企业财务管理与纳税筹划文章精选
2007 年第十一期
北京大成方略纳税人俱乐部
Beijing Dachengfanglue Taxpayer Club
本资料内容主要选自报纸、杂志及网络
免费资料，仅供俱乐部会员阅读学习
目 录
（2007 年第十一期 总字第十四期）
2007 年 6 月 1 日
1、新税法下小型微利企业的筹划空间························3
2、根据税率变化 合理安排收入······························7
3、利用新税法合理规划企业年终奖···························10
4、关联业务要注意规避涉税风险·····························12
5、增值税筹划的另一种思路·································18
6、初始计量与计税成本的差异·····························22
7、上一年度错账应及时调整·······························25
8、何处购进废旧物资更划算·······························27
9、课税原则与会计信息质量要求的差异······················29
一、税收筹划
新税法下小型微利企业的筹划空间
关于小型微利企业税收优惠的规定，2008 年即将实施的《企业
所得税法》（以下简称新税法）与现行《企业所得税暂行条例》（以
下简称旧税法）相比之下变动较大。
新税法规定：“企业所得税的税率为 25％”；“符合条件的小型微
利企业，减按 20％的税率征收企业所得税。”而旧税法规定：“纳税人
应纳税额，按应纳税所得额计算，税率为 33％”，并且财税字〔1994〕
009 号也明确规定：“关于两档照顾性税率规定对年应纳税所得额在
3 万元(含 3 万元)以下的企业，暂减按 18％的税率征收所得税；年应
纳税所得额在 10 万元（含 10 万元）以下至 3 万元的企业，暂减按 27
％的税率征收所得税”。我们看到，新税法将微利企业的税率优惠重
新进行了界定，通称小型微利企业。虽然目前相关条文还未明确它的
评定标准，但是通过假设条件，利用税率变化预算企业税后最佳利润，
为今后的税收筹划提供参考依据还是很有必要的。
分析一：按旧税法规定年应税所得额为 3 万元（含 3 万元）的企
业，税后利润为 3×（1－18％）＝ 万元。但是，对于年应税所得
额在 10 万元以下， 万元～ 万元之间的企业，税后利润
为（～）×（1－27％）＝（ 万元～ 万
元）＜ 万元；通过数据对比，我们看到应税所得额介于
万元～ 万元之间的企业，其税后利润要小于应税所得额为 3 万
元的企业；相反，当应税所得额介于 万元与 10 万元（含 10
万元）之间时，税后利润就呈现出了最佳状态，（ 万元～10
万元）×（1－27％）＝（ 万元～ 万元）＞ 万元。那
么，再看年应税所得额介于 万元～ 万元之间的企业
同样也是如此，税后利润为（～）×（1－33％）＝
（ 万元～ 万元）＜ 万元，其税后利润要小于应
税所得额为 10 万元的企业；当年应税所得额大于 万时，税
后利润大于 万元，也是处于最佳状态。
从以上分析，旧税法虽然对微利企业（年应税所得额不高于 10
万元）规定了 18％和 27％两档优惠税率，但当年应纳税所得额介于
万元～ 万元或 万元～ 万元之间时，它
们的税后利润与年应纳税所得额为 3 万元或 10 万元时相比反映的是
不增反降。可以说，企业只有跳跃式的避开这“两道坎”，才有可能取
得税后的更大利润。
因此，在旧税法优惠税率条件下，从鼓励微利企业的发展角度看，
优惠范围内也有相对的“不优惠”。
分析二：用新、旧税法中的适用税率，分析小型微利企业税后利
润的微妙变化。例如：假设甲、乙、丙 3 家企业，2006 年度应纳税
所得额分别为 3 万元、10 万元、20 万元，按旧税法的税率计算应纳
税额为：
甲企业：3×18％＝ 万元；
乙企业：10×27％＝ 万元；
丙企业：20×33％＝ 万元。
如果，再按 2008 年即将实施的新税法的税率测算，甲、乙假如
被税务机关确定为“小型微利企业”，其应纳税额为：
甲企业：3×20％＝ 万元；
乙企业：10×20％＝2 万元；丙企业：20×25％＝5 万元。
上下两组数据相比，在企业经营状况完全相同条件下，甲企业较
以前多缴纳了企业所得税 －＝ 万元，增长了 ％
（÷）；乙企业较以前少缴纳企业所得税 －2＝ 万元，
减少了 ％（÷）；丙企业较以前少缴纳企业所得税 －5
＝ 万元，减少了 ％（÷）。
相反，若甲、乙两家企业未被税务机关确定为小型微利企业，其
应纳税额为：
甲企业：3×25％＝ 万元；
乙企业：10×25％＝ 万元；
丙企业：20×25％＝5 万元。
这组与假如被确定为小型微利企业的应纳税额比较，结果又有所
不同：甲企业较以前多缴纳了企业所得税 －＝ 万元，增
长了 ％（÷）；乙企业较以前少缴纳企业所得税 －
＝ 万元，减少了 ％（÷）；丙企业较以前少缴纳企业所
得税 －5＝ 万元，减少了 ％（÷）。
综上分析，盈利最小的甲企业无论是否被确定为小型微利企业，
其应纳所得税额较以前分别增长了 ％和 ％；可是，乙企业
无论是不是小型微利企业，其应纳税额较以前都呈现减少状态，如果
被确定为小型微利企业其减少幅度更加可观，减少率差为 个百
分点（％－％）；对不符合小型微利条件的丙企业无论怎样
缴纳企业所得税都较以前减少了 个百分点。以此得出，合并后
的新税法虽然给小型微利企业加大了税收优惠，但对于年应税所得额
在 3 万元（含 3 万元）以下的企业较以前加重了税收负担；而介于年
应税所得额在 10 万元（含 10 万元）以下至 3 万元的企业税收负担相
对大减，如果在不是“小型微利企业”条件下，它与年应税所得额超过
10 万元的企业税负减少率相比也处于优势，少了 个百分点
（％－％），更不用说是小型微利企业了。
因此，小型微利企业如何根据自身盈利状况，有利地去把握税收
筹划应注意以下几点：
