甲公司资产后续计量的关键审计事项沟通研究
本文是一篇审计论文，本文从关键审计事项沟通准则出发，基于信
息不对称理论、资产计价理论、并购效应理论，釆用理论与案例相结合的
研究方法，在总结归纳已有相关文献的基础上对甲公司 2015年并购以来
的商誉和存货后续计量的判断与审计进行分析与评价，进一步针对甲公司
2017年新准则运用情况对在审计报告中如何沟通的关键审计事项的问题
进行探索，形成对商誉、存货后续计量实务以及沟通关键审计事项审计准
则的运用提出了新的审计思维与新的方法。
第 1章绪论
研究背景与意义
选题背景
2008年金融危机以来，审计报告和财务报表的使用者关于提
升审计质量、增强审计报告信息有用性的诉求日益强烈，英国、美国、欧
盟、国际审计与认证理事会相继开展审计报告模式变革研宄与实践。2015
年年初，国际审计与鉴证准则理事会发布了新制定和修订的审计报告系列
准则，改革审计报告模式，增加审计报告要素，丰富审计报告内容。其中
最大的变化是国际审计准则 ISA701一一在独立审计师报告中沟通关键审
计事项，这一准则使得报告使用者得以从审计报告中了解到与被审计单位
和财务报表审计更为相关、决策有用的信息。
本轮变革中，各地区或组织在审计报告中都増加了关键审
计事项、重要审计事项和审计风险，同时还要披露这些事项和风险的审计
应对策略以及相应的结果。其中英国财务报告理事会更是将关键审计事项
的判断（包括重要性水平）也纳入关键审计事项中，进一步帮助审计报告
使用者详细了解注册会计师判断审计事项的工作过程。
近年，我国并购重组已成为企业改善产业结构、提
升竞争力的主要途径。甲公司同样选择了并购乙公司来改善经营业绩，进
军智能装备制造领域。也同样面临并购所带来的问题，如：企业价值高
估、并购过程的商誉计量与业绩承诺不适当、并购中资产减值判断不合理
等等，而如何抑制通过并购带来的这些问题，是目前公司治理理论界与实
务界关注的重点。而在财务报告审计中如何去识别、判断、沟通这些事
项，则是审计理论界与实务界关注的重点。在这一背景下本文选择甲公司
并购中商誉计量与存货后续计量的审计情况研究，作为本论文的主要研究
内容。
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文献综述
关键审计事项沟通文献评述
美国财政部审计职业咨询委员会的报告指
出，现行的“合格/不合格”模式只是传达了审计师的最终结论，而没有
对这些结论背后的风险评估和分析过程提供线索，而财务报告的复杂性日
益增加，这就要求改进审计报告的内容，超越现行的“合格不合格”模
式。为了提供更有用的会计信息，为了审计信息的进一步透明，审计报告
准则修改呼之而出。针对国际审计报告准则的修订总结得出，关键审计事
项的确定来源于“与治理层沟通的事项”中“需要重点审计关注的事
项”，以及“需要重点审计关注的事项”中对当期审计最重要的事项。特
别明确了审计中审计师对关键审计事项的关注、判断、沟通。随之我国也
对注册会计师审计准则进行了修改，修改后的新审计报告准则，增加了审
计工作的透明度，更便于信息使用者理解财务报表，且能对信息使用者起
到导读和提醒的作。
我国新的审计准则中关键审计事项有两
类，一类导致出具非无保留意见的事项：为持续经营重大不确定性事项。
这类事项在审计报告中有表达，适用审计准则第 1502号一－在审计报告
中发表非无保留意见和审计准则第 1324号一－持续经营。第二类是在
“关键审计事项部分”要描述的关键审计事项。这类事项可能是重大错风
险较増、涉及复杂的会计业务、运用高难度的审计判断，但不存在审计范
围受限，也不会导致财务报表重大错报。这类事项对照审计准则第 1504
号一－在审计报告中沟通关键审计事项执行，在审计报告中披露。如何应
对关键审计事项，进一步考虑的主要因素有：（1）特别风险及存在较高
重大错报风险的领域；（2）需要审计师和管理层做出重大判断的领域，
包括具有高度不确定性的会计估计以及财务报表中较主观的领域；（3）
当期发生的重大交易和事项对审计的影响。
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第 2章相关理论基础
资产定价理论
很显然，低的资产价格蕴含
着高的收益率。因此，用理论解释为什么某些资产的支付比其他资产平均
收益要高，换言之，该如何确定资产的价格？这正是资产定价理论研宄的
主题。
资产定价理论有不同派别，
最主要的有劳动价值论和效用价值论。
劳动价值论
劳动价值论，是马克
