2012 年 5 月 牢固社会料学院研究~院学报 岛
第 3 期(总 189 期) JOURNAL OF GRADUÆrE ~H∞L OF CHIMSE ACAIÆMY OF叹口ALS丁IEl'O'S
耐收JI!lf.堕契约的内涵、 iη植
辰维妒自n制探讨头
刘 玉在
【提 要]税收心理契约可看作税收经济契约的重要补充和延伸，蕴含着征纳双方在法定权利和
义务之外，还存有对相互责任、义务的期望和认知，它建立在共同的价值观基础上，影响到涉税各方
在税收活动中的行为和态度。笔者在分析论证税收心理契约的内涵及价值的同时，着重探讨其生成及
维护机制，指出政府及征税部门在税收心理契约形成过程中应承担主要责任。
[关键词]税收心理契约税收经济契约 纳税人征税人
〔中固分类号) (文献标识码) A (文章编号) 1000--2952 (2012) 03 • 0067 • 05
、税收心理契约内涵界定
(一)概念的提出
现代社会最显著的标志就是契约和契约精神。它
通过对契约双方相互责任的界定起到对双方行为规范
和约束的作用。在各种契约关系中，除了书面契约
外，还存在着隐含的、非正式的、未公开说明的相互
期望和承诺，这些构成了心理契约的范畴。
"心理契约"概念源于社会交换理论与公平理论，
由美国著名管理心理学家 Schein 提出，并被广泛运用
于组织行为研究和人力资源管理领域。与经济契约不
同，心理契约建立在相互认知和理解的基础上，它不
像经济契约那样具有很强的外在约束力但却是影
响员工对待组织的态度和行为的强有力的决定因素"
(Schein , 1980) 。
心理契约不仅存在于雇佣双方之间，也存在于其
他社会群体之间，包括税收主体之间。①按社会契约
论的观点，税收可看作国家与纳税人之间的"契约"
关系，②笔者认为这种契约一方面表现为以税法为载
体的经济契约(正式契约) ，另一方面也隐含着涉税
各方未予明说的期望和承诺，即税收心理契约 (Psy
chological Tax Contract) 。基于经济契约的不完备性
及纳税人的有限理性，在现实环境下重视税收心理契
约的作用尤为必要o
(二)税收心理契约内涵
税收心理契约包括三方主体:用税人、征税人和
纳税人。在这样一个契约组合中，至少存在两个层次
的心理契约 2 一是纳税人和用税人之间的心理契约。
即纳税人在承诺依法纳税的同时期望政府提供合意的
公共品，政府在承诺有效用税的同时也期望纳税人能
支持其履行融资责任。二是纳税人和征税人之间的心
理契约。即纳税人期望征税主体依法征税并维护其合
法权益，征税人承诺为纳税人创造公平的税收环境并
提供优质、高效的税收服务，同时也期待纳税人能自
觉履行纳税义务并配合其实施各项征管职责。
持 基金项曰:安徽省哲学社会科学规划课题《基于心理契约
的税收文化建设研究)) (项目编号 AHSK09一lODl78) 阶
段性成果，项目主持人z 刘斑。
( Lars P. Feld &. Bruno S. Frey , Tax Compliance as thεRe
sult of a Psychological Tax Contract: The Role of Incentives
and Responsive Regulation , Law & Policy , Vol. 29 ,
No. 1, January 2007 , -120.
