会计循环与账项调整
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本讲内容提要
会计循环概述
收付实现制与权责发生制
期末调整事项
试算平衡
财务报表
结账
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一份有争议的审计报告
我们接受委托，审计了贵公司1997年12月31日资产负债表和1997年度的利润及利润分配表，财务状况变动表。这些报表由贵公司负责，我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是依据中国注册会计师独立审计准则进行的。在审计过程中，我们结合贵公司的实际情况，实施包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。
1997年应计入财务费用的借款及应付债券利息8064万元。税前贵公司将其资本化计入钛白粉工程成本；欠付中国银行重庆分行的美元借款利息万美元（折人民币743万元），贵公司未计提入账。两项共影响利润8807万元。
我们认为，由于本报告第二阶段所述事项的重大影响，贵公司1997年12月31日资产负债表、1997年度利润及利润分配表、财务状况变动表未能公允地反映贵公司1997年12月31日财务状况和1997年度经营成果及资金变动情况。
此外，我们在审计过程中注意到：公司目前正面临沉重的债务负担和巨大的资产折旧压力，除非贵公司能尽快达到正常生产经营状况并能与有关债权人就债务重整达成协议，且市场形势在短期内发生有利于贵公司的重大变化，否则贵公司的财务状况和生产经营将陷入极为严峻的困境。
如果贵公司出现不能持续经营的情况，则应对其资产和负债重新加以评价、分类、并据以重新编制1997年度财务报表。
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会计循环的基本步骤
1. 分析经济业务
2. 编制会计分录
3. 登记账簿
4. 调整前试算
5. 编制调整分录
6. 调整后试算
7. 编制财务报表
8. 结账
Start the next cycle
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回顾：已经掌握了哪些会计技术？
在讨论会计循环之前，回顾一下我们已经掌握的会计基本概念和技术方法：
会计要素及其分类
设置账户
复式记账原理
借贷记账法
会计凭证与会计账簿
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会计循环的起点：分析经济业务
1. 分析经济业务
2. 编制会计分录
3. 登记账簿
4. 调整前试算
5. 编制调整分录
6. 调整后试算
7. 编制财务报表
8. 结账
重要提示：不能孤立地看会计和学会计，必须把会计与企业经济活动结合起来，在企业和企业的经济活动框架内学习和理解会计。
必须通过一个完整的会计循环，才能向报表使用者提供有用的会计信息，这个循环是从分析企业的经济业务开始的。
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分析经济业务
含义：分析经济业务就是分析其对会计要素从而对财务报表项目的影响。
方法：对于每一笔经济业务，需要分析：
该业务影响到哪些会计要素；
影响的方向是增加还是减少；
被影响的要素通过什么会计账户反映。
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分析经济业务
假如可可贸易公司2004年3月成立，当月发生了以下几笔经济业务：
（1）6日，股东可欢和可欣分别投入注册资本20和30万元；
分析：该笔业务对可可公司会计要素的影响为：
现金（资产）
实收资本（所有者权益）
提示：对于每一笔经济业务，都要从来龙去脉两个方面分析其对会计要素的影响
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分析经济业务
（2）10日，用现金购买汽车一部，买价与各类费用共计15万元，款项已经支付；
分析：该笔业务对可可公司会计要素的影响为：
现金（资产）
固定资产（资产）
请留意：本讲所说的现金包括银行存款和库存现金。
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分析经济业务
（3）13日，购买商品1000件，每件50元，共计50000元，商品已经入库，货款尚未支付。
分析：该笔业务对可可公司会计要素的影响为：
库存商品（资产）
应付账款（负债）
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分析经济业务
（4）20日，销售商品给白云公司600件，每件60元，商品已经发出，货款尚未收到。
分析：该笔业务对可可公司会计要素的影响为：
