.自由...理田IIOII回论改造我国政府会计与财务报告李建发(厦门大学会计系/会计研究中心361∞6) [摘要]政府会计与财务报告关系到政府向社会公众及其他各方提供的财务信息是否具有真实性、完整性和可靠性的问题。本文认为，政府会计作为反映政府财务活动的信息系统，应当根据我国政府的职能及政府财务活动的内容，全面、完整地反映政府财务活动情况及结果。随着我国预算管理体制改革、政府职能转换，政府会计与财务报告应当借鉴国际公共部门会计与财务报告的通常做法，吸收我国企业会计与财务报告改革的成功经验，进行改进和完善，并着重从政府会计名称、政府会计对象(内容)、政府会计模式、政府会计基础及政府财务报告等方面进行改革，真正建立具有中国特色、与国际公共部门会计可比的、科学规范的政府会计与财务报告体系，保证政府向社会公众提供的财务信息的真实性和完整性。[关键词]公共财政政府会计财务报告政府会计与财务报告关系到政府向社会公众及其他各方提供的财务信息是否真实、完整、可靠的问题。如果政府会计内容残缺不全，会计方法缺乏科学性、合理性，财务信息不能真实、完整地反映政府的财务状况，势必难以取信于民，也必将给政府财务资源提供者、监督机构及依赖政府财务信息作出各种决策的其他信息使用者造成误导。所以，政府会计与财务报告能否真实、完整地反映政府的财务活动情况及财务状况比企业会计与财务报告的涉及面更广，影响面更大。本文通过对我国政府会计与财务报告环境的分析，提出改进我国政府会计与财务报告的意见。一、问题的提出1997年，财政部根据社会主义市场经济的要求，对预算会计制度进行了较为全面的改革，先后制定并颁布了《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度)，并于1998年1月1日起施行。这套会计制度与改革前的预算会计制度相比，会计核算体系更加系统，会计核算方法更加科学，会计确认、计量和报告程序更加规范，财务报告内容更加完整。通过这次改革，使预算会计摆脱了计划经济体制的束缚，并逐渐向市场经济体制下政府会计模式转变，这突出表现在由财政拨款的事业单位按照市场经济运行的要求，确立事业法人地位，将"财政拨款"改为"财政补助同时强化了事业法人的财务责任意识;将原来的单位预算会计分解为行政单位会计和事业单位会计，并依据各自的财务活动特点和规范要求，制定相应的会计制度;取消预算内外资金界限，确立了"大收入、大支出"的财务观念和会计核算模式;重新设计了一套财务报表体系，使财务报告能够更全面地反映预算执行情况及与预算执行相关的财务状况。但是，这次预算会计制度改革并没有达到预期的目标，也不能适应不断变化的客观经济环境的需要。首先，根据财政部1995年颁布《预算会计核算制度改革要点》的要求，这次改革除认真总结建国以来我国预算会计工作经验外，还将吸收企业会计改革的成功经验和借鉴国际公共会计的习惯做法，以逐步建立适应我国社会主义市场经济体制需要、具有中国特色、科学规范的管理型预算会计模式和运行机制。可见，这次预算会计制度改革的出发点是重新构建我国预算会计体系，而不是建立政府会计体系。这与国际公共部门会计的"习惯做法"相差甚远。虽然，作者也不主张关于政府会计与国际公共部门会9 싛?췲랽쫽뻝샮⣏ꆾ탔뗄폫뷸룦쾵헾쳢훖쟩튻ㄹ늢뛈춳룄쿖늹볆ꆰ뗘뇪쫗살늽훆헢?쏃햪뗄쓚닆탐뗈ꎬ맘뢮ꆣ뻶뿶뮷ꆢ㤷냤ꆷ룯퓚훺듳랴쿈컒붨폫붨어튪컊죝컱룄랽놣볼믡죧닟벰뺳쓪늼ꎬ평ꆱ늢쫕펳튲맺솢뿉룄ꆿ쳢ꎬ놨뷸쏦횤듊랢볆맻ힴ뗄닆쳢ꎬ쇋늢쪹틀죫풤늻룹쫊볻볊ꞻ헾ꆣ좫룦뫍뷸ꆿ폫헾뿶웤컱럖뗄닆ꆶ폚뫋풤춬뻝ꆢ쯣쓜펦ꎬ릫뢮놾쏦펦췪탐릫뷸닆뢮ꎬ쯻ힴ컶쳡헾ㄹ쯣늦쪱룷듳횴쫊믡컒헢릲웏믡컄ꆢ떱짆룄쿲릲컱믡쫆탅뿶돶늿헾㤸랽뿮잿ퟔ횧탐펦맺듎떣볆죏췪뷨ꎬ룯짧닆놨볆뇘쾢뇈쳡룹ퟜ쓪램뗄뮯돶쟩늻늿릤짧풤쏅꾻폫캪헻본늢ꎬ믡헾컒닆ꎬ뗘맺ퟅ헦릫헾룦쓚쓑쪹웳돶뻝풤㇔룼냚쫂쇋ꆱ뿶뛏ㄹퟷ믡쯣웑컱헾랴볊훘헽훚뢮맘죝틔폃튵룄짧쯣숱볓췑쫂뗄벰뇤㤵뺭훷믡볆맺킾놨뢮펳릫듓붨쳡믡쾵닐좡헟뷸죕뿆쇋떥튵믮닆폫뮯쓪퇩틥볆뗄뿖룦믡헾릲솢릩볆떽좱탅퓬볆컒훷웰톧캻램뚯컱풤뗄냤췢쫐훆ꆰ탐맘볆뢮늿뻟뗄닆늻폚돉폫맺틥훆쪩ꎬ뮮내죋쳘맛쯣뿍늼뎡뛈쾰헾쐳쾵ퟷ닆쏅믡폐컱뢮좫쏱컳닆헾쫐뛈탐믡뺭헕뗄뗣쓮횴맛ꆶ뮹룄맟㘱떽캪컱믡볆훐놨쿲ꎬ떼컱뢮뎡ꆷꆣ볃쫐닆뫍탐뺭풤붫룯ퟶけ헾랴믮볆쏻맺탅룦뢮짧믡튲ꆣ놨뺭ꆢ헢좷쳥뎡컱맦쿠볃쯣컼뗄램㔩뢮펳뚯폫돆쳘쾢쿲헾쟩닆ꆢ즫뗄믡볆뇘쯹룦볃ꆶ쳗죏훆뺭퓰랶맘뮷쫕돶ꆱ짧뢮뿶컱헾ꆢ헦릫랽붫틔뗄폫탐볃죎튪뫋뺳볆웳탨랢쿠믡믡닆벰놨뢮폫쪵훚램룸ꎬ짦튪헾볆쫸퓋틢쟳쯣뗄뫋튵뗣닮릫컱뷡룦믡맺탔벰좱헾컱쟳떥훆솿뢿탐쪶ꎬ쒣탨쯣믡ꆢ쫇짵볆훚믮맻뗄볊뫍웤랦뢮쏦놨ꎬ캻뛈뫍뗄ꎻ훆쪽ힴ튪볆뻟훘풶벰뚯ꆣ춨뛔릫췪쯻뿆닆믡룼룦뛔폫놨늢튪붫뚨ꎻ뿶ꆣ뛈룄폐탂웤뗄쯦뎣쿳릲헻폫룷톧컱볆맣뗄풤룄룦훰쟳풭쿠훘ꆣ룯훐릹쯤쯻탅ퟅퟶ⣄늿탔랽탔폫ꎬ틢쯣훆룯돌붥살펦탂떫뗄맺붨좻룷쾢컒램?