② 张美中税收契约理论研究))，中国财政经济出版社 2007
年版，第 3 页。
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《中国社会科学院研究生院学报》 2012 年第 3 期
税收心理契约除具备一般心理契约的主观性、不
确定性、互惠性和动态性特征外，它还表现出以下
特点:
1.是群体和组织之间的心理契约。"个体、群体
和组织三种不同主体的相互组合将会形成不同的心理
契约关系。"①税收心理契约表现为相对分散的纳税人
群体与政府及其组织代理人一一税务机关之间的心理
契约，因此是一种典型的群体一组织之间的心理
契约。
2. 税收心理契约是"政府一公众"心理契约的特
殊表现形式。需要说明的是，虽然在法理上契约双方
法律地位是平等的，但在构建心理契约的过程中，不
同主体的权利义务存在客观差异。其中征税方有国家
的强制力作保障，纳税人处于相对弱势地位，再加上
纳税人的分散性，由他们主动发起税收心理契约不太
现实，‘故政府及税务机关在税收心理契约的缔结过程
中应充当主动角色并承担主要责任。
3. 具有动态稳定性。心理契约所隐含的相互期望
和承诺经常受各方面因素影响而处于不断变更和修订
状态。但税收心理契约作为涉税各方的共同价值体
现，虽然也会受到税收环境的影响和冲击，但一经形
成往往相对稳定，一般不会被轻易违背或撕裂。
二、税收心理契约的价值体现
{一}引导税收遵从
市场经济下，如何将政府征税时的表面强制转化
为一种实质自愿，是公共财政必须解决的问题之一。
20 世纪 90 年代以来，大量实证研究表明， A-S 模
型②并不能够完全解释纳税人的遵从行为。很多发达
国家的税务稽查率很低，但依照 A-S模型估算出来
的逃税规模往往比实际规模大很多。目前税收道德的
存在是 A-S模型之外最具影响力的解释。但税收道
德是单方面的，只存在于纳税人一方;而税收心理契
约是双向的，它恰当地揭示了征税主体和纳税人之间
的互动关系，且"心理契约的内在性、持久性特征会
对纳税人遵从决策产生重大而深远的影响"。③税务机
关把纳税人作为心理契约的合作者，从纳税人的心理
需求出发，尊重纳税人的权利和个性特征，这是降低
税收成本，提高征管效率，引导税收遵从的必由
之路。④
{二}促进征纳和谐
和谐稳定的税收征纳关系是税收管理活动的最终
目标，也是和谐社会的重要组成部分。然而现实生活
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中却存在诸多不和谐因素，如纳税人自觉纳税意识不
强，偷、逃、骗、抗税的现象普遍存在，税务机关
吃、拿、卡、要等违纪行为时有发生，征税戚本长期
居高不下，税收征纳矛盾较为突出等。税收心理契约
作为影响征纳主体行为的内在约束，将对征纳双方的
外在规范和约束延伸至心理层面，由单方约束转换为
对契约双方的共同约束，由消极的强制转变为积极的
互动，这对协调和化解征纳矛盾，形成互信、平等、
融洽、和谐的税收征纳关系将产生积极影响。
(三)丰富税收文化
文化以其精神的、思想的、理念的、价值导向的
力量，贯穿经济、政治和社会建设的始终。十七大报
告指出"要加强文化建设，使社会主义核心价值体
系深入人心"。税收文化作为税收核心价值观的重要
载体，能在一定程度上发挥其特有的引领、规范、协
调和激励作用，营造和谐税收氛围，促使涉税各方由
"他律"走向"自律"。
笔者认为，心理契约是税收文化存在的基础，税
收文化是税收心理契约在个体层面上的跃迁。如果说
文化的本质是一种心理契约，那么税收文化建设的本
质就是促成涉税主体之间心理契约的缔结。长期以来
我国税收实践中更多关注有形的税收文化，忽略了心
理契约基础上的隐性文化，使得我国税收文化建设多
是低效、短期和被动的，用税效率低下、纳税意识淡
薄、服务理念滞后现象仍较普遍。以心理契约为基础
的现代税收文化建设，将进→步丰富税收文化内涵，
提升其潜在影响力，通过其非法律和非行政的手段引