首先，无论企业大小在现行所得税政策条件下，还是要避开年应
税所得额介于 万元～ 万元、 万元～ 万
元的磨合区，选择最佳获利。
其次，微利企业按照新税法的符合条件，积极向税务机关申请争
取确认为“小型微利企业”，创造比一般企业所得税率低 5 个百分点的
税收优惠。
再次，对小型微利企业的发展，在税收政策上国家是积极扶持的，
从新旧所得税法规定的优惠税率上可以看出，扶持力度正在与一般企
业逐渐缩小，如旧税率的 18％与新税率的 20％。今后小型微利企业
只有加速发展自身的经济实力，才是应对税收政策变化、着力筹划最
佳优惠的方向。（来源中国税务报 作者王文清，王洪斌）
根据税率变化 合理安排收入
《财政部国家税务总局关于单位低价向职工售房有关个人所得
税问题的通知》（财税〔2007〕13 号）规定，根据《中华人民共和
国个人所得税法》及其实施条例的有关规定，单位按低于购置或建造
成本价格出售住房给职工，职工因此而少支出的差价部分，属于个人
所得税应税所得（以下简称“住房所得”），应按照“工资、薪金所得”
项目缴纳个人所得税。前款所称差价部分是指职工实际支付的购房价
款低于该房屋的购置或建造成本价格的差额。对职工取得的上述应税
所得，比照《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算
征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9 号）规定的全
年一次性奖金的征税办法，计算征收个人所得税，即先将全部所得数
额除以 12，按其商数并根据个人所得税法规定的税率表确定适用的
税率和速算扣除数，再根据全部所得数额、适用的税率和速算扣除数，
按照税法规定计算征税。
纳税人可以通过合理安排收入比例，适当降低住房所得个人所得
税税负。下面举例说明：
2007 年 4 月，甲公司将新购置的一处住房出售给该公司销售部
经理王某。该住房的购置成本和市场价值均为 100 万元，出售给王某
的价格为 50 万元。王某当月工资为 5000 元，假设不考虑个人所得税
以外的其他税费。
根据上述规定，王某 4 月份应缴纳个人所得税计算如下：
1．当月工资所得应缴纳个人所得税：（5000－1600）×15%－125
＝385（元）。
2．住房所得应缴纳个人所得税：（1000000－500000）÷12＝
（元），适用税率为 30%，速算扣除数为 3375。
（1000000－500000）×30%－3375＝146625（元）。
3．合计应缴纳个人所得税：385＋146625＝147010（元）。
我们可以对以上的例子进行如下的筹划：财税〔2007〕13 号文
件下发后，根据“工资、薪金所得”各个组成部分适用个人所得税政策
的独立性，可将“工资、薪金所得”分为四类：第一类是月工资奖金，
第二类是全年一次性奖金，第三类是股票期权所得，第四类是住房所
得。
因为目前对上述四类收入独立计征个人所得税，所以单位应当预
先合理安排职工各类收入所占比例，从而使“工资、薪金所得”充分享
受低税率，达到个人所得税负担最小化的目的。
方案一：甲公司可增发王某 4 月份工资 2 万元，然后将住房以 52
万元的价格出售给王某。按此方案实施后，王某应缴纳个人所得税为：
1．当月工资所得应缴纳个人所得税：（5000＋20000－1600）×
25%－1375＝4475（元）。
2．住房所得应缴纳个人所得税：（1000000－520000）÷12＝
40000（元），适用税率为 25%，速算扣除数为 1375。
（1000000－520000）×25%－1375＝118625（元）。
3．合计应缴纳个人所得税：4475＋118625＝123100（元）。
方案二：甲公司可增发王某 4 月份工资 2 万元，同时增发全年一
次性奖金 24 万元，然后将住房以 76 万元的价格出售给王某。按此方
案实施后，王某应缴纳个人所得税为：
1．当月工资所得应缴纳个人所得税：（5000＋20000－1600）×
25%－1375＝4475（元）。
2．住房所得应缴纳个人所得税：（1000000－760000）÷12＝
20000（元），适用税率为 20%，速算扣除数为 375。
（1000000－760000）×20%－375＝47625（元）。
3．全年一次性奖金应缴纳个人所得税与住房所得应缴纳个人所
得税相同。
4．合计应缴纳个人所得税：4475＋47625×2＝99725（元）。
方案三：假设甲公司 8 年前曾经购买一处住房，该住房的购置成
本为 30 万元，目前市场价值为 100 万元。甲公司将该住房以 50 万元
的价格出售给王某。按此方案实施后，王某应缴纳个人所得税为：
1．当月工资所得应缴纳个人所得税：（5000－1600）×15%－125
＝385（元）。
2．因为甲公司住房出售价格高于购置成本，所以王某没有住房
所得，不需要缴纳个人所得税。
3．合计应缴纳个人所得税为 385 元。
案例点评
1．全年一次性奖金的适用税率类似于全额累进税率。因此，尽
可能多安排或者少安排住房所得的筹划思路都是不正确的。方案一按
照月工资适用的最高税率不高于住房所得适用税率的原则，重新合理
安排月工资和住房所得后，使个人所得税负担下降了 23910 元
（147010－123100）。
2．个人取得住房所得并不影响单位发放全年一次性奖金。方案
二将住房所得 50 万元一分为三（工资 2 万元，住房所得和全年一次
性奖金各 24 万元），同时考虑了全额累进税率的特点，使“工资、薪
金所得”充分享受了低税率。方案二与方案一相比，个人所得税负担
下降了 23375 元（123100－99725）。需要注意的是，全年一次性奖
金一年只能安排一次，单位应当根据职工的年度工薪所得总额，事前
测算税负，并掌握好全年一次性奖金的发放时机和幅度。
3．全年一次性奖金一年只能用一次，而一年内个人取得住房所
得的次数目前没有限制。如果个人的年薪较高，可将年薪转化为多次
住房所得，从而降低个人所得税负担。需要注意的是，从税法的严谨