쏅ꆣ랽쾵맺ꎬ?믡쳡ꆢ풴닆펰볻뛈잰탲쿲좷뗄짨쫇튪돉쳘컒닆쳡춳풤컼ꆢ볆릩뫏컱쿬ꆣꆷ뗄룼쫐솢떥믡ꎬ뗣릦즫맺ퟷ릩ꎬ쯣쫕헾뿉뗄샭놨쏦훆ꆢ풤볓뎡쫂캻볆쇋헢ꆷ뺭헟뗄펦맜컒뢮뇈컱닆탔헟룦룼뛈ꆶ쯣맦뺭튵풤훆튻듎뗄퇩뿆튲닆떱샭맺믡뗄컱ꎬꆢ쓜듳뷸쫂믡랶볃램쯣뛈쳗풤튪뫍톧늻컱룹쳥웳볆ꆢ탅닆볠럱ꆣ탐튵볆ꎬ쳥죋믡ꎻ쯣쟳뷨맦훷놨탅뻝훆튵쒣뿆컱뚽헦놾쇋떥훆닆뗘볆좡ꎬ본랶쳥헅쾢컒룄믡쪽톧탅믺쪵컄뷏캻뛈컱쿂럖쿻놨헢뗄쾵맘쫇맺룯볆ꆢ맦룦럱헾ꆢ폫랶쾢릹춨캪믡쿠놨ꎬ뷢풤뇭훆듎볊맜폚뻟뢮헾닆뗄헦늻벰췪맽좫볆뇈룦붫캪쯣쳥뛈룄릫샭뛸폐뗄뢮컱믡헾쪵쓜틀헻뛔쏦ힼꎬ쓚ꆰ탐쾵룄룯릲탍늻헦횰놨볆뢮ꆢ헦삵뗘컒뗄퓲믡죝볆닆헾췢ꎬ룯돽풤쫇쪵쓜룦믹믡췪쪵헾랴맺룄ꆷ볆룼쒣떥쪹늢죏쯣붨탔벰룄뒡볆헻ꆢ뢮펳헾룯뫍뫋볓쪽늦캻뷰닆쎻헦뗄믡솢폫ꆢ헾뮻룯벰폫ꆢꆶ쯣뿮믡뷧컱폐ퟜ쾰볆맺췪뢮ꎬ뗄헾닆뿉믡쿈쫂쳥뇤ꆱ볆쿞놨듯뷡맟쒣볊헻닆헾돉뢮컱탔컱뢮릦닆놨뾿뗘탅뗄볆뫳튵쾵ꆣꎬ룄뫍룦떽붨ퟶ쪽믡릫뫍믮믡뺭컱룦뗄랴쾢닆폫훆떥룼춨헢캪쫂좷쓜풤맺램볆릲뿉뚯볆퇩놨쳥컊펳ퟷ컱닆뚨캻볓맽춻ꆰ튵솢릻웚틔ꎬ퓋늿뾿ꎮ헾돶믮컱믡쾵헢닆떥쇋룼뗄틔탐쏅뢮룷뚯놨볆듎뇭헾캻좫쒿훰믺ꆣ믡훆믡쏦
E温..噩 噩"...'计接轨的提法，但作为会计学的一个重要分支，至少应当参照国际公共部门会计的习惯做法，使各国政府会计之间具有某种可比性。其次，从吸收企业会计改革成功经验的角度看，1993年，企业会计制度改革打破了原来按不同所有制制定会计制度的传统做法，建立了以"两则"、"两制"为标志的新型会计核算体系，使之与社会主义市场经济体制相适应。但企业会计制度改革并没有因此而止步。1993年以后，财政部会计司、财务会计准则委员会及会计学界对企业会计仍进行不断的探索，旨在建立与国际会计惯例协调的企业会计规范体系。这突出表现在制定和颁布一系列具体会计准则，按照《中华人民共和国会计法》的要求建立国家统一的企业会计核算制度，使我国企业会计朝着科学化、规范化和国际化的方向又迈出了实质性的一步。然而，预算会计在新制度颁布至今的三年多的时间里，并没有就预算会计制度如何适应财政预算管理体制改革，建立科学的预算会计规范体系问题提出总体的改革思路。特别是近年来，随着社会主义市场经济体制改革的不断深入，市场运行机制的日臻完善，作为我国宏观经济管理一项根本制度的财政预算管理体制也在不断改革和完善之中，建立公共财政，实行部门预算，建立政府采购、国库集中支付和国库单一帐户制度等都是财政预算管理体制改革的重大举措。这些改革措施引起政府财务活动和预算管理的重大变革，势必影响政府会计与财务报告的内容和方法。但预算会计制度并未因此进行相应的改革，使会计制度滞后于会计实务的情况越来越突出。第三，从建立具有中国特色的预算会计模式和运行机制的角度看，这套新的预算会计制度并没有体现"中国特色"。这里中国特色"应从财务的角度反映政府作为国民经济的组织者和管理者所从事、参与经济活动方面的特点，而不仅只反映政府作为财政预算的组织者、执行者方面的特点。一方面，我国的社会经济制度是以公有制为主体、多种经济成份并存的社会主义市场经济制度，国家拥有庞大的国有资产，各级政府代行国有资产管理职能，对国有资产所有权和收益权的管理应是政府的一项重要的财务活动。从历史上看，国有资产除解放初期依法没收官僚资本和敌伪财产外，几乎都是各级政府通过预算安排设立的国有企业及其后经营积累形成的。这些国有资产犹如企业对外投资一样，必须将原始投资及未分配的留存收益等作为企业的产权进行会计确认、计量、记录和报告。然而，我国的预算会计恰恰遗漏了这个重要的政府财务活动内容，使"中国特色"难于体现出来。另一方面，我国财政预算管理实行"统一领导、分级管理"的体制，从会计制度方面应强调统一性，但是由于中央政府与地方政府之间所从事公共活动的范围和内容大不相同，财政收支内容也差异悬殊，目前，各级财政总预算会计执行同一套会计制度，同样也存在不少弊端。第四，{中华人民共和国会计法》不仅是规范企事业单位会计行为的最高法律，也是规范政府(及政府单位)会计行为的最高法律，而且政府(及政府单位)在执行国家法律方面应当起模范作用。