修改债务条件下重组利得核算新思考邹燕梁迤偲渊西南财经大学会计学院成都610074冤【摘要】本文结合公允价值和货币时间价值的概念，在对相关会计准则进行比较分析的基础上，探讨附或有条件和不附或有条件债务重组时债务人和债权人的有关会计确认与核算，以期为新会计准则下的会计实务操作提供新的视角。【关键词】债务重组债务重组利得附或有条件债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人现时才会发生应付（或应收）金额，该未来事项的出现具有不按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。确定性。新会计准则规定，债务人应将修改其他债务条件后债“债权人做出让步”的情形主要包括债权人减免债务人部分债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。债务人发生价值与重组后债务的入账价值之间的差额，应当计入当期损财务困难是债务重组的前提条件，而债权人做出让步是债务益。重组的必要条件。1援新旧会计准则比较。笔者认为新会计准则的这种做法债务重组的方式主要包括以资产清偿债务、将债务转为与旧会计准则相比，有以下两点改进：资本、修改其他债务条件以及以上三种方式的组合等。其中，（1）引入公允价值概念。在重组日，新会计准则规定：债务第三种方式是最灵活的，也是本文的研究重点。重组的账面价值与公允价值之差应作为债务重组损益。而旧修改其他债务条件，是指修改不包括“以资产清偿债务”、会计准则中的规定，都是用将来应收款（对债权人而言）、将来“将债务转为资本”在内的债务条件，如减少债务本金、降低利应付款（对债务人而言）与账面价值进行比较，并没有考虑应率、免去应付未付的利息等。以修改其他债务条件进行债务重收、应付款的时间价值等因素。组的，债务人和债权人应分两种情况进行会计处理，即不附或目前我国的市场环境在不断改进，会计人员的素质也在有条件的债务重组和附或有条件的债务重组。不断提高，运用公允价值进行计量已是必然。会计的职能就是一、不附或有条件的债务重组要传递真实、公允的会计信息，运用公允价值计量属性应该能不附或有条件的债务重组，是指在债务重组中不存在或最真实、公允地计量企业的资产和负债。公允价值之所以会被有应付（或应收）金额，在或有条件下只有当未来某种事项出用来作为操纵利润的工具，并不在于它本身的不公允性，而是重的过度投资现象。现代企业中，经理人有实施机会主义行为济研究袁2006曰7的可能，处于经理人控制之下的自由现金流则在适当的条件2.陈冬华袁陈信元袁万华林.国有企业中的薪酬管制与在下将这种可能“催化”为实际的过度投资行为，自由现金流量职消费.经济研究袁2005曰2充足的公司更有可能出现过度投资行为，过度投资行为与自3.陈钊袁陆铭.中国所有制结构调整的理论和实证分析.太由现金流量正相关。原院山西经济出版社袁2003然而，我国企业与西方国家的企业处于不同的环境，我国4.樊纲袁王小鲁.中国市场化指数要要各地区市场化相对现在正处在经济转型时期，地方政府极力通过特殊的财政分进程报告渊2000冤.北京院经济科学出版社袁2001权体制和地方官员考评体制对地方国有企业加以影响、控制5.潘敏袁金岩.信息不对称尧股权制度安排与上市企业过和干预，以此来加大企业的投资。笔者认为，地方政府的影响、度投资.金融研究袁2003曰1控制和干预催生了地方国有企业的过度投资行为，加大了地6.刘怀珍袁欧阳令南.经理私人利益与过度投资.系统工程方国有企业过度投资的程度。理论与实践袁2004曰10【注】本文受国家杰出青年基金项目野企业理论冶渊项目编7.周立.自由现金流代理问题的验证.中国软科学袁2002曰号院70525005冤资助遥8主要参考文献8.夏立军袁方轶强.政府控制尧治理环境与公司价值要要1.郑京平.我国的投资率为何居高难下.数量经济技术经来自中国证券市场的经验证据.经济研究袁2005曰5援财会月刊渊理论冤窑37窑阴
因为一些环境和人为因素造成的，因此引入公允价值的52000元。根据新会计准则中公允价值的观点，现值=1000伊（P/A，概念是必然的。2%，2）+50000伊（P/F，2%，2），有关结果详见表1。（2）引入“债务重组利得”二级科目。旧会计准则规表1摊销重组利得与否对债务人损益影响表单位院元定，债权人将重组利得一律计入“资本公积”。这虽然在一不摊销重组利得摊销重组利得债务人定程度上控制了企业通过债务重组来操纵账面盈利数2007年2008年2007年2008年字，但在实施过程中出现了新的问题。某些公司采用债务收入15400077007700重组的手段将重组收益计入“资本公积——其他资本公费用1000100010001000积”，再由资本公积来弥补亏损，以符合会计准则和《公司利润14400-100067006700法》的相关规定，即“公司的公积金用于弥补公司的亏损，扩大公司生产经营或者转为增加公司资本”。