会计政策变更与会计估计变更辨析【摘要】本文先对新会计准则中相关概念术语进行解析，从确认、计量的角度剖析了会计政策变更与会计估计变更的实质。然后在此基础上总结出区分会计政策变更与会计估计变更的一般方法。最后以折旧方法变更这一颇有争议的问题为例，分析了新会计准则将其判为会计估计变更的合理性。【关键词】会计政策会计政策变更会计估计会计估计变更《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和的。因为经济业务本身是复杂而多样的，所以对某些经济业务差错更正》（以下简称“第28号准则”）对会计政策变更及会计在法规或准则所允许的范围内，通常有多种会计处理方法或估计变更的定义及处理做出了重要调整，但新会计准则及其原则可供选择。但同一类业务的不同会计处理方法的选择对指南却未明确如何划分会计政策变更与会计估计变更。会计企业各期财务状况与经营成果的影响往往是不相同的，甚至政策变更与会计估计变更这两个概念看似差异较大，实际应在短期内有极大的差异，这便产生了会计政策选择的经济后用当中却极易产生混淆，故第28号准则第十条特别补充说果。应该说没有会计政策的选择，就不存在会计政策变更的问明“：企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变题。因为会计政策变更是指企业对相同交易或事项由原来采更的，应当将其作为会计估计变更处理。”这并非表明不必严用的会计政策改为另一会计政策的行为，故会计政策变更的格区分会计政策变更与会计估计变更，相反更说明了认真辨实质是企业对相同交易或事项的会计政策重新做出选择的行析会计政策变更与会计估计变更的必要性。而且第28号准则为，判断会计政策变更成立与否的关键是：判断企业对相同的第七条对会计政策变更所使用的追溯调整法特别加入一条规交易或事项是否由原来采用的原则、基础和会计处理方法变定：“确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应为采用另一种原则、基础和会计处理方法。当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政3.会计政策变更的判断。策。”这一规定不是放宽了对会计政策变更进行追溯调整的要（1）“原则”的变更。所谓“原则”，是指按照新会计准则规求，相反是要求企业在会计政策变更时应最大限度地进行追定，适合企业会计核算所采用的具体会计原则。笔者认为主要溯调整。因此，有效区分会计政策变更与会计估计变更显得尤是指会计确认原则。而确认有广义与狭义之分。广义的确认是为重要，本文拟对此进行解析。指将某一项目作为一项资产、负债、所有者权益、收入、费用或一、会计政策及其变更其他要素正式录入会计报表的过程。实质上是把文字和数字1.会计政策定义的修订。第28号准则第三条指出，会计分别收集于账户，然后分别纳入财务报表各项目的全过程，包政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础括会计记录、计量以及财务报表揭示三个过程。我国企业会计和会计处理方法。旧会计准则对会计政策的定义是：企业在会准则所指的确认应是狭义的确认，是决定何时将具体的经济计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理业务记录为何种要素并列入财务报表的过程，即葛家澍教授方法。通过对比新旧会计准则对会计政策的定义不难看出，新所指出的对某一交易、事项或情况中的一个项目“应否”（经济会计准则相对于旧会计准则有两大突出变化：一是新会计准业务是否应进入会计系统）、“何时”（何时确认经济业务对会则的内容更为丰富、表达更为具体。