国际重复征税的法律应对
王 一
（甘肃省财政学校，甘肃 兰州 !"##$#）
摘 要：国际重复征税是历史形式的一种现象，它对于国际直接投资具有明显的妨碍作用，必须在
明时确其权力实质与冲突表现的基础上，通过法律加以有资效的协高调，以维护税收的原则和分平
原则，各国应当寻求国际税收政策合作的新形式与途径，特别是建立税合作组织，从根本上解决重
复征税问题。
关键词：国际税收管辖权；国际重复征税；税收协议
中图分类号：%&’#()*
当不同国家对同一纳税人的跨国所得或财产价
值主张征税权时会发生重复征税的现象。这种现象
的发生是因为各国税法确立的管辖权依据不同，有
些国家主张居民管辖权，也不是属人管辖权，有些国
家主张来源地管辖权，也不是属地管辖权，这样，就
会使国家之间税收管辖权上发生冲突而造成同一纳
税人背负两个国家税收负担的重复征税问题，如果
这一问题得不到很好的解决，会使纳税人的税负加
重，违背税收中立和税负公平的这些税法的基本原
则。另外，由于这种国际重复征税所造成的不公平
结果，会使跨国纳税人在竞争中处于不利地位而严
重挫伤其从事国际经济活动的积极性，不利于国际
资金、技术和人员的正常流动和交往。
鉴于这些国际重复征税的危害性，各国政府非
常重视，并采取了一些措施以避免这种现象的发生。
目前各国一般都采取通过单边性的国内立法和签订
双边性协定等办法进行有效应对。我国采取的办法
是订立双边税收协定方式解决双重征税现象，目前
已与 $#多个国家签订了双边税收协定。
就国内立法而方，各国国内税法采用的解决国
际重复征税问题的措施，具体可以分为免税法、抵免
法、扣除法和减税法 )种。其中扣除法是指居住国
在对居民纳税人的境内所得征税时，允许居民纳税
人从应税所得额中扣除在来源地国已缴纳的外国所
得额，就扣除后的余额计算征收所得税的方法。而
减税法则是居住国对本国居民来源于国外的所得适
用较低税率或按境外所得额的一定比例，给予减征
税款的特殊照顾，以缓解纳税人的税负。
这两种方法并不能从本质上完全消除国际税负
重叠的现象，只是在一定程度上的减轻或缓解。因
此，联合国范本和经全组织范本都没有建议各国采
用，因而这两方法只有被少数国家在国内立法中采
用。而目前大多数国家国内税法中衽的比较有效的
方法是免税法和抵免法。
免税方法使居住国一方对本国居民来源于来源
地国并已向来源地国缴纳了税款的所得，在一定条
件下放弃其居民税收管辖权，允许其不再就这部分
所得缴纳税款的方法。这种方法以居住国放弃对其
居民的居民税收管辖权为前提，其优点在于能够有
效地避免国际重复征税。在来源地国税率低于居住
国税率的情况下，居住国采用免税法，能使其居民纳
税人享受到境外投资带来的优惠，从而可以鼓励其
居民纳税人的境外投资，也加强了国际间的资金流
动，另外，这种方法操作起来比较便捷、经济，居住国
无需对其居民纳税人的境外所得进行核实，也没必
要对其境外纳税情况与经营情况进行费时耗力的调
查。当然，这种方法的缺陷也是易而显见的，即当来
源地国的税率低于居住国税率的情况下，将会造成
有境外收入和财产价值的纳税人与没有境外所得和
财产价值的纳税人之间存在税负不平现象，从而违
背税法税负公平的原则，也容易被一些纳税人滥用
而进行逃税和避免，比如他将居住国的所得和通过
某种方式转移到来源地国，这样也会造成居住国税
收的流失，因此，这种方法只有少数国家采用，德国、
法国、瑞典、挪威和比利时等’$个国家与我国签订
的双重征税协定中采用了这方法。
在抵免方法中，居住国将其居民纳税人的境外
所得与境内所得合并计算所得额然后按照其国内规
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甘 肃 科 技
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定计算出应纳税款，最后将其在来源地国已缴纳的
税款从中扣除。这种方法在坚持其居民管辖权的同
时，兼顾了来源国物跨国纳税人三方面的利益确立
