全国中文核心期刊·财会月刊阴股份支付业务个人所得税会计核算探讨任坐田渊浙江财经学院杭州310018冤【摘要】股份支付业务个人所得税的会计处理亟待完善。本文对上市公司股票期权、限制性股票、非上市公司股票以及以现金结算等股份支付业务的个人所得税的确认、计量及会计处理进行了探讨。【关键词】股票期权限制性股票股份支付个人所得税股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授要受到持续服务期限条款或业绩条款的限制。予权益工具或承担以权益工具为基础确定的负债的交易。企（一）上市公司的股票期权和限制性股票业向员工支付股票期权或限制性股票作为薪酬或奖励措施，1援上市公司的股票期权。上市公司授予职工期权时，有在是目前较具代表性的股份支付业务。股份支付的方式主要有一个纳税年度内授予一次的，也有在一个纳税年度内授予两两大类：一是以权益结算的股份支付；二是以现金结算的股份次及以上的，在行权时均需要计算交纳个人所得税。支付。两类股份支付业务在职工行权时，由其所在企业代扣代（1）员工在一个纳税年度内首次取得股票期权形式的工交个人所得税，它们在会计处理上是不同的。本文就股份支付资薪金所得。根据财政部、国家税务总局《关于个人股票期权业务个人所得税的会计核算作一探讨。所得征收个人所得税问题的通知》（财税［2005］35号）的规一、以权益结算股份支付的个人所得税会计核算定，员工接受上市公司授予的股票期权，除另有规定的以外，以权益结算的股份支付，是指企业为获取股份而以股份一般不作为应税所得征税。员工行权时，其从企业取得股票的或其他权益工具作为对价进行结算的交易，主要形式有股票实际购买价（施权价）低于购买日公平市价（该股票当日的收期权和限制性股票。前者是指企业授予职工或者其他方在未盘价，下同）的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取来一定期限内以预先确定的价格和条件购买本企业一定数量得的与任职、受雇有关的所得，应按工资薪金所得适用的规定股票的权利；后者是指企业授予职工一定数量的股票，在一个计算缴纳个人所得税。该股票期权形式的工资薪金所得可区确定的等待期内或在满足特定业绩指标之前，职工出售股票别于所在月份的其他工资薪金所得单独计算。其计算公式如过程进行反冲，还原该业务形成的真实面貌。用还原法核算无成本。因此乙公司的账务处理为：法收回的应收款项的总体思路是将其作为会计差错更正或会借：应付账款——甲公司1000计估计变更处理，即：对债权人而言，当年形成的无法收回的贷：银行存款800应收账款、应收票据，冲减当年的收入；对以前年度形成的无存货、未分配利润（期初）等200法收回的应收账款、应收票据，调整期初留存收益，如果属于按还原法处理无法收回的应收账款、应收票据，其优点资产负债表日后事项，则按资产负债表日后事项处理；对于预有：一是既避免了债务重组和坏账损失核算的不一致，又不需付款项、其他应收款，则按其形成过程进行反冲。要区分债务重组和坏账损失；二是统一了在财务报表上的反现用还原法对上述案例进行账务处理（假设双方均未向映，不会因此而造成财务信息的混乱；三是真实地反映了应收投资者分配利润）：款项、应付款项的形成过程及最终结果。甲公司的账务处理为：主要参考文献借：银行存款8001.阎达五袁耿建新袁戴德明.高级会计学.北京院中国人民大坏账准备10学出版社袁2007盈余公积.刘永泽袁陈立军.中级财务会计.大连院东北财经大学出未分配利润（期初）版社袁2007贷：应收账款——乙公司10003.财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006.北京院同理，对于债务方而言，少支付的款项实际是对原采购的人民出版社袁2007物资或接受的劳务成本的抵减，总体思路是将少支付的款项4.中国注册会计师协会援2009年度注册会计师全国统一按会计差错更正或会计估计变更调整所购物资或接受劳务的考试辅导教材要要会计援北京院中国财政经济出版社袁2009援中旬窑51窑阴