导和规范涉税行为，并借助心理契约的柔性管理机制
维护税法的权威性和强制性，减少涉税主体的心理冲
突和行为冲突，对降低税收戚本、提高合作效率、促
进征纳和谐具有重要意义。
{四}弥补法治缺陷
现实世界里，任何经济契约都是不完备的，这是
因为涉税法律的制定通常滞后于税收实践，且外在的
① 曹威麟等((心理契约的概念、主体及构建机制研究))， ((经
济社会体制比较)) 2007 年第 2 期。
② A-S模型是由 Allingham 和 Sandmo 建立的研究逃税问题
的经典模型，主要通过一些参数如税率、检查率和惩罚率
等的变化来分析其对逃税的影响，确立了对逃税问题分析
的理论框架。
③ 安然((互信产生和谐 2 心理契约视角的税收征纳关系))，
《税务研究)) 2006 年第 2 期。
④ 陈平路、邓保生纳税遵从行为中的心理因素分析))， ((涉
外税务)) 2011 年第 1 期。
刘 理:税收心理契约的内涵、价值及维护机制探讨
法律只有服从于一国社会道德、文化习俗等内在制度
才能充分发挥其有效性。当前我国无论是税收立法、
执法还是司法均存在一定程度的缺陷，经济契约难以
对各方主体实施全面有效地管理和控制。税收心理契
约可看作税收法律关系的重要补充和延伸，蕴含着涉
税各方在法定权利和义务之外，还存有对相互责任和
义务的期望和认知，它建立在共同的价值基础之上，
影响到各方在税收活动中的行为和态度，并对税法不
能涵盖的内容进行心理层面的引导和约束。
三、建立、维护税收心理
契约的对策建议
依据心理契约理论，心理契约的构建主要有四个
环节:一是双方根据环境中的相关信息和自身情况，
产生对组织文化和日常实践的感知，并形成彼此权利
和义务的一种知觉判断;二是双方在心理上将这一知
觉判断转化成对彼此的具体期望F 二是当事人之间心
理期望的表达和交流;因是双方认可彼此通过暗示表
达出的期望，进而达成一致合意的心理契约。基于此，
笔者从税收心理契约的建立及维护角度提出以下建议:
{一)转变税收观念，营造公平正义的税收环境
税收心理契约形成的第一个环节就是涉税各方通
过对税收文化和税收实践的感知，形成彼此权利和义
务的一种知觉判断，并在心理上将其转化成对彼此的
期望。而税收观念和对未来愿景的认同一致将有助于
这种感知和期望的转换。
"税收观念的更新，将是改革以来我国税收领域
影响最大，涉及范围最广的一次根本性变革"。①我国
对于税收的认知经历了一个从传统"国家分配论"向
"公共需要论"转变的过程。"国家分配论"以"权力
说"解释国家征税的依据，在税收法律关系中国家总
是以优越的权力主体身份出现，税收立法宗旨侧重于
对国家财政收入的保护，征纳主体权利义务明显不对
等"公共需要论"下的税收观则体现了广泛的"契
约精神认为税收是国家与纳税人之间的一种利益
交换，即公众为满足公共需要以付出"税收"为代
价，政府从公众那里取得"税收"作为提供公共品的
价值补偿，税收征纳关系表现出相互的合作和信赖，
而非对抗。伴随税收观念的转变，国家征税的依据从
公民"应尽的义务"转到"应尽的职责"上来，从
"为社会做贡献"转到"为自己谋福利"上来，这种
认知的转变可增强纳税人对税收的认同度，从而改变
我国税收征管上的被动局面，对于重新定位税收征纳
主体关系具有重要意义。
愿景是组织成员共同认可、向往的愿望和景象，
它体现了组织未来发展的目标，也是组织成员共同的
价值追求。笔者认为，在现代社会中，税收共同愿景
就是在新的税收观念指引下，营造一个以"公共利
益"为导向，以"公平正义"为目标，诚信遵从、征
纳平等、公开透明的宏观税收环境。
公平正义是社会和谐的前提，也是纳税方的心理
诉求。通常所说的税收公平包括两层涵义:结果公平
和程序公平。前者指向资源分配的结果，后者指向
"正义"范畴。当一种制度安排被认为是不公平时，
纳税人倾向自助矫正这种不公平，即表现出税收上的
不遵从行为，结果可能导致税收心理契约的违背和破
裂。政府及征税部门应加强宣传和引导这一全新税收