了来源地国或财产所在国的属地管辖俦原则，因而
被大多数国家所接受和采用。
抵免方法的内含十分广泛，又可以分为全额抵
免方法和限额抵免方法。在全额抵免方法下，居住
国抵免纳税人的境外税款时没有限额的规定，即纳
税人缴多少，抵免多少。居住国实际给予纳税人抵
扣的与其在来源地国缴纳人税额是相同的。这种抵
免在当来源地国税率低于或等于居住国税率时，与
其在国内缴纳的税款也是相等的，对居住国的税收
并没有影响。可是当来源地国的税率高于居住国
时，这种抵扣会影响到居住国的既得税收利益，造成
居住国税收利益的外流。
因此，另外的一种抵免法即限额抵免法就被更
多的国家所采用。限额抵免地是居住国规定纳税人
可以从居住国应纳税款中抵扣的已缴来源地国的税
额，有一寂静的限制，即不得超过纳税人的境外来源
按居住国的税法规定税率而计算出的应纳税额，这
种方法特别是在当来源国税率高于居住国税率的情
况下，不会影响居住国的税收利益但此限额在这里
当然会影响纳税人的利益，造成超出限额的这一部
分由纳税人自负的结果 。会增加纳税人的税负，不
利于纳税人的跨国投资。因此，有些国家在国内有
关税法上规定了超限额结转制度，即规定纳税人当
年度超过抵免限额未能扣除的这部分税额，可以结
转在以后纳税年度内外国税额扣除未超过抵免限额
的余额内补扣，如我国就采用这种方法，具体的法律
规定见我国的《中华人民共和国个人所得税法实施
细则》第!"条和《中华人民共和国个人所得税法实
施条例》第 #$条第 $款。
总地来说，在居住国采用限额抵免法的情况下，
如果居民纳税人就其境外来源所得实际缴纳来源地
国税额低于或等于按居住国税法规定税率计算出的
抵免限额，允许从纳税人应纳居住国税额中全部抵
扣，这样就基本彻底消除了国际重复征税现象；而纳
税人已缴来源地税额抵于抵免限额的那部分差额，
居住国通过使其居民税收管辖权而要求纳税人补缴
给居住国，从而保证了从事境外投资活动的纳税人
和从事境内投资动的纳税人税负平衡一致，消除了
税法中税负不公的弊断，维护了税负公平的原则。
即使在当来源地国税率较离情况下，各国采用的限
额结转制度也在很大程度上去维护了税收中立和公
平负税的原则。
当然，这种限额抵免方法在具体计算方法和征
收管理手续上，要比免锐法复杂困难得多，尤其是在
确定纳税人境外应税所得的数额，抵免限额的计算
和实际准予抵扣的外国税额的确定，各国往往有不
同的规定和条件限制，这些因素增加了抵免方法实
际运用的难度，也在一定程度上影响了其消除国际
重复征税的实际效果。另外，在限额抵免的情况下，
作为输入国的来源地国为了吸引投资而给纳税人的
税收优惠将得不到保障，只会使纳税 人在来源地应
纳的税款转移到居住国的国库，不利于投资人的积
极性，也会给来源地国的税款造成转移，而加剧输入
国与输出国的差距。
为了应对这些问题，资本输入国与输出国之间
往往会签订税收饶让抵免的协议，即对来源地国应
纳税而未纳的部分税款，在居住国部额中仍给予抵
免，但如此做法同样又会造成税负不公，而且容易被
纳税人滥用而进行国际避税，使本来已存在的国际
税收竞争更加激烈，从而更加剧税收管辖权的摩擦，
不利于国际、经济的交流与发展。%&&! 年，联合国
贸发会议在《世界投资报告》中指出：“优惠税收制度
有一点是共同的，即导致在没有发生实际活动相应
转移的情况下，利润转移的可能性”。一旦有一个国
家引入这种制度，其他国家就会发现必须也采取类
似的措施，已经有越来越多的国家认为这种形式的
税收竞争是有害的，因为它扭曲了资本的流动，减少
了税基。”
因此，在国际税法中，对于跨国纳税的个人所得
和财产价值既要避免重复征税，又要鼓励纳税人的
跨国投资与经济活动，还要有效地避免和防止纳税
人的避税行为，维护税收的中立原则和公平税负原
则，仅靠几部国内立法和双边协定是远远不够的，各
国应当寻求国际税收政策合作的新形式与途径，特
别是建立税收合作组织，从根本上解决这些问题。
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