发展;审视成本会计学和管理会计学的现状,由于先进制造技术、制造模式和制造系统
的发展和应用,使二者边界模糊、难分彼此;展望成本会计学和管理会计学的未来,为了适应理论研究和实践应用的
需要,二者分层次的融合才是理性的选择。
［ 关键词］成本会计学;管理会计学;成本管理会计学
［ 中图分类号］F230 ［ 文献标识码］A ［ 文章编号］1673-0194(2007)02-0029-04
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［ 收稿日期］2006-07-11
［ 作者简介］胡国强(1966-),男,湖北襄樊人,广西财经学院会计
系副教授,会计学博士。研究方向:会计与成本管理。
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工业革命爆发,企业生产经营规模逐渐扩大,为了降低单
位产品所耗资源,加工处理成本信息开始受到重视,于是
出现了将成本记录与普通会计记录有机地融合在一起的
记录型成本会计,成本信息在企业内部业绩评价方面的作
用也逐渐凸显。但是,此时的成本会计只限于企业内部事
后成本计算,成本会计的目标主要体现为产品价格的确定
和为年末损益的计算提供支持,此时管理会计尚未形成。
这个时期的成本会计学教材内容主要是企业存货、生产和
经营等有关方面的成本计算,这也与当时的企业成本管理
的需求是相适应的。
(二)管理会计的产生与发展:20世纪初至20世
纪50年代
20世纪初期,随着市场竞争的加剧,大量生产方式得
到推广和应用,企业为了提高竞争能力,管理当局不得不
关注生产、工作效率的提高,于是控制成本开支、减少浪费
等活动开始受到管理当局的重视。加之20世纪初发展起
来的从事多种经营的综合性企业和科学管理理论,为成本
管理系统的进一步创新带来了新的机遇。被誉为“科学管
理之父”的美国工程师泰罗在1911年出版了《科学管理原
理》一书,该书系统地阐明了产品标准操作程序及操作时
间的确定方法,建立了详细、准确的原材料和劳动力的使
用标准,并以按科学方法确定的工作量作为支付工人的报
酬标准,发明了许多新的成本计量指标。1911年美国会计
师卡特·哈里逊第一次设计出一套完整的标准成本会计制
度,并在1918年发表了一系列论文,其中对成本差异分析
公式及有关账务处理做了非常详细的阐述。由此,成本会
计作为一门独立的学科进入了一个崭新的发展阶段。同
时,企业为了加强内部标准成本管理与预算管理的实施,
管理会计工作逐步从成本会计工作中分离出来。成本会计
注重企业成本方面的策划、控制、核算、分析和考核,为管
理会计提供内部管理决策所需要的有关成本资料和可供
选择的方案;管理会计则以成本习性分析、变动成本法、本
量利分析原理、预测分析、标准成本管理、预算管理、责任
管理等方面的理论为基础,借助成本会计提供的支持,为
企业内部管理和决策提供支持,并与成本会计相互促进发
展。这一阶段,成本会计学教材的内容得到了丰富和完善,
基本上形成了包括成本预测、成本决策、成本计划、成本核
算、成本控制、成本分析与考核等几个方面在内的学科体
系;而管理会计学教材的主要内容包括成本习性分析、变
动成本法、本量利分析、预测分析、短期经营决策、长期经
营决策、全面预算、标准成本控制、责任会计等几个方面。
这也同样适应了当时企业通过制定标准成本的手段对生
产过程进行控制,以达到降低成本和提高利润效果的要
求。
(三)二者共同发展:从20世纪50年代至20世
纪90年代
从20世纪50年代开始,刚性自动流水线存在的许多
自身难以克服的缺点和矛盾逐渐被人们所认识,加上市场
的多变性、顾客需求的个性化、产品品种和工艺过程的多
样性以及生产计划与调度的动态性,迫使人们去寻找新的