《会计法》规定，各单位提供的会计信息应当真实、完整。政府作为一个对外提供财务报告的主体，也必须遵循《会计法》的法律规定，提供能够全面、完整反映政府财务活动情况及结果的真实的财务信息。最后，国际会计师联合会(lnternationalFederation of Accountan怡)这个具有104个国家的143个会计职业团体成员的会计组织，继上世纪90年代发布《中央政府的财务报告》、《中央政府财务报表的要素》、《政府财务报告的主体》、《资产的定义和确认》、《负债的定义和确认》、《收入的定义和确认》、《费用/支出的定义和确认》、《政府企业的业绩报告》等相关文告后，为提高政府会计信息质量，促进政府提供可比的、相关的和可理解的财务信息，2(削年5月M日又发布了8份国际公共部门会计准则(International Public Sector Accounting S阳d础)，涉及政府会计确认基础、政府会计主体、政府财务报告等相关内容。这些准则公告虽然不具有强制性，但是，我国作为国际会计师联合会的成员国，为了积极参与国际经济合作和政府会计活动，发挥我国在国际政府会计领域的作用，必须借鉴上述会计准则公告，进一步改进和完善我国的政府会计与财务报告，提高我国政府会计的国际地位。二、从预算会计扩展为政府会计把预算会计扩展为政府会计不仅仅是改变名称的问题，而是转变整个会计观念的问题，即政府会计10 ?췲랽쫽뻝볆뢮웤훆쫐ힼ쾵튻좻볃샭떥훘믡뗚쿖닎맺폐컱쯣벰틅탐쯹램톭ퟮ䙥䅣튵ꆶ돶뇈偵獥獴킩ퟷ췪뛾냑潦敯摥扬捴뷓믡듎훆뎡퓲ꆣ뗄뛸룄쳥튻듳볆죽ꆰ폫믮낲캴슩듓쳗쯄떥ꆷꆶ뫳捯췅헾벡ힼ뫍짆ꆢ풤䱵浴楣潲맬볆ꎬ뚨뺭캯헢웳룯훆헊뇤훐짧닺뚯업럖쇋춳쫂믡캻맦畮쳥뢮汴摡퓲헾컒듓쯣ꆢ楯楮뗄횮듓믡볃풱춻튵풤ꎬ룄튲뮧룯뛈맺ꆣ짨엤헢튻릫볆ꆶ⦻뚨瑡돉닆틥牤뢮?쿠?쳡볤컼볆쳥믡돶쯣붨룯퓚훆ꎬ훍쳘믮뺭룷듓솢뗄룶쇬릲훐램볊䥬풱컱뫍猩룦맘램뻟쫕훆벰뇭볆믡솢뗄늻뛈쫆뫳즫뚯볃벶샺쇴훘떼믮뮪원룷ꆷ瑳놨좷ꎬ쯤헾삩뗄ꎬ폐웳뛈쿠믡쿖뫋볆뿆늻뛏뗈뇘폚뻟ꆱ랽훆헾쪷맺듦튪ꆢ뚯죋탎떥뗄⧕룦죏짦좻믮뢮햹뫍떫쒳튵뗄쫊볆퓚쯣톧뛏룄뚼펰믡폐ꆣ쏦뛈뢮짏쫕럖춬쏱ꪵ캻램쪦ꆷ벰늻뚯삩캪뿉ퟷ훖믡뒫펦톧훆탂뗄짮룯쫇쿬볆훐헢듺뾴웳틦헾벶랶퇹릲쓗쳡싉솪ퟩ훷ꆢ뻟ꎬ햹샭캪뿉볆춳ꆣ뷧뚨뛈훆풤죫뫍닆헾쪵맺샯쳘틔탐ꎬ튵뗈뢮맜캧튲릩맦뫏?횯쳥ꆶ폐랢폫믡뇈룄ퟶ떫뛔뫍ꎬ뛈쯣췪헾뢮컱쳘뗣릫맺벰ퟷ닆샭듦?뗄뚨퀱ꆷ뷢잿믓볆탔룯램웳냤쪹믡쫐짆풤뗄즫ꆰꎬ폐웤캪컱ꆱ쓚퓚ꣂ⡫〴볌ꆢ뢮훆컒톧ꆣ돉ꎬ튵늼컒볆뎡횮쯣쟩뗄훐뛸훆뫳웳믮죝늻즣쳡瑥룶짏ꆶ좷탔맺놨믡닆뗄릦붨믡튻맺훁맦퓋훐맜폫뿶풤늻캪닺뺭튵뚯쳥듳짙램겶탅릩浡쫀죏ꎬ퓚룦볆뷶컱튻뺭솢볆쾵웳뷱랶탐ꎬ샭닆풽쯣쳘뷶훷맜돽펪뗄쓚훆늻뇗ꆷ쾢쓜瑩볒볍닺믹떫맺탅룶퇩쇋훆죔쇐튵뗄쳥믺붨컱살믡즫횻샭뷢믽닺죝ꎬ쿠뛋늻틕펦릻潮㤰뒡쫇볊쳡쾢훘뗄틔뛈뷸뻟믡죽쾵훆솢놨풽볆ꆱ랴ꆢ횰럅샛좨ꎬ듓춬ꆣ뷶ﺸ떱좫慬ㄴ쓪뚨벨헾룟룄튪뷇ꆰ룄탐쳥볆쓪컊뗄릫룦춻쒣펦펳뛠쓜돵탎뷸쪹믡ꎬ쫇긨헦쏦㎸듺틥놨헾컒뢮뇤㈰럖뛈솽룯늻믡뎯뛠쳢죕릲뗄돶쪽듓헾훖ꎬ웚돉탐ꆰ볆닆맦벰쪵ꆢ랢뫍룦뢮맺쏻〰횧뾴퓲늢뛏볆ퟅ뗄쳡헩닆쓚ꆣ뫍뢮뺭뛔틀믡훐훆헾랶ꆢ췪늼좷ꆷퟷ돆ꎬꆱ쎻뗄ힼ뿆쪱돶췪헾훘죝퓋컱ퟷ볃맺램ꆣ볆뛈쫕웳뢮헻웖ꆶ죏뗈쓪캪쇬훁ㄹꆢ폐첽퓲톧볤ퟜ짆ꎬ듳뫍탐뗄캪돉쎻헢좷쳘랽횧쫂떥헻랴?훐ꆷ쿠훷맺폲믡컊㗔짙㤳ꆰ틲쯷ꎬ뮯샯쳥쪵뻙랽믺뷇닆럝쫕킩죏즫쏦쓚튵캻ꆣ펳퇫ꆢ맘볊뗄볆쳢숲펦쓪솽듋ꎬ내ꆢ뗄ퟷ탐듫램훆뛈헾늢닺맙맺ꆱ죝떥⧔ꆶ컄믡㓈떱ꎬ훆뛸횼헕맦늢룄캪늿ꆣ뗄랴풤듦쯹쇅폐볆쓑잿튲캻?뢮뢺룦헾폃맺헓닎웳ꆱ횹퓚ꆶ랶쎻룯컒쏅헢떫뷇펳쯣뗄폐솿폚뗷닮믡듐ퟷ닆햮뫳뢮쪦ꎬ볊쫇횷헕튵캪늽붨훐뮯폐쮼맺풤킩뛈헾뗄짧좨놾닺ꆢ쳥춳틬볆킹컱닆ꎬ솪뇘뗘ꊲ맺믡뇪ꆣ솢뮪뫍뻍슷뫪쯣룄뾴뢮ퟩ폌볇쿖튻탼탐謁믮컱뚨캪뫏탫캻뇤볁볊볆횾ㄹ폫죋맺풤ꆣ맛ꎬ룯믡ퟷ횯훷쫕뗐죧슼돶탔쫢캪튷룶뚯놨틥쳡뷨헻쬸릫훆뗄㤳맺쏱볊쯣쳘뺭붨듫볆헢캪헟틥틦캱웳뫍살ꎬꣂ뛔쟩룦룟본룶릲뛈탂쓪볊뮯믡뇰볃솢쪩훆쳗맺ꆢ쫐좨닆튵놨ꆣ떫쒿ퟮ즷췢뿶ꆷ좷헾럝뗈돉짏늿룄탍틔믡뫍뗄볆쫇맜헾틽뛈탂쏱횴뎡닺뛔룦쇭잰룟뷃쳡벰ꆢ죏뢮쿠풱쫶맺쏅룯믡뫳볆맺랽훆뷼샭뢮웰늢뗄뺭탐맜췢ꆣ튻평ꎬ램릩뷡ꆶꆷ맘맛볊믡듲볆ꎬ맟쿲뛈쓪튻닉헾캴풤볃헟샭춶좻랽폚룷싉ꚵ닆맻훐ꆢ쓚쓮릫볆웆뫋닆샽폖죧살쿮릺뢮틲쯣뗄랽훆펦벸뛸쏦훐벶ꎬ뇆컱퇫ꆶ탅죝캪ힼ릲뗄쇋쯣헾킭램싵뫎ꎬ룹ꆢ닆듋믡ퟩ쏦뛈쫇뫵튻퇫튲놨헦쫕쾢ꆣ퓲컊늿쾰풭쳥늿뗷ꆷ돶쫊쯦놾맺컱뷸볆횯뗄ꎬ헾뚼퇹컒쫇ꎷ룦쪵뢮죫훊헢믽릫쳢쏅맟살쾵믡뗄쇋펦ퟅ훆뿢믮탐헟쳘맺뢮쫇ꎬퟜ맦뛗닆솿벫룦믡ퟶ내ꎬ볆웳튪쪵닆짧뛈벯뚯쿠뫍뗣볒뗄룷뇘폫풤랶훷컱뚨닎벴볆램늻쪹쮾튵쟳훊헾믡뗄훐뫍펦늢맜ꆣ펵튻벶탫풤뗘쯣쎡쳥컱놨틥듙폫뷸ꎬ춬횮ꆢ믡붨탔풤훷닆횧뗄쎻샭튻폐쿮헾붫쯣랽뢮ꎡ탅뇭뫍뷸ힼ맺쪹쯹폫닆볆솢뗄쯣틥헾뢶룄폐헟랽엓훘뢮풭믡⢼뚻튲쾢좷볊늽퓲룷폐짧컱맦맺튻맜쫐풤뫍룯쳥쯹쏦듳튪춨쪼볆뢮횴냕뇘ꆣ죏뺭룄⡨맺믡랶볒늽샭뎡쯣ꎬ듓뗄맽춶잡횮탐?탫쯘ꆷ쳡볃뷸汴헾훷볆쳥춳ꆣ뺭맜뿢뗄쪹쫂컒맺닆풤잡쪵볤춬ퟱꆷꆢ릩뫏뫍敭틥ꆢꆶ뿉慴럑楯폃웶ꎯ횧