新会计准则以“所采用的计要素的影响）和“如何”（记录为何种要素）被当做一项要素原则、基础和会计处理方法”代替旧会计准则中“所遵循的具列入报表的过程。由于确认原则改变必然导致会计政策的改体原则以及所采纳的具体会计处理方法”这一表述，表明会计变，故只要涉及上述会计确认原则变更的内容都可认定为会政策不再只包括具体原则与处理方法两个层次，而是由会计计政策变更，如资产、负债、所有者权益、收入及费用确认标准原则、基础和会计处理方法三个层次构成。二是新会计准则相的改变，无形资产研发支出费用化改为资本化，借款费用资本关定义更符合国际惯例，国际会计准则委员会（IASC）对会计化条件的改变，合并政策的改变，债务重组或非货币性资产交政策的定义是：“企业为编报财务报表时所采用的特定原则、换确认利得应记入的会计科目的变化等。基础、惯例、规则和做法。”（2）“基础”的变更。所谓“基础”，是指将会计原则应用于2.会计政策变更的实质。会计政策的最大特点之一便是交易或事项所采用的基础。笔者认为主要是指计量基础。对于其具有可选择性，这不是任何国家的会计准则可以刻意避免会计计量基础的构成要素国内外会计界学者有很多不同的观阴窑54窑财会月刊渊会计冤援
点和表述，如二要素论、三要素论及五要素论，比较有代表性了较大的改变。为了更合理、客观地反映资产或负债的实际价的是三要素论，即会计计量的构成要素是计量单位、计量属性值或使用消耗情况，必须做出相应调整，修正原估计，这就是与计量模式。会计估计变更，如应收账款坏账比率的修正、无形资产摊销年计量单位是指货币的度量单位，包括名义货币单位和购限的变更等。买力货币单位。根据币值不变假设，无论货币购买力发生怎样2.会计估计的实质——会计计量的另一过程。要深入理的变动，会计上仍然采用法定的货币单位计量，即除非企业会解会计估计变更，就必须认识会计估计的性质及存在的必然计准则做出特别的要求或调整，会计实务中只能选择名义货性。根据会计制度的定义，会计估计是指企业对结果不确定的币作为计量单位，没有任何选择与变更的余地。计量基础的变交易或者事项以可利用的信息为基础所做出的判断。会计估更一般可以不考虑计量单位的变更。计在会计实务中广泛存在，但不是所有事项或交易的确认、计计量属性是指被计量对象在价值上的特征。目前新会计量都要借助会计估计完成。实际上会计核算有两种类型，一类准则允许的计量属性有五种：历史成本、重置成本、可变现净是针对确定经济事项的核算，另一类是针对不确定经济事项值、现值和公允价值。尽管企业会计准则要求会计计量一般采的核算。对于前者，只要完成了要素的确认、计量属性的选择，用历史成本计量，但允许在保证要素金额能可靠计量时有条并确定了相应的会计处理方法便可完成对该事项或交易的核件地选择其他计量属性。计量属性的变更必然引起计量基础算与报告。对于后者，即使完成了要素的确认、计量属性的选的变更，自然就形成了会计政策变更。择，并确定了相应的会计处理方法仍无法完成该事项的核算计量模式是指特定的计量属性与计量单位的组合。将两与报告。因为不确定事项的报告还必须借助会计计量的另一种计量单位与企业会计准则所允许的五种计量属性相结合，过程——会计估计，只有以最近可利用的信息为基础完成了可以形成十种计量模式，如历史成本/不变购买力、历史成本/对结果不确定的交易或事项的估计或判断，才能完成对该类名义货币、重置成本/不变购买力等。由于货币计量单位一般事项的确认、计量与报告，这也是区分会计估计变更与会计政是不能变动的，因而新会计准则所允许的计量模式实际只有策变更的重要依据之一。五种，计量模式的变更实质上都只是计量属性变更，如从“历三、区分会计政策变更与会计估计变更史成本/名义货币”计量模式变为“公允价值/名义货币”计量1.区分会计政策变更与会计估计变更的方法。综上所模式。可见，计量基础的改变主要是指计量属性的变更。