性考虑，一年内多次取得住房所得的，应当比照股票期权所得合并为
一次征税。虽然国家税务总局尚未明确一年内多次取得住房所得如何
征税，但是纳税人在使用“多次取得住房所得”筹划方案时应当谨慎。
点评人：中国税网涉税风险研究室赵东波（来源中国税务报 作者陈
荣富，熊臻）
利用新税法合理规划企业年终奖
企业所得税法（以下称新税法）统一了内、外资企业所得税前扣
除标准，将适用税率统一为 25％（符合条件的小型微利企业为 20
％）。其中，对内资企业将取消计税工资的税前扣除的限制政策，有
望改按实际发放的工资予以据实扣除。那么，这一政策的预期变化，
对发放年终奖有没有筹划空间呢？
某盈利内资中型 A 企业，实行计税工资税前扣除政策，每月每
人税前扣除限额为 1600 元，企业适用企业所得税税率 33％。根据企
业财务预算 2007 年度的年终奖为 200 万元，企业计划选择在年末发
放当年的年终奖，按企业员工 200 人计算人均 1 万元。按现行（即税
改前）所得税政策，企业发放的年终奖均超过了计税工资限额，需对
所得税进行纳税调整。因新的企业所得税法税率统一为 25％，并且
工资有望可据实在税前扣除（不考虑货币的时间价值）。几种方案比
较为：
方案一，当年发放。2007 年的年终奖在 2007 年末发放，因年终
奖超过了计税工资限额需纳税调增，需缴企业所得税 200×33%＝66
（万元）。因此，2007 年终奖减少净利润：200+66＝266（万元）。
方案二，次年发放。将 2007 年的年终奖延迟至 2008 年发放。
则 2007 年年终奖 200 万元不需纳税调增；2008 年按新税法，工资可
据实扣除，但税率由 33%降为 25%，2007 年年终奖可抵所得税：200
×25%＝50（万元）。因此，2007 年终奖减少净利润为：200-50=150
（万元）。
方案二与方案一相比较，因年终奖可税前扣除而少缴所得税 50
＋66＝116（万元），少减少净利润：266-150＝116（万元）。因此
企业应将在年末发放当年的年终奖改为选择在次年发放上年的年终
奖。
如果企业实行工效挂钩税前扣除政策，企业有工资结余，并建立
了工资储备基金。情况又如何呢？
如果上例中 A 企业是实行工效挂钩的税前扣除政策，企业计划
在次年发放上年的年终奖，按照财务预算年末企业工资将结余 300 万
元。
方案一，当年发放。即 2007 年的年终奖在 2007 年末发放，因企
业实行工效挂钩的税前扣除政策，年终奖 200 万元可动用工资结余，
可税前扣除。2007 年终奖可抵所得税：200×33%=66（万元）。因此，
2007 年终奖减少净利润：200-66=134（万元）。
方案二，次年发放。将 2007 年的年终奖延迟至 2008 年发放。2008
年税改后，工资可据实扣除，但税率由 33%降为 25%，2007 年年终
奖可抵所得税：200×25%=50（万元）。因此，2007 年年终奖减少净
利润 200-50=150（万元）。
方案一较方案二少减少净利润：150-134=16（万元）。
因为年终奖的个人所得税政策一年只能采用一次，若企业尚未发
放 2006 年年终奖，可考虑将其与 2007 年的年终奖一并发放。如果
在 2007 年初已发放了 2006 年年终奖，则 2007 年发放当年的年终奖
可考虑摊至每月发放。因年终奖合并（或分摊至每月）发放，个人所
得税率可能会提高，企业可适当提高年终奖确保职工收入不减。（来
源中国税务报 作者谌祖江，刘芸）
关联业务要注意规避涉税风险
如今企业间关联交易非常普遍，而新《企业所得税法》出于反避税
目的，规定一定情况下可以对纳税人的关联业务进行特别纳税调整，
具体怎样调整？新所得税法下企业应该怎样开展关联业务才能规避
涉税风险？”最近，一些纳税人拨打江西萍乡 12366 纳税服务热线，
就新《企业所得税法》实施后如何开展关联业务进行询问，坐席员结
合相关政策作了详细而全面的解答。
新《企业所得税法》（以下简称“新所得税法”）第四十一条规定，
企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或
者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调
整。这种调整被称为“特别纳税调整”，是指税务机关出于实施反避税
目的而对纳税人特定纳税事项所作的税务调整，包括针对纳税人转让
定价、资本弱化、避税港避税及其他避税情况所进行的税务调整。有
些企业违背独立核算原则，利用关联交易来减轻或免除应承担的税负。
例如，甲企业适用较高的 33％企业所得税税率，关联企业乙适用 20％
的所得税率。为了降低甲企业的税收负担，乙企业将甲企业的产品采
取低价销售给乙企业的做法，减少了甲企业的利润，增加乙企业的利
润。这种关联交易转移利润的做法，将要被税务机关视为避税予以纳
税调整。
特别纳税调整不同于一般纳税调整，一般纳税调整是指按照税法
规定在计算应纳税所得额时，如果企业财务、会计处理办法同税收法
律、行政法规的规定不一致，应当依照税收法律、行政法规的规定计
算纳税所作的税务调整，并据此重新调整计算纳税。如国债利息收入，
会计上作为收益处理，而按照税法规定作为免税收入，在计算缴纳企
业所得税时需作纳税调整。
特别纳税调整时，还涉及一个重要的概念，即独立交易原则。独
立交易原则亦称公平独立原则、公平交易原则、正常交易原则等，是
指完全独立的无关联关系的企业或个人，依据市场条件下所采用的计
价标准或价格来处理其相互之间的收入和费用分配的原则。独立交易
原则目前已被世界大多数国家接受和采纳，成为税务当局处理关联企
业间收入和费用分配的指导原则。现行所得税法就此也有专门规定，
内资所得税相关法规规定，纳税人与其关联企业之间的业务往来，应
当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独
立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所
