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论审计人员的职业道德论审计人员的职业道德论审计人员的职业道德论审计人员的职业道德论审计人员的职业道德论审计人员的职业道德论审计人员的职业道德论审计人员的职业道德论审计人员的职业道德论审计人员的职业道德论审计人员的职业道德论审计人员的职业道德论审计人员的职业道德论审计人员的职业道德论审计人员的职业道德论审计人员的职业道德论审计人员的职业道德论审计人员的职业道德论审计人员的职业道德论审计人员的职业道德论审计人员的职业道德论审计人员的职业道德论审计人员的职业道德
! 张 克
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一、审计人员职业道德
问题分析
#$ 审计人员的道德失范
多年来，中国人一直生活在计划经济
体制下，平均主义主导着人们的生活，在
工作中寻求个人利益被视为可耻的个人
主义而加以批评，人们实际上不存在贫富
差异，商业道德也并未成为一个严重的问
题，然而，改革开放以来，在市场经济效
率机制推动下，个人利益得到承认，勤劳
致富受到鼓励，经济社会迫切需要一种与
之相适应的道德规范。审计人员对道德与
非道德行为的界限认识不清，执业过程中
在利益机制的驱动下出现了严重的道德
偏差。此外，竞争加剧和市场无序容易使
注册会计师忽视职业道德。
%$ 政府部门的干预和保护使审计
独立性遭到严重破坏
在 -. 世纪 /. 年代初。中国注册会计
师制度恢复时，大部分会计师事务所都是
由政府部门出资合办，并接受政府部门的
管理。应该讲，在中国注册会计师职业发
展的初期，由政府部门帮助发起会计师事
务所是可以理解的，因为当时注册会计师
的个人才产十分有限，很难完全承担起法
律责任。在这种情况下，“单薄”的会计师
事务所挂靠于政府部门，让“挂靠”单位起
到“保障”作用，可以在一定程度上促进会
计师职业的较快发展。但由于挂靠单位一
方面是政府部门，另一方面又是会计师事
务所的投资者，会影响事务所的决策，分
亨事务所的财务成果，因此，这种运作的
结果，势必会损及注册会计师职业的独立
性。在实践中，各挂靠单位如财务部门、
税务部门、行业主管部门等通常会利用手
中的权力指定企业到所属的会计师事务
所接受审计，与此同时，注册会计师在做
出审计判断、出具审计报告时，会受到主
管部门意愿的左右，审计的独立性便受到
严重破坏。影响中国注册会计师独立性的
另外一个重要方面是中国注册会计师协
会的地位问题。中国注册会计师协会作为
全国注册会计师的自律性组织，它的地
位、权威和独立性会直接影响会计师执业
的独立性。
&$ 以“公正”作为安身立命之本的
审计机构正在遭受前所未有挑战
随着管理层对银广夏事件进一步调
查，业界对银广夏反思深入，以注册会计
师行业为首的中介机构已成为证券市场
“黑幕”的新的关注点。投资者已明显对
审计机构的公正性产生了怀疑，以“独立、
客观、公正”为自己行业基本原则的审计
师行业遭到了前所未有的挑战，而这种挑
各自优势并有所发展的新的企业文化。海
尔集团先后在全国兼并了 0/ 家企业，在
并购这些企业的过程中，海尔高度重视企
业文化的整合的作用，第一步总是“克
隆”海尔文化及管理模式，使海尔的企业
文化扎下根来，使被并购企业了解、适应
直至自觉按照海尔的企业文化及管理模
式思考和行动，与海尔集团真正融为一
体。例如，在并购原青岛红星电器厂时，
对于这家拥有 12.. 名职工的大型企业，
海尔只是派去了 1 名企业文化中心管理
人员，通过输入海尔文化及管理模式，仅
1 个月就使在 0332 年 4 月并购前已负债
率达 0556、负债 07 11 亿元的红星电器厂
扭亏为赢，半年赢利 2. 多万元，实现了并
购成功。
结 语
综上所述，笔者认为，从某种意义上
说，企业根据自身发展的阶段以及外部的
市场环境，选择合适的并购模式，以现有
的资源和核心能力为基础，重视并购后企
业文化的吸纳与整合，是企业并购成功的
重要条件。一般说来，企业成长之初，规
模小、技术水平低、市场增长迅速，为合
理配置资源，宜采取横向购并模式，以扩
大企业规模，快速实现规模经济，培育企
业核心能力，这种战略将有力地促进产业
集中度的提高。企业成长达到一定规模，
市场和核心能力达到相当水平，此时通过
纵向并购，可以充分利用已有的市场资源
和企业资源，强化核心能力，巩固已有的
竞争地位，并促进产业一体化，节约交易
成本，实现资源的优化配置。当企业市场
销售额开始下降，但企业核心能力依然强
健时，为充分利用企业剩余资源，进行适
度的相关混合并购，发展新的核心能力，
开展相关多元化经营，实现范围经济，应
是企业富有远见的战略选择。"
8作者单位系宁夏电力科技教育工程院 9
财经话题·企业管理专栏
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战性将不再是局部问题。
深圳中天勤会计师事务所因为给银
广夏提供了中介服务而成为本次打假焦
点，但可以肯定地说，它并不是第一家造
假也不是对市场影响最大的会计师事务
所。曾经为证券市场红级一时的绩优股湖
北兴化、康赛集团、活力 -.、兴发集团和
幸福实业编制“绩优神话”的湖北立华会
计师事务所，对证券市场的欺骗性和危害
性应比中天勤大多了，深圳中天勤会师事