换言述，笔者认为区分会计政策变更与会计估计变更有以下几种之，只要对相同的交易或事项采用的计量属性改变了，就可认方法：淤以会计确认原则是否发生变更为判断基础。如果影响为发生了会计政策变更。确认的三个因素发生了变更则该变更为会计政策变更，反之（3）“会计处理方法”的变更。“会计处理方法”是指企业在则为会计估计变更。特别地，确认原则的变化大多会引起报表会计核算中按照法律、行政法规或国家统一的会计制度等规列报项目的变化，利用这种表象可以较容易地判断会计政策定选择的适合于本企业的具体会计处理方法。它是以会计确变更。因为确认中“应否”这一影响因素的变化会影响要素在认原则和计量基础为前提的，是确认与计量的延续，它与会计报表中列报的必要性，“何时”这一影响因素的变化会使事原则、基础一起构成会计核算中具有逻辑性的、密不可分的整项列报时点发生变化，“如何”这一影响因素的变化会导致交体，通过这个整体，会计政策才能得以落实。因而对某一事项，易或事项在报表中的列报科目发生变化。如商品采购费用，前若按照既定的确认、计量基础所选定的会计处理方法能够完期列入营业费用，但在当期根据企业会计准则改为列入存货成整个会计核算过程（即不需再借助其他计量手段，如会计估成本，这种列报项目的变化一定是会计政策变更而不是会计计），那么会计处理方法的变更就构成了会计政策变更的另一估计变更。于以会计计量基础是否发生变更为判断基础。这里种情形。主要指的是对要素计量属性的变更。一般地，涉及计量基础的二、会计估计及其变更变更为会计政策变更，相反则为会计估计变更。盂以会计处理1.会计估计变更。第28号准则未对会计估计做出明确方法的变更是否涉及不确定性因素为判断基础。如果会计处定义，只对会计估计变更做出了说明：即由于资产和负债的当理方法的变更不受任何不确定性因素的影响，或者说不需要前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负借助任何对不确定事项的估计判断，则该变更为会计政策变债的账面价值或资产的定期消耗金额进行调整。因此，可分两更，反之则为会计估计变更。榆当某一事项涉及确认、计量、个层次对会计估计变更的定义进行解析：第一层次是会计估会计处理方法中两项或两项以上基础的变更时，该事项应判计变更的理由或前提，即由于资产和负债的当前状况发生了定为会计政策变更。虞当应用以上方法及程序仍难以区分会变化，如机器设备的使用方式发生了变化，某专利的可替代性计政策变更与会计估计变更时，根据第28号准则应将其作为新技术出现等；或者预期经济利益发生了变化，如材料价格上会计估计变更处理。涨而形成的亏损等。第二层次是上述原因或变化所形成的经2.案例分析——折旧方法变更的判断。尽管本文对会计济后果，即按照原估计基础或信息所做出的估计与当前变化政策变更及会计估计变更进行了详细的解析，但在会计实务了的现实明显不符，从而使得资产或负债的账面价值已经或中仍有一些会计事项的变更难以判断，如固定资产折旧方法将会较大地偏离其实际价值，或是资产的定期消耗金额发生的变更便是个颇有争议的问题。我国旧会计准则将其划分为援财会月刊渊会计冤窑55窑阴
20世纪90年代中后期以来，计算机通信技术已被越来统意义上的洗钱相比，主要有以下几个特点：越多的人所掌握。但也正是互联网革命所带来的金融衍生工1.网络洗钱的隐蔽性更强。随着网络通信技术的不断发具，为洗钱活动提供了不少便利。网络已成为洗钱活动的新型展，作为金融衍生工具之一的网络支付工具逐渐成为网络洗载体，应运而生的是一种新的洗钱形式——网络洗钱。钱的重要媒介，互联网支付方式包括所谓的电子钱包、具有资网络洗钱是指利用计算机系统、网络和计算机数据，隐瞒金存储功能的记忆芯片磁卡（类似于预付卡）以及非传统银行或掩饰犯罪收益所得，并使之成为表面上看来源合法的所有及信用卡公司提供的互联网支付服务。