生产方式,来提高工业企业的柔性和生产率,丰田生产方
式此时应运而生。为了适应社会经济发展的新情况,成本
会计不断与系统工程、工业工程、信息工程、行为科学和管
理学等学科相结合,不断完善、充实其内容,积极开展成本
的预测和决策,并引入了责任成本等概念,从而形成了以
成本核算为基础,重在管理的经营型成本会计。与此同时,
管理会计借助成本会计的发展,不断与现代科学管理的最
新成果相融合,完成了由执行型向决策型的转变,成为一
门以预测为基础、以决策为重心、以内部控制为核心的综
合性学科。具体而言,成本会计主要发展和完善了企业微
观和战术方面的成本策划、控制、核算和评价;而管理会计
借助成本会计主要发展和完善了企业宏观和战略方面的
决策、控制和评价。这个时期,成本会计与管理会计二者得
到了空前的丰富与发展,二者相互促进、共同发展。与此相
对应,成本会计学教材的内容仍然以企业微观和战术方面
的成本预测、成本决策、成本计划、成本核算、成本控制、成
本分析与考核为主,在不断地丰富和完善自己的学科体
系;而管理会计学教材的内容以传统的成本习性分析、变
动成本法、本量利分析原理、预测分析、标准成本管理、预
算管理、责任管理等几个方面的内容为主,增加了作业管
理和战略管理等先进的理论,已经向企业宏观和战略方面
的决策、控制和评价渗透,并且显示出“侵略”成本会计学
和财务管理学疆界的倾向。
二、审视现状:二者边界模糊、难分彼此
20世纪90年代是计算机集成制造系统在生产中运
用的时代。生产方式巨大的变化和市场竞争的日趋激烈使
成本管理研究向战略领域延伸,人们的观念也开始由“正
确地做事”向“正确地做事”和“做正确的事”并举转变,并且
以“做正确的事”为重点。企业开始重视制定竞争战略,并
随时根据顾客的需求和竞争环境的变化,相应的调整竞争
战略。随着战略管理理论的发展和完善,著名的管理学家
西蒙于1981年首次提出了“战略管理会计”一词,认为战
略管理会计应该侧重本企业与竞争对手的对比,收集竞争
对手关于市场份额、定价、成本、产量等方面的信息。之后,
美国学者等在1993年结合波特的战略理论出
版了《战略成本管理》一书,使战略成本管理更加具体化。
战略成本管理全面考虑各种潜在机会,分析各种机会成
本,以顾客满意化为宗旨,以实现股东财富的最大化为目
标,并不断地提高企业的盈利水平。随着工学、管理学等学
科理论的发展,特别是先进制造技术、制造模式和制造系
统的发展和应用,使得企业的战略管理和战术管理的界限
越来越模糊,这种趋势导致企业在进行成本会计和管理会
计工作时已经分不清哪方面的工作属于战术微观的成本
会计研究
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会计,哪些属于战略宏观的管理会计,而且人为地进行划
分也没有必要,更没有意义。所以,在实务界,成本会计和
管理会计二者的边界已经越来越模糊,难分彼此,二者的
实质已融为一体。这个时期的成本会计学和管理会计学的
教材内容也相互渗透,真是仁者见仁、智者见智。本文采用
个案分析的方式,分别对美国和我国的成本会计学和管理
会计学教材内容进行分析。
(一)美国的成本会计学和管理会计学教材内容
分析
美国的成本会计学和管理会计学教材内容有两点不
同:其一,名称有所不同;其二,由于作者的偏好与编写年
限的原因,导致教材的着重点和管理科学新理论的渗透程
度有所不同。但其体系都几乎包括了成本会计学和管理会
计学的全部基本内容。有的把二者合称为成本会计学,比
如由查尔斯·T·霍恩格伦等编写的《成本会计学———以管
理为重心》;有的把二者合称为管理会计学,比如由唐·R·
汉森等编写的《管理会计学》和由安东尼·A·阿特金森等编
写的《管理会计学》;有的把二者合称为管理会计与管理决
策,比如由等编写的《管理会计与管理决