ZZ也l， 究竟是以预算收支为主导还是以财务收支为主导?是建立政府预算会计还是建立政府财务会计?可以说，我国至今还没有真正建立政府会计，即使有，也只是政府的预算执行会计。不仅名称如此，而且其会计内容也大致如此。但是，我国的预算会计又不是真正意义上的预算执行会计。从理论上说，预算会计应当反映立法机构批准的预算及政府执行该预算的情况及结果，它通过设立一套自我平衡的预算帐户体系，运用会计的程序和方法，对预算及预算收支执行情况进行确认、计量和记录，以加强预算的会计控制，并通过预算与实际执行情况的比较分析，定期向政府行政长官、立法机构及其他相关部门报告预算执行情况的会计信息，借以评价和考核政府当局执行预算收支的财务责任。所以，预算会计只是财务会计的一个侧面的内容，其目的是加强预算管理和控制，而不是为了反映政府的财务状况。我国现行的预算会计，特别是财政总预算会计，既类似于政府财务会计，又不同于政府财务会计。它类似于政府财务会计，主要体现在财政总预算会计既反映了政府预算执行的实际情况和结果的信息，也反映了与当期预算执行相关的财务收支情况和财务状况，比如，政府在执行收支预算过程中产生的债权债务等。它不同于政府财务会计，却反映在财政总预算会计只反映当期预算执行相关的财务收支情况及财务状况，并没有从连续、全面、系统、完整的角度反映预算收支对政府财务活动情况及财务状况产生的当期影响及连续影响。很显然，我们并没有充分认识到政府预算会计与政府财务会计之间的区别与联系，以政府预算会计代替政府财务会计，甚至把两者混淆起来了。出现这种情况的原因是多方面的。其中最主要的原因是，长期以来，我们强调预算会计是预算管理的工具，预算会计主要为加强预算管理提供有关信息资料。由于预算分期，预算管理的重心主要在于预算当期的财务收支，预算会计也就自然把核算的重点放在当期预算收支执行情况及结果方面。从另一个方面看，会计理论界也没有对政府预算会计与政府财务会计的区别与联系作深人的研究。令人遗憾的是，我国建国以来出版了不少预算会计的教科书或相关著作，但除1998年由中国人民大学出版社出版的{(高等学校会计制度〉讲座》中专门一讲谈到"预算管理科目的使用"外，其他的教科书或相关著作均没有真正讲述"预算会计"的内容。作者主张，应从财务的角度重新构建我国的政府会计，预算会计应当作为政府会计的一个侧面融合在其中。三、从预算资金运动扩展为价值运动把预算会计扩展为政府会计，除了摆正预算会计的地位外，更主要的是涉及会计核算内容的改进。会计核算内容也是会计信息系统可能或应当提供的信息，通俗地说，就是会计对象的问题。会计对象既是一个基本的会计理论问题，也是一个重要的会计实务问题，它规定了一个会计主体或报告主体进行会计确认、计量、记录和报告的范围。会计对象问题曾经在我国进行了长达30年的争论，形成了两个具有代表性的观点①，但自引人会计要素概念后，这个问题似乎被人们遗忘掉，或者说，把会计对象与会计要素这两个概念等同起来了。很显然，会计对象与会计要素是两个截然不同的会计概念。会计要素是根据会计目标的要求，对会计信息提供的形式作出规定，即要求会计应当提供一个主体关于资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润(企业主体)，或资产、负债、净资产、收入和支出(政府及非盈利主体)等方面的信息，不论会计核算的范围如何，都应当提供这些方面的信息。而会计对象则从会计的连续性、系统性、全面性和完整性角度，规定一个会计主体应予以确认、计量、记录和报告的信息，并定义为一个主体在经营活动或业务活动中的资金运动或价值运动。按照会计主体观念，会计应当反映和报告一个主体所有的资金运动或价值运动，而不是其中的一个部分或一个方面。会计对象不论是在会计目标的逻辑发展方面，还是在会计要素的内容及会计程序与方法方面，都是一个具有决定作用的重要理论和实务问题。只有明确了会计对象，① 一种观点认为会计对象是指企业、事业、机关等单位中能够用货币表现的社会主义再生产过程以及社会主义财产;另一种观点则认为会计对象是指社会主义再生产过程中的资金运动。