理念，维护税收的公平正义，营造共同税收愿景，类
似于企业内部有关组织文化和企业价值观的培训，使
纳税人更多地了解政府征税的意图和动机，从而产生
一种正向的知觉判断，促进税收遵从。
{二}倡导用税诚信，确保政府部门有效用税
纳税人是否依法纳税，征税人是否依法征税，在
相当程度上，取决于用税人是否有效用税。在税收心
理契约建立过程中，政府的用税诚信将对纳税人和征
税人起到明显示范效应，政府履约与否在很大程度上
决定着公众履约程度的高低。
政府作为公众利益的受托者，应受到法治和德治
的双重规则约束，并致力于提供合意的公共产品和服
务，着力提高用税效率。政府有效用税也是纳税人心
理期望的重要内容。所谓有效用税，是指政府不仅依
法用税而且注重用税的效益。作为税款的提供者，纳
税人有权决定并知晓税款的使用方向和效率，并可通
过法定程序解决税款使用过程中可能存在的逆向选择
和道德风险问题。前者主要通过国家预算制度来实
现，后者则有赖于严密、规范的法律和舆论监督机
制。在我国，国家预算在财政实践中并没有被很好地
执行，财政收支透明度不高，预算约束软化，财政资
金使用效益低下问题相当严重。因此，建构有效的法
律和舆论监督机制，建立完善政府用税效益评估体
系，确保政府有效用税是维护税收心理契约的基础。
实践中可通过建立完善税收立法昕证制度及纳税人公
益诉讼制度等，让公众直接参与税收立法过程，并让
政府收支的全部内容置于全体纳税人监督之下。
① 高培勇论更新税收观念))， ((税务研究)) 1999 年第 1 期。
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《中国社会科学院研究生院学报》 2012 年第 3 期
(三)强化依法治税，坚持管理与服务并重
在税收实践中，直接面向纳税人的是代表国家行
使征税权的各级税务部门。从税收心理契约维护角度
出发，征税主体需要强调的是2
1.规范执法行为，强化执法监督
契约视野下的现代税收征管工作至少要履行三个
方面的责任，一是对纳税人负责，即在征管过程中贯
彻税收法定主义，做到依法征税，不侵犯纳税人的合
法权益P 二是要对政府负责，切实履行政府的委托责
任;三是要对公共利益负责，即在执法过程中不能侵
害社会公益。以上责任均建立在税收法治基础之上，
并寄希望于严格的税收执法责任制度确保责任落实。
税收执法责任制度是税务机关为确保国家税法在执法
过程中得以准确、全面、高效地落实而将税法的要求
对象化、具体化、明晰化到具体岗位和人员，借以对
税收执法行为进行质量考核评议，并对税收执法过错
行为进行追究的执法监督制度。由于社会法治观念的
淡薄以及对税收本质认识的错位，现实税收征管往往
侧重于对纳税人违法行为的打击，针对税务部门执法
责任的要求不多，执法不力，以权代法现象屡禁不
止。而依法治税最根本的保障就是强化执法监督。当
前尤其要加强对征税部门内部的监督、约束和管理，
加大政务公开力度，提高执法透明度，通过"治内"
达到"治外"的效果。
2. 优化纳税服务，创新服务内容
心理契约理论强调组织不仅要关注员工的 A规范
责任飞还要关注对员工的"人际责任"和"发展责
任"。延伸到税收领域，即税务部门不仅要注重对纳
税人的管理，还应关注良好税收环境的营造和纳税人
的可持续发展，且工作童心应由"管理"转向"服
务"。从税收心理契约内涵来看，优质的税收服务既
是纳税人的心理期望，也是征税方承诺的重要内容。
税务部门在工作实践中应不断强化服务理念，创新服
务方式和内容，谋求纳税服务的科学化、规范化、高
效化。当前应在税法宣传、纳税咨询、多元化申报方
式以及法律救济等基本纳税服务体系之外，注m针对
不同纳税群体的个性化需求提供差别化、动态化的纳
税服务，还应依托税收信息化建设不断创新服务于
段，丰富服务内涵。
3. 健全保障机制，维护纳税人权益
长期以来，我国纳税人权益保护问题受到忽视，
相关法律很不完善，这也影响到纳税方对税收心理契
约的认可。虽然重新修订的《税收征管法》确立了纳
