的投资收益额。即公式榆：本次投资收益额=本次分配后累计投资收益额-本次分配前累计投资收益额。如果计算出的本次投资收益额为负数，则借记“投资收益”科目；反之，则贷记长期股权投资成本法下“投资收益”科目。最后，根据会计分录的借贷平衡关系确定成本冲减额，或根据下式确定成本冲减额：本次成本冲减额=本现金股利会计处理的新思路次分红额-本次投资收益额。当为负数时，实际上是调回以前冲减的成本额，故借记“长期股权投资——成本”科目；当为正数时，说明本次实际上新发生了成本冲减，故贷记“长期股权投资——成本”科目。思路二：先确定成本冲减额，后确定投资收益额。首先，根企业会计准则规定：被投资单位宣告分派利润或现金股据公式于计算出本次分配后累计成本冲减额。然后，结合本次利时，投资企业按应享有的部分确认当期投资收益。但投资企股利分配前累计成本冲减额计算出本次应该确认的成本冲减业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资额，即公式虞：本次成本冲减额=本次分配后累计成本冲减后所产生的累计净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告额-本次分配前累计成本冲减额。如果计算出的本次成本冲分派利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后所产生的减额为负数，则借记“长期股权投资——成本”科目；反之，则累计净利润的部分作为清算股利冲减投资成本。贷记“长期股权投资——成本”科目。最后，根据会计分录的借投资企业确认的累计投资收益额不能大于被投资单位接贷平衡关系确定成本冲减额，或根据下式确定成本冲减额：本受投资后的累计分红额，也不能超过被投资单位接受投资后次投资收益额=本次分红额-本次成本冲减额。的累计利润额。由于被投资单位接受投资后的累计分红额超思路三：分别计算成本冲减额和投资收益额。首先，根据过接受投资后的累计利润额的部分是用接受投资前的利润进公式淤与公式于或公式淤与公式盂或公式于与公式盂计算出行的分红，所以累计超额分配额就是累计成本回收额。如果没本次分配后累计投资收益额和本次分配后累计成本收回额。有出现累计超额分配（即被投资单位接受投资后的累计分红然后，根据公式榆和公式愚分别计算出本次投资收益额和本额小于接受投资后的累计利润额），则累计成本回收额为0，次成本冲减额。茵而不能为负数，否则就与成本法原理不相符。可以用以下公式来确定累计投资收益额、累计成本冲减额和累计分红额。公式淤：累计投资收益额=Min{累计分红额，累计利润额}。公式于：累计成本冲减额=Max{累计分红额-累计利润额，0}。公式盂：累计分红额=累计投资收益额+累计成本冲减额。也谈CAS22执行中存在的问题关于累计利润额的累计时段，企业会计准则应用指南对投资当年和以后年度作出了不同规定：投资当年的累计时段为接受投资后到本年年末，以后年度的累计时段为接受投资后到本次分红的上年年末。笔者认为这一规定有几点不妥之处。第一，将投资年度与以后年度的累计时段区别对待有违一致性原则。第二，投资当年，由于投资企业在被投资单位每次财会月刊（会计）2008年第5期刊登了孔庆林、蔚世雄两分红后需要及时进行账务处理，此时只能获知接受投资后到位同志的《谈CAS22执行中存在的问题》一文（以下简称“孔本次分红之前的累计利润额，而无法获知本次分红后到当年文”），本文针对该文提出若干不同意见。年末将能获得多少利润，因此也就无法获知接受投资后到当一、货币资金划归“贷款及应收款项”更合适年年末的累计利润额。第三，企业可以在一年中进行多次红利传统意义上的货币资金包括库存现金、银行存款和其他分配，且本年年初到本次分红前实现的当年利润也可以在本货币资金。库存现金作为一项典型动产是权利人持有的央行次进行分配。因此，不管是投资当年还是以后年度，累计利润或政府债权。银行存款是库存现金的转化形态，可以理解为存额应该为接受投资后至本次分红时止被投资单位累计实现的款人对金融机构的借出款（贷款）。其他货币资金可以比照银净利润。累计分红额也为接受投资后至本次分红时止（含本次行存款来理解。因此，无论是金融企业还是非金融企业，将货分红额）被投资单位的累计分红额。币资金划归为“贷款和应收款项”都很容易理解，并不存在孔根据以上分析，成本法下现金股利的会计处理可以采用文所言“与会计实务、金融学科等存在逻辑不一致问题”。以下三种思路。《企业会计制度（2001）》指出，企业应加强对银行存款的思路一：先确定投资收益额，后确定成本冲减额。首先，根管理，并定期对银行存款进行检查，如果有确凿证据表明存在据公式淤计算出本次股利分配后累计投资收益额。然后，结合银行或其他金融机构的款项已经部分不能收回，或者全部不本次分配前已经确认的累计投资收益额计算出本次应该确认能收回的，应当将不能收回的部分作为当期损失，冲减银行存援财会月刊渊会计冤窑77窑阴