策》;有的把二者合称为决策与控制会计,比如由杰罗尔
德·L·齐默尔曼编写的《决策与控制会计》;有的把二者合
称为成本与管理会计,比如由查尔斯·T·亨格瑞等编写的
《成本与管理会计》;有的把二者合称为战略成本管理,比
如由爱德华·布洛克等编写的《战略成本管理》。
(二)我国的成本会计学和管理会计学教材内容
分析
在我国也同样存在与美国类似的情况,比如余绪樱教
授主编的《管理会计:理论、实务、案例、习题》、王立彦主编
的《成本管理会计》、乐艳芬主编的《成本会计》、孙茂竹主编
的《成本管理学》等。但是,我国大部分教材还是把成本会
计学和管理会计学分开编写,对二者的划分却没有严格的
理论依据,二者的边界模糊,不同的编写者划分的依据也
不同;更有甚者,一个出版社出版的一个系列的会计专业
教材中的《成本会计学》和《管理会计学》内容相互重复。
这种现象使实务界和大中专院校的教学陷入了以下
困境:其一,企业怎样把成本会计和管理会计工作区别开
来?其二,大中专院校怎样开设成本会计学和管理会计学
课程,才能为企业培养合格的成本会计和管理会计方面的
人才?所以,为了能够促进成本会计学和管理会计学的学
科理论研究,走出成本会计学和管理会计学发展的困境,
成本会计学和管理会计学的融合研究显得尤为迫切和必
要。
三、展望未来:二者分层次的融合才是理性的选
择
理论是对实践的高度总结和概括,理论同时对实践有
预测、指导和解释功能。通过对成本会计和管理会计过去
的回顾和现状的审视,为了充分地发挥理论对实践的预
测、指导和解释功能,成本会计学和管理会计学合二为一
是必然的。但是,以什么样的模式合并?合并后冠以什么样
的名称?怎样对合并后的内容体系进行架构?怎样对本科
教材进行编写?这些都是理论界必须作出回答的问题。
1.成本会计学和管理会计学的融合模式
就当前的研究情况,成本会计和管理会计融合模式大
体上可分为板块式结构、融合式结构和应用式结构3种类
型:(1)板块式结构体系。板块式结构是指将构成成本管理
会计模式主要内容的成本会计和管理会计按照两块相互
独立的内容板块拼凑而形成的结构。这种结构的特点是:
第一,组成内容相对独立、自成体系,互不交叉;第二,结合
方式机械、板块拼凑、结构单一;第三,涉及知识稳定,变化
不大、创新不多。板块式结构体系未能解决成本会计与管
理会计的有机结合,因此,不是一种理想的成本管理会计
结构。最多只能是一个过渡性的结构体系。(2)融合式结构。
融合式结构是指将构成成本管理会计所涉及的内容,按照
内在联系,有机结合,融为一体的方式而形成的结构。这种
结构的特点是:第一,科学性。其内容的安排和组合,完全
按照科学体系进行,把整个内容形成一个完整的有机整
体。第二,系统性。安排的逻辑顺序,重点层次,各部分之间
的衔接,前后的呼应,形成一个严密的系统层次。第三,整
体性。所组合的每部分内容都是整体的一部分,既不缺少,
也不多余。第四,灵活性。在保持科学性、系统性和整体性
的前提下,结合方式灵活、形式多样,相对稳定。这种结构
体系是一种比较成熟而理想的体系,也是要求比较高的一
种体系。(3)应用式结构。应用式结构主要是指根据实际应
用的需要,安排其内容体系而形成的一种结构。这种结构
的主要特点是:第一,体系灵活,不固定,针对性强。它针对
存在的问题,提出解决的途径,涉及和应用相应的技术和
方法。第二,以管理为中心,以决策为重点,努力吸收实际
应用中需要的经济理论,统计决策理论,以及组织学,行为
科学等现代管理知识。这种结构体系突破了传统成本会计
和管理会计的体系,基本上适应了成本管理会计的现时需
要。其缺陷是未能形成较为完善的科学体系,需要通过实
践不断调整和完善。
通过对成本会计学和管理会计学3种融合模式的分
析,笔者认为采用融合式的结构对成本会计学和管理会计