对于进行网络交易的犯罪活动和过程的总称。与传统意义上的洗钱相比，网络洗钱用户来说，在线支付服务非常实用，而且不必向对方透露相关更为隐蔽、全球化程度更高、成本更低廉。通常情况下，网络洗财务信息。例如，买方不必向一个无法证实的网上商店透露自钱的方式有网络银行洗钱、SWIFT（环球同业银行金融电讯协己的银行账号信息，而只需要向一个网络账户转账即可。此会）系统洗钱、智能卡洗钱和网络赌场洗钱等。外，用户花费较少的钱就可以开通一个网络账户，该账户也没一“、网络洗钱”的特征有最低存款限额，因此风险较低。信用卡和银行账户一般很容“网络洗钱”是近几年才出现的新名词，从字面上看，它兼易追溯到个人，而且它们本身对用户身份验证的要求要比电具“网络”与“洗钱”两个要素。从网络洗钱行为上看，它并没有话卡高，电话卡几乎随处都可用现金买到。一旦电话卡内充足超出洗钱的范畴，“网络”只是起到了媒介的作用。目前，各国金额，它们就可以被用来消费，而不必像信用卡或支票支付那对于“网络洗钱”都没有给出一个明确的概念，结合欧洲理事样留下书面记录。会的《网络犯罪公约》中的“网络犯罪”的定义，可以对网络洗2.网络洗钱的全球化程度更高。通过互联网我们可以查钱做出如下解释：“网络洗钱是指利用计算机系统、网络和计寻到全球各地的信息，也正是这种便利性，使得犯罪分子通过算机数据，隐瞒或掩饰犯罪收益所得，并使之成为表面上看来网络可以非常容易地将非法的巨额资金转移到世界各地，而源合法的所有犯罪活动和过程的总称。”新型的网络洗钱与传不会留下任何纸质的有关资金往来的凭证。会计政策变更。因为根据旧会计准则，折旧方法的变更显然涉表应列报的金额，因为折旧的金额计算是建立在对固定资产及了会计处理方法的变更。美国公认会计准则（GAAP）也有未来使用年限及预计净残值估计的基础之上，即不借助对预类似规定：“改变以前已记录资产的折旧方法，诸如从直线法计使用年限与净残值的估计根本无法完成对固定资产折旧金改为加速折旧法或从加速折旧法改为直线法为会计政策变额的列报。这与国际会计准则的相关规定类似：折旧分摊方法更。”所不同的是，GAAP不要求对折旧方法变更的影响进行的选择和资产使用寿命的预计，属于需要判断的事项。如果资追溯调整。而我国新会计准则将其划分为会计估计变更，究竟产经济利益的预期实现方式有重大改变，折旧方法也应相应何者更为合理呢？改变，以反映这种方式的改变。如果这种折旧方式的改变是必首先从影响确认原则的角度分析，不论是从直线法改为要的，这种方式的改变应作为会计估计变更进行会计处理。显加速折旧法或从加速折旧法改为直线法还是其他任何两种折然，新会计准则将折旧方法的变更作为会计估计变更更符合旧方法之间的变更，可以确定的一点是折旧方法的变更不涉国际会计准则的相关规定。及任何影响确认的三个因素的变化，自然也不会引起任何列主要参考文献报项目的变更。其次，折旧方法的改变都是以历史成本作为计1.傅宏宇.将折旧方法的变更作为会计估计变更的影响.量基础，故计量基础也未发生改变，只有会计处理方法发生了财会月刊渊会计冤袁2005曰3改变，那么该改变是否涉及不确定性因素呢？根据《企业会计2.丁邦余.会计政策尧会计估计变更和差错更正准则新变准则第4号——固定资产》的规定，企业应当根据与固定资产化.会计之友袁2007曰6有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，而对预3.杨旭群.试析会计政策变更和会计估计变更.财会月刊期经济利益的实现方式的判断是以最近可利用的信息为基础渊综合冤袁2006曰2做出的，这符合会计估计的定义。另外，即使确认原则、计量基4.企业会计准则编审委员会.最新企业会计准则讲解与运础与折旧方法都选定了，也仍然无法确定固定资产在会计报用.上海院立信会计出版社袁2006阴窑56窑财会月刊渊会计冤援