销售收入（收入）
应收账款 （资产）
库存商品（资产）
商品销售成品（成本）
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分析经济业务
（5）26日，支付当月广告费5000元。
分析：该笔业务对可可公司会计要素的影响为：
营业费用（费用）
现金（资产）
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分析经济业务
（6）31日，计算并支付当月销售人员工资4000元。
分析：该笔业务对可可公司会计要素的影响为：
营业费用（费用）
现金（资产）
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知识点回顾：会计分录，是指按照借贷记账法记账规则
的要求，对交易或事
项列示应借、应贷的账户和金额的一种记录。
会计循环第二步：编制会计分录
1. 分析经济业务
2. 编制会计分录
3. 登记账簿
4. 调整前试算
5. 编制调整分录
6. 调整后试算
7. 编制财务报表
8. 结账
在分析了经济业务对会计要素的影响之后，就要运用复式记账原理对经济业务加以记录，也就是要编制会计分录。
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编制会计分录
根据前面对经济业务（1）的分析和借贷记账法的记账规则，可以编制记录经济活动（1）的分录如下：
借：现金 500000
贷：实收资本 500000
（1）6日，股东可欢和可欣分别投入注册资本20和30万元；
分析：该笔业务对可可公司会计
要素的影响为：
现金（资产）
实收资本（所有者权益）
知识点回顾：借贷记账法的记账规则：有借必有贷，借贷必相等。
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编制会计分录
根据前面对经济业务（2）的分析和借贷记账法的记账规则，可以编制记录经济活动（2）的分录如下：
借：固定资产 150000
贷：现金 150000
（2）10日，用现金购买汽车一部，买价与各类费用共计15万元，款项已经支付；
分析：该笔业务对可可公司会计要素的影响为：
现金（资产）
固定资产（资产）
现实中，会计分录是在记账凭证上编制的
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编制会计分录
根据前面对经济业务（3）的分析和借贷记账法的记账规则，可以编制记录经济活动（3）的分录如下：
借：库存商品 50000
贷：应付账款 50000
（3）13日，购买商品1000件，每件50元，共计50000元，商品已经入库，货款尚未支付。
分析：该笔业务对可可公司会计要素的影响为：
库存商品（资产）
应付账款（负债）
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编制会计分录
根据前面对经济业务（4）的分析和借贷记账法的记账规则，可以编制记录经济活动（4）的分录如下：
借：应收账款 36000
贷：商品销售收入 36000
借：商品销售成品 30000
贷：库存商品 30000
是否在此时编制该笔分录与企业采用的存货盘存制度有关，稍后将详细讨论。
（4）20日，销售商品给白云公司600件，每件60元，商品已经发出，货款尚未收到。
分析：该笔业务对可可公司会计要素的影响为：
销售收入（收入）
应收账款 （资产）
同时：
库存商品（资产）
商品销售成品（成本）
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编制会计分录
根据前面对经济业务（5）的分析和借贷记账法的记账规则，可以编制记录经济活动（5）的分录如下：
借：营业费用 5000
贷：现金 5000
(5) 26日，支付当月广告费5000元。
分析：该笔业务对可可公司会计要素的影响为：
营业费用（费用）
现金（资产）
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为了单独反映企业的工资费用水平，即使计提公司与发放工资同时进行，一般也要通过应付工资账户。
编制会计分录
根据前面对经济业务（6）的分析和借贷记账法的记账规则，可以编制记录经济活动（6）的分录如下：
借：营业费用 4000
贷：应付工资 4000
借：应付工资 4000
贷：现金 4000
（6）31日，计算并支付当月销售人员工资4000元。
分析：该笔业务对可可公司会计要素的影响为：
营业费用（费用）
现金（资产）
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会计循环第三步：账簿登记
知识点回顾：账簿是由若干具有专门格式相互联结的账页组成的簿籍。账簿内的账页一旦标上会计科目，这个账页就成为用来记录和反映该科目所规定核算内容的账户.