新会计准则可见，新会计准则所采用的方法对所得税的计算是有影响的，的规定能较好地解决上述问题，即将债务重组利得全部且债务重组当年的利润变化较大，以后各期计算的费用对收益有反映在当期重组利得中，计入“营业外收入——债务重组平滑作用。因此笔者提出新的操作方法：债务人在债务重组日仅确利得”。认未来应付款的现值，而将债务重组利得计入“长期应付款”，在以2援对新会计准则规定的思考。新会计准则出台后，后各期期末或支付利息时再进行摊销；而债权人将债务重组损失对债务重组的确认与计量都有了改进，但是笔者认为在计入“长期待摊费用”。具体会计分录如表2所示。此基础上还有两点值得注意，笔者在示例中进行了深入表2新方法下债务人与债权人的分录单位院元思考与分析。债务人债权人（1）引入现值计算财务费用。在债务重组日后各期，应收账款账面余额65400计算债应付账款的账面余额65400企业都会将借款利息计入财务费用（资本化的除外），现减院重组后债权公允价值50000务重组减院重组后债务公允价值50000减院已计提的坏账准备5000将其提前至债务重组日进行记账，可以反映贷款利息的利得债务重组利得15400债务重组损失10400合理归属，且在每期计算财务费用，以符合权责发生制原借院应收账款则。引入现值的概念，将债务重组日以后各期利息提前计借院应付账款65400要要债务重组50000贷院应付账款入应付账款中，且按利息的现值进行计算，这也是新会计长期待摊费用10400重组时要要债务重组50000准则强调的五大计量属性中的一点。对债务重组，美国财坏账准备5000长期应付款15400贷院应收账款65400务会计准则委员会（FASB）发布的《财务会计准则第15号借院财务费用1000借院银行存款1000公告——债务人和债权人对困境中债务重组的会计处2007年贷院银行存款1000贷院财务费用1000理》（以下简称“第15号公告”）强调了债权人做出让步。因12月31借院长期应付款7700借院营业外支出日支付此，笔者认为应考虑货币时间价值，引入现值来判断债权贷院营业外收入要要债务重组损失5700利息时要要债务重组利得7700贷院长期待摊费用5700人是否做出了让步。（2）摊销企业的重组利得。重组日将债务重组利得全借院应付账款借院银行存款51000要要债务重组50000部计入当前损益，这样“一刀切”的做法不太符合配比性2008年贷院财务费用1000财务费用100012月31应收账款50000原则。对作为债务人的上市公司而言，一旦债权人做出让贷院银行存款51000日还本借院营业外支出步，上市公司获得的收益将直接计入当期损益，进入利润借院长期应付款7700付息时要要债务重组损失5700贷院营业外收入表，从而有可能增加当期利润及每股收益。因此笔者认贷院长期待摊费用5700要要债务重组利得7700为，如果能摊销企业的重组利得，就会更合理一些。3.举例说明。可以看出，采用新方法一方面可以满足新会计准则强调的公例1：甲公司2006年12月31日应收乙公司票据的账面允价值会计计量属性的要求，另一方面又对企业的利润起到了平余额为65400元，其中：5400元为累计未付的利息，票面滑作用，这样可以在一定程度上降低企业通过债务重组操纵利润年利率为4%。由于乙公司连年亏损，经双方协商，于2007的可能性。年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至二、附或有条件的债务重组50000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降到附或有条件的债务重组，是指在债务重组协议中附或有应付2%（实际利率），并将债务到期日延至2008年12月31日，条件的重组。或有应付金额，是指依未来某种事项出现而发生的支利息按年支付。该项债务重组协议从签订日起开始实施。出。如债务重组协议规定，“将某公司债务1000000元免除200000甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公元，剩余债务展期两年，并按2%的年利率计收利息。如该公司一年司已为该项应收账款计提了5000元的坏账准备。后盈利，则自第二年起将按5%的利率计收利息”。根据此项债务重例1中的债务重组金额应为债务本金50000元加上组协议，债务人依未来是否盈利而发生的24000元（800000伊3%）未来两年应付的利息费用1000元/年（在债务重组日以支出即为或有应付金额。但债务人是否盈利，在债务重组时不能确后各期期初用银行存款支付利息时计入财务费用），共计定，即具有不确定性。阴窑38窑财会月刊渊理论冤援