阴财会月刊·全国优秀经济期刊下：股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=（行权股票期权薪金所得，应按以下公式计算应纳税款：应纳税款=（本纳税的每股市价-员工取得该股票期权支付的每股施权价）伊股票年度内取得股票期权形式的工资薪金所得累计应纳税所得数量；应纳税额=（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额衣额衣规定月份数伊适用税率-速算扣除数）伊规定月份数-本纳规定月份数伊适用税率-速算扣除数）伊规定月份数。税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款。上述公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境如果员工多次取得或者一次取得多项来源于中国境内股内的股票期权形式的工资薪金所得的境内工作期间月份数，票期权形式的工资薪金所得，而且各次或各项股票期权形式长于12个月的，按12个月计算（下同）。的工资薪金所得的境内工作期间月份数不相同的，其计算公例1：假定某上市公司2007年1月1日向200名公司管式为：规定月份数=移各次或各项股票期权形式的工资薪金理人员每人授予1000股股票期权，这些管理人员连续在公应纳税所得额与该次或该项所得境内工作期间月份数的乘司服务3年，即可以以每股5元的价格（施权价）购买约定数积衣移各次或各项股票期权形式的工资薪金应纳税所得额。量的股票。第一年有20名员工离职，公司估计三年中员工离2援上市公司限制性股票。限制性股票的授予日是指公司职的比例为20%；第二年又有10名员工离职，公司将离职员根据其经过股东大会限制性股票股权激励计划，在达到计划工的比例修正为15%；第三年又有15名员工离职，年末有要求的授予条件时，授予公司员工限制性股票的日期。公司员155名员工行权。公司估计股票授予日的公允价值为每股20工取得限制性股票后，在一定期限内不得通过二级市场或其元，公司股票每股面值为1元。假定行权时股票的公允价值也他方式进行转让。在禁售期内，如果公司业绩满足计划规定的为每股20元，股票期权行权时每位员工的应纳税所得额和应条件，员工取得的限制性股票可以按计划分期解禁。解禁后，纳个人所得税税额计算如下：股票期权形式的工资薪金应纳员工的股票可以在二级市场自由出售。税所得额=1000伊（20-5）=15000（元），应纳个人所得税税根据国家税务总局《关于股权激励有关个人所得税问题额=（15000衣12伊10%-25）伊12=1200（元），公司应代扣代缴的通知》（国税函［2009］461号）的规定，原则上应在限制性股个人所得税=1200伊155=186000（元）。票所有权归属于被激励对象时确认其限制性股票所得的应纳根据《企业会计准则第11号——股份支付》的规定，2007税所得额，即上市公司实施限制性股票计划时，应以被激励对年1月1日授予日不做会计处理。2007年12月31日将服务象限制性股票在中国证券登记结算公司（境外为证券登记托报酬计入相关费用和资本公积的金额为：200伊1000伊（1-管机构）进行股票登记日期的股票市价（指该股票当日收盘20%）伊20伊1衣3=1066667（元）。借：管理费用1066667；贷：资价，下同）和本批次解禁股票当日市价（指该股票当日收盘价，本公积——其他资本公积1066667。下同）的平均价格乘以本批次解禁股票份数，减去被激励对象2008年12月31日将服务报酬计入相关费用和资本本批次解禁股份数所对应的为获取限制性股票实际支付资金公积的金额为：200伊1000伊（1-15%）伊20伊2衣3-1066667=数额，其差额为应纳税所得额。1200000（元）。借：管理费用1200000；贷：资本公积——其被激励对象的限制性股票应纳税所得额的计算公式为：应他资本公积1200000。纳税所得额=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市2009年12月31日计入相关费用和资本公积的服务价）衣2伊本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总报酬应减去前两年已支付的服务报酬，即：155伊1000伊20-额伊（本批次解禁股票份数衣被激励对象获取的限制性股票总1066667-1200000=833333（元）。