资金运动的论点后来进一步扩展为价值运动。11 ?췲랽쫽뻝뺿뿉뛸풤쯣뗄놨쫇컒쯼튲좨벰짺뫜듺뎤폚쟸돽쪹ퟷ퓚죽냑믡볆튪쿔쳡⣆뛈뚯퓋쯘ꋙ쇭ㄱ뺹틔쟒쯣헊믡룦닆맺샠랴햮뗄쿔쳦웚풤뇰ㄹ폃헟웤ꆢ볆튻좷쯘좻릩랶ꎬ훐뚯훖쫇쮵웤믡뮧볆풤컱쿖쯆펳떱좻헾틔쯣쫕폫㤸ꆱ훷훐듓뫋룶죏뛔룅ꎬ뗄뗖캧맦쓚맛틔ꎬ믡볆쳥뿘쯣탐폚쇋뗈ힴ웚뢮살럖횧솪쓪췢헅ꆣ풤믹ꆢ쿳쓮탎죧뚨뛸죝뗣풤컒볆펦쾵훆횴뗄헾폫ꆣ뿶펰닆ꎬ웚평쯣쓚놾컊뫳쪽뫎튻뷰늻벰죏퓲쯣맺쓚떱ꎬ탐뗄풤뢮쯼쿬쏇컱컒ퟷ훐웤펦삩죝솿쳢뛔룶퓋쫇믡캪죏쫕훁죝랴퓋늢쟩튻쯣닆웚늻벰믡쏇풤짮맺쯻듓뷰햹튲ꆢ퓸헢쿳돶믲뚼뚯웤볆캪횧뷱튲펳폃춨뿶룶믡컱풤춬쎻솬볆잿쯣죫죋뗄닆퓋캪쫇볇뺭폫맦펦믲훐돌캪뮹듳솢믡맽뗄닠볆쯣폚폐탸ꎬ뗷맜벰쏱뷌컱뚯헾샭슼퓚컊뚨닺떱훷볛탲뛔쿳뛔훷쎻훂램볆풤믡쏦ꎬ횴헾듓펰돤짵샭뷡퇐듳뿆뗄삩뢮싛뫍컒쳢ꆢ쳡쳥횵튻폫쫇쿳떼폐죧믺뗄쯣볆쳘ꎬ탐뢮솬쿬럖훁맻뺿톧쫩뷇햹믡탅컊놨맺쯆튪벴뢺릩펦퓋룶랽횸쫇뮹헦듋릹돌폫탅쓚뇰훷쿠닆탸ꆣ죏냑믡훘랽돶믲뛈캪볆쾢쳢룦뷸뫵쯘튪햮헢폨뚯늿램웳횸쫇헽ꆣ엺탲쪵쾢죝튪맘컱ꆢ쪶솽볆탄쏦쇮냦쿠훘볛ꎬ쾵뗄탐놻쟳킩틔럖랽튵짧틔붨떫ힼ뫍볊ꎬ닆쳥뗄믡좫떽헟쫇훷ꆣ죋짧맘탂횵돽춳튲랶쇋솽뺻랽좷내믲쏦ꆢ믡닆솢쫇뗄랽횴뷨웤헾쿖볆쏦믬풤튪듓틅돶훸릹퓋쇋뿉캧뎤쏇룶죏헕튻ꎬ쫂훷컱헾ꎬ풤램탐틔쒿ퟜ퓚ꆢ뢮쿽쯣쇭몶냦ퟷ붨뚯냚쓜튻ꆣ듯틅뷘펦닺뗄믡룶뚼튵틥쫕뢮컒쯣ꎬ쟩움뗄풤닆좴쾵웰맜폚튻뻹헽믲룶㌰췼좻떱ꆢ탅볆랽쫇퓙믺짺횧믡맺벰뛔뿶볛쫇쯣헾랴춳살샭풤룶ꆶ쎻펦훘쓪뗴늻쳡쫕쾢솿훷쏦튻맘닺캪볆뗄헾풤뫍볓믡ퟜ쟩펳ꆢ쇋쯣랽ꎬ⢸폐떱튪춬릩죫ꆣ쳥룶뗈맽훷ꎬ풤뢮쯣뇈뾼잿볆뿶퓚췪ꆣ릤떱쏦컒?헦헾믡쳡뗄헹믲튻뫍뛸볇맛뻟떥돌떼벴쯣횴벰뷏뫋풤ꎬ뫍닆헻폫돶뻟웚뾴맺죑헽뢮볆릩믡싛헟룶횧슼쓮폐캻훐㿊쪹믡탐풤럖헾쯣볈닆뗄쿖ꎬ붨Ꟑ붲볆쮵훷돶뫍뛔뻶훐뗄잽폐볆룃쯣컶뢮맜샠컱ퟜ뷇헢풤닆믡맺ꎻ쫶뗘탅쪵탎ꎬ룅쳥⣕뛔놨쿳뚨쓜ꣁꎬ폖풤쫕떱샭쯆볈ힴ뛈닆훖쯣컱볆틔ꆰ캻쾢돉냑쓮맘ﺸ쿳룦늻ퟷ릻뷰ꋕ튲늻쯣횧뚨뻖뫍폚랴뿶컱쟩믡쫕샭살웖풤췢ꎬ컊쇋ꆣ꺼퓲뗄펦싛폃퓋믵뚯ﺸ횻쫇뗄횴웚뿘헾펳ꎬ믡뿶볆횧싛돶욶쯣춨쳢솽낷듓탅떱뇒ꆣ껔쫇헦쟩탐쿲훆뢮쇋뇈볆풤뗄훷ꎬ뷧냦젩믡룼쯗룶뛔닺쟓쾢랴퓚훘뇭헾헽뿶쟩풤ꎬ닆죧횻쯣횮풭튪튲쇋붲볆훷뗘쯼뻟쿳ꆢ꿀펳믡쿖뷰뢮틢벰뿶쯣뛸컱ꎬ랴쫕볤틲캪쎻늻ퟹꆱ펦튪쮵맦폐폫쯘뢺ﯖ뗄늢뫍볆샭뗄퓋뗄틥뷡뷸탐쫕늻믡풤헾펳횧쫇볓폐짙ꆷ떱ꎬ뚨듺햮솬놨쒿싛짧뚯욻풤짏맻탐헾횧쫇볆쯣뢮떱뛔쟸뛠잿훐쓚ퟷ뻍쇋뇭룹ꆢ탸틥룦뇪뫍믡뗄맊쯣뗄ꎬ좷뎤캪횴퓚웚헾뇰랽풤튲죝짦쫇튻탔튪뻝쯹뗈쪵훷싛잽횴풤쯼죏맙닆쇋폖탐뢮폫쏦쯣뻍믡쏅ꆣ헾벰룶뗄쯘폐랽ꆢ튻싟컱틥뗣퓙뫳ꣁ탐쯣춨ꆢ컱랴늻뗄닆솪맜ퟔ풤볆튻뢮믡맛헢헟쏦쾵룶훷벭컊짺살ꋕ믡횴맽볆솢퓰펳춬쪵쫕컱쾵ꆣ샭좻쯣뗄붲뛔뗣솽쒿좨춳훷쳥랢쳢닺뷸ﺸ볆탐짨솿램죎헾폚볊횧믮ꎬ웤쳡냑믡뷌첸뫋쿳훷ꋙ룶뇪틦탅탔쳥쯹햹ꆣ맽튻꺲ꆣ믡솢뫍믺뢮헾쟩풤쿠뚯틔훐릩뫋볆뿆떽뗄쯣쳥ꎬ룅ꆢ쾢퓚폐랽횻돌늽웎늻볆튻볇릹쯹뗄뢮뿶쯣맘쟩헾ퟮ폐폫쫩ꆰ쓚컊믲떫쓮튪쫕ꎬ좫뺭쏦틔삩뷶ꆣ쳗슼벰틔닆뫍맽뗄뿶뢮훷맘헾믲풤룶죝쳢놨ퟔ뗈쟳죫늻쏦펪ꎬ쏷햹쏻듓ퟔꎬ웤컱뷡돌닆벰풤튪탅훘뢮쿠쯣닠뗄ꆣ룦틽춬ꆢ싛탔믮뷰뮹좷짧캪옿돆샭컒틔쯻풤ힴ믡맻훐컱닆쯣뗄쾢뗣맘맜쏦룄훷죫웰뛔럑뫍뚯퓋쫇쇋볛훷횵죧싛욽볓쿠쯣뿶볆뗄닺쫕컱믡풭럅훸샭죚뷸쳥살폃췪믲뚯퓚틥퓋듋짏뫢잿맘믡ꆣ탅짺횧ힴ볆틲쇏퓚ퟷ뿆뫏뛔뷸쇋뫍뫋헻튵믲닆뚯ꎬ쮵뗄풤늿볆쾢쟩뿶쫇ꆣ떱쒿쿳탐탅샻쯣탔컱볛뛔닺ꆣꎬ풤쯣쏅횻햮뿶닺평웚뗄떫볈믡뫜쾢죳뷇믮횵튪쿳ꎻꎬ
E湿...富 丽.. 才能保证会计要素内容的完整性、会计程序与方法的科学性和会计信息的真实性，使会计提供的信息符合使用者的需求，并最终实现会计目标。所以，会计要素不能取代会计对象。预算会计以预算资金运动为对象，反映预算及预算执行情况及结果。由于预算是以"年度"为期间基础编制、执行的，预算会计确认、计量、记录和报告的重心自然就是当年的预算收支情况及结果。政府会计把政府作为会计与财务报告主体，应当从更广的范围来研究会计对象，即政府主体的会计对象除了反映当期预算资金运动情况及结果外，还应该全面、系统、完整地反映整个预算资金运动连续的过程及累积的结果。因为，政府代表国家意志，受人民受托管理国家事务，其受托责任不仅仅局限于当期的预算收支，而应当对整个财务收支情况及财务状况承担受托责任。具体地说，包括国有资产(包括产权及收益权)管理的责任、对内对外债权债务管理的责任等。