得额的，税务机关有权进行合理调整。外资企业与其关联企业之间的
业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费
用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减
少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。
新修订的《关联企业间业务往来税务管理规程》（国税发
〔2004〕143 号）就关联企业之间有形财产购销业务转让定价的调整
方法规定如下：
（一）按独立企业之间进行相同或类似业务活动的价格进行调
整。即将企业与其关联企业之间的业务往来价格，与其与非关联企业
之间的业务往来价格进行分析、比较，从而确定公平成交价格。
（二）按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水
平进行调整。即对关联企业的买方将从关联企业的卖方购进的商品再
销售给无关联关系的第三者时所取得的销售收入，减去关联企业中买
方从非关联企业购进类似商品再销售给无关联的第三者时所发生的
合理费用和按正常利润水平计算的利润后的余额，为关联企业中卖方
的正常销售价格。
（三）按成本加合理费用和利润进行调整。即将关联企业中卖方
的商品（产品）成本加上正常的利润作为公平成交价格。
（四）其他合理的方法。在上述三种调整方法均不能适用时，可
采用其他合理的替代方法进行调整，如可比利润法、利润分割法、净
利润法等。经企业申请，主管税务机关批准，也可采用预约定价方法。
《规程》同时规定，对关联企业之间融通资金的利息参照正常利
率水平进行调整。对债权人向他人借入资金后再转贷给债务人的融资
业务，可按债权人实际支付的利息加所支出的成本或费用和合理的利
润，作为正常利息。对关联企业之间的劳务费用参照类似劳务活动的
正常收费标准进行调整。对关联企业间以租赁等形式提供有形财产的
使用权而收取或支付的使用费（租金）的调整为：采用在相同或类似
情况下，按与非关联企业之间提供使用相同或类似的有形财产，所收
取或支付的正常费用调整；提供方向他人承租后转租给使用方收取的
使用费（租金），可按提供方实际支付租赁费或使用费加上提供方所
支出的成本或费用和合理利润，作为正常使用费认定；根据租赁费的
构成要素，还可以采用财产的折旧加合理的费用和利润作为正常使用
费，据以进行调整。
“假如某跨国公司在中国拥有一家正处于免税期最后一年的生产
性外商投资企业，此外还有一家适用税率为 33％的关联商业企业。
由于该生产性外商投资企业目前有大量存货，有些产品按计划将在明
年以后才销售。这家跨国公司现在想采取的策略是：生产性外商投资
企业尽快将存货销售给关联商业企业，今年实现收入，享受免税优惠；
关联商业企业购进产品后，可以按照正常销售计划在明年以后销售，
实现的收入按照 25％税率纳税。这种操作是否可行呢？”纳税人问。
坐席员回答：“在没有合理商业目的的前提下，如关联商业企业
仅仅是以存货的方式保存过渡，且销售时也是按原价销售，则这种策
略是行不通的。新所得税法第四十七条规定，企业实施其他不具有合
理商业目的的安排，而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有
权按照合理方法调整。第四十八条规定，税务机关依照本章规定作出
纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收
利息。因此，只有在存在合理的商业目的以及合理的定价的前提下，
这种安排才对两家企业都有好处。”
坐席员补充道，防止企业通过关联交易、资本弱化等手段避税，
是近年来税务当局非常关注的课题，新所得税法对此也有具体的阐述
和规定，第四十六条增加了防止资本弱化的规定，即企业从其关联方
接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息
支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。关联双方将投资资金转化为
借贷支出的做法，将会受到税务严格的限制和管理。为了使税务机关
在掌握关联交易方面更加主动，新企业所得税法要求企业向税务机关
报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往
来，附送年度关联业务往来报告表。
“那么，新所得税法下企业开展关联业务应该怎样规避涉税风
险？”纳税人进一步询问。
坐席员解释道，按照新所得税法规定，关联企业可采用预约定价
的形式规避涉税风险。关联企业间业务往来预约定价的税收管理是指，
纳税人与其关联企业间在有形财产的购销和使用、无形财产的转让和
使用、提供劳务、融通资金等业务往来中，申请预先约定关联交易所
适用的转让定价原则和计算方法，用以解决和确定在未来年度关联交
易所涉及的税收问题时，各级主管税务机关和纳税人按照自愿、平等、
守信原则，依本规则所进行的会谈、审核和评估、磋商、预约定价安
排的拟定和批准，以及监控执行等项具体管理工作。这是国际通行的
一种转让定价调整方法。新所得税法第四十二条规定，企业可以向税
务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机
关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。按照国家税务总局《关
联企业间业务往来预约定价实施规则》（试行）》（国税发〔2004〕
118 号）规定，预约定价安排一般仅适用于自纳税人提交正式申请年
度的次年起 2 个~4 个未来连续年度的关联企业间业务往来。
坐席员最后提醒纳税人：“以前反避税主要是针对外资企业进行，
两法合并后，新所得税法自然也适用内资企业，反避税也将逐渐会延
伸到内资企业。因此，内资企业应提早进行积极预防和安排。”（来源
中国税务报 作者陈萍生，孙百梅）
增值税筹划的另一种思路
案例
某厂为增值税一般纳税人，现有工人 58 人，其中管理人员 11 人，