借：管理费用833333；贷：份数）；应纳税额=（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额衣资本公积——其他资本公积833333。规定月份数伊适用税率-速算扣除数）伊规定月份数。员工正式行权后：借：银行存款775000，资本公积——其例2：假定例1中的上市公司于2007年1月1日授予的他资本公积3100000；贷：股本155000，资本公积——资本是限制性股票，估计授予日股票的公允价值为每股20元。溢价3720000。2009年12月31日155名员工行权，当日市价每股30元。按企业代扣个人所得税：借：应付职工薪酬186000；贷：应照授予计划与相关法律规定，2009年12月31日第一次解禁交税费——应交个人所得税186000。40%；其余一年后解禁，当日市价每股24元。其他条件同前。企业实际上缴代扣的个人所得税：借：应交税费——应交股票第一次解售时每位员工的应纳税所得额和应纳个人所得个人所得税186000；贷：银行存款186000。税税额计算如下：应纳税所得额=（20+30）衣2伊1000伊40%-5伊（2）员工在一个纳税年度中两次以上取得股票期权形式1000伊40%=8000（元），应纳税额=（8000衣12伊10%-25）伊12=的工资薪金所得。根据国家税务总局《关于股权激励有关个人500（元），公司应代扣代缴个人所得税=500伊155=77500（元）。所得税问题的通知》（国税函［2009］461号）的规定，个人在纳授予日不作会计处理，2007年末至2009年末会计处理税年度内两次以上（含两次）取得股票期权、股票增值权和限参照例1。制性股票等所得，包括两次以上（含两次）取得同一种股权激员工正式行权后：借：银行存款775000，资本公积——其励形式所得或者同时兼有不同股权激励形式所得的，上市公他资本公积3100000；贷：股本155000，资本公积——资本司应将其纳税年度内各次股权激励所得合并。根据有关税法溢价3720000。规定，员工本年度内第二次及以上取得股票期权形式的工资股票第一次解禁时，企业代扣个人所得税：借：应付职工阴窑52窑援中旬
全国中文核心期刊·财会月刊阴薪酬77500；贷：应交税费——应交个人所得税77500。增值权应纳税所得额计算公式为：股票增值权某次行权应纳企业实际上缴代扣的个人所得税：借：应交税费——应交税所得额=（行权日股票价格原授权日股票价格）伊行权股票份个人所得税77500；贷：银行存款77500。数；应纳税额=（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额衣规股票第二次解禁时，每位员工的应纳税所得额和应纳个定月份数伊适用税率-速算扣除数）伊规定月份数。人所得税税额计算如下：应纳税所得额=（20+24）衣2伊1000伊例4：2005年12月，某上市公司董事会批准了一项股份60%-5伊1000伊60%=10200（元），应纳税额=（10200衣12伊10%支付决议，规定：2006年1月1日，公司为其200名中层以上-25）伊12=720（元），公司应代扣代缴个人所得税=720伊155=管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些管理人员在111600（元）。公司连续服务3年即可根据股价的增长幅度以行权获得现股票第二次解禁时，企业代扣个人所得税：借：应付职工金；该股票增值权应在3年内行使完毕。公司估计，该股票增薪酬111600；贷：应交税费——应交个人所得税111600。值权在负债结算之前每一个资产负债表日以及结算日的公允企业实际上缴代扣个人所得税时：借：应交税费——应交价值和可行权后的每份股票增值权现金支出额如下：2006年个人所得税111600；贷：银行存款111600。公允价值14元，2007年公允价值15元，2008年公允价值18（二）非上市公司的股票期权元。可行权后的每份股票增值权现金16元。假定第一年有20根据国家税务总局的有关规定，公司员工以非上市公司名管理人员离开公司，公司估计三年中还将有15名管理人员股票期权形式取得的工资薪金所得，在计算缴纳个人所得税离开；第二年又有10名管理人员离开公司，公司估计还将有时，因一次收入较多，可比照《国家税务总局关于调整个人取10名管理人员离开；第三年又有15名管理人员离开。