阴窑借鉴与参考国际会计准则框架下金融工具的确认和计量上海对外贸易学院莫凡陆文安【摘要】圆园园缘年财政部发布了叶金融工具确认和计量暂行规定渊试行冤曳袁该规定的发布其实是对国际会计准则的呼应和靠拢袁因而只有将其放在国际会计准则框架中仔细解读袁才能深刻和完整地把握该规定遥本文首先对该规定的要点进行了归纳和总结袁之后对其影响和意义做了深入的分析袁最后对金融工具确认和计量中的一些热点问题作了探讨遥【关键词】金融工具计量确认公允价值财政部发布的叶金融工具确认和计量暂行规定渊试行冤曳期投资遥其中院短期投资是指能够随时变现并且持有时间不准渊以下简称叶暂行规定曳冤于圆园园远年员月员日起在上市的商业备超过员年渊含员年冤的债券等曰长期投资是指除短期投资以银行范围内试行遥叶暂行规定曳的推广使得我国银行业的会计外的投资袁包括持有时间准备超过员年渊不含员年冤的各种股标准进一步国际化袁缩小了与国际会计准则的差距遥其对我权性质的投资尧不能变现或不准备随时变现的债券投资尧其国银行业的影响主要体现在以下几个方面院他债权投资和其他长期投资遥持有时间是否野准备冶超过一年员援增加了银行财务指标的波动性遥即投资目的袁成为划分短期投资和长期投资的重要标准之银行在采用公允价值计量时袁由于公允价值随市场的变一遥对于两者之间的重分类袁叶金融企业会计制度曳规定院淤金化而变化袁因此市场价格的频繁变动将导致银行财务报告的融企业改变投资目的袁将短期投资渊含自营证券冤划转为长期波动性增强遥另外袁银行对其会计政策的调整也会导致报告投资袁应按短期投资渊含自营证券冤的成本与市价孰低法结转袁业绩的波动性增强遥并以按此方法确定的价值作为重分类后的长期投资的投资具有现实参考意义的案例是招商银行和深圳发展银行成本遥于拟处置的长期投资不调整为短期投资渊含自营证券冤袁渊简称野深发展冶冤提供的圆园园缘年中报所显示的数据遥招商银行待处置时按处置长期投资进行会计处理遥即院短期投资可划转和深发展都提供了两份不同的报告袁分别是以国际会计准则为长期投资袁长期投资不能划转为短期投资遥渊陨粤杂冤为基础编制的境外报告和以国内会计制度为基础编制有分析师指出袁银行在债券投资方面的利润操纵行为主的境内报告遥而叶暂行规定曳的制定基础正是叶国际会计准则要表现为院在债券市价下跌的情况下袁商业银行可以通过将高第猿怨号要要金融工具的确认和计量曳遥因此袁对这两类报告的溢价买入的尧原先归入短期投资的长期债券划转为长期投资比较为我们研究银行财务报告的变化提供了参考遥的方法来减少其对当期收益的影响曰如果将以前年度低成本招商银行中期境内外报表净利润和净资产数额不同主持有的高息长期债券在当期卖出袁还能在当期获得可观的投要是受投资收益净额和可转换公司债券调整净额的影响遥如资收益遥商业银行之所以能做到这一点袁与相关制度对其投资果采用新的会计政策袁则净利润将减少员缘豫袁净资产将增加分类的约束不强有很大关系遥投资分类约束的加强在一定程源豫遥深发展中期境内外报表净利润和净资产数额不同主要是度上抑制了商业银行的利润操纵行为袁如果日后再次面临债受以公允价值计量的金融资产和金融负债尧可供出售的投券市价下跌袁那些在债券交易中面临巨额亏损的银行将难以资尧冲销设立分支机构款尧补提短期投资应收利息尧投资性房掩盖收益波动的事实遥地产重估尧递延所得税的影响遥如果采用新的会计政策袁则净叶暂行规定曳将投资分为交易性投资尧持有至到期投资和利润将增加愿豫袁净资产将增加圆援缘豫遥其实袁国内有五家上市可供出售投资