思创立并完成的。劳动价值论深刻揭示了商品的本质，即商品具有二重性
一一自然属性和社会属性。商品的自然属性是其具有的使用价值，商品的
社会属性是其具有的价值。劳动价值论认为，商品的使用价值具有不可比
较性，而商品的价值，马克思将其定义为“凝结在商品中的无差别的人类
劳动”，即是抽象性的一般人类劳动的凝结，它构成商品交换的基础。
劳动价值论把价值定
义为一种无差别的人类劳动，认为商品交换中交换的是—种无差别的人类
劳动（价值），而不是交换的不可比较或不可度量的效用。
劳动价值论为企业并
购中使用资产基础法评估企业价值提供了理论基础。
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并购效应理论
全球范围来
说，已经经历了五次大规模的并购浪潮。伴随每次并购浪潮，经济学家们
从不同角度对企业并购的动机及其效应进行了大量的理论研究和实证研
究，形成了较为完整的并购理论体系。第一次并购浪潮下的研宄主要集中
于横向并购问题，规模经济效应理论、协同效应理论和福利均衡理论等都
于此时形成。对第二次并购浪潮的研究则主要推动了纵向并购理论的发
展，形成了交易费用理论、生命周期理论等理论。第三次并购浪潮开始出
现跨国并购交易，资源利用论、多角化理论、协同效应论等理论在这一阶
段成熟。此后，控制市场理论、自由现金流假说等理论相继产生，并购理
论不断得到补充、不断趋于完善。
经典的效
率理论认为，企业并购活动对于社会整体来说是具潜在利益的，企业可通
过并购实现企业整体的效率提升，即并购后企业的总体效应大于并购实施
前目标企业和并购企业独自经营的效应之总和，包括规模经济效应和范围
经济效应。协同效应可视为企业并购的主要动因，亦是并购这一投资活动
的收益所在。并购发生后公司效益的提高可能源自规模经济，或源自管理
费用和交易费用的节省，或公司现金流状况的改善和融资能力的增强，据
此可细分为经营协同效应、管理协同效应和财务效应。
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第 3章甲公司财务报告中资产后续计量现状与审
计..........14
甲公司与目标公司基本情况…...........14
甲公司基本情况.............14
并购目标公司基本情况...........15
第 4章甲公司财务报告审计中的重要审计事项判断与沟
通...........26
关键审计事项判断..............26
关键审计事项判断的准则要求...........26
对最为重要事项判断的准则要求...........27
第 5章甲公司财务报告审计中关键审计事项沟通的
评价与启示..........31
甲公司商誉资产后续计量的审计判断评
价............31
商誉高估分析..........31
商誉后续计量审计判断的评
价...........32
第 5章甲公司财务报告审计中关键审计事项
沟通的评价与启示
甲公司商誉资产后续计量的审计判断评
价
商誉高估分析
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结论
通过对甲公司资产减值情况的关
键审计事项沟通案例分析，发现该公司的资产减值处理，成为甲公司并购
前、后粉饰公司业绩的有力武器。担任甲公司年度财务报告审计的机构一
直都是Ａ会计师事务所，而且一直都是出具的无保留审计意见。在这么多
年来的无保留审计意见书表象下，甲公司的资产减值到底是否存在异常情
况？是否为关键审计事项？是否存在盈余管理？因此本文专门针对商誉初
始计量与后续计量、存货的后续计量等几项事项的管理当局判断和审计程
序进行分析与评价，试图为未来的关键审计事项的判断与沟通提供参考。
通过商誉初始计量的分析可
获得，公司并购中的价值评估通常高估，而高估导致的价值主要转移到商
誉价值里。因此公司在商誉计量的判断上，要结合企业价值评估时的收益
预计、业绩承诺以及公司现实业绩进行比较分析，以确定商誉是否存在减
值。而财务报表审计中审计师要评价管理当局的判断是否恰当，则要分析
管理当局判断依据、方法，以及管理当局并购动机。商誉是否存在减值，
减值多少，审计师要判断其对财务报告决策者的影响程度，而不是只要在
审计中关注的事项，就视为关键审计事项在审计报告中予以披露。只有达
到关键审计事项披露的程度，才要披露判断为关键审计事项的依据与方
法，以及实施的非一般的审计程序或审计方法组合。
参考文献（略）