政府受托管理国有资产，代表国家或地方对外举债，那么，国有资产及政府债权债务方面的价值运动也必须作为政府会计对象。政府会计对象由预算资金运动扩展为价值运动可以更好地反映政府管理国家事务活动和履行受托责任的连续性，把预算资金运动的前因后果联系起来，提供连续、全面、系统、完整的财务信息，同时也可以分清各届政府任期内受托责任的履行情况，以及对下届政府造成的财务影响，防止本届政府为表现政绩而大量举债、债务由下届政府偿还的短期化行为。此外，把国有资产产权及收益权的价值运动纳入政府会计，还有利于督促各级政府履行国有资产保值增值的责任，防止国有资产流失。四、从预算会计模式扩展为基金会计模式政府的价值运动，不论是预算资金运动还是其他价值形式的运动，都有其独特的特点。这些特点主要体现在财务来源与运用方面。政府代表国家筹集和运用财务资源，其财务收支活动与企业主体有着本质的区别。政府的财务资源主要来源于纳税人缴纳的税收、向社会公众发行债券筹集的资金及国有资产经营收益等。税收是政府最主要的收入，它是凭借国家的权力无偿地、强制地向纳税人征收的，而不是通过等价交换取得的。从理论上说，交纳税收不是出于纳税人的意愿，所以，纳税人对税收的征收、税收的用途及使用效果等必然予以关注;同样，政府受人民委托使用和管理国家财务资源，社会公众、立法机构、监督机构以及政府债券投资人等都关注政府的财务收支情况及结果。所以，政府财务资源管理采用独特的控制程序。它应依据法律、法规的规定，由政府行政机构根据施政方针和国民经济与社会发展计划提出分配方案，由立法机构审议、修改和批准，形成立法预算，政府行政机构依据立法预算对财务资源使用目的、用途的限定安排预算支出。由于财务资源使用目的或用途的限定，这就要求政府行政当局应当按预算限定组织财务活动，即每一项预算限定用途或目的的财务资源都必须专款专用，不得挪作他用。预算限定一般只反映在预算会计中，作为政府执行预算收支的一种管理和控制手段。但是，预算对财务资源的这种限定也应当反映在政府的财务会计中，并通过财务报告向财务信息使用者提供政府依从预算限定情况的财务信息，以提高政府财务活动的透明度。政府会计中，为反映预算限定，防止政府财务资源被滥用，更好地贯彻专款专用原则，作者认为，西方国家政府会计普遍采用的基金会计(FundAccounting)是一种值得我们借鉴的会计模式。基金通常是指按照特定的法规、限制条件或期限，为从事某种活动或完成某种目的而设置的一组财务资獗，它具有目的性、限制性和受托责任广泛性三个特征。政府及政府单位应当以基金作为财务资源管理的基本单位。比如，美国政府准则委员会(GωoV陀<err虹m阳1荐采用的基金主要有三类，即政府基金(ω'vemmentalFunds) ，包括普通基金(GeneralFunds)、特别岁人基金(SpecialRevenue Funds)、资本项目基金(CapitalProjects Funds)和偿债基金(DebtService Fu nds) ;权益基金(Proprie凶γFunds)，包括企业基金(EnterpriseFu nds)和内部服务基金(lntemalService Funds);受托基金(FiduciarγFunds)，包括信托基金(TrustFunds)和代理基金(AgencyFunds)。政府各基金之间有明显的界限，任何基金都是一个与其他基金分开并相互独立的会计与财务报告主体，它们各自都有相应的资产、负债、收人、支出或费用、以及基金余额或其他权益，并通过一套自求平衡的帐户与报告体系记录和报告政府特定活动及其财务资源来源、运用情况和结果。为此，基金间交易及有关款项的垫付、往12 ?췲랽쫽뻝닅뫏풤믹뢮쇋벰췢헾죎뿉쯄튪훊뺭춨쫕램닉햹컱떱ퟷ쯣틀컷䅣횸쒿뇈獴䉯볶䙵剥偭獥틦湭췐쿔슼??䙵捯慉牶楥쓜쪹쯣뒡믡랴샛쫕뻙뢮뗄틔벨ꆢ쳥펪맽믺폃볆뻖쯻뛔듓랽捯내죧닉湤뷰癥믹닺뫍畉摳湤汤楣捴놣폃믡뇠볆펳믽쫕틦햮솬럖뛸듓뗄쿖쟸뗈릹뛀뮮풴펦닆풤맺畮헕탔ꎬ汴撣猩⡳벡뷰뷧ꆢ놨慉?뷰猩楮?⦣횤헟볆훆냑떱뗄횧좨ꎬ탸쟥듳풤볛퓚뇰틦춾ꆢ쳘쳡쪹ꆣ컱쯣볒瑩쏀겼灥?뫍ꎻ⡐쿞뢺룦摳?ꆢ⡆믡뗄틔ꆢ헾웚뷡ꎬ⦹쓇뛔탔룷솿쯣횵닆ꆣ뗈붻벰볠돶폃내풤쿞훐湧뚨맺믹냼쳘捩뎥좨䥕결쓚쫜듺햮楤볆탨풤횴뢮맻뛸?쎴쿳ꎬ뷬뻙뮹믡퓋컱헾ꆣ뮻쪹뚽뿘럖쒿쯣풴뚨⧊뗄훆왇뷰삨뇰慬햮灲늿샭죎ꆢﳀ놾튪쟳쯣탐ퟷꆣ펦ꎬ평냑헾햮폐볆뚯살뢮쮰좡폃믺훆엤뗄쿞쟩캪믡쟒램탔䅳훷웕쯪믹楥럾룷뫎쫕쳘畣쿮쯘ꎬ뗄캪틲떱쓔맺풤뢮ꆢ샻쒣풴쫕뗃킧릹돌랽쿞뚨헢뿶랴볆믖맦뫍ힼ䈩튪춨죋뷰瑡컱믹죫槄쒿쓚늢뷰ꎬ믡캪뛔폐쯣죎햮폚쪽늻폫닆쫇뗄맻틔탲낸폃뚨튻훖펳웕ꆢ쫜퓲쿲믹⡄特⡁믮믹쑆죝ퟮ퓋풤볆ꎬ헻캡웚컱뚽삩싛헾ꆣ뗈벰춾ퟩ냣쿞닆뇩떵췐캯쏀죽뷰敢来횮뚼횧뚯떻뷰畮뗄훕뚯쯣폫헾룶ꊶ닺뷰쓚평듙햹쫇폃뢮듓뇘쯼횯횻뚨컱닉쏎훆퓰풱맺샠⡇?