税人在纳税活动中的知情、保密叔、申请减免、退税
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权以及申辩、检举控告权等一系列权利保护救济制度，
但实施过程中还存在操作性上的诸多难题。对此，一
要加大立法力度，建议制定专门的纳税人权利保护法以
明确界定纳税人基本权益，并在税收征管法中进一步细
化针对纳税人合法权益保护的相关条款;二是完善税收
权利救济系统，通过改进税务行政复议机制、税务行政
诉讼制度等使得税收争议得以公平有效地解决。
(四)坚持诚信推定，重视对纳税人的柔性管理
在税收征管过程中，法治是基础，但如果征税方
能把纳税人看作税收心理契约的合作者，而不单纯是
被管理的对象，那么纳税人会更倾向于诚实纳税。税
收心理契约正是以其柔性的管理力量促进了征纳双方
良好的互信与互动。
1.秉承互信合作，坚持诚信推定原则
现代税法在很大程度上吸取了民法"诚实信用"
的合理思想，认为征纳双方的关系就其主流来看是相
互信赖、合作的，而不是对抗性的。这就要求税务机
关在征税时遵循诚信推定原则，即推定纳税人在处理
纳税事宜时是诚实的，纳税人所说的情况以及所递交
的资料是完整和准确的，如果没有充足证据，不能对
纳税人的诚信无端怀疑并滥用处罚措施。诚信推定类
似于刑法中的无罪推定，然而"纳税人的诚实纳税推
定权在我国现行税法中是缺失的。"①在税法中明确
"诚信推定"原则有利于维护纳税人的尊严，同时这
种被视为"诚信"的心理预期也有利于纳税人良好纳
税习惯的养成。当然这种诚信推定制度必须有纳税人
的自我纠错制度及严密的税收监控制度作保障，否则
可能面临一定的诚信风险。
2. 完善纳税评估，由事后监控转向事前监控
目前我国已建立起一整套税收监控体系，包括以
事前防范为主的纳税评估制度和以事后惩戒为主的税
务糟查制度，通过连续几个环节的制度安排促使纳税
义务的有效履行。在柔性管理理念下，我们认为事前
监控比事后监控往往能发挥更好的效果。纳税评估是
目前国际上被公认的有效管理方式之一，它是税务机
关根据日常掌握的涉税信息资料，运用科学的技术于
段和方法进行比对分析，对纳税人纳税情况的真实
性、合理性、准确性做出判断，及时发现错误和问
题，并采取进一步征管措施的管理行为。从实践来
看，纳税评估制度不仅可以提升征管效能，也使得税
收管理更为科学化、人性化。应在税收实践中进一步
① 刘剑文((纳税人权利保护:机遇与挑战))， ((涉外税务》
2010 年第 5 期。
刘 瑭 z 税收心理契约的内涵、价值及维护机制探讨
凸显纳税评估机制的作用，完善评估流程和加强软件
建设，将税收不遵从止步于纳税行为发生之前，避免
过度责罚导致征纳关系恶化并引致税收心理契约破裂。
3. 改进激励机制，提高纳税人税收遵从度
当前我国针对纳税人的激励机制明显缺失。税收实
践中过于重视惩戒于段的运用，正激励不足;过于重视
物质激励的运用，而外围激励不足。①根据纳税遵从研究
成果，创造公平的纳税环境、扩大税收决策的民主参与
程度、提高税务机关的办事效率以及对遵从纳税人的奖
励等正激励于段能更有效地提高税收遵从度。此外，根
据赫茨伯格的激励理论，基于精神满足的激励因素较之
基于物质满足的保健因素能起到更长效的激励效果。因
此建议在纳税人激励方面，除物质激励外还应配套采用
以精神激励为主的外围激励方法，如提供个性化的纳税
服务、减少税务检查次数、加大媒体的正面宣传报道等，
以唤起纳税人d心中更多的正向期望和承诺。
(五)畅通信息渠道，促进征纳双方的协调与
互动
心理契约建立的关键环节，是当事人心理期望的
表达和交流。及时有效的沟通、共享的信息及共同的
参照框架和体系会促进双方达成更为一致的心理契约。
然而心理契约的建立是一个复杂的心理活动，它的主
观性、不确定性和内隐性特征在很大程度上会造成契
约主体间的信息不对称问题。因此，建立起一种信息
互通机制，增加双方开诚布公的沟通和交流机会，使
心理契约内容明晰化，能有效降低双方的认知差距，
