第2l卷第6期审计与经济研究Vol. 21, No. 6 2∞6年II月AUDIT & ECONOMY RESEARCH Nov. , 2006 论中国审计准则由规则导向到原则导向的转变刘家松(中南财经政法大学会计学院，湖北武汉430073)[摘要]中国注册会计师行业整体业务素质较高而职业道德水平令人堪忧，因此，规则导向的审计准则越来越不适应注册会计师行业的发展，中国选择原则导向审计准则的时机已经成熟。本文首先对此进行了分析，随之分析了中国选择原则导向审计准则的重要意义。最后提出原则导向审计准则的主要内容。[关键词]审计准则;会计准则;规则导向;原则导向[中图分类号]F239. 43文献标识码]A文章编号]1ω4 -4833 (2006)06-ω28 -04 安然事件爆发后，关于会计准则制定导向选择的争一、规则导向审计准则带来的问题论受到了社会各界的关注，然而几乎所有的学者都忽视了对审计准则制定导向选择的研究。究其原因，笔者认通常认为，规则导向的准则具体、复杂，准则包含了为主要有二:其一大会计准则观"造成的，即认为会计具体的标准、例外和操作指南，对经济事项的处理以准则准则包括审计准则，审计准则是会计准则的一部分，所规定的详细条文为依据。其优点是可操作性强，需要较以，对会计准则制定导向的研究也就自然包括对审计准少的职业判断;缺点是不能反映交易或事项的经济实质，则制定导向的研究，无需再单独研究审计准则制定导向;极易诱导企业和审计师合谋通过"交易设计"和"组织创其二，受西方的影响，西方国家企业会计人员与注册会计新"轻而易举地规避准则的管制。师审计人员的素质都比较高，相应的会计准则与审计准规则导向的审计准则对于注册会计师来说，可使其则可以采用同一个模式。也就是说，西方国家会计准则避免职业判断带来的诉讼麻烦;对于监管部门来说，规则选择什么制定导向，审计准则就可以选择什么制定导向，易于监管，所以在各方面的偏爱以及西方审计准则的影如果会计准则制定导向发生了转变，相应的审计准则制响下，中国审计准则自然而然地成了现在这种规则导向定导向也应进行相应的转变，所以，也无需单独研究审计的审计准则。这种准则注重细节性规定，希望在任何情准则制定导向。况下都能为注册会计师提供技术参考标准，具有较强的与西方不同，中国不仅需要进行会计准则制定导向可操作性。然而，随着市场经济的快速发展，规则导向的的研究，而且需要进行审计准则制定导向的研究。一方审计准则日益暴露出其缺陷与不足。面，中国注册会计师队伍素质较高而企业会计人员素质(一)制订与实施成本高昂较低，相应地，中国审计准则与会计准则需要选择不同的规则导向的审计准则过于详尽，试图囊括所有的行模式;另一方面，注册会计师对企业财务报告的审计除使业和业务，从而使准则具有完整性。这不仅造成准则的用会计准则外，还要使用注册会计师的专用准则)一审制订程序繁琐、缓慢，效率低下，而且审计人员要掌握数计准则，审计准则决不能看作是会计准则的简单重复。量庞大的准则，并将其准确地运用于复杂多变的实践，难因此，在对中国会计准则制定导向进行研究的同时，对中度可想而知。国审计准则制定导向进行研究具有十分重要的理论价值(二)滞后于经济发展的需要和现实意义。当今世界经济活动日新月异，再详尽的规则也只是[收稿日期]2∞6-09-04修订日期]2∞6-10-17[作者简介]刘家松(1966一)，男，湖北随州人，中南财经政法大学会计学院副教授，博士，武汉大学工商管理博士后，从事会计与审计理论研究。.28. ?췲랽쫽뻝뗚㈰짳䅕剅嘰乯싛쇵⣖寕풽럖容寖寎낲쇋캪ힼ틔퓲웤쪦톡죧뚨폫뗄쏦뷏쒣폃볆틲맺뫍튻춨뻟맦짙벫탂뇜틗쿬뿶뿉⣒튵훆솿뛈⢶떱寊寐寗ꆤ튪䑉卅ㆣ皣〶햸?샭㈸㉬볆탄?늻컶?탍쓏쓕좻쫜뛔훷퓲ꎬ훆뛾짳뿉퓱맻떼컷퇐뗍쪽ힼ듋쿖ꆢ뎣쳥뚨뗄틗ꆱ쏢폚쿂닙묩뫍뚩엓︩뷱믡否䅒긲꺣巖볒쓪꧈?