年销售收入为 400 万元（不含税）。其中，该厂在销售过程中，有一
半的购货单位需要其开具增值税专用发票，有一半的购货单位仅需要
其开具普通发票。该厂所购原材料适用税率为 17%，且都能取得增值
税专用发票，但原材料购进数量比较小，金额仅占销售收入的 20%。
该厂生产的产品是一种附加值高的技术产品，产品毛利率为 30%，适
用税率为 17%，全年累计应缴纳增值税约为 万元。经测算，该
厂的增值税税收负担率高达 %。
为了降低企业的税收负担，该厂安排了两套税收筹划方案。一是
保留老厂现有的经营方式和经营行为，仍属于增值税一般纳税人；二
是在保留老厂的基础上重新注册一个新厂，因为新厂年销售收入没有
达到 180 万元，可以不申请认定为增值税一般纳税人，按增值税小规
模纳税人管理，使用普通发票。
这样将原由一个厂分担的业务由老厂和新厂两个厂来共同承担，
即老厂生产的产品销售给需要使用增值税专用发票的单位，新厂生产
的产品销售给不需要使用增值税专用发票的单位。
假如老厂全年销售收入为 230 万元（不含税），则老厂购进货物
取得的增值税专用发票抵扣进项税额为：230×20%×17%＝（万
元）；
在其他条件不变的情况下，则老厂应缴纳增值税为：230×17%－
＝（万元）；
新厂因为是增值税小规模纳税人，全年不含税销售收入为 170 万
元，应缴纳的增值税为：170×6%＝（万元）；
老厂和新厂合计全年应缴纳增值税为：＋＝（万
元）；
企业的实际增值税税收负担率为：÷400×100%＝%；
老厂和新厂全年合计比原来少缴纳增值税为：－＝
（万元）。
从这个方案可以看出，该厂的增值税税收负担率低了 个百
分点，可以少缴纳增值税 万元，税负比原先减轻了很多。
讨论
思路一：原案例以增值税税负轻重作为纳税筹划的主要出发点，
需要指出的，税负轻重只是进行纳税筹划方案的一个重要指标，而不
是最终选择标准，纳税筹划方案的最终选择标准应该是企业的税后净
利润。
假如上述老厂是在 2005 年 8 月新办的企业，安置下岗工人占总
人数的 30%以上，根据当时的税法规定，企业可申请享受自 2006 年
到 2008 年 3 年的城建税和教育费附加及企业所得税全免的税收优惠
待遇。而新厂是 2006 年新办的，根据当时的税收文件未能享受企业
所得税和城建税及教育费附加的优惠减免。
我们来分析一下上述两个方案在 2007 年的税后净利（在此假设
除材料费外的人工费和期间费用占收入的 50%）。
方案一：税后净利为：400－400×20%－400×50%＝120（万
元）。
方案二：派生分立后的老厂税后净利为：230－230×20%－230×
50%＝69（万元）
新办厂的税后净利为：（170－170×20%－170×20%×17%－170×
50%）×（1－33%）＝30（万元）（其中 170×20%×17%为小规模纳
税人的进项税计入成本部分）。
方案二的税后净利为：69＋30＝99（万元）。
从上可以明显地看出：方案二比方案一少税后净利 21 万元，设
立新厂显然不是最佳方案。
如果老厂和新厂皆无税收优惠的情况下，新设方案也不一定是最
佳的，分析如下：
在分立前后皆无税收优惠的情况下，有如下结果：
方案一：税后净利为：（400－400×20%－400×50%）×（1－
33%）＝80（万元）。
方案二：派生分立后的老厂税后净利为：（230－230×20%－230
×50%）×（1－33%）＝46（万元）。
新办厂的税后净利为：（170－170×20%－170×20%×17%－170×
50%）×（1－33%）＝30（万元）（其中 170×20%×17%为小规模纳
税人的进项税计入成本部分）。
方案二的税后净利为 46＋30＝76（万元）。
从以上分析可以明显地看出：方案二比方案一税后净利少 4 万元，
新设方案也没有太多优势。
思路二：从纳税筹划的角度出发，工业企业的税收安排应该是建
立在增值税一般纳税人基础上的，即新厂的不含税售价应该是建立在
一般纳税人的基础上，而不是建立在小规模纳税人的基础上。
在前文案例中，原来不含税的 170 万元的售价，在新设厂后，因
为客户有一半仅需要开具普通发票，就说明这些客户是非增值税一般
纳税人，所以无需降价也能销售出去。
由此可以算出，新厂的售价含税应为 170×（1＋17%）＝199（万
元），不含税售价应为 199÷（1＋6%）＝188（万元）。而不是案例
中提出的售价含税应为 170×（1＋6%）＝180（万元），不含税售价
应为 180÷（1＋6%）＝170（万元）。
按新的售价分析，新厂的税后净利为：
（188－170×20%－170×20%×17%－170×50%）×（1－33%）＝
42（万元）（其中 170×20%×17%为小规模纳税人的进项税计入产品
成本部分）。
方案二的税后净利为 46＋42＝88（万元）。
方案二比方案一节税 8 万元，应选择方案二。
需要说明的是，新厂销售额超过了 180 万元应按增值税一般纳税
人管理，但在实际操作中，我们可以将超过部分由老厂进行销售规避
这一问题。
思路三：由于新厂为节税设为小规模纳税人，其进货渠道选为小
规模纳税人可以降低成本提高税后净利。取得小规模纳税人开具的普
通发票或代开 6%的增值税专用发票，而无必要选择增值税一般纳税
人的增值税专用发票。
比如新厂进货可以选择 3 种，不含税售价均为 170×20%＝34（万
元）。
选择一般纳税人时，含税售价为 34×（1＋17%）＝40（万元）。
选择小规模纳税人（工业企业）可代开专用发票时，含税售价
为 34×（1＋6%）＝36（万元）。
选择小规模纳税人（商业企业）可代开专用发票时，含税售价
为 34×（1＋4%）＝35（万元）。
如果小规模纳税人不能代开专用发票，其售价亦不会低于 36 万
元（工业企业）或 35 万元（商业企业）。
对于新办厂来说，不同进货渠道的成本是不相同的，可以产生不
同的税后净利。
选择小规模纳税人会提高其税后净利，分别为：
（40－36）×（1－33%）＝（万元）；