第三年得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》末，假定有70人行使股份增值权取得了现金。（国税发［2005］9号）规定的全年一次性奖金的征税办法，计那么，根据《企业会计准则第11号——股份支付》的规算征收个人所得税，这是比较优惠的计税办法。定，该上市公司的有关会计处理如下：为减少员工间收入差距，国家税务总局国税函［2009］4612006年1月1日，不做会计处理。号《关于股权激励有关个人所得税问题的通知》规定，下列股2006年12月31日，计算费用和负债：（200-35）伊100伊权激励所得，不适用于前述优惠计税办法，而是将其直接计入14伊1衣3=77000（元）。借：管理费用77000；贷：应付职工薪个人当期所得征收个人所得税：淤非上市公司员工取得的股酬——股份支付77000。权激励所得；于公司上市之前设立股权激励计划待公司上市2007年12月31日，计算费用和负债：（200-40）伊100伊后取得的股权激励所得；盂上市公司未按照本通知第六条规15伊2衣3-77000=83000（元）。借：管理费用83000；贷：应付职定向其主管税务机关报备有关资料的股权激励所得。工薪酬——股份支付83000。由于非上市公司股票没有可参考的市场价格，为便于操2008年12月31日，计算费用和负债：（200-45-70）伊作，除存在实际或约定的交易价格，或存在与该非上市股票具100伊18-77000-83000+（70伊100伊16）=105000（元）。借：管有可比性的相同或类似股票的实际交易价格情形外，购买日理费用105000；贷：应付职工薪酬——股份支付105000。股票价值可暂按公司上一年度经中介机构审计的财务报告中2008年12月31日，计算应支付现金和应代扣代缴的个每股净资产数额来确定。该公司员工以非上市股票期权形式人所得税：应支付现金=70伊100伊16=112000（元），每位行权取得所得的纳税义务发生时间，按员工的实际购买日确定。员工应纳个人所得税=（100伊16衣12伊5%-0）伊12=80（元），公例3：假定例1企业为非上市公司，股票没有公允价值，司应代扣代缴个人所得税额=80伊70=5600（元）。又假定行权时公司上一年度经审计的每股净资产为15元，其支付现金包含扣税时：借：应付职工薪酬——股份支付他情况不变。某一员工当月所得为5000元，其个人所得税的112000；贷：应交税费——应交个人所得税5600，银行存款计算如下：股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=1000伊106400。（15-5）=10000（元），应纳个人所得税税额=（15000-2000）伊实际缴纳代扣个人所得税时：借：应交税费——应交个人20%-375=2225（元）。所得税5600；贷：银行存款5600。二、以现金结算股份支付的个人所得税会计核算主要参考文献以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担的1.财政部袁国家税务总局.关于股票增值权所得和限制性以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的股票所得征收个人所得税有关问题的通知.财税［2009］5号袁义务的交易，主要形式有模拟股票和现金股票增值权。2009-01-07根据国家税务总局的有关规定，凡取得股票期权的员工2.国家税务总局.关于个人股票期权所得缴纳个人所得在行权日不实际买卖股票，而按行权日股票期权的市场价与税有关问题的补充通知.国税函［2006］902号袁2006-09-30施权价之间的差额，直接从授权企业取得价差收益的，该项价3.财政部袁国家税务总局.关于个人股票期权所得征收个差收益应作为员工取得股票期权形式的工资薪金所得缴纳个人所得税问题的通知.财税咱2005暂35号袁2005-03-28人所得税。股票增值权个人所得税纳税义务发生时间为上市4.国家税务总局.关于股权激励有关个人所得税问题的公司向被授权人兑现股票增值权所得的日期。被授权人股票通知.国税函［2009］461号袁2009-08-24援中旬窑53窑阴