1援相关准则的规定。未来应付债务的面值（或本金、原值）+未来应付利息+或（1）美国的财务会计准则。对债务人而言，第15号公告处有支出=未来应付金额理方法如下：淤含或有支出后，将来应付金额仍小于重组债务值得注意的是：未来应收金额中不包括或有收益。因而，的账面价值时，其处理方法与我国新会计准则下的方法相同；我国新会计准则的计量和确认基础与国际会计准则一致，并于如果不含或有支出时小于、含或有支出后大于重组债务的逐步实现趋同，均采用了公允价值的概念，而其定义却比国际账面价值，重组债务的账面价值应保持不变，在以后计算有效会计准则的规定更具体，更具有操作性。利率时剔除或有支出，且当实际发生的或有支出不超过不含2援举例说明。与不附或有条件的债务重组的思路一样，或有支出的将来应付金额与重组债务的账面价值之间的差额在附有或有条件时也可以考虑在债务重组日仅确认未来应付时，应作为债务的偿还处理，不能作为利息费用处理，只有超款的现值，而将债务重组利得计入预提费用，在以后各期期末过该差额的部分才能确认为利息费用。这种情况在我国新会或支付利息时再进行摊销。具体操作方法可用例2予以说明：计准则的框架下是不作为债务重组处理的，我国台湾会计准例2：2006年1月1日，A公司从某银行取得年利率为4%、2则的规定与第15号公告的规定一致。澳大利亚会计准则没有年期的贷款200万元。现因A公司发生财务困难，于2007年12涉及这方面的会计处理规定。月31日进行债务重组，银行同意将贷款本金减至180万元，延对债权人而言，FASB发布的《财务会计准则第114号公长到期日至2009年12月31日，利率降至3%，免除积欠利息16告——债权人对贷款减值的会计处理》中的规定明确和细万元，但附有一条件：债务重组后，如A公司自2008年起盈利，化了第15号公告的规定，重要变化在于债权人要用资产减值则利率恢复至4%；若无盈利，仍维持3%，利息按年支付。假定处理时的一般原则处理重组债权。我国台湾会计准则的规定A公司2008年度盈利10万元，或有应付金额待债务结清时一是在计算有效利率或重组债权损失时，原则上不考虑或有收并结转。要求：完成A公司自债务重组日至债务到期偿还时相益，或有收益于实现时确认为当期的利息收入。但是，如果在关业务的会计分录。重组日该或有收益出现的可能性较大，且金额可以合理估计表3新方法下债务人的分录单位院万元时，则可以将该或有收益包含在将来应收金额中计算债务重债务人分录组损失。那么因此而减少的本应确认的债务重组损失，则在该借院长期借款2162007年12月减少范围内的或有收益实现时，冲减重组后债权的账面余额，贷院长期借款要要债务重组18031日进行债预计负债不作利息收入处理，超过部分才作利息收入处理。澳大利亚的务重组时长期应付款会计准则没有涉及或有收益的会计处理规定。借院财务费用年12月（2）我国的新会计准则。附或有条件的债务重组，对于债贷院银行存款日支付利务人而言，以修改其他债务条件进行的债务重组，修改后的债借院长期应付款息时贷院营业外收入要要债务重组利得务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会借院长期借款要要债务重组180计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债财务费用年12月务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账预计负债日支付利面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差贷院银行存款189息和本金时借院长期应付款额，作为债务重组利得计入当期损益。需要说明的是，在附或贷院营业外收入要要债务重组利得有条件的债务重组方式下，债务人应当在每期期末按照或有事项的确认和计量要求确定最佳估计数，期末所确定的最佳本文从真实性、配比性等原则出发，在新会计准则的指导估计数与原预计数的差额计入当期损益。下，具体研究了引入公允价值、现值和摊销费用对不附或有条对债权人而言，以修改其他债务条件进行债务重组的，修件和附或有条件债务重组的影响。笔者的做法旨在加速我国改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认为或有新会计准则与国际会计准则的趋同，且使会计处理更符合货应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金币时间价值和配比性等原则。额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实主要参考文献际发生时，才计入当期损益。1.王学军.也谈新会计准则下债务重组损失确认的特殊按照我国新会计准则，未来应收、应付金额的确定可以表考虑.财会月刊渊会计冤袁2008曰10示如下：2.孙富山.债务重组准则中有待明确的两个问题.财会月债权人的未来应收金额屹债务人的未来应付金额刊渊会计冤袁2007曰8未来应收债权的面值（或本金、原值）+未来应收利息=未3.湛忠灿.债务重组时债权方的会计处理.财会月刊渊会来应收金额计冤袁2007曰6援财会月刊渊理论冤窑39窑阴