或（40－35）×（1－33%）＝（万元）。
综上所述：在增值税纳税筹划中，完全有必要树立税后净利润的
标准对方案优劣进行选择，同时要考虑销售价格和进货渠道的选择。
（来源中国税务报 作者龚厚平）
二、财务管理
初始计量与计税成本的差异
一、以企业合并方式取得存货的初始计量
以企业合并方式取得的存货，包括同一控制下的吸收合并和新设
合并，以及非同一控制下的吸收合并和新设合并两种方式。
（1）同一控制下企业合并方式取得存货的初始计量
《企业合并准则》规定，合并方在企业合并中取得的资产和负债，
应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账
面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，
应当调整资本公积（资本溢价）；资本公积（资本溢价）不足冲减的，
调整留存收益。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用计入
当期损益。
（2）非同一控制下企业合并方式取得存货的初始计量
《企业合并准则》规定，非同一控制下的企业合并，合并方按取
得被购买方可辩认资产、负债及或有负债的公允价值计量。购买方在
购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照
公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。购买
方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成
本。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允
价值份额的差额，应当确认为商誉。合并成本小于合并中取得的被购
买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业
外收入）。
二、以企业合并方式取得存货计税成本的确定
依据国税发〔2000〕119 号（内企）规定，企业吸收合并或新设
合并改组的所得税处理有两种情形，如果合并企业向被合并企业的股
东支付的对价中，非股权支付额（除合并企业股权以外的现金、有价
证券、存货、固定资产等资产）不高于所支付的股权票面价值（或支
付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，被合并方可以
选择应税和免税两种方式处理。如果超过 20%，必须按应税改组处理。
免税改组是指，被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计
算缴纳所得税。合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以
被合并企业原账面净值为基础确定。应税改组是指，被合并企业应视
为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳
所得税。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估
确认的价值确定成本。
由此可见，同一控制下企业合并方式取得的存货，如果符合免税
改组的条件，并且纳税人向税务机关申请选择免税改组，其会计成本
与计税成本相同。如果属于应税改组，则合并方取得存货的计税成本
应按公允价值确定，而会计成本是以被合并方的原账面价值确定的。
非同一控制下企业合并方式取得的存货，如果符合免税改组的条
件，并且纳税人向税务机关申请选择免税改组，其计税成本应以被合
并方的原账面价值确定，而会计成本是以合并日的公允价值确定。如
果属于应税改组，其会计成本与计税成本一致，均以合并日的公允价
值确定。
此外，在非同一控制下企业合并方式中，购买方为进行企业合并
发生的各项直接相关费用（评估费、咨询费等）应当计入取得资产的
成本。由于企业合并方式取得的资产包括存货、固定资产等多项资产，
通常按照每项资产的公允价值占总资产公允价值的比例对直接相关
费用进行合理分配。税法中对这类费用是允许在当期直接扣除的，由
此也导致存货的会计成本与计税成本存在差异。
在按上述原则确定存货会计成本与计税成本的差额金额后，纳税
人可以依据财税〔1998〕50 号文件规定，书面向税务机关申请，采
用综合调整法按 10 年期限平均调整应纳税所得额。
以上适用于内资企业的合并改组。依据国税发〔1997〕71 号规
定，现行外资企业合并业务均适用免税改组办法。《企业所得税法》
施行后，按照新的办法执行。
以合并方式取得固定资产、无形资产的会计成本与计税成本的差
异和处理比照上述方法处理。（来源中国税务报 作者高金平）
上一年度错账应及时调整
对上年度错账且对上年度税收发生影响的，分以下两种情况处理：
如果在上一年度决算报表编制前发现的，可直接调整上年度账项，对
于影响利润的错账要调整“本年利润”科目核算内容。如果在上一年度
决算报表编制之后发现的，要按正常的会计核算对有关账户进行一一
调整。需区别不同情况：对于不影响上年利润的项目，可以直接进行
调整。对于影响上年利润的项目，由于企业在会计年度内已结账，所
有的损益账户在当期都已结转到“本年利润”账户，不能用正常的核算
程序对“本年利润”进行调整，应通过“以前年度损益”进行调整。
例如：某税务师事务所 2006 年 4 月对某公司 2005 年度的纳税审
查中，发现多预提厂房租金 2000 元，应予以回冲。若通过“以前年损
益调整”科目调整，将调整数体现在 2006 年损益中，应作调整分录如
下：
借：预提费用 2000
贷：以前年度损益 2000。
所得税可以在 2006 年年底按当年实现利润一并汇算清缴。
对上一年度错账且不影响上一年度的税收，但与本年度核算和税
收有关，可以根据上一年度账项的错漏金额影响本年度税额的情况，
相应调整本年度有关账项。
例如：某税务师事务所 2006 年审查 2005 年度某企业的账簿记录，