务所之所以敢于造假，在于湖北立华会计
师事务所在连续给五家上市公司出具虚
假业绩报表并未得到市场监管部门的处
罚，仍然照样领取证券持业许可证。有此
先例，会计师事务所敢于知法犯法的事情
才会屡禁不止。人们此次将深圳中天勤会
计师事务所当作向该行业展开讨伐的主
攻对象，是因为它在长达两年的时间里与
银广夏一起制造了这个“神话”，公众对会
计师事务所的违背职业道德，公然造假的
行为已到了不能容忍的地步。
注册会计师、注册资产评估师的专业
服务，目前已进入到经济的各个领域，“独
立、客观、公正”地出具审计报告，保证会
计资料的真实、可靠性应是审计师行业的
基本道德规范，离开了诚信、公正，谁还敢
相信上市司公司的业绩报告，谁还敢真正
地在证券市场中投资，这种混乱继续下
去，证券市场的投机行为必将难以制止。
会计师事务所之所以敢于同上市公
司沆瀣一气，为其出示虚假会计报表，一
方面是作为会计师事务所的监管者会计
师协会本来监管的重心就是查假、打假，
但协会没有必要的手段确保其监管职能
的落实；另一方面在行业规范上，我们过
多的强调了行业自律和道德约束，而没有
将其引入司法监控。
一位业内人士说，会计师行业竞争非
常混乱，是该行业市场化运作的结果，许
多会计师事务所为了抢夺客户已到了不
惜一切代价的地步。原立华会计师事务所
主任说：“当你只剩下一个客户时，你是要
保客户还是要原则 /”也正是这种利益的
驱使，许多会计师事务所才铤而走险，按
上市公司的要求粉饰财务报表，成为虚假
年报的帮凶。但我们同意这种说法，我们
认为当前的混乱表面上看是市场化带来
的，但实质上是典型的“不充分市场”的结
果。成熟的市场里，政府和监管部门应该
保证提供公正的竞争环境，保证“优胜劣
汰”的有序竞争。一个有竞争力的会计师
事务所应该依赖“独立、客观、公正”的原
则赢得市场不是以牺牲职业道德，诚信原
则和广大投资者的利益来攫取利润，而那
些帮上市公司作虚假账的会计师事务所，
下场只有一个：关门。
二、提高审计人员的
职业道德水平分析
"# 构筑审计职业道德体系，加强
审计职业道德教育
中国注册会计师协会作为全国注册
会计师行业的管理部门，在维护注册会计
师的职业声誉，提高其职业道德方面无疑
有着十分重要的作用。为此，中国注册会
计师协会在近期颁布了三个重要的准则，
它们是《注册会计师职业道德基本准则》、
《注册会计师继续教育基本准则》和《质量
控制基本准则》，这三个准则的颁布，为注
册会计师的职业道德和执业质量提供了
基本的规范要求，无疑是一个长足的进
步，当然，现在所需要的主要是注册会计
师人员思想上的认同与身体力行。
目前，在中国审计人员的高等教育
中，还未单独开立“职业道德”课，其他课
程中涉及职业道德的内容也是一笔带过，
很少有案例研究和相关讨论。在注册会计
师资格考试，审计人员的后继教育中也难
见审计人员职业道德方面的内容，因此，
在我国高校教育和有关后继教育中设立
职业道德课程已是当务之急，它将对提高
我国注册会计师的职业道德水平起到积
极而有效的作用。
$# 道德义务的履行，诚心规则的
建立，必须依赖严格的法制化监管
不管是国内，还是在国外，只要是市
场经济国家，都要重视法制化监管。人都
会追求自我利益，在追求自我利益过程中
必然会出现违法乱纪的行为。所以要让审
计人员具有崇高的道德品质，除了加强教
育外，还必须有严格的法制化监管措施和
方法。要让他为自己的违法行为付出较高
的成本和代价。拿香港来说，一个助理人
员本来没有注册会计师执照，去拉客户
时，印了个名片，说自己是注册会计师，后
来客户到香港会计师公会举报，这个人被
判了一年刑。出一个假报告，给当事人造
成损失，更要赔偿损失。在这种严格的法
制环境下，做业务要步步小心，如履簿冰，
没有一个严格的法制化监管办法，光靠自
律是不行的。
%# 将机会成本概念引入提高注册
会计师职业道德问题中
最近，财政部召集一个《注册会计师
法》修订研讨会，在会上，许多专业人士都
认为要强化注册会计师的民事赔偿责任，
淡化行政责任，有限度地引入刑事处罚措
施，事实上要加大注册会计师行业的机会
成本问题。如果注册会计师遵守职业道德
正正规规做业务，从社会上得到的激励要
多，如果违规做业务，不遵守职业道德规
范，所付的赔偿就多，在市场上付出的成
本和代价就高，就会失去好的客户，这种
监管机制较容易发生作用。
!# 注重道德基础、道德关系建设
中国有句话“衣食足而知廉耻”，一
定的经济基础是道德的基础，011- 年在
英国的一个全球诺贝尔奖获得者研讨会
上，一个诺贝尔奖获得者说他接受了一
辈子的教育，真正有价值的东西是在幼
儿园学到的，在幼儿园学到不乱扔垃
圾，要诚实、团结友爱，可见教育也是道
德的基础，每个人在不同的阶段会有不
同的积累，在 23 岁前更多的是积累知
识，将来会有更多的机会。道德基础是
非常重要的，但审计行业有其特殊性，
所以也不可以过于强调经济基础为道德
的基础。整个社会还是崇尚道德的，注
册会计师行业要成为道德的倡导者。政
府赋予注册会计师独立审计的职责，通
过出具审计报告来维系社会的经济道
德，注册会计师有责任维系道德。注册
会计师行业终将走向道德。道德是一个
复杂的社会现象，从原始社会到未来社
会都存在，道德基础、道德关系一直都
是道德的主题，是建设道德应该剖析
的。"
企业管理专栏·财经话题