三类遥交易性投资指近期内以公允价值出售或银行都提供了相应的境外财务报告遥当然袁实施叶暂行规定曳回购的投资袁其以短期获利为目的曰持有至到期投资指企业有最直接的好处在于袁国内的银行只需编制一份财务报告袁从明确意图并有能力持有至到期袁到期日固定尧回收金额固定或而减少了财务报告编制的费用遥可确定的非衍生金融资产曰可供出售投资指除上述两类以外目前袁我们还很难准确判断债券投资分类和计量变化对的投资遥笔者认为袁随着投资分类约束的加强袁商业银行将难银行业绩以及净资产的影响遥但是袁债券市场的未来波动在以通过对投资的重分类进行利润操纵遥一定程度上会影响到我国上市银行按照叶暂行规定曳编制的对于上述三类投资的重分类袁叶暂行规定曳指出院淤初始确财务报告遥认时划分为交易性投资和可供出售投资袁不应划分为持有至圆援在一定程度上限制和约束了利润操纵遥到期投资遥于持有至到期投资可重分类为可供出售投资遥盂企投资的重分类一直是金融机构操纵利润的重要手段之业在初始确认时将某项金融资产或金融负债划分为交易类金一遥在叶金融企业会计制度曳中袁投资被划分为短期投资和长融资产或金融负债袁不能重分类为其他类金融资产或金融负阴窑远园窑财会月刊渊综合冤援
借鉴与参考窑阴债曰其他类金融资产或金融负债也不能重分类为交易类金融提的相关减值准备遥该类金融资产的减值损失一经确认袁不得资产或金融负债遥即持有至到期投资和可供出售投资之间可转回遥以重分类遥对不同类别投资之间重分类的规定比之前更为严现金流贴现法与现行的五级分类法相比袁可降低人为操格袁可以在一定程度上避免人为操纵利润的现象遥但是袁叶暂纵利润的可能性遥五级分类法虽然对每类贷款及其损失准备行规定曳将使企业在进行投资分类时更为谨慎袁并出现为了的最低提取比例进行了规定袁但是在分类方面并无量化指标袁避免利润表受市场价格波动影响袁而在初始确认时可将投资外部信息使用者无法考虑其分类标准和准备计提的恰当性遥划分为供出售投资或持有至到期投资渊受持有能力和意图限即使有些银行在内部确定贷款损失准备时已经运用了现金流制冤遥贴现法等方法袁但是在确认时仍可采取有利于维护其利益的猿援对银行资本金的计量产生影响遥方法遥采用公允价值计量的金融工具袁其市场价格的变化将直由于现金流贴现法针对的是确定单项或单类贷款的可收接影响损益遥叶暂行规定曳指出院交易类金融资产或金融负债回金额的情况袁因此我们尚无法判断其总体影响程度遥但可以公允价值变动形成的利得或损失袁应当计入当期损益曰可供确定的是袁现金流贴现法比现有的贷款损失准备计提方法更出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失袁应当直接计为客观遥总体而言袁目前不良贷款情况较好尧准备计提较为充入资本公积袁直至该金融资产终止确认时再转出袁计入当期分的银行受影响较小遥损益遥持有至到期投资尧贷款和应收款项渊以摊余成本计量冤袁目前的办法是将贷款损失准备分为一般准备尧专项准备在终止确认尧发生减值或摊销时产生的利得或损失袁应当计和特别准备袁一般准备年末余额应不低于年末贷款余额的入当期损益遥这些公允价值的频繁变化袁将导致留存收益的员豫遥专项准备的计提办法为院关注类贷款袁计提比例为圆豫曰次级变化袁从而导致银行资本金的波动性增强遥类贷款袁计提比例为圆缘豫曰可疑类贷款袁计提比例为缘园豫曰损失类从银行业谨慎经营的角度而言袁银行的资本应该是持久贷款袁计提比例为员园园豫遥其中袁次级类贷款和可疑类贷款的损的袁已经实现的