发现 2005 年 12 月多转材料成本差异 40000 元（借方超支数），而消
耗该材料的产品已完工入库，该产品于 2006 年售出。这一错误账项
虚增了 2005 年 12 月的生产成本，由于产品未销售，不需要结转销售
成本，未对 2005 年度的税收产生影响，但是由于在 2006 年售出，此
时虚增的生产成本会转化为虚增的销售成本，从而影响 2006 年度的
税额。
如果在决算报表编制前发现的，那样可以用转账调整法予以调整
上年度账项，即：
借：材料成本差异 40000
贷：生产成本 40000。
如果在决算报表编制后发现的，由于上一年账项已结平，这时可
直截调整本年度的“产成品”账户，作调整分录如下：
借：材料成本差异 40000
贷：生产成本 40000。（来源中国税务报 作者徐亚东，闫玉琢）
何处购进废旧物资更划算
《国家税务总局关于废旧物资回收经营企业使用增值税防伪税
控一机多票系统开具增值税专用发票有关问题的通知》（国税发
〔2007〕43 号）规定：“凡年销售额超过 180 万元的废旧物资回收经
营企业必须认定为增值税一般纳税人”，“对符合《国家税务总局关于
废旧物资回收经营单位和使用废旧物资生产企业增值税征收管理的
通知》（国税发〔2004〕60 号）规定免征增值税条件的，其销售废
旧物资必须使用防伪税控一机多票系统开具增值税专用发票”，“对从
事废旧物资回收经营的小规模纳税人仍可开具废旧物资普通发票，但
不再作为增值税扣税凭证，如购买方需要抵扣进项税额的，可按照
《国家税务总局关于印发〈税务机关代开增值税专用发票管理办法
（试行）〉的通知》（国税发〔2004〕153 号）的规定申请代开增值
税专用发票”。此文件对经营废旧物资的企业开具发票和取得发票作
出了明确规定。
由于回收废旧物资企业的购入废旧物资渠道较多，税务机关在实
际管理时基本按以下原则掌握：1.从事废旧物资回收经营的一般纳税
人，向小规模纳税人购进废旧物资，必须取得对方开具的普通发票；
2.向一般纳税人购进废旧物资，必须取得对方开具的专用发票；3.向
城乡居民个人收购废旧物资，可开具统一收购发票。而且税务机关对
经营无免税资格的废旧物资小规模纳税人增值税实行核定征收。因此，
若要向其索取普通发票，则将加税至销售金额中，结果为二：一是干
脆不提供发票，二是由购买者自己到国税机关代开临时发票。对从增
值税一般纳税人购进的废旧物资可以取得对方开具的专用发票，因此，
对于从事废旧物资回收经营的增值税一般纳税人来说，选择购进对象
不同，其购进成本不同，从而导致企业支付成本相差较大，对购进相
同重量和金额的废旧物资，其购进成本由小到大依次为居民个人、小
规模纳税人、增值税一般纳税人。所以，废旧物资回收经营企业最好
向城乡居民个人收购，其次向小规模纳税人购进，最后向增值税一般
纳税人购进。
例如：某废旧物资回收经营企业，经认定为一般纳税人并符合免
征增值税条件，其分别向居民个人、小规模纳税人、一般纳税人购进
废旧物资 1 吨，金额 3000 元（不含税），则其向居民个人须支付货
款 3000 元，由其自己开具统一收购发票；向小规模纳税人支付 3000
×（1＋2%）＝3060 元，取得其开具的普通发票；向增值税一般纳税
人支付金额为 3000×（1＋17%）＝3510 元，取得其开具的增值税专
用发票。由于现行税法规定，增值税一般纳税人销售免税货物进项税
额转出计入成本，这样，因购进对象不同，其购进成本分别为 3000
元、3060 元、3510 元，三者分别相差 60 元、450 元、510 元。
综上所述，由于从居民个人和小规模纳税人及增值税一般纳税人
处均可购到废旧物资，但是购入对象不同，对成本影响也很大，因此
废旧物资回收经营企业可根据企业经营情况，灵活选择购入渠道，以
达到节税目的，实现企业利润最大化。（来源中国税务报 作者王景云，
刘峰）
课税原则与会计信息质量要求的差异
新的企业所得税法虽然没有从形式上提出企业所得税的课税原
则,但课税原则的思想、具体内容和要求是体现在若干条款中的。贯
彻企业所得税的课税原则，要求企业在填报企业所得税纳税申报表时，
要按税法原则进行纳税调整。新会计准则《基本准则》第二章会计信
息质量要求，是对强调编制企业财务报告中所提供会计信息质量的基
本要求，它是从原《企业会计制度》对会计核算的基本原则演变而来
的，这些要求与新企业所得税法的课税原则既有相通之处，又存在一
些差异。
一、可靠性
《基本准则》第十二条规定：企业应当以实际发生的交易或者事
项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求
的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。
企业所得税法也要求企业在计算应纳税额时，各项收入、成本、
费用、亏损与损失的内容都必须是真实可靠、内容完整的，如果是虚
假申报，将以偷税论处。真实可靠性是所得课税的前提条件，在收入
的确认方面，企业的收入必须是全面、完整的；在成本、费用扣除方
面，要求纳税人能够提供形式和内容都是真实的凭证。《企业所得税
法》第八条，要求企业实际发生的支出才允许扣除。企业在计算应纳
税所得额时，应当以实际发生的交易或事项为依据，准确地反映企业
的经营成果和纳税能力。即纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金
额必须是确定的。也就是说，所有与申报纳税相关的交易或事项必须
已经实际发生，要保证收入与支出的数字准确、资料可靠；对没有实
际发生的交易或事项，企业不能估计或预计数额计入应纳税所得额。
我国企业所得税管理的一个很大的漏洞，就是虚假发票和虚假成本费
用的列支问题，包括假发票真开、真发票假开、虚报人员工资、虚报
物料消耗等等。另外，设立假账、少计收入、多计亏损、虚报财产损
失等现象也广泛存在。
所以，真实可靠、内容完整，是我国企业所得税管理和会计管理
需要加强的共同方面。
二、相关性
《基本准则》第十三条规定：企业提供的会计信息应当与财务会
