非货币性资产交换
金专会计系
参考资料
1、企业会计准则第7号—非货币性交易
2、企业会计准则第7号讲解
3、注册会计师考试用书第九章
《非货币性资产交换》主要内容
非货币性资产交换认定
非货币性资产交换的会计处理
非货币性资产交换的信息披露
一 非货币性资产交换认定
非货币性资产交换的概念
非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量(25%)的货币性资产（即补价）。
货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等
关于涉及的补价
在非货币性交换中可能涉及部分补价，按照准则规定，补价应控制在交易总量的25％及以内。即：
补价所占比重=补价/交易总量＜25％
非货币性资产交换的分类
非货币性交换可以分为具有商业实质和不具有商业实质，分别按不同的方法进行会计处理。根据准则规定，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：
（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
具体表现为下面三种情况：
①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。
②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。
③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。
（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
二 非货币性资产交换的会计处理
（一）换入资产以公允价值入账的会计处理
非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：
①该项交换具有商业实质；②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
在进行会计处理时，应注意以下问题：
（1）支付补价的，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；
（2）收到补价的，应当以换出资产的公允价值减去补价（或换入资产的公允价值）加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。
（3）换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：
①换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
②换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
③换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。
案例 甲公司以库存商品换入乙公司的材料。换出的库存商品的账面余额为120万元，已提存货跌价准备20万元，公允价值110万元；换入材料的账面成本为140万元，已提存货跌价准备30万元，公允价值为110万元。甲公司另支付运费1万元（假设运费不抵扣增值税）。假设甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率17%，该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。
则甲公司账务处理如下：
借：原材料 111（110＋1）
应交税费—应交增值税（进项税额）
（110×17%）
贷：主营业务收入 110
应交税费—应交增值税（销项税额）
（110×17%）
银行存款（运费，无抵扣） 1
借：主营业务成本 100
存货跌价准备 20
贷：库存商品 120
案例 甲公司以一台设备换入乙公司的4辆汽车。换出设备的账面原值为130万元，已提折旧50万元，公允价值70万元；换入汽车的账面原值为100万元，已提折旧15万元，公允价值为80万元。在交换中甲公司补付乙公司货币资金10万元。假设不考虑相关税费，并假定该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。
①甲公司（支付补价方）账务处理如下：
判断是否属于非货币性交换：补价所占比重=补价/换入资产公允价值=10/80=%＜25%，属于非货币性交换。账务处理是：
借：固定资产清理 80
累计折旧 50
贷：固定资产——设备 130
借：固定资产——汽车 80（公允价值）
营业外支出 10（资产转让损失）
贷：固定资产清理 80
银行存款（补价） 10
②乙公司（收到补价方）账务处理如下：
借：固定资产清理 85
累计折旧 15
贷：固定资产——汽车 100
借：固定资产——设备70（公允价值）
银行存款 10
营业外支出 5
贷：固定资产清理 85
（4）非货币性资产交换同时换入多项资产的，在非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量时，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
案例 甲公司以一台设备换入乙公司的一辆小客车和一辆货运汽车。换出设备的账面原值为60万元，已提折旧10万元，公允价值48万元；换入小客车的账面原值为44万元，已提折旧10万元，公允价值为32万元；货运汽车的账面原值为20万元，已提折旧2万元，公允价值为16万元。假设在交换过程中甲公司支付了过户费、运费等费用万元，并假定该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。
则甲公司账务处理如下：
换入资产的入账价值总额＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费=48+=（万元）
小客车的入账价值=×32/（32+16）=×%=（万元）
货运汽车的入账价值=×16/（32+16）=×%=（万元）
①将固定资产转入清理：
借：固定资产清理 50
累计折旧 10
贷：固定资产——设备 60
②支付相关费用：
借：固定资产清理
贷：银行存款
③换入汽车入账：
借：固定资产——小客车
——货运汽车
营业外支出
——资产转让损失 2
贷：固定资产清理
（二）换入资产以账面价值入账
（1）换入资产以账面价值入账的情形
不具有商业实质或换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠地计量的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认资产转让损益。
案例 甲公司以库存商品换入乙公司的材料。换出的库存商品的账面余额为50万元，已提存货跌价准备5万元，公允价值60万元；换入材料的账面成本为55万元，未计提存货跌价准备。甲公司另支付运费1万元（假设运费不抵扣增值税）。假设甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率17%，假设该交换不具有商业实质。
①甲公司账务处理如下：
借：原材料 46
应交税费—应交增值税（进项）
（60×17%）
存货跌价准备 5
贷：库存商品 50
应交税费—应交增值税（销项）
（60×17%）
银行存款（运费，无抵扣）1
②乙公司账务处理如下：
借：库存商品 55
应交税费—应交增值税（进项）
（60×17%）
贷：原材料 55
应交税费—应交增值税（销项）
（60×17%）
（2）企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：
①支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。
②收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。
案例 甲公司以一台设备换入乙公司的一辆汽车。换出设备的账面原值为50万元，已提折旧10万元，未取得公允价值；换入汽车的账面原值为50万元，已提折旧5万元，公允价值为30万元。在交换中甲公司补付乙公司货币资金3万元。假设不考虑相关税费，并假定该交换不具有商业实质。
①甲公司（支付补价方）账务处理如下：
判断是否属于非货币性交换：补价所占比重=补价/换入资产公允价值=3/30=10%＜25%，属于非货币性交换。
换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费=（50-10）+3+0=43（万元）
（1）将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理 40
累计折旧 10
贷：固定资产——设备 50
（2）换入汽车入账：
借：固定资产——汽车 43
贷：固定资产清理 40
银行存款 3
②乙公司（收到补价方）账务处理如下：
判断是否属于非货币性交易：补价所占比重=补价/（换入资产公允价值+收到的补价）=3/（30＋3）=9%＜25%，属于非货币性交易。
换入资产的入账价值=换出资产的账面价值—收到的补价+应支付的相关税费=（50-5）—3+0=42（万元）
（1）将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理 45
累计折旧 5
贷：固定资产——汽车 50
（2）换入设备入账：
借：固定资产——设备 42
银行存款 3
贷：固定资产清理 45
（3）非货币性资产交换同时换入多项资产时，非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
案例 甲公司以一台设备换入乙公司的一辆小客车和一辆货运汽车。换出设备的账面原值为60万元，已提折旧10万元，未取得公允价值；换入小客车的账面原值为44万元，已提折旧10万元34；货运汽车的账面原值为20万元，已提折旧2万元18。假设在交换过程中甲公司支付了过户费、运费等费用万元，并假定该交换虽具有商业实质，但公允价值不能可靠计量。
甲公司账务处理如下：
换入资产的入账价值总额＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费=（60-10）+=（万元）
小客车的入账价值=×34/（34+18）=×%=（万元）
货运汽车的入账价值=×18/（34+18）=×%=（万元）
①将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理 50
累计折旧 10
贷：固定资产——设备 60
②支付相关费用：
借：固定资产清理
贷：银行存款
③换入汽车入账：
借：固定资产——小客车
——货运汽车
贷：固定资产清理
三 非货币性交换的披露
（1）非货币性资产交换中换入资产、换出资产的类别。是指企业在非货币性资产交换时，用什么资产与什么资产交换，即说明交换资产的性质。例如，甲公司用一台设备换入乙公司的一辆汽车，诸如此类。
（2）换入资产成本的确定方式。换入资产的入账价值是按照换出资产的公允价值确定，还是按照自身的公允价值，或者是按照换出资产的账面价值确定。
（3）换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。
（4）非货币性资产交换确认的损益。
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