利润才能被认为是资本遥比如员怨愿愿年日本在失准备袁计提比例可以上下浮动圆园豫袁特别准备由银行根据具执行叶巴塞尔协议曳时袁通过野重估储备冶提高了资本充足率袁体情况自行计提遥而叶暂行规定曳提出袁金融企业按照金融资产随着房地产和股票价格的上涨袁银行的野重估储备冶规模变得渊包括贷款尧应收账款等冤的账面价值减记至可收回金额袁减记更为庞大遥这也使日本的银行忽视了进一步充实核心资本和的金额确认为资产减值损失袁可收回金额应当通过对该金融执行稳健经营方针遥当泡沫经济破灭以后袁随着房地产和股资产的未来现金流量按照实际利率折现确定遥票价格的暴跌袁银行的野重估储备冶和资本金迅速缩水遥圆园园源缘援长期而言提高了银行的全面风险管理能力遥年颁布的叶商业银行资本充足率管理办法曳规定袁附属资本包银行本质上是买卖风险的公司遥叶暂行规定曳尽管没有把括重估储备袁因金融工具的波动而产生的资本金的波动也应银行所面临的信用风险和操作风险考虑在内袁但是针对市场该引起我们足够的重视遥风险所作的规定将改变银行对市场风险的看法遥源援对银行贷款损失准备计提的影响遥叶暂行规定曳将银行的账面价值和利率风险尧货币风险和叶暂行规定曳指出袁企业应当在资产负债表日对交易类金商品风险紧密地结合起来袁旨在提升银行的市场风险管理能融资产以外的金融资产的账面价值进行检查袁有客观证据表力遥目前袁各家银行根据国际会计准则编制的财务报告已经反明该金融资产发生减值的袁应当计提减值准备遥笔者认为袁该映了交易性债券投资的市值变动对资产尧负债以及利润的影项规定和银行经营政策的审慎规则不太协调袁就损失准备而响遥叶暂行规定曳中关于交易性债券投资的定义比原来更为严言袁银行不仅要对已发生的贷款损失计提特别准备袁还要对格袁使银行利用债券投资计价方式隐藏短期收入下降或者未可能发生的贷款损失计提一般准备遥来损失风险的可能性降低袁促使银行注重提升其市场风险管理另外袁叶暂行规定曳最大的变化就是对贷款损失准备的计能力遥提由原来野一刀切冶的计提办法变为按照野折扣现金流模型冶虽然目前上市银行交易类金融资产和金融负债渊包括衍计提遥根据叶暂行规定曳袁金融企业将金融资产渊包括贷款尧应生金融产品冤的规模并不大袁但由于计价方式发生变化袁账面收账款等冤的账面价值减记至可收回金额袁减记的金额确认价值尧盈利对于市场风险的敏感度将提高袁因而使得银行的短为资产减值损失遥期投资价值波动性也随之增强遥但值得关注的是袁银行的经营可收回金额应当通过对该金融资产可能产生的未来现管理素质尧风险管理能力以及品牌价值将对长期投资价值产金流量按照实际利率折现确定遥企业对按摊余成本计量的金生更大的影响遥叶暂行规定曳所规定的新的计量和分类方法能融资产计提减值准备袁对单项金额较大的金融资产应当单独更充分尧更及时地揭示银行的潜在风险袁促使银行提高资本充计提减值准备曰对单项金额不大的金融资产可单独计提减值足率袁完善资本监管袁强化风险防范遥准备袁也可按类似金融资产组合计提减值准备曰对不存在减主要参考文献值客观证据的单项金融资产袁应当划入具有类似信用风险特淤王芳援不同财务报告框架下公允价值的计量与披露援审性的金融资产组合进行减值测试曰单独计提减值准备的金融计月刊袁圆园园缘曰员圆资产袁不应当再在此类金融资产组合中进行减值测试遥按摊于冷刚援监管资本要求对金融工具会计政策的影响要要余成本计量的金融资产实际发生减值损失时袁应当冲减已计美国银行业实施杂云粤杂员员缘的启示援中国金融袁圆园园远曰员援财会月刊渊综合冤窑远员窑阴