计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企
业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。
《企业所得税法》第八条，要求企业实际发生的与取得收入有关
的支出才允许扣除。企业所得税的相关性原则，要求纳税人可扣除的
成本、费用和损失必须与取得收入直接相关，即与纳税人取得收入无
关的支出不允许在税前扣除。根据相关性原则，第一，与企业生产经
营无关的支出不允许在税前扣除，如企业的非公益性赞助支出、企业
为雇员承担的个人所得税、已出售给职工的住房的折旧费用等；第二，
属于个人消费性质的支出不允许在税前扣除，如企业高级管理人员的
个人娱乐支出、健身费用、家庭消费等。收入的非相关性支出在我国
企业所得税税前扣除上目前还较为普遍，在减少非相关性扣除上还大
有潜力可挖。
所以，虽然都被称为相关性，税法的相关性原则与会计准则的相
关性要求的内容是不同的。
三、可理解性
《基本准则》第十四条规定：企业提供的会计信息应当清晰明了，
便于财务会计报告使用者理解和使用。《企业所得税法》没有可理解
性的规定，但税法对纳税人和税务机关来讲都应是可理解的。
四、可比性
《基本准则》第十五条规定：企业提供的会计信息应当具有可比
性。同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采
用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中说明。
不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计
政策，确保会计信息口径一致、相互可比。
《企业所得税法》第二章规定的应纳税所得额、第三章规定的应
纳税额，对于同一企业不同时期的申报与缴纳数，不同企业发生的相
同或相似业务的企业所得税负担，都具有可比性，这可以应用于企业
纳税评估。
五、实质重于形式
《基本准则》第十六条规定：企业应当按照交易或者事项的经济
实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式
为依据。
企业所得税的实质重于形式原则，是指企业应当按照交易或事项
的经济实质进行应纳税所得额的计算，而不应当仅仅按照它们的法律
形式或人为形式作为所得课税的依据。在实际工作中，交易或事项的
外在法律形式或人为形式并不总能完全真实地反映其实质内容。所以，
应税所得要想反映其所拟反映的交易或事项，就必须根据交易或事项
的实质和经济现实，而不能仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。
例如，销售商品的售后回购，如果企业已将商品所有权上的主要
风险和报酬转移给购货方，并同时满足收入确认的其他条件，则销售
实现，应当确认应税收入；如果企业没有将商品所有权上的主要风险
和报酬转移给购货方，或没有满足收入确认的其他条件，即使企业已
将商品交付购货方，销售也没有实现，不应当确认应税收入。再如，
以融资租赁方式租入的资产，虽然从法律形式来讲企业并不拥有其所
有权，但是由于租赁合同中规定的租赁期相当长，接近于该资产的使
用寿命；租赁期结束时承租企业有优先购买该资产的选择权；在租赁
期内承租企业有权支配资产并从中受益，所以，从其经济实质来看，
企业能够控制其创造的未来经济利益，所以，在税务处理上将以融资
租赁方式租入的资产视为企业的资产，允许企业计提折旧并在税前扣
除。
另外，企业的某些交易或事项的法律形式或人为形式可能是符合
税法规定允许扣除的，但其法律形式或人为形式没有反映其经济实质
和经济现实，那么，要按照其实质内容来判定是否符合税法的精神，
不符合的要进行纳税调整，有偷税动机的要给予处罚。例如，某私营
企业主支付的人员工资中，有以其女儿姓名支付的工资，但其女儿只
有 3 岁大，即使支付的工资符合计税标准，形式上没有问题，也不允
许在税前扣除，因为没有经济实质，实质与形式不符。
以上是税法与会计准则对实质重于形式原则的共同方面。税法的
实质重于形式原则，比会计准则的要求有更深的内涵。《企业所得税
法》第四十七条规定：企业实施其他不具有合理商业目的的安排，而
减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
这是税法第六章特别纳税调整的一般反避税条款。依据这一条款，税
务机关可以对企业不具有合理商业目的的税收筹划、避税、节税安排，
实施有效的反避税。
六、重要性
《基本准则》第十七条规定：企业提供的会计信息应当反映与企
业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。
企业所得税法没有重要性的原则，企业在计算缴纳企业所得税时，不
区分项目的性质和金额的大小，税法规定征税的一律征税、税法规定
不征税或免税的一律不征税或免税。
七、谨慎性
《基本准则》第十八条规定：企业对交易或者事项进行会计确认、
计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债
或者费用。
企业所得税法不承认谨慎性原则，企业按照谨慎性原则，根据应
收款项的可收回性、固定资产的使用寿命、无形资产的使用寿命、商
品降价、售出存货可能发生的退货或者返修等经营风险和不确定性进
行会计职业判断而计提的各项资产减值准备、预提费用等，在计算缴
纳企业所得税时需要进行纳税调整。《企业所得税法》第八条要求企
业实际发生的支出才允许扣除；第十条第（七）款规定未经核定的准
备金支出不允许在税前扣除。
八、及时性
《基本准则》第十九条规定：企业对于已经发生的交易或者事项，
应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。
《企业所得税法》要求纳税人要及时申报缴纳企业所得税，收入
必须及时确认，成本、费用和损失必须及时扣除。因此，及时性是企
业所得税法与会计准则的共同要求。