削弱不可见因素对心理契约带来的消极影响。
从税收工作角度看，建立完备的税务信息公开制
度、确保信息渠道畅通是维护税收心理契约的关键。
探析我国税收领域长期以来的诚信缺失问题，原因之
一在于涉税各方之间的严重的信息不对称，彼此之间
缺乏足够的了解和信任。如纳税人不清楚税款使用的
方向和效率，对各种税收法律和政策了解不透彻，不
完全知晓征税方能否恪守其征税信用、兑现其服务承
诺;征税方也难以充分获悉纳税人的各种信息特征和
需求等。而搭建良好的信息共享和沟通机制可以帮助
涉税双方及时发现问题，特别是帮助纳税人充分了解
政府部门在用税和征税方面的相关信息，从而消除潜
在的矛盾和冲突，促进心理期望的表达和交流，使税
收心理契约的构建基础更趋稳定和牢固。
四、结语
契约精神是一种和谐精神，和谐是契约履行所追
求的一种最优状态。随着我国经济、社会环境的变
化，税收工作也日益复杂，由此给税收管理和决策也
带来诸多挑战。因此需要摆脱单纯的税收法治观念，
创新传统税收管理思维和模式。本文提出税收心理契
约这一概念，正是寄希望于税收心理契约的建立和维
护以弥补法治缺陷，引导税收遵从，促进征纳和谐，
建立起一种符合现代文明的税收观，在法治基础上借
助潜在的税收心理契约构筑和谐税收的共生土壤。
本文作者:铜陵学院公共管理系副教授，中国社
会科学院财贸所访问学者
责任编辑:马光
① 梁俊娇((纳税遵从行为理论及其对我国制定纳税激励措施
的启示))， ((税务研究)) 2010 年第 1 期。
Connotations , Values and Maintenance Mechanisms of
Psychological Contract of Taxation
Liu Jun
Abstract: Psychological contract of taxation can be regarded as an important supplementation and exten
sion of economic contract of taxation , which implies that both tax leviers and taxpayers have certain ex-
pectation and cognition of each other's responsibilities and obligations besides both sides' statutory
ones. Psychological contract of taxation is founded on mutual values and thus influences both sides' be-
haviors and attitudes in the process of taxation actions. Based on the analysis and argumentation of the
connotations and values of psychological contract of taxation , this paper aims to explore its generation
and maintenance mechanisms and puts forward the government and its tax offices are expected to take
main responsibilities in the formation of psychological contract of taxation.
Key wo时s: psychological contract of taxation; economic contract of taxation; taxpayers; leviers
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