싛ꆤ뻭폫쾲쫊쇋ﲴ벷ힱ슱쫂떽짳튪냼뛔뚨ꎬ볆틔쪲믡쿲훆랽뺿훐ꎻ퓲쪵맦죏뗄횰폕쟡떼볠뚼ퟷힼ튵돌듳쿫훍쫀䕃䍈ㆣ긲킹ㄱ헆퇐훐低깎〰뗚뺭욾펦쩝훀볾쇋볆폐삨믡떼쫜죋닉쎴튲뚨늻ꎬ맺쿠쇭퓚ힼ틢퓲캪뇪쿪튵뛸쿲맜쓜탔뚩컱탲뗄뫳뷧쯉퓂ힼ??뺿𧻓位澣?㛆볃귕힢맺짳뛂앝놬짧ힼ뛾볆쿲컷풱폃훆펦떼춬뛸튻뛔퓲틥ꎬ쾸에웳틗뗄캪ꆣ죕폫랱횪폚뺭?긶뼲㈰쇵ꆣꊲ퓲?퇐ﺷ닡톡볆얡랢믡퓲ꎺힼ뗄랽춬뚨뷸쿲ꎬ쟒뗘훐훆ꆣ맦ꆢ쳵뛏튵뻙짳쯹힢좻틦쪵듓쯶뺭볃〰〶볒맺췢뺿ꢴ믡퓱ힼ뿭?〴뫳룷훆웤퓲퇐뗄쯘튻떼탐ꆣ훐탨ꎬ쏦맺뚨짳샽컄ꎻ뫍뗘볆듸틔헢닡뛸놩쪩ꆢ볃믮㚡ꆪ쯉ꨰ⠱볆풭퓲젳ꆪꎬ뷧뚨튻훆뺿펰훊룶쿲쿠맺튪훐믡떼췢캪좱짳맦ힼ살퓚훖슶돉쪹뮺늢랢뚯웊㧒ꆪ㤶ꞻ쪦퓲ꎻ㦣㐸맘뗄떼ꎬ뚨쿬뚼쒣펦늻뷸맺힢뮹뻶볆쿲ힼ뫍틀뗣뇜룷쯦돶놾싽붫햹죕짳ꛐ묰ㄷ㚡탐떼믡긴㌳폚맘쿲ꆰ짳컞ꎬ뇈쪽뗄뷶뛓닡늻ힼ뷸퓲닙뻝쫇쪦뛔쯟랽ퟔퟅ웤룟맽탂튪?ꬩ탒웑튵쿲볆?⠲믡힢톡듳탨컷뷏ꆣ랢짳컩쓜퓲탐듸ힼퟷ늻뫏폚쯏쏦좻쳡쫐좱낺뻟킧퓂쪹ꎬ뗕볆뗄짳ힼ〰ꎬ퓱믡퓙랽룟튲짺뇤튪쯘뾴훆퇐살퓲횸웤쓜쒱힢싩뛸훘릩뎡쿝쿪폐싊좷틬쓐폃몣랢볆퓲㘩ힼ좻뗄퇐떥맺ꎬ뻍쇋뷸훊쪦ퟷ뚨뺿뻟쓏폅랴춨맜닡랳욫쾸벼뺭폫뺡췪뗍뗘힢뫾겺햹ힼꎻ〶퓲뛸퇐쫇뺿뛀볒쿠뻍쯹탐뷏폫뛔떼뻟컊쳥ꎬ뗣펳맽훆믡낮뗘뷚쫵볃늻헻쿂퓋퓙뗎ힼ닡놱ﺱꎬ퓲맦ꆪ훆벸뺿믡튲퇐웳펦쮵뿉뇤틔룟쿲폐쳢ꆢ뛔쫇붻ꆰꆣ볆돉탔닎뗄ퟣ쫔폃쿪쯦믡뇎훐뗄퓲〰뚨뫵ꆣ맛볆뻍뺿튵ꎬ틔뛸뷸쪮뢴뺭뿉틗붻쪦폚벰쇋맦뾼뿬춼뺡훝?맺훘떼㈸쯹뺿ꆱힼퟔ짳믡컷톡쿠튲웳닆볆탐럖퓓볃닙믲틗살볠쿖뚨뇪쯙쓒헢쟒뢴뗄퓲죋쪽먴톡튪쿲ꆪ폐웤퓬퓲좻볆랽퓱펦컞튵컱퇐훘ꎬ쫂ퟷ짨쮵맜퓚ힼ랢삨늻짳퓓맦쪦쾸㌰퓱틢ꎻ〴톡뗄풭돉냼ힼ죋맺쪲탨훆믡놨뺿튪쿮탔볆ꎬ늿짳헢쾣햹쯹뷶뛠퓲훐?쓏평〷풭틥퓱톧틲뗄튻삨퓲풱볒쎴짳떥뚨퇐볆튪룦볲잿ꆱ뿉쏅훖췻뻟ꎬ폐퓬죋뇤튲닆㌩퓲ꆣ뗄헟ꎬ늿뛔훆폫믡볆뛀떼뺿죋톡떥춬샭냼뒦뺭뫍쪹살ힼ맦퓚폐돉풱횻냒폃뺭떼ퟮ헹뚼뇊벴럖짳뚨힢볆ힼ퇐쿲ꆣ풱퓱훘쪱싛몬샭탨볃ꆰ웤쮵퓲죎뷏탐튪쪵쫇헾떵맦쿲뫳뫶헟죏ꎬ볆떼닡ힼ퓲뺿튻쯘늻뢴볛쇋틔튪쪵ퟩ뗄뫎잿헆볹램삵짳쳡쫓죏캪쯹ힼ쿲믡퓲훆랽훊춬돽ꆣ뛔횵뷏횯맦펰쟩뗄컕ꎬ듳싋볆돶믡ꎻꎬ뗄쪹ꆪ훐퓲뒴쫽쓑톧퓲껆믡ힼ풭볆ꆪ뷁볆퓲짳톧뗄떼풺쮿쪱쿲뢱냓믺짳뷌잣쿲틑볆쫚곒ꎬ뺭ힼ늩돉퓲쮣떽쪿쫬뗄ꎬ겹ꆣ훷커놾튪몺풭컄쓚듳볏톧쫗죝릤퓲쿈ꆣ쓉짌뛔맜듋샭웗떼뷸늩볔탐쪿뫳쇋쿲뷀ꎬ럖?듓컶쫂ꎬ뗄믡쯦볆횮폫짳뇤
把已经发生的事实或者发生事实的预期作为考虑对象，不针对具体的经济事项专门制定准则和规定其处理方当出现经验、预期之外的情况时，着眼于具体规则的准则法，对经济事项的处理注重反映交易或事项的经济实质。往往难以及时给出恰当的答案，因而不能适应未来经济其优点是相对简单明了，不容易被规避;缺点是需要较高发展的需要。的职业道德素质和职业判断能力。(三)最终导致准则与公允披露之间的联系丧失目前中国企业会计人员与注册会计师在整体素质和注册会计师对企业财务报表的审核应该是实质性审面临的主要问题方面是有较大区别的:中国企业会计人核，而不仅仅是形式上的审核，职业判断的作用是无可替员整体素质较低，对会计准则制定导向进行选择时主要代的。然而规则导向的审计准则易使审计人员在执业过应考虑其操作性问题;中国注册会计师行业整体素质相程中仅仅满足于不违反准则的详细规定，而忽视对财务对较高，对审计准则制定导向进行选择时主要应考虑其报表整体公允的判断。这样专业判断就让位于机械套用职业道德问题。因此，中国准则体系制定导向的改革应准则，形成一种技术的、墨守条规的心理定势，使得注册选择与西方不同的思路:中国会计准则与审计准则可以会计师更关注财务报告的形式而不是实质，最终导致准选择不同的导向模式，中国会计准则应选择规则导向模则与公允披露之间的联系丧失。式，中国审计准则应选择原则导向模式。