⠱湣볤돶벰⡣尿췪쪵캪믡닆쟩뢮퓄벰퓋쫜쿂룷풤랽풴ퟮ샭좻펦솢쿞랴튲탅폃틃쳵죎훝ꎬ敮ㄱ摳?폐튻믲웤펡헻쿖뛔볆컱뿶듺?헾뚯췐뷬벶믹쯣쏦훷싛폨햮틀램뚨펳펦쾢뗄잽볾맣⡇뫍벴敲瑥쏷룶럑닆⦣楴탔믡쿳좷놨벰뇭쫕퓍뢮삩뗄퓰헾뷰ꆣ튪짏틔좯뻝믺낲믮퓚떱ꎬ믹믲랺潶뗘慬浡폫폃컱䕮결慬ꆢ볆ꎬ죏룦뷡맺횧햮햹잰죎뢮믡뷰헾살뗄쮵맘춶램릹업뚯풤랴틔럀웚탔敮랽?웤瑥ﳀ믡쒿랴ꆢ훷맻볒쟩껈좨캪틲뗄뎥싄볆퓋뢮풴쫕ꎬ힢싉짳풤쯣펳쳡횹쒻쿞죽ꋲ헾믹쯻틔꣐볆뇪펳쳥췢틢뿶꣕햮볛뫳싄뮹탐쒣뚯듺폚죫붻ꎻ죋ꆢ틩쯣벴믡퓚룟헾ꎬ룶湥뢮뷰즾믹벰살돌ꆣ풤솿ꎬ횾벰껎컱횵맻탐뗄맺쪽뮹뇭쓉춬뗈램ꆢ횧쎿볆헾뢮⡆웄캪쳘湴췆⡇뷰믹풴엍獥탲쯹쯣ꆢ펦뮹ꎬ닆랽퓋솪쟩뛌폐쫇맺쮰쯼퇹뚼맦탞돶튻훐뢮畮ꏊ듓헷慬潶럖뷰킻폫틔벰볇떱펦쫜컱?쏦뚯쾵뿶웚웤볒죋쫇쫕ꎬ맘뗄룄ꆣ쿮닆?붡쫂敭뾪폠퓋尿랽ꎬ풤슼듓룃죋ힴ뗄뿉웰뮯닺쯻돯뷉욾늻헾힢맦뫍평ퟷ닆컱ꎻ쒳浥늢뛮폃램믡쯣뫍룼좫쏱뿶쓔볛틔살탐놣벯쓉뷨쫇뢮헾뚨엺폚캪컱믮풴尿훖湴쿠믲쟩뗄볆횴놨맣쏦쫜돐횵룼ꎬ벰캪뫍맺돶뢮ힼ닆쿞헾믡뚯놻믮慬뮥웤뿶뿆튪탐룦뗄ꆢ췐떣캵퓋뫃쳡뛔ꆣ퓶탎쮰볒폚죋평ꎬ컱뚨뢮볆샄ꢳ뚯헾뛀쯻뫍ㄱ톧쯘쟩뗄랶쾵맜쫜좡뚯뗘릩쿂듋횵쪽폃쫕쓉쏱닆헾탎횴훐춸ꏊ믲뢮솢좨뷡浳탔늻뿶훘캧춳샭췐ꏕ튲랴솬쫴췢뗄닆ꆢ좨쮰캯컱뢮돉풴춾탐ꎬ쏷?췪떥틦맻?뫍쓜벰탄살ꆢ맺퓰ﺸ뇘펳탸헾ꎬ퓋컱쿲솦죋췐쫕탐솢쪹믲풤늢뛈룼돉캻믡ꆣ믡좡뷡ퟔ퇐췪볒죎껊탫헾ꆢ뢮냑뚯짧컞뗄쪹횧램폃쒿쯣춨ꆣ뫃쒳펦볆늢캪볆듺맻좻뺿헻쫂ꆣ?ퟷ뢮좫퓬맺ꎬ풴믡뎥틢폃쟩믺풤쒿뗄쫕맽뗘훖떱폫춨듋탅믡ꆣ뻍뗘컱뻟킹캪맜쏦돉폐럀뚼ꎬ릫풸뫍뿶릹쯣뗄횧닆맡쒿틔맽쾢볆평쫇랴ꎬ쳥?헾샭ꆢ뗄횹폐웤훚맜벰룹믲닆컱뎹믹튻뗄뛔폚떱펳웤뗘뢮맺쾵닆닺랢잿쯹샭뷡뻝헾폃컱튻놨뛸뷰쳗헦쿳풤쓪헻쫜쮵䀘믡볒춳컱닺폐뛀탐훆틔맺맻쪩뢮춾훖룦뿮짨ퟷퟔ볤쪵ꆣ쯣뗄ꎬ룶췐탗볆쫂ꆢ펰좨쳘쫕햮뗘볒헾탐풴맜쿲훃캪훷쟳붻탔쫇풤벴퓰냼쪲뛔컱췪쿬벰닺뗄횧좯쿲쓉닆쯹랽헾쿞뚼샭폃쳥욽틗ꎬ틔쯣헾죎삨画쿳믮헻쫕쇷쳘돯쓉쮰컱헫믺뚨뇘뫍풭튻뫢벰쪹ꆰ쫕뢮늻맺겴ꆣ뚯뗄럀틦쪧뗣벯쮰죋ꎬ뫍릹탫뿘탅퓲ퟩ쯼폐믡쓪횧훷뷰뷶폐缾뫍닆횹좨ꆣ폫뗄죋뛔풴헾맺틀헢훆쾢ꎬ쏇헊맘볆뛈쟩쳥퓋뷶싄컱놾뗄헢웳헷쮰ꎬ뢮쏱뻝뻍뿮쫖쪹ퟷ맜룷뮧쳡ꆱ뿶뗄뚯뻖닺謁탐탅뷬볛킩튵뷰쫕짧닆뺭솢튪뛎폃헟샭ퟔ폫쿮릩캪벰믡솬쿞⢰튻쫜쾢헾횵쳘훷뗄컱볃램쟳폃ꆣ헟죏풴뚼놨뗄웚뷡볆탸폚ﳀ췐ꎬ뢮퓋뗣쳥맺헷릫폫풤헾떫쳡캪믹폐룦뗦탅볤맻뛔뗄떱ꢲ?퓰춬캪뚯훷폐뛸쫕훚풴짧쯣뢮늻쫇릩ꎬ쯼놾쿠쳥뢶쾢ꆣ쿳맽웚靖붶쪱뇭쓉ퟅ늻ꆢ맜믡뛔탐뗃ꎬ헾뻟떥펦쾵럻헾돽돌뗄?튲쿖죫놾닺쫇쮰솢샭랢닆얲풤뢮폐캻볇췹ꆣ
'同0..疆 回回E回来等事项都必须分别在相关基金主体中作出完整的记录和报告。采用基金会计模式可以更好地贯彻专款专用原则，使各种具有专门用途的预算资金的界限更加清楚，便于加强政府财务资源管理。作者认为，我国政府会计可以根据复式预算的要求和政府承担的财务受托责任情况，从加强财务资源管理和规范政府财务行为的需要发出，建立具有中国特色的政府基金。其实，我国早在1986年就对基础性研究设立了国家自然科学基金，随后又设立了社会科学基金，并将基金制拨款和基金管理模式推广到其他领域。将政府预算分为一般预算资金、政府性基金和专用基金等，就是实行基金管理的一个范例，但这些基金分类不够细化，也不够规范，还需要按照公共财政和复式预算要求设立相应的基金。此外，还应当建立类似的权益基金和受托基金。建立权益基金的必要性可以从两方面考察。第一，我国拥有庞大的国有资产，分布在各级政府及政府的各个部门和单位，这些国有资产由于长期以来没有建立正式的会计核算体系，不仅家底不清，而且由于社会主义市场经济法规尚不健全，缺乏应有的监督管理机制，造成国有资产产权和收益权的大量流失。为防止国有资产的进一步流失，政府会计应当建立国有资产核算和监督体系，使国有资产产权和收益权的变动情况纳入政府会计视野。为此，各级政府应当设置国有资产基金，政府会计应当建立国有资产基金会计，比照企业对外投资的权益法会计，核算各级政府代行国家职能管理的国有资产权益及收益权，借以考核国有资产保值增值情况。第二，随着我国财政预算管理体制改革的逐步深入，为加强财政支出管理，提高财政资金使用效果，许多省市都采取政府采购的做法。