1. 分析经济业务
2. 编制会计分录
3. 登记账簿
4. 调整前试算
5. 编制调整分录
6. 调整后试算
7. 编制财务报表
8. 结账
登记账簿就是将会计分录所记载的内容过到总分类账和明细分类账簿上，应此，登记账簿又叫过账。
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账簿登记
将经济业务（1）的会计分录过入总分类账如下：
现 金
（1）500000
（1）500000
实收资本
上述举例所用的账户称为“丁”字账户或“T”型账户。现实中，账簿中的账户通常为三栏式或多栏式。
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账簿登记
固定资产
（2）150000
将经济业务（2）的会计分录过入总分类账如下：
现 金
（1）500000
（2）150000
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账簿登记
将经济业务（3）的会计分录过入总分类账如下：
库存商品
（3）50000
应付账款
（3）50000
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账簿登记
将经济业务（4）的会计分录过入总分类账如下：
应收账款
（4）36000
（4）36000
商品销售收入
商品销售成本
（4）30000
库存商品
（3）50000
（4）30000
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账簿登记
将经济业务（5）的会计分录过入总分类账如下：
营业费用
（5）5000
现 金
（1）500000
（2）150000
（5） 5000
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账簿登记
将经济业务（5）、（6）的会计分录过入总分类账如下：
(6) 4000
营业费用
(5) 5000
(6) 4000
应付工资
（6） 4000
现 金
(1) 500000
(2) 150000
(5) 5000
(6) 4000
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会计循环第四步：调整前试算
知识点回顾：借贷记账法的记账规则：有借必有贷，借贷必相等，这正是借贷记账法之下进行试算平衡所依据的基本原理。
1. 分析经济业务
2. 编制会计分录
3. 登记账簿
4. 调整前试算
5. 编制调整分录
6. 调整后试算
7. 编制财务报表
8. 结账
在会计期末终了，当全部会计分录过到分类账后，为了检查过账是否正确，要编制试算平衡表。
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试算平衡表的格式是依据下列两个反映借贷记账法原理的公式设计的：
调整前试算
所有账户
本期借方发生额合计
＝
所有账户
本期贷方发生额合计
所有账户
期末借方余额合计
＝
所有账户
期末贷方余额合计
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调整前试算
将登记前述六笔经济业务的账户的余额计算出来，可编制试算平衡表如下：
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会计循环第五步：编制调整分录
知识点：权责发生制是以权利或责任的发生与否为标准来确认收入和费用，即：凡是收取一项收入的权利已经具备，不论企业是否取得这项收入上的现金，都应该要确认；同样，只要主体已承担某项费用的义务，即使与该项义务相关联的现金支出行为尚未发生，也应入账并确认为费用。
1. 分析经济业务
2. 编制会计分录
3. 登记账簿
4. 调整前试算
5. 编制调整分录
6. 调整后试算
7. 编制财务报表
8. 结账
每个会计期的期末，将应该按权责发生制予以调整，以便合理地反映企业的经营成果——账项调整；账项调整时所编制的会计分录，就是调整分录。
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会计记账的时间基础
会计分期假设与收入与费用配比
会计分期
计算盈利
收付实现制 （现金制）
以现金收到或付出为标准，来记录收入的实现或费用的发生
权责发生制（应计制）
以权利或责任的发生与否为标准，来确认收入和费用
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调整事项的类别
调整事项
应计未计的收入
预收收入的确认
应计未计的费用
预付费用的分摊
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应计未计的收入
含义： 应计未计的收入简称应计收入(accrued revenues )。 ，指企业已赚取，尚未收取现金也没有登记入账的收入。比如期末已经赚到但还没有登记入账的利息收入和其他合同收入。
会计处理： 会计期末，对于企业已经赚取而没有登记入账的收入，应调整入账，以便准确地反映企业当期的经营成果。
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应计未计的费用
含义： 应计未计的费用简称应计费用，是指已经发生但尚未确认入账也未支付现金的费用。比如企业使用了电话或其他服务，但在会计期末还没有支付也没有将该费用入账，就形成应计费用。期末应计未计的利息。
会计处理： 会计到了每期期末，应将未入账的费用调整入账。同时调整增加企业的负债。
