第二十一章 租赁
本章考情分析
本章阐述承租人和出租人融资租赁、经营租赁和售后租回交易的会计处理。近3年考题为客观题，分数不高，属于不太重要章节。
本章应关注的主要内容有：（1）承租人对融资租赁业务的会计处理；（2）出租人对融资租赁业务的会计处理；（3）售后租回交易的会计处理等。
学习本章应注意的问题：（1）掌握各种情况初始直接费用的会计处理；（2）掌握最低租赁付款额和最低租赁收款额的计算；（3）掌握固定资产折旧的计算；（4）掌握售后租回交易的会计处理；（5）本章内容独立性较强，一般情况下考题为客观题。
近3年题型题量分析表
2010年
2009年
(新制度)
2009年
(原制度)
2008年
题量
分值
题量
分值
题量
分值
题量
分值
单项选择题
多项选择题
1
2
1
2
合计
2
2
2011年教材主要变化
本章内容基本没有变化。
本章基本结构框架
第一节 租赁概述
一、与租赁相关的定义
（一）租赁
租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。
（二）租赁期
租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。
【教材例21-1】假设20×4年9月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同。合同规定：
（1）租赁期开始日：20×5年1月1日；
（2）租赁期：20×5年1月1日～20×7年12月31日，共3年；
（3）租金支付：于每年年末支付100 000元；
（4）租赁期届满后承租人可以每年20 000元的租金续租2年，即续租期为20×8年1月1日～20×9年12月31日，估计租赁期届满时该项租赁资产每年的正常租金为80 000元。
根据上述资料，分析如下：
（1）合同规定的租赁期为3年；
（2）续租租金20 000/正常租金80 000=25%，可以合理确定承租人将来会续租。
因此，本例中的租赁期应为5年（3年+2年），即20×5年1月1日～20×9年12月31日。
（三）租赁开始日
租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。
（四）租赁期开始日
租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。
（五）担保余值
担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。
（六）未担保余值
未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。
【例题1·单选题】担保余值，就承租人而言，是指（ ）。
A．由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值
B．在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值
C．就出租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值
D．承租人担保的资产余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值
【答案】A
【解析】担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。
（七）最低租赁付款额
最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。
承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。
或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。
履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。
【例题2·单选题】某项融资租赁合同，租赁期为8年，每年年末支付租金100万元，承租人担保的资产余值为50万元，与承租人有关的A公司担保余值为20万元，租赁期间，履约成本共50万元，或有租金20万元。就承租人而言，最低租赁付款额为（ ）万元。
A．870 B．940 C．850 D．920
【答案】A
【解析】最低租赁付款额是指，在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。 最低租赁付款额=100×8+50+20=870（万元）。
（八）最低租赁收款额
最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。
【例题3·单选题】乙公司2010年1月10日采用融资租赁方式出租一台大型设备。租赁合同规定：（1）该设备租赁期为6年，每年支付租金8万元；（2）或有租金为4万元；（3）履约成本为5万元；（4）承租人提供的租赁资产担保余值为7万元；（5）与承租人和乙公司均无关联关系的第三方提供的租赁资产担保余值为3万元。乙公司2010年1月10日对该租出大型设备确认的应收融资租赁款为（ ）万元。
A．51 B．55 C．58 D．67
【答案】C
【解析】应收融资租赁款=8×6+7+3=58（万元）。或有租金与履约成本不能计算在内。
二、租赁的分类
承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。
满足下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：
（一）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；
（二）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权；
（三）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（75%以上，含75%，下同）；
（四）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值（大于等于90%）；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值（大于等于90%）；
（五）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
第二节 承租人的会计处理
一、承租人对经营租赁的会计处理
对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。
承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，应当计入当期损益。
或有租金应当在实际发生时计入当期损益。
在某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等。
某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，承租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用。
在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，承租人应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。
【例题4·单选题】甲公司于2010年1月1日采用经营租赁方式从乙公司租入机器设备一台，租期为4年，设备价值为200万元，预计使用年限为12年。租赁合同规定：第1年免租金，第2年至第4年的租金分别为36万元、34万元、26万元；第2年至第4年的租金于每年年初支付。2010年甲公司应就此项租赁确认的租金费用为（ ）万元。
A．0 B．24 C．32 D．50