款。这样处理已经体现了将银行存款类比为贷款和应收款项生额的60%扣除（第一种扣除标准），但最高不得超过当年销的思路。另外，《金融企业会计制度——证券公司会计科目和售（营业）收入的5译（第二种扣除标准），并且第二种扣除标会计报表》规定，如果有确凿证据表明存在银行的款项已经部准比第一种扣除标准下允许扣除额要高，也即企业执行第二分不能收回，或者全部不能收回的，其不能收回部分应当转入种扣除标准可以达到少缴所得税的目的。其实，这种理念逻辑“应收账款”科目，借记“应收账款”科目，贷记“银行存款”科上如是，但在实践中并非如此。客观上，标准是两个，计算的依目，并按规定计提相应的坏账准备，借记“资产减值损失”科据也不同，这无疑给主体执法裁量带来弹性空间，构成了多标目，贷记“坏账准备”科目。上述规定不仅体现了将银行存款划准执法，有违税法的严肃性、公正性、公平性。以下以实例剖归为“贷款及应收款项”的逻辑与思路，而且更符合稳健性原析。则。例：某企业年度经营费用中实际列支业务招待费100万孔文提出将货币资金划分为交易性金融资产，然而企业元，企业当年的销售收入总额为5000万元，假设企业不存在持有货币资金的目的并不是近期出售，不符合《企业会计准则其他纳税调整，适用所得税税率为25%。则采用不同的企业业第22号——金融工具确认和计量》（简称“CAS22”）第九条规务招待费的扣除标准对企业应纳所得税影响如下表所示：定的划分为交易性金融资产的条件，将货币资金划分为交易单位院万元性金融资产显然不妥。另外，虽然如孔文所说，我国企业将所按实际支出按销售收入项目计算持货币资金在资产负债表中单列“货币资金”项目反映，而非的60%扣除的5译扣除列在“应收账款”项目，但这并不是对其归类的否认，完全可以允许扣除额100伊60%=605000伊5译=25理解为根据重要性原则的要求将“货币资金”从“应收账款”项增加应纳税所得额100-60=40100-25=75目中分离出来单独列报。影响所得税40伊25%=1075伊25%=二、可供出售金融资产“减值”与“公允价值变动”的划分影响所得税差额=体现了会计准则到底是“原则化”还是“规则化”的两难选择孔文怀疑CAS22第41条对金融资产发生减值的九项客可见，企业执行第二种扣除标准较第一种扣除标准多交观依据容易被人为操纵，并提出了10%的界限。其实，规定10%所得税万元。企业采用第二种扣除标准并没有享受到少的界限毕竟只是一个形式，其体现不了金融资产减值的实质。缴所得税的优惠。自美国安然事件发生后，理论界和实务界都充分认识到看来，实施条例中业务招待费允许扣除额的两种扣除标规则化的会计准则比原则化的会计准则更容易被别有用心的准的计算方法，并不存在后种方法是前种方法递宽逻辑，实质企业操纵，影响会计信息的质量。当然，原则化的会计准则未上构成了多方法计算标准。以下从理论上进行阐述。必完美，其杂糅了大量会计职业判断的内容，确实让习惯了套设企业的实际业务招待费列支额为a元，应纳税所得额用会计制度的会计人员头疼，但这恐怕不是会计准则本身的的允许扣除额为b元，企业年销售（营业）收入为A元。假设错。笔者还注意到，2008年会计职称考试《中级会计实务》也企业不存在其他应纳税所得额调整。则：试图将相关界限量化，提出了20%的下降幅度标准，与孔文提按第一种扣除标准计算的允许扣除额为：b=60%伊a出的10%的界限相差一倍。两个标准都没有错，也都不完全按第二种扣除标准计算的允许扣除额为：b=5译伊A对，关键在于其是否可以体现金融资产减值的实质。茵由60%伊a=5译伊A，得：A=120a，也即a颐A=1颐120。也就是说，当企业列支的业务招待费等于其年销售（营业）收入的1/120时，企业选择任何一种扣除标准都不会影响其应纳所得税额。当企业列支的业务招待费与其年销售（营业）收入的比大于1/120时，企业采用第二种扣除标准比采用第一种扣除标准多交所得税。当企业列支的业务招待费与其企业业务招待费扣除计算年销售（营业）收入的比小于1/120时，企业采用第二种扣除标准比采用第一种扣除标准少交所得税。实施条例规定：在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。而税法的规定本身存在模糊《企业所得税法实施条例》（以下简称“实施条例”）规定，性，这为企业所得税法具体实施带来了不应有的执法弹性。故企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发笔者认为，实施条例中应取消“但最高不得超过……”字样，改生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的为企业按照孰惠原则任选一种，或税务部门指定任一种扣除5译。本文试图从理论与实践角度出发，分析其合理性一面及标准，或区别不同类型企业，按照不同标准。这样才有利于企其存在的模糊性一面。业所得税在实际征缴中规范操作，使得实施条例相关规定更从字面上看，对同一企业似乎有两种扣除标准，即按照发加科学、完善。茵阴窑78窑财会月刊渊会计冤援