学进行融合才是比较理性的。因为该种模式将构成成本会
计和管理会计所涉及的内容,按照内在联系,有机结合,融
为一体的方式,使其内容的安排和组合完全按照科学体系
进行,把整个内容形成一个完整的有机整体,而且能够使
各部分之间衔接紧密,前后呼应,形成一个严密的系统层
次,从而保持了其科学性、系统性和整体性。
2.成本会计学和管理会计学合并后的名称
为了体现出成本会计学和管理会计学的融合,应该给
会计研究
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于一个新的名称,并且名称要体现出其内容体系包括了传
统的成本会计学和管理会计学。目前国内学者提出《成本
管理会计》、《成本与管理会计》、《成本/管理会计》等几种名
称,本文比较赞同《成本管理会计》这种叫法。从目前的研
究看,对《成本管理会计》的含义无非有:(1)成本会计+管理
会计之理解;(2)成本管理的会计之理解;(3)内部管理会计
之理解。本文认为,成本管理会计就是企业成本管理的会
计,是对企业成本管理
活动进行反映和监督
的会计,是运用专门的
管理技术和方法,以货
币为主要计量单位,对
企业的生产经营过程
中的资金耗费和价值
补偿,进行策划、核算、
控制和评价的一系列
价值管理行为。
3.合并后内容体
系的架构和本科教材
的编写
基于本文对成本管理会计含义的理解,以及便于指导
企业成本管理会计工作的开展,笔者认为,成本管理会计
学教材内容体系按照管理层次分为战略成本管理会计、战
术成本管理会计、成本管理会计信息系统、成本管理会计
专题四大模块进行架构比较适宜;为了便于教和学,在编
写《成本管理会计学》本科教材时,按照“成本管理会计导
论—成本管理会计信息系统—战术成本管理会计—战略
成本管理会计—成本管理会计专题”的路径比较适宜,如
图1所示。
主要参考文献
[1]林万祥.现代成本管理会计研究[M].成都:西南财经大学出版
社,2005:74-77.
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中 国 管 理 信 息 化
ChinaManagementInformationization
2007年2月
第10卷第2期
Feb.,2007
,
从新会计准则看资本公积
王 琳,汪 政
(兰州理工大学 国际经济管理学院,兰州 730050)
［ 摘 要］资本公积科目来源于我国公司设立时采用的注册资本制度。我国从会计制度改革首次提出资本公积概念
以来,对资本公积的会计处理进行了多次改革,随着新业务的不断出现和各项新的法规制度的颁布,使资本公积科
目出现了具有“损益性质”的“特殊来源”的资本公积,很显然改变了资本公积最初设立时的“准资本性质”。新会计准
则的出台在一定程度上改变了这一现状,但仍未彻底解决资本公积科目的核算和反映中存在的一些问题,笔者对此
进行了分析并提出了相关建议。
［ 关键词］资本公积;会计准则;核算内容;性质
［ 中图分类号］F230 ［ 文献标识码］A ［ 文章编号］1673-0194(2007)02-0032-03
资本公积是指由投资者或其他人(或单位)投入,所有
权归属于投资者,但不构成实收资本的那部分资本或资
产。资本公积从形成来源看,它是由投资者投入的资本金
额中超过法定资本的部分,或者其他人(或单位)投入的不
形成实收资本的资产的转化形式,其具有“准资本的性
质”。随着各项新的法规制度的出台,资本公积科目的核算
已变得相当复杂,出现了来自于债务重组收益和关联交易
［ 收稿日期］2006-10-24
［ 作者简介］王琳,女,兰州理工大学国际经济管理学院副教授,硕士
生导师。
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