【答案】B
【解析】甲公司应就此项租赁确认的租金费用=（36+34+26）÷4=24（万元）。
【教材例21-2】20×7年1月1日，A公司向B公司租入办公设备一台，租期为3年。设备价值为1 000 000元，预计使用年限为10年。租赁合同规定，租赁开始日（20×7年1月1日）A公司向B公司一次性预付租金150 000元，第1年年末支付租金150 000元，第2年年末支付租金200 000元，第3年年末支付租金250 000元。租赁期届满后B公司收回设备，3年的租金总额为750 000元（假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情况）。
分析：此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。确认租金费用时，不能依据各期实际支付的租金的金额确定，而应采用直线法分摊确认各期的租金费用。此项租赁租金费用总额为750 000元，按直线法计算，每年应分摊的租金费用为250 000元。账务处理如下：
20×7年1月1日：
借：长期待摊费用 150 000
贷：银行存款 150 000
20×7年12月31日：
借：管理费用 250 000
贷：长期待摊费用 100 000
银行存款 150 000
20×8年12月31日：
借：管理费用 250 000
贷：长期待摊费用 50 000
银行存款 200 000
20×9年12月31日：
借：管理费用 250 000
贷：银行存款 250 000
【例题5·多选题】20×7年1月1日，甲公司与租赁公司签订一项经营租赁合同，向租赁公司租入一台设备。租赁合同约定：租赁期为3年，租赁期开始日为合同签订当日，月租金为6万元，每年末支付当年度租金；前3个月免交租金；如果市场平均月租金水平较上月上涨的幅度超过10%，自次月起每月增加租金万元。甲公司为签订上述经营租赁合同于20×7年1月5日支付律师费3万元。已知租赁开始日租赁设备的公允价值为980万元。下列各项关于甲公司经营租赁会计处理的表述中，正确的有( )。（2009年新制度考题）
A．或有租金在实际发生时计入当期损益
B．为签订租赁合同发生的律师费用计入当期损益
C．经营租赁设备按照租赁开始日的公允价值确认为固定资产
D．经营租赁设备按照与自有固定资产相同的折旧方法计提折旧
E．免租期内按照租金总额在整个租赁期内采用合理方法分摊的金额确认租金费用
【答案】ABE
【解析】或有租金在实际发生时记入“财务费用”科目；发生的初始直接费用记入“管理费用”科目；对于经营租赁设备，承租人甲公司并不承担租赁资产的主要风险，所以不能将租入资产视为本企业的固定资产，也不能视同自有固定资产计提折旧；存在免租期的，免租期应确认租金费用。
二、承租人对融资租赁的会计处理
（一）租赁期开始日的会计处理
在租赁期开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。
会计分录为：
借：固定资产（或在建工程）（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者）
未确认融资费用
贷：长期应付款（最低租赁付款额）
承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。
租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。
会计分录为：
借：固定资产（或在建工程）
贷：银行存款
（二）未确认融资费用的分摊
未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。
未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况:
1.以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。
2.以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。
3.以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。
4.以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。
会计分录为：
借：财务费用
贷：未确认融资费用
每期未确认融资费用摊销=期初应付本金余额×实际利率
=（期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额）×实际利率
【例题6·单选题】承租人对融资租入的资产采用公允价值作为入账价值的，分摊未确认融资费用所采用的分摊率是( )。（2007年考题）
A．银行同期贷款利率
B．租赁合同中规定的利率
C．出租人出租资产的无风险利率
D．使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率
【答案】D
【解析】应重新计算融资费用分摊率，所采用的分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。
（三）租赁资产折旧的计提
1.折旧政策
承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。
应注意的是：在计提固定资产折旧时应扣除承租人担保余值。
2.折旧期间
如果能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。
【例题7·单选题】承租人采用融资租赁方式租入一台设备，该设备尚可使用年限为8年，租赁期为6年，承租人租赁期满时以1万元的购价优惠购买该设备，该设备在租赁期满时的公允价值为30万元。则该设备计提折旧的期限为（ ）。
A．6年 B．8年 C．2年 D．7年
【答案】B
【解析】计提租赁资产折旧时，承租人应当采用与自有应计提折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧，由于承租人在租赁期届满时优惠购买，能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权，因此该设备的折旧年限为8年。
【例题8·单选题】某项融资租赁，起租日为2010年12月31日，最低租赁付款额现值为700万元，承租人另发生安装费20万元，设备于2011年6月20日达到预定可使用状态并交付使用，承租人担保余值为60万元，未担保余值为30万元，租赁期为6年，设备尚可使用年限为8年。承租人对租入的设备采用年限平均法计提折旧。该设备在2011年应计提的折旧额为（ ）万元。
A．60 B．44 C． D．48
【答案】A
【解析】该设备在2011年应计提的折旧额=（700+20-60）÷66×6=60（万元）。
（四）履约成本的会计处理
履约成本在实际发生时，通常计入当期损益。
（五）或有租金的会计处理
或有租金应当在实际发生时计入当期损益（销售费用等）。
（六）租赁期届满时的会计处理
1．返还租赁资产
如果存在承租人担保余值
借：长期应付款（担保余值）
累计折旧
贷：固定资产
如果不存在承租人担保余值
借：累计折旧
贷：固定资产
2．优惠续租租赁资产
如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理，如继续支付租金等。如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述返还租赁资产的会计处理。
3．留购租赁资产
借：长期应付款（购买价款）
贷：银行存款
借：固定资产——生产用固定资产等
贷：固定资产——融资租入固定资产
本讲小结：
1.与租赁相关的概念；
2.融资租赁与经营租赁的分类及融资租赁的判断标准；
3.承租人对经营租赁的会计处理。
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