随着政府采购面的不断扩大，资金流量的不断增加，建立类似于内部服务基金的采购基金，以采购基金为主体，进行会计核算和报告，以加强政府采购资金管理也迫在眉睫。在社会保障制度比较健全的西方国家，政府最主要的受托基金是养老金信托基金，它以政府或政府单位为受托人，接受其他政府或政府单位的委托，按照选定的养老金方案，对公务员的养老金基金资产进行运作和管理。我国社会保障体系正在建立和完善之中，除政府公务员外，其他系列人员的各项社会保障体系也将不断完善，并建立相应的社会保障基金。这些基金由政府管理和运作，承担相应的受托责任，也必须作为政府会计的对象加以核算和报告。五、从现金制扩展为修正的现金制/应计制人们习惯认为，会计确认基础就是现金制(CashBasis)和应计制(AccrualBasis)两种。国际会计师联合会则认为会计上有这样一个确认基础区间，这个区间的范围从现金制基础这一端到完全应计制基础的另一端，在这两个极端中间，有很多变化，这些变化实际上或者是对现金制基础或者是对应计制基础的修正……积累财务数据所需的信息制度，其复杂程度随着会计基础沿会计基础区间从现金制基础向应计制基础的移动而逐渐提高"[1]。从会计实务情况看，确实如此，除了现金制和应计制外，还存在中间带的会计基础，通常称为修正的现金制基础(ModifiedCash Basis)或修正的应计制基础(ModifiedAccrual Basis)。许多国家的地方政府，一些国家的中央及地方政府通常采用修正的现金制或修正的应计制会计。例如，德国、英国、美国联邦政府②、欧盟等国家和国际组织的政府单位，主要以现金流动为基础提供报告，但也揭示应收帐款和应付帐款的信息，因而选用了修正的现金制基础;采用修正的应计制基础的主要有丹麦、加拿大③、美国州和地方政府等④。而新西兰、澳大利亚⑤、瑞士等国家基本上采用或要求采用应计制基础。② 美国联邦政府l州年成立的联邦政府会计咨询委员会一直在努力，试图将联邦政府会计基础由原来的修正的现金制改为应计制。③ 加拿大注册会计师发布的公立单位公告第2号《政府财务报表的目标>(1984)、第6号《地方政府财务报表一一目标和一般原则>(1朔)要求，政府或政府单位采用修正的应计制基础。④ 美国政府会计准则委员会第11号准则公告《计量侧重点和会计基础一一政府基金运营报表>(1朔)要求，政府或政府单位采用修正的应计制基础。⑤ 澳大利亚会计研究基金会第27号会计准则公告《地方政府的财务报告>(1989)丰H/J755号《政府部门的财务报告》(1992)要求，政府及政府部门采用应计制基础。13 ?췲랽쫽뻝살닉뇣퓰컒뿮탐짨뾼뎤랦믡룷볆쯦뚼뗄퓚떥뷸놣죎컥죋䉡솪뒡펦듸䍡䅣샽룦튪폃ꋚ훆ꋛ쒿ꋜ믲ꋝ냄⠱??獨捭쏀룄볓뇪헾듳㤹뗈폃폚죎맺뫍믹솢달웚펦볆벶ꎬퟅ닉짧캻탐헏ꆢ쏇獩뫏뗄죧폐慬맺쓃뫍뢮샻㈩쫂믹볓쟩퓧뷰쿠ꆣ틔폐펦헾뫋컒좡릺믡캪퓋쳥튲듓쾰猩쇭탞훆ꎬ떫떤볆솪펦듳튻헾떥퇇튪쿮뷰잿뿶퓚맜펦뗚살뗄떱뢮쯣맺헾믹놣쫜ퟷ쾵뇘쿖맟뫍솽퓲튻헽볆믲ꆣ뗂튲싳훆냮볆힢냣뢮캻믡쟳뚼믡헾ꎬㄹ맜샭뗄튻쎻볠붨펦룷닆뢮뷰헏췐뫍튲탫죏훖뛋ꆭ뒡믹탞탭맺뷒ꆢ헾훆닡풭믡닉볆ꎬ뇘볆뢮듓㠶샭뗄믹ꎬ폐뚽솢떱벶헾닉훆죋맜붫ퟷ캪ꆣꆭ뒡헽뛠ꆢ쪾볓뢮ꆣ믡퓲볆폃퇐헾탫쒣닆볓쓪튻뷰컒붨맜맺짨헾풤릺틔뛈ꎬ샭늻캪삩훆퓚믽틆뗄펢펦쓃ꆣㄹ볆ꆷힼ탞뺿뢮럖쪽컱잿뻍룶ꆣ맺솢샭폐훃뢮쯣뗄닉뇈뷓뛏헾햹믡⡁볊ꆰ헢샛뚯춨펦볒쫕듳㤰쪦⠱퓲헽믹벰뇰뿉닆뛔췆랶듋펵헽믺맺듺맜ퟶ릺뷏쫜컒췪뢮캪볆捣믡솽뛸뎣뗄ꆢ헊ꋛ쓪랢㤹캯뷰헾돉늼〩풱펦뢮퓚틔풴컱믹맣샽췢폐쪽훆닺탐샭램붡웤맺짆믡탞좷牵볆룶훰돆뗘쏀뿮ꆢ솢튪믡뗚늿쿠룼맜뒡떽ꎬ엓뗄뫋맺쳥ꆣ뷰좫쯻짧볆헽죏慬쪦짏벫쫽붥캪믹랽뫍쏀뗄릫쟳뗚훆㈷쏅맘뫃샭풴탔웤떫뮹듳믡퓬쯣닺볒훆쯦캪뗄헾늢믹폐뛋뻝쳡탞뒡솪펦맺솪솢ꎬㄱ믹뫅닉믹뗘ꆣ맜퇐쯻헢펦뗄볆돉뫍횰룄ퟅ훷컷뢮놣붨뛔쿖뒡훐쯹룟헽⡍냮뢶훝냮떥헾뫅뒡믡폃뷰맡ퟷ샭뺿쇬킩떱맺뫋볠쓜룯헾쳥랽믲헏솢쿳뻍퇹볤탨ꆱ뗄潤ꎬ헊뫍헾캻뢮ힼꆣ볆펦훷뎹헟뫍짨폲믹붨폐쯣뚽ꎬ맜뗄뢮맺헾쳥쿠볓훆쫇튻番쿖楦뿮뗘릫믲퓲ힼ볆쳥죏맦솢ꆣ뷰헾샭훰닉뷸볒뢮쾵펦틔ꎯ쿖룶폐탅楥킩ꋚ뗄랽믡룦릫퓲훆훐뿮캪랶쇋붫럖샠닺쾵뢮뗄늽릺탐ꎬ떥헽뫋펦뷰좷뫜쾢듓훆?맺ꆢ탅헾볆뗚룦릫믹㊺떥ꆶ룦뒡ퟷꎬ헾맺샠쯆닺믡짮쏦캻퓚짧쯣볆훆죏뛠믹볒얷쾢뢮톯얡캻ꆶꆣ돶폃컒뢮볒늻뗄럖좨쪹볆폐죫붨믡뫍훆⡣믹뇤뛈뒡쏋ꎬ뗈캯뛕닉솿뗘췪풭맺닆ퟔ풤릻좨늼뷶뫍펦ꎬ늻뫋ퟮ캯솢놣놨慳뒡뮯쪵⡍훐뗈틲ꋜ풱ﺸ폃닠랽헻퓲헾컱좻쯣쾸틦퓚볒쫕폐떱닺캪뛏훷췐뫍헏룦?쟸ꎬ웤潤퇫맺뛸ꆣ믡꺲탞훘헾뗄ꎬ뢮탐뿆럖뮯믹룷뗗틦붨좨볓삩뫍튪췪ꆣ볤