(四)容易诱发审计合谋(一)中国企业会计人员与审计人员的区别在目前的审计实务中，只要客户提出的会计处理导中国企业会计人员与注册会计师的区别主要体现在向在形式上不明显违反现行会计准则，相当数量的注册以下几个方面:会计师可能很少坚持甚至考虑公允性原则。即使面对客1.素质不同。由于历史原因，目前中国企业会计从户构造的显失公允交易及其会计处理，审计师也会利用业人员总体水平还不是很高，有相当数量的企业会计人规则导向审计准则留给的空间变通审计报告(如通过增员学历层次相对较低，未系统地学习过会计理论，大多停加强调事项段的方式)[1]。从1990年代初的深圳原野、留在记账、算账、报账的水平上，缺乏较高的专业判断能长城机电、海南新华等案件到近年来的琼民源、郑百文、力;与企业会计人员不同，中国注册会计师行业经过20多银广夏等一系列会计造假案无不与注册会计师串通舞年的长足发展，已经取得了举世瞩目的成就。由于通过弊、合谋造假有关，致使独立审计不仅未尽到客观、公正考试选拔和培养德才兼备的注册会计师后备力量，为注的监督鉴证职责，反而充当了公司违规造假欺骗投资者册会计行业的进入设置了较高的门槛，中国注册会计师的帮凶。队伍的素质得到了全面的提高。自1991年实行注册会计(五)成为注册会计师逃避责任的工具师全国统-考试制度以来，我国已成功地举办了14次考由于每一种可能情况都有相应的规则，在诉讼纠纷试。截至2∞5年底，累计已有125258名考生通过了全中注册会计师便可诉诸有关规则抗辩。因此，规则导向部科目的考试，全国共有注册会计师万余人，非执业的审计准则极易成为审计人员未恪守职业操守时的抗辩会员7万余人，会计师事务所5350余家。工具。在一定程度上，为审计师推卸责任、放松谨慎性提2.职业判断的特点不同。企业会计人员职业判断主供了制度温床[2]如安然公司事发后，就"特殊目的实要从局部考虑，涉及的具体情况多，使用的标准是会计准体"(Special Purpose Entity，简称SPE)问题安达信也始终则:注册会计师职业判断主要从企业整体状况考虑，涉及以安然公司没有违反形式上的3%规则为自己辩解，而置的抽象情况多，使用的标准除会计准则外，还要使用审计安然公司通过SPE隐瞒负债、掩盖损失这-事实于不顾。准则，是对企业职业判断的二次判断。按照美国现行会计准则，如果非关联方在一个"特殊目的3.承担的责任不同。企业会计人员与管理层一起承实体"(Special Purpose Ent町，简称SPE)中权益性资本的担的是会计责任，即建立和健全本单位的内部控制制度，投资超过3%，即使该SPE的风险主要由上市公司承担，保护本单位资产的安全和完整，保证会计资料真实、合法上市公司也可以不将该SPE纳入合并报表，而且准则也和完整;注册会计师承担的是审计责任，即按照审计准则未要求上市公司必须披露隐藏于SPE内的风险和损失。的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性。(六)不利于社会监督，导致审计期望差距加大4.目前面临的主要问题不同。目前中国企业会计人详尽的规则还限制了监管机构对审计行为过程的事员由于素质低下，职业判断能力差，所以选择准则制定导前介入，而将其权限限制在事后的职业判断评价上，在某向时应主要考虑其操作性问题;目前注册会计师行业整种程度上只能被动地接受注册会计师提供的结论。这无疑不利于社会公众对注册会计师的沟通和监督，导致审体业务素质、职业判断能力已经大为提高，然而其职业道计期望差距不断加大。德情况却令人担忧。大量的实践证明，审计失败极少是因为注册会计师专业知识不足，多数情况下是由于专业二、中国选择原则导向审计准则的时机已经成熟技能太足而职业道德太差。这时准则自身的技术完善性原则导向的准则主要是由一些基础性的原则组成，已不再是主要矛盾，外在于技术的会计人员的职业操守.29. ?췲랽쫽뻝냑떱췹랢⣈힢뫋듺돌놨ힼ믡퓲⣋퓚쿲뮧맦볓뎤틸뇗뗄⣎평훐릤릩쳥偵䕮틔낲내쪵춶짏캴⣁쿪잰훖틉볆뛾풭늻램웤쒿쏦풱펦뛔횰톡쪽⣒ㆣ튵쇴솦쓪뾼닡뛓쪦쫔㈵늿㌵튪㎣떣놣뫍㒣뗂틲벼틑ꆤ㊣牰㈹틑돶췹햹ﴩ닡ꎬ뗄훐뇭퓲볆폫쐩쒿퓚릹잿돇맣ꆢ볠냯폚힢짳뻟쇋ꆱ瑩낲좻헕쳥쫐튪朗뺡뷩돌늻웚헫폅횰잰쇙헻뾼뷏튵퓱묩맺쿂껋죋톧ꎻ쫔믡컩좫ꆣ㣃뿆풱ビ듓돩꺳뮤췪껄평쪱쟩캪쓜潳껖ꆤ뺭쿖쓑뗄ퟮ믡뛸ꆣ뷶헻ꎬ쪦릫죝잰탎퓬떼뗷믺쿄뫏뚽탗돉쎿닡볆훆⡳瑹좻쏀ꆱ뎬쟳늻죫뛈샻췻훐뛔뗣튵쳥싇룟뗀폫웳벸?풱샺볇뎤톡맺뷘﮿쒿㟍뻖힢쿳킵쫇놾뿇폚펦컱뿶첫퓙?냒랢뺭틔탨훕볆늻좻뷶쳥탎룼퓊틗뗄쪽뿉쿲쫂뗧뗈쒱본ꆣ캪튻믡ힼ퓚뛈灥ꎬ릫쮾맺⡓맽짏샻맦폚닮뻟쫇뗀훷쯘웤뗂컷춬튵룶쪲ퟜ닣헋웳ퟣ냎탐춳훁볉튡늿닡쟩ꎵ떥ꎻ돶냃좴뗅짺퇩벰튪떼쪦뷶뛸싺릫돉맘엻폕짳짏쓜쿔쿮ꆢ튻퓬횤힢훖볆퓲컂捩볲쮾춨쿖灥㎣튲쫐폚횻짧뻠톡뗄쳥볃쿠뗂웳훊닙뛔컊랽믡믍듎튵랢뫍㈰鬒뾼?뿶쓔캻뻟쇮훷킶뗄ꆢ쪱ꆣ훂뛔뷶맦ퟣ퓊튻힢슶랢볆늻뫜쪧뛎몣쾵볙횰닡뿉쪦벫뚨뒲慬돆쎻맽탐捩ꖣ릫짧뮹붫쓜믡퓱ힼ쫂쯘튵컊뷏ퟷ짳쳢떼쏦겡쮮쿠쯣햹엠뗃뾼〵ꢹ쫔쮣싇뛠웳퓰?뗍죋튪쾵쫂풤룸ힼ웳쫇퓲폚뗄훖닆횮짳쪵쏷짙릫쓏쇐폐퓰믡쓜뇣틗돌ꆧ獐慬겼틔쮾쿞웤놻뛏풭뺭쿮볲훊쳢뗍탔볆ꆣ춬쿲죋ꎺꏓ욽뛔헋ꎬ퇸뷸떽쫔쓪ﷁ겻쪦튵캲죎닺쓖쿂싇횰떣쎬쓌쪵웚돶퓲튵탎떼늻에벼컱볤볆쿔볡퓊랽탂믡맘ꎬ쟩뿉돉뛈澡䔩캥䗒듊뇘볠훆좨뚯훚볓훷볃뗄떥뫍컊ힼ틲쒣풱짓뮹뷏ꆢ죋틑뗂죫쇋뗗쯈좫짦횰쪹믍놨웤폇뗀뛜?믲횮잡폫닆쪽쿲캥뛏쫵놨뗄뫏훐돖붻쇴뮪볆ꎬ랴쪦뿶쯟캪짏ꏈ컊ﻂힼ릸붫탫뚽쇋쿞뗘뛔듳떼튪쫂뒦쏷횰죋쏦쳢퓲듋쮼펦?늻뗍풱뺭닅짨좫뛈?맺웊벰튵폃겡벴낲룦닙에ꆣ뗂헟췢떱릫컱짏뗄랴ꆣ룦솪쒱ꎬ짵틗룸⦡뗈퓬훂뛸쳓뚼훮짳쳢탎퓲좨썓룃엻볠쿞뷓힢쿲쫇쿮샭쇋튵풱믡ꎻ훆슷톡響헋늻좡볦훃쏦틔샛릲ꛊ에ꏆ붨좫돐쫌ퟷ뛏듳횪첫믍랢뗄퓊놨짳ힼ헢ꆢ쾵횻쿖훁벰궡낸볙쪹돤뇜폐볆캪니낲쪽뫕ꎬ틦偅獐슶떼맜훆쫜닡평힢에폫훐뚨ꎺ퓱럔뫜캴춬뗃놸쇋살싎뻟뛏뇪솢뫍떣놣탔쓜솿쪶닮퓚겡짺쟩듰엻뇭짳볆퓲퇹쒫탎즥튪탐뾼웤뿕ꎴ볾낸뛀떱퓰쿠맘죋뮹듯짏꺡죧탔뗄䗄틾훂믺퓚힢믡튻쏅훘늻뛏뷏ힼ맺떼훐풭귒룟쾵쮮ꎬ쇋쳡틑쳥훷떻뫍췪횤믍컊솦ꆣ폚ꏆ쫂뿶낸슶뗄뫋ힼ쫘쪽쪧뿍믡싇볤팱떽컞솢쇋죎펦맦풱볆ꯋ탅ꋑ맻럧질님짳릹닡킩훆랴죝쓜듳퓲힢쿲맺ꎬ춳욽훐뻙룟컒폐蘆쟩튪돽뛾붡헻쫇겡쳢틑쪵ퟣ헢벼쪵쪱ꎬ횮짳퓲쿪튵쳵뛸ꆣ뮧볆릫뇤㤹뷼늻뗄캴쪦뻊튲㎣?럇놾쿕폚뛔뫳믡믹뚨펳틗솦쟸훆닡뷸떼죋계폐뗘짏맺쫀ㄲ뿶듓듎웈좫ꏄꎻ뺭볹쫵떻뗄ꎬ틲볤뫋횰틗쾸에맦늻쳡ힼ퓊뒦춨ツ쓪폫볆쮾릤뾹췆슷쪼ꖹ쟋맘훷쾲獐웚짳뒡붻놻ꆣ뇰뚨믡탐쳥쿲풱뿇쿠톧힢훵쏅ퟔ틑?뛠웳쯔놾놣놨닮쒿듳횤풤ퟅ뛸뗄펦튵쪹맦뛏쫇돶퓲탔샭짳살힢늻캥뻟뇧쫘킶ꊺ훕솪튪ꊱ䗄췻볆횰쪦릵쪱틗떼톡쾵ힼ쒣쟸냖떱쾰좱닡쒿볷ㄹ돉ꎬ뇓떥횤퓰룦잰캪쏷쫽믡웈웚퇛늻솪룃에짳뚨뻍탄쪵뗄ꎬ풭볆荒닡뷶맦ꆣ횰퓰ꟕ랽평ꢱ?닮탐튵쳡춨믺뫍믲뇜퓚ꎺ쿲쪦퓱훆퓲펦쪽쟸뇰킹쫽맽랦믡㤱릦㚣쪹헻캻죎쯹힢쟩ퟔ쯔ퟷ폚쓜쾵쫇뛏볆ꎬ죃샭훊믡쿠퓲짳놨쟭캴퓬퓚틲튵죎겾짏쒷뻠캪에릩뫍틑풭맦쫂ꎻ헻훐뷸탐쪱뚨폫톡ꆣ뇰훷陼솿뷏돉뫳쓪뗘긹폃쳥췢?뗄헦틔닡룟뿶짭죋뇖캪뻟쫊즥쪵뗄죋뛸캻뚨ꎬ볆떱ꆣ룦쓉쏱뺡볙쯟듋닙ꆢ춡풼믊튻쫐겶볓맽뛏볠뺭퓲쿮좱쳥맺탐튵훷떼짳퓱튪룟쪦뻍놸뻙췲ힴ쓚벴톡믡쿂풱냒뾼쳥펦쪧훊ퟷ풱뫶폚쫆ퟮ뒦쫽벴쪦⣈풴떽웛쯏ꎬ쫘럅냌몱싊룶릫햺듳돌움뷡뚽돉ퟩ웤뗄뗣쯘웳톡헻튪쿲볆맦떻샭탐ꆣ솦힢냬폠뇪뿶뮹늿쇏내탔퓱좻쫇벼뗅싇맦캴탔폃퓚쫓믺ꎬ훕샭솿쪹튲?ꆢ뒮뿍욭뻀쪱쯉?뗓ꆰ쮾틗췋뗄볛싛쫬돉뒦뺭쫇훊튵퓱쳥펦ힼ퓲쿖평닡힢쇋죋뾼튪믆뿘헦헕쪦뛸냜쫵횰킶뛔퓲살짳쫇횴킵쪹떼뗄쏦믡ꢹ귒횣춨맛춶럗뷷?쳘돐볔쫂짏ꆣꎬ샭볃탨뫍쪱쯘뾼룄퓚운튵뺭폚닡ㄴ싇훆쪵뫏웈탐웤벫췪쿖쿳뗄뺭컞튵닆쳗뗃훂힢뛔샻낡냙컨ꆢ떼뾹짷뾵겶뮹쫢떣ꞡꎬ헢랽쪵튪볆훷훊싇룯뿉쿲?듳에맽춨캪믡듎럇폃훆램횰짙짆닙?ꎬힼ볃뿉맽컱폃힢닡뿍?컄릫헟쿲뇧탔쓊쮡쒿퓚컞짳훊뷏죋튪쿠웤펦틔쒣뛠뛏㈰쪦볆뾼횴짦뛈뫏뚨헻튵쫇쫘퓲쳦닡ꆢ헽쳡?뗄쒳ꆣ룟춣쓜뛠튵ힼ벰볆ꎬ램떼뗀
才是问题的根源所在。因此，选择准则制定导向时应主纵，从而可以有效地防止审计合谋。要考虑其职业道德问题。(四)有利于增强注册会计师的法律意识(二)原则导向审计准则的确立原则导向的审计准则，要求在出现财务丑闻后，注册对企业会计人员来说，由于其素质不高，职业判断能会计师承担举证责任，即需要向法院及社会公众解释自力差，所以目前还不能照搬原则导向型的会计准则。原己在进行企业财务报告审计时是否真正秉承了实质重于则导向型的会计准则要求会计人员具有较高的专业判断形式的原则，并且不能以企业的财务报告符合规则导向能力，对会计人员的素质提出了更高的要求。企业会计的会计准则为自己抗辩。如果无法证明自己是清白的，人员在短期内很难适应从规则导向全计准则到原则导向就需要承担相应的法律责任。这无疑增大了注册会计师会计准则的突然转变。与此相反，规则导向的会计准则的法律责任。法律风险的增大，迫使注册会计师更加注在我国已有多年的历史，易学好懂，操作方便，并且可以重经济活动的实质而非形式，更加谨慎地处理审计业务，限制企业管理层的会计选择空间。因此，它更能满足广从而确保会计信息的高质量。大企业会计人员的需要，更符合我国的国情[3J。(五)有利于治理规则导向会计准则的缺陷与会计准则不同，由于注册会计师行业整体业务素由于中国的国情，我国目前只能选择规则导向的会质和职业判断能力已经得到大为提高，中国选择原则导汁准则，然而规则导向全计准则的一个显著特点是存在向审计准则的时机已经成熟。换言之，中国审计准则制大量的"界限检验..( br ght-l nes) ，即以某一数量界线为标定导向的改革可以先于会计准则制定导向的改革而准来对界线两侧的交易或事项进行不同的会计处理问。进行。这种做法虽然提高了会计事项的可操作性，但对于紧靠在界线两侧附近而实质相同的交易与事项进行不同的会三、中国选择原则导向审计准则的重要意义计处理，不仅严重背离了实质重于形式的原则，而且极易如果中国先行确立原则导向的审计准则，那么企业诱导那些别有用心的企业通过"交易设计"和"组织创新"的交易或事项的会计处理不仅要符合规则导向的会计准轻而易举地绕过会计准则的管制，粉饰其财务报告。安则，还要符合原则导向的审计准则，给遏制企业会计操纵然公司正是利用了这-准则设计"了3个"特殊目的实行为安置了"双保险"。因此，目前中国选择原则导向的体..(SPE)作为隐瞒巨额债务、掩盖损失的工具，将其"合审计准则具有十分重要的现实意义:法"地排除在合并报表之外，从而导致1997-2则年高估(一)有利于美好地体现审计准则的目标了亿美元的利润。与此类似，我国证监会配股政策原则导向的审计准则最大特点就是强调审计准则应要求欲配股公司净资产收益率3年加权平均数不得低于当关注投资者和其他财务报告信息使用者的需求，鉴证10%，而许多学者发现大量上市公司净资产收益率徘徊企业的财务报告是否如实反映交易或事项的实质。因于配股门槛10%的上方附近，实证研究也证明了这一点[5J此，能更好地体现审计准则的目标。(二)有利于既保持中国特色又同国际接轨在规则导向的审计原则下，几乎无法制止企业利用会计准则选择规则导向充分考虑了我国的实际情"交易设计"与"组织创新"进行会计操纵的行为，也没有况，有利于保持准则的中国特色;审计准则选择原则导向办法对企业和注册会计师的行为进行惩罚，因为企业的适应国际潮流，有利于逐步向国际惯例接轨。行为符合会计准则，注册会计师的行为符合审计准则。(三)有利于防止审计合谋安然事件后，安然公司以及对其审计的安达信会计师事由于会计过程与审计过程的难以观测性，在规则导务所都以此为理由进行抗辩。向会计准则与规则导向审计准则条件下，审计合谋几乎反之，如果选择原则导向的审计准则，就可以有效遏是不可避免的。然而，如果选择规则导向的会计准则与制企业通过"交易设计"与"组织创新"进行会计操纵的行原则导向的审计准则，情况就会大为改变:虽然企业使用为:企业通过"交易设计"与"组织创新"进行会计操纵，虽规则导向的会计准则编制和提供企业财务会计报告，然然没有违背规则导向的会计准则，但违背了原则导向的而，注册会计师对企业财务会计报告的审计除使用规则审计准则一一实质重于形式的审计准则。企业与注册会导向的会计准则外，还必须使用原则导向的审计准则。计师都不得以企业的会计处理符合规则导向的会计准则注册会计师对企业财务会计报告的单项目或者某些局部而为自己抗辩，因为企业对经济业务的会计处理不仅应项目的审计可选择规则导向的会计准则进行评价，但对符合规则导向的会计准则，而且应符合原则导向的审计企业财务会计报告整体公允性的审计则必须采用原则导准则，并且当规则导向的会计准则与原则导向的审计准向的审计准则进行评价。因为原则为导向的审计准则注则发生冲突时，应以原则导向的审计准则为准。重原则性的规定，具体的操作性规则不多，使得注册会计(六)有利于缩小审计期望差距师难以找到具体的目标同企业一起进行相应的财务操原则导向的审计准则不仅可以规范注册会计师执业.30. ?췲랽쫽뻝닅튪⢶뛔솦퓲쓜죋믡퓚쿞듳澡폫훊쿲뚨뷸죽죧뗄탐짳⣒풭떱웳듋뿶쫊⣈평쫇맦뛸떼힢쿮훘쪦ퟝ⣋벺탎뻍듓⣎볆ힼ헢폕쟡좻쳥램쇋폚튻ꆰ냬낲컱랴훆캪럻⣁ꆤ?㌰쫇뾼︩웳닮떼솦풱볆컒훆믡뫍짳탐ꆢ맻붻ꎬ캪묩퓲맘튵펦ﴩ폚늻쿲닡쒿뗄풭쓑쐩퓚쪽탨램뺭뛸ힼ솿살훖뷧뒦릫ꆱ㒣쟳ꎥ엤뗣맦좻쯹횮ꎺ쎻쪦뫏랢朗ꆤ컊싇풭튵ꎬ쿲퓚ힼ맺웳볆횰ꆣ훐틗뮹낲폐떼힢뗄쓜믡뿉닆짳퓲틔듓쪦뷸튪싉볃좷뛔ퟶ쿟샭쓇쮾⡳뗘긹폻막ꆮ럻쫂뚼ퟔ맦짺쳢웤퓲믡쯹탍뛔뛌틑튵ힼ뗄맺믲튪훃샻쿲춶닆룼볊볆뇜닡짳컱탔헒뛸돐탐풭퓰믮놣ꎬꆰ뷧램솽킩뻙헽偅업㧒엤쏅㕼떼짨웳뫏볾틔죧춨캥늻벺늢돥퓲뗄횰떼볆틔믡웚폐맜퓲에룄톡쿈쫂럻쇋뻟폚컱뫃뎱맽쏢쪦ힼ떽뿉떣웳죎뚯좻뷧쿟쯤닠늻뇰뗘쫇⧗돽?막탭볷ꆣ쿲튵뫳듋맻춨놳뗃뾹쟒춻ꆪ룹튵쿲죋쒿믡볆쓚춻뛠샭늻뛏뗄룯퓱탐쿮뫏ꆰ폐룼짳헟놨뗘볈놣쇷럀돌폫ힼ뛔뿉퓲맦뻟틔퓶뻙ꎬ캪쿠ꆣ훎맺뛸쿞솽좻뢽뷶죆샻퓚샔릫ꆱ뫍톡맽뇧떱쪱쯵ꆪ풴뗀짳풱잰볆죋뫜좻쓪닣춬쓜쪱뿉풭좷뗄쮫쪮뫃뫍룦쳥놣맦돖ꎬ횹폫ꆣ쪦퓲웳톡놨뷸뚨폐잿횤닆늢ퟔ펦램쪵탅샭쟩볬닠쳡뷼퇏폃맽뫏ꪵ쮾톧ꎥ힢ힼ낲퓱붻ꆰ킡쪵쯹뗂볆살뮹ힼ풱쓑뗄ꎬ솦믺틔퓲솢믡놣럖뗘웤쫇쿖돖폐짳좻뛔췢튵퓱룦탐킧힢퓰컱쟒벺싉훊쾢맦퇩룟뛸훘탄쇋ﻂ늢쓀뺻헟ꆰ닡평풭틗붻떼틲펦퓚컊ힼ쮵늻퓲뗄쫊뇤샺믡탨평틑쿈떼풭볆쿕훘쳥쯻럱짳훐샻뛸웳ꎬ닆맦헻움뻟쒿뗘닡죎놨뾹램럧컒ꆱ붻쇋쪵놳헢랢짏ퟩ릫뷸짨틗쿲훊캪틔ꆣ쳢퓲ꎬ쓜튪쯘펦쪷볆폚뺭쿲뒦ꆱ쿖ퟮ닆죧맺뗄뫏맽뇠튵뮹컱쳥볛뇪럀믡룦뇧싉쿕럇룟떼⡢틗훊샫웳ힼ튻?뇭닺랽횯힢쮾탐짨풭웚늻훘틲ꆣ뗄평헕쟳훊듓폫ꎬ톡힢뗃돉믡짳떼샭듳컱쪵ힼ쳘돤훐훰쒱돌죧쟩훆닆뇘릫춬횹볆튪벴틔퓰탎쿲쒿物믲쿠쇋튵퓲횮ꏓ쫕뢽쿂뒴쪦닡뾹ꆱ췻뷶폚듋좷폚냡믡쳡맦틗퓱룼닡떽쫬볆쿲늻짳틲쿖쳘놨랴퓲즫럖맺늽뗄맻뿶뫍컱탫퓊닙웳쪦쟳탨죧죎퓶쪽솿잰쟺쫂춬쪵춨껎췢틦뷼ꎬ탂벰뇧폫ꆱ뒦뛔떼닮뿉탎ꎬ솢웤풭볆돶퓲쿠톧뿕럻믡듳ꆣힼ뗄뷶듋쪵뗣룦펳폖뾼쳘춬쓑톡뻍쳡쪹놨탔캪ퟷ튵퓚튪쪱맻횻琭쿮훊맽맜쯀싊짏벸ꆱ탐뛔짳ꆰ폫샭뺭뛸쿲뻠틔쪽톡쯘퓲죋쇋떼랴뫃볤뫏볆캪뮻짳튪ힼꎬ틢뻍탅붻쒿춬싇즫맺틔퓱믡릩폃룦뗄풭탔튻램돶쿲쫇컞헢룼쓜汩뷸훘ꆰ훆ꋑ듓㏄쫐쪵뫵쪦웤ퟩ럻볃쟒맦퓱훊떼풱룼쿲ꎬ뚮ꆣ컒쪦쳡퇔훆뗄볆럻퓲쒿틥쫇쾢틗뇪맺쇋ꎻ볊맛쳵맦듳웳놨풭짳웰쒱싉쿖램럱닆컞웈볓톡湥탐뿉폚붻짨?뛸욣릫횤뷸ힼ횯ퟩ뫏튵펦랶ힼ늻쿲뻟룟믡맦ꎬ틲맺탐횮뚨훘뫏잰ꎺ쒿잿쪹믲ꆣ볊컒짳맟닢볾퓲캪튵룦떥볆뷸틢닆풺헦컱횤틉뷷뗄퓱튻猩닙폫탎틗럛쟋떼곎폈쮾퇐램뒴횯떫럻힢퓲룟탍폐뗄볆닙듋튵ꎬ떼튪맦룸훐뇪뗷폃쫂뷓맺샽탔쿂룄닆쿮늻탐쪶컱벰헽놨쏷퓶힢짷좱룶춬ퟷ쪽짨쫎ꆱ훂특뺻뺿훆돍캪탂뒴캥뫏풭ힼ닡훆ꎬ뗄뷏튪ힼ떼ퟷ맺헻훐쿲틢퓲뛴짳헟쿮맬뷓뇤컱쒿뷸뇘뛠쿠돳짧뇼룦ퟔ듳닡뗘쿝쿔벴탔볆웤쇋ꞵㄹ𥳐붾튲횹닙랣럻낲뻍ꆱ탂놳믡풭뚨횰믡룟쟳퓲쿲랽쯼쟩쳥맺뗄틥쓇떼훆톡볆쪵맬퓚짳ꎺ믲탐탫ꎬ펦컅돐럻벺쇋뒦훸틔뷸풭ꆱ닆㎸쒹㤷꒼流닺횤웳ퟝ뫏듯뿉캪떼튵볆뗄ꆣ떽뇣룼?톡짳룄쎴쿲웳퓱ힼ탨쪵볊맦믡쯤돽헟움닉쪹뫳릫쇋뫏쫇힢샭쳘쒳떫탐퓲뫍컱꒾ꆪﶲ쫕쏷틲탅틔뷸풭뒦쪦ꆣ쿲에ힼ웳풭믡ꎬ쓜컱퓱볆룯뗄튵퓲쟳훊쟩뫏좻놨쪹쒳볛폃뗃닆훚쪵맦쟥닡쪦짳뗣튻뒦뛔늻ꆰ냌?㈰뮵틦쇋샻탐캪폐샭ꆣ횴웳쪱뛏퓲튵볆늢싺쯘풭ힼ뛸믡펦ꎬꆣ떼쒱웳룦폃킩힢컱뷢훊냗룼쫇쫽샭폚춬ퟩ?경〰쎵싊헢캪킧늻뗄짳펦쓜ꆣ에믡떼ힼ쟒ퟣ퓲볆본틲벸튵ꎬ맦뻖떫닡닙쫍훘뗄볓듦솿䴱뷴횯ꯆ쓪징췓엇쪦뛴쿲뷶짳훷풭뛏볆쿲퓲뿉맣떼훆ힼ닙횤뫵폫쪹좻ꆣ늿뛔힢믡ퟔ폚ꎬ쪦컱퓚뷧뾿벫뒴낲뾵룟ﺲ?뮲튲뗄쫂ퟝ펦틔ퟝ뗄쿲폃볆ꎬ쿟틗탂쓊낺맀?쎻힢캪ꆱ?폐탐ꎬ닡뇪쯤믡
行为，而且可以作为社会公众衡量注册会计师执业质量册会计师承担举证审计原则，是指在出现财务丑闻后，注的依据。这样，就有利于社会公众对审计行为的监督，加册会计师不应以企业的财务报告符合规则导向的会计准强会计界与社会公众的沟通，缩小审计期望差距。则为自己抗辩，而需要向法院及社会公众解释自己在履行职业判断时是否真正秉承了"实质重于形式的审计原四、原则导向审计准则的主要内容则是否采取了最恰当的方法鉴证企业的会计信息如实原则导向的审计准则相对简单、明了，主要是由一些地反映交易或事项的经济实质。如果无法证明自己是这基本的审计原则组成，企业的交易或事项是否反映了经样做的，注册会计师就要承担相应的法律责任。济业务的实质主要依靠注册会计师的职业判断。笔者认总之，原则导向的审计准则尽管加重了审计人员专为，原则导向的审计准则主要应包含以下内容:业判断的负担，但比规则导向审计准则具有更大的优势。(一)实质重于形式审计原则。所谓实质重于形式审在中国选择原则导向审计准则时机已经成熟的情况下，计原则是指注册会计师审计企业财务报告时，要判断企业中国应尽快实行审计准则制定导向由规则导向到原则导的会计核算是否反映了交易或事项的经济实质，而不是仅向的转变。仅符合规则导向的会计准则等法律形式。如果注册会计[参考文献]师发现企业没有按照实质重于形式的要求提供财务报告，[1]平来禄等.后安然时代的会计准则:原则导向还是规则导向就应该要求企业对财务报告进行调整。如果企业拒绝调[J] .会计研究，2∞3(5):11 -15 整，注册会计师就应该出具非标准意见的审计报告。[2]王跃堂，钟蕾.美国会计准则制定模式的发展动向及其对我国(二)真实与公允审计原则。所谓真实与公允审计的启示[JJ.外国经济与管理，2003(10):44 -48 原则，是指当注册会计师认为遵循某项会计准则将误导[3 J陆德明，邱星芳.会计准则制定:以原则为基础还是以规则为信息使用者并与财务会计报告的目的相冲突时，就应建基础[JJ.财经论丛，2∞3(1):75 -79 议企业选择适合自身情况的会计政策，重新披露损益。[4J刘永泽如何看待"后安然时代"我国会计的走向[1].时代财在这种情况下，真实、公允地反映交易和事项的经济实质会，2∞3(3):26 应优先于具体会计准则。如果企业拒绝调整，注册会计[5J汪祥耀.当前美国会计准则的发展趋势及若干思考[J].会计师就应该出具非标准意见的审计报告。研究，2∞3(5):59 -63 (三)注册会计师承担举证责任审计原则。所谓注China Auditing Standard Transfo口ningfrom Rule-based to Principle-based LIU Jia -song (School of Accounting, Zhongnan University of Finance and Law, Wuhan 430074, China) Abstract: The current problem with China CP A trade is the quality of its personnel with high professional ability but low moral character, which makes rule-based auditing standard unsuitable to CPA trade. The time for applying the principle-based auditing standard is ripe. This paper analyses the application of the principle-based auditing standard and its significance of adapting principle-based auditing standard in China Key Words: auditing standard; accounting standard; principle-based; rule-based [责任编辑:高亚森] 31 ?췲랽쫽뻝탐뗄잿쯄풭믹볃캪⣒볆뷶쪦뻍헻⢶탅틩퓚펦⣈닡퓲뗘퇹ퟜ튵훐쿲宲嬱孪嬲嬳嬴믡嬵퇐䍬䇉却呲剬瑯偲䱉䩩⡓潦䅣啮䙩䱡㐳䅢捵灭睩䍨慢浯捨浡浬獴畮䍐瑩晢慵楳物周烓慮瑨慤灲楮坯寔ꆤ慮䍐扵慰瑨灲楴䭥牲捯楶湡獴扬瑨楮瑭楳楬汯步慮獵䆢浥?灉摩灥慬獩巆巍웴巂뒡巁뺿瞣浬㌱캪틀믡ꆢ퓲놾튵ꎬ묩풭럻랢펦︩쾢웳헢폅뻍ﴩ횰ꆱ랴ퟶ횮에훐맺뗄캿嶣?捨〰斡ꅥ펡牤煵灬楮汩慬憡敮얾汬楮畮敲湣牡敭?摥潦楴摡瑩ꎮ祳杮捩憣懨뷀쪾붵孊㈰ꎬ걷?摡ꆤ慬灥祩楥捩ꎬ뻝볆풭떼뗄컱쪵퓲뫏쿖룃힢헦쪹튵훖쿈펦ퟔ펳뛏맺볎꺻潯㜴ꩢ玣캱빴瑩獩?捴睩桩灲牤慢摥捩湧敳椶灬汭汤ꩳ楴牳湧慴灬듂뻌孊싃嶣샔〳㈰畨捴牤攭捩湧瑹ꎺ瑨杨潦汥ꎮ灬捡斡ꎻ뛸ꆣ뷧퓲쿲짳뗄훊쫇뫋맦웳튪닡쪵폃톡쟩폚룃쪦벺에붻ꎬ풭뺡뇤쓏?慳멡둦楯斡뮵쎣嶣꺲⠳ꮣ〳慲潮慮ꎻꎬ周敳斡湣ꩢ慣敲湥?ꩢ쟒헢폫떼뗄볆쪵훘횸쯣퓲튵쟳믡헟퓱뿶뻟돶돐늻뾹뛏럱틗힢뢺뿬ꆣ흝웑䍨敤畤궣좣곖껍곇욾껈⦣꺵⠵楮拦灬穨?獩ꩢ慳捯灲?慳ゲ뿉퇹짧쿲짳풭훊폚힢쫇떼쎻웳볆릫떱늢쫊쿂쳥뻟떣펦뇧쪱닉믲닡쪵킾潮楮뷐慳敤楴畮몸꺺폀귂먲뇇⦣ꎬ敤핥攭杮慬敤瑩틔ꎬ믡짳볆퓲훷뗄탎닡럱쿲폐튵쪦퓊힢폫뫏럇뻙쫇좡쫂탐뾣?諭얷?캿㚣냃먵愩摩楮捩?慮睨湧니껃궼벣풣뒴?삹㦡灬ퟷ뻍릫볆ힼퟩ튪짳쪽믡랴뗄내뛔닡닆ퟔ헦뇪돐횤웳뛸럱쇋쿮떫떼갲瑩쟉拦믊삹쏓꺻갲ﶡ請ꨶ楣斡楬캪폐훚ힼ퓲돉틀볆짳펳믡헕닆펦컱짭쪵떣튵탨헦ퟮ뗄쪦뇈쿲〰湧굝놴請〰낺㎣핥ꩢ짧샻뗄퓲쿠ꎬ뾿ힼ볆쪦쇋쪵컱룃풭믡쟩ꆢ틢뻙튪헽잡뺭뻍맦짳㌨?蝹?웗㌨?쫯慳믡폚릵뗄뛔웳힢퓲풭짳붻ힼ훊놨돶쪦볆뿶릫ꆣ볻횤닆쿲뇼떱볃튪㔩?쒻웗볔ㄩ니敤릫짧춨훷볲튵닡퓲볆틗훘룦뻟ꆣ죏놨뗄퓊죧퓰컱램돐쪵떼ힼ훆ꎺ晲볔갲믊ꎻ훚믡ꎬ튪떥뗄ꆣ웳믲뗈폚뷸럇쯹캪룦뗘맻짳죎놨풺쇋랽훊떣뺡쿲퓲뚨웗ꆰ〰욶㜵놴쒷浬潭볔욶㌨ꢣꆪ瑱ꋕ斡뫢릫쯵쓚ꆢ붻볆펦쯹튵쫂램탎탐뇪캽ퟱ뗄랴웳짳쫇룦벰ꆰꆣ쿠맜쪱떼튻꣄뫒㜹뇎맇ꩢ솿훚킡죝쏷틗쪦냼캽닆쿮싉쪽뗷ힼ헦톭쒿헾펳튵놨볆횸럻짧쪵본죧펦볓믺쿲ㄵ뫔ꏊ⦣퓔ꎮ특慳힢뛔짳쇋믲뗄몬쪵컱탎헻틢쒳닟붻뻜룦풭퓚뫏믡훊횤맻훘ힼ틑평ꎮ귔붵먴請욼敤닡짳볆ꎬ쫂횰틔훊놨뺭쪽튪ꆣ볻폫쿮쿠틗뻸퓲돶맦릫훘웳컞램쇋쒷㒡냈믡볆웚훷쿮튵쿂훘룦볃ꆣ쟳죧뗄릫돥뫍뗷쿖퓲훚폚램싉짳뻟돉볏ꋕꨴꪻ욵볆탐췻튪쫇에쓚폚쪱쪵죧쳡맻짳퓊춻탂쫂헻쯹닆떼뷢탎뗄횤퓰폐쫬릶㢣領쓗짋맊꿏?ꆻ?벿쪦캪닮쫇럱뛏죝탎ꎬ훊맻릩웳볆짳ힼ쪱엻쿮캽컱쿲쫍쪽믡쏷죎죋룼뗄잹맊뱛횴뗄뻠평랴ꆣꎺ쪽튪ꎬ힢닆튵놨볆퓲슶돳ퟔ풱듳쟩떽냆쟒䩝튵볠ꆣ튻펳뇊짳에뛸닡컱뻜룦붫뻍쯰뺭컅믡벺탅뗄뿶풭풹ꎮ훊뚽킩쇋헟뛏늻믡놨뻸ꆣ컳펦틦볃뫳볆퓚쾢쫇폅쿂퓲볏퓎쪱믡솿ꎬ뺭죏웳쫇볆룦뗷떼붨ꆣ쪵ힼ싄풭죧헢쫆?특듺볓튵뷶ꎬ훊힢쪵ꆣ?닆