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它们的共同特征
应计未计的收入
应计未计的费用
现金收支行为的发生，在时间上晚于经济业务的发生。也就是说先提供或享受了有关的商品或服务，后收取或支付现金。
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预收收入的确认
含义： 所谓预收收入，是指已经收到现金、但尚未交付产品或提供服务的收入。对商业企业来说，预收收入后要在后续期间里以商品交付的方式来履行其义务。当企业提供了部分商品之后，就有权利将这部分的预收收入转为本期已实现的收入。
会计处理: 期末应将预收收入中已经符合销售确认条件的部分调整计入当期销售收入。
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预付费用的分摊
含义： 预付费用(prepaid expenses)是指支付在先受益在后的费用。 其中，支付与发生的时间差不超过一个会计年度的，称为收益性支出，在我国被称为待摊费用 ；支付与受益的时间长于一个会计年度的，属于资本性支出。
会计处理： 对于收益性的支出，应该在一个会计年度内按实际发生或受益情况，全部摊销完毕；对于资本性支出，则应该按它的可能受益年限分摊。
特例： 企业的固定资产支出属后一类型中的特例，因此，固定资产支出的分摊，用专有名词“折旧”表示。
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调整事项举例
（调1）10月份与白云公司签订了向其提供50000元特殊商品的合约，到年底已经提供了25000元。10月份已经做了减少15000元存货的分录
假设可可公司2004年发生了以下需调整的事项：
借：应收账款—白云公司 25000
贷：商品销售收入 25000
调整分录为：
借：产品销售成品 15000
贷：库存商品 15000
提示：10月份签订合同时，因为没有导致企业会计要素发生变动，因此不需作任何会计记录。
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调整事项举例
（调2）11月1日向银行贷款100000元，年利率5％，11月份已经做了“借：现金，贷：长期借款”的分录；
借：财务费用
贷：预提费用
调整分录为：
100000××2/12
=
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调整事项举例
（调3） 11月5日收取的20000元预收货款已经在12月25日发出商品并取得收取货款的权利，可可公司11月份已经做了“借：现金，贷：预收货款”的分录；
调整分录为：
借：预收货款 20000
贷：商品销售收入 20000
借：商品销售成本 12000
贷：库存商品 12000
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调整事项举例
（调4）6月底订了下半年报纸和专业杂志共计3000元，从7月份开始按月摊消，12月份尚未摊；
调整分录为：
借：营业费用 500
贷：待摊费用 500
3000÷6＝500
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调整事项举例
（调5）该公司的汽车预计使用5年，残值7500元，该公司采用直线法计提折旧。假设本年度尚未计提折旧。
调整分录为：
借：营业费用 21375
贷：累计折旧 21375
知识点：累计折旧账户是固定资产账户的备抵账户，计提固定资产折旧时，不能直接冲减固定资产的价值，而是要通过累计折旧账户反映固定资产价值的转移。
(150000-7500)/5/12*9=21375
（当月增加的固定资产，
下月开始计提折旧）
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会计循环第六步：调整后试算
1. 分析经济业务
2. 编制会计分录
3. 登记账簿
4. 调整前试算
5. 编制调整分录
6. 调整后试算
7. 编制财务报表
8. 结账
编制完调整分录之后，应将调整分录登记入账，为了检查登账是否正确无误，需要编制调整后的试算平衡表。
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可可公司调整后试算平衡表
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会计循环第七步：编制财务报表
期末调整并试算平衡后，标志着与本期有关的全部会计事项已经登记入账且账务处理过程不存在明显差错，下一步就可以根据调整后试算表，编制基本财务报表。
具体内容见第十章
1. 分析经济业务
2. 编制会计分录
3. 登记账簿
4. 调整前试算
5. 编制调整分录
6. 调整后试算
7. 编制财务报表
8. 结账
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单个会计循环的结束：结账
1. 分析经济业务
2. 编制会计分录
3. 登记账簿
4. 调整前试算
5. 编制调整分录
6. 调整后试算
7. 编制财务报表
8. 结账
基本财务报表编制完成以后，这一会计期间的会计工作已基本完成。下一步，就应当要结束本期的会计工作，并为下一期间会计工作的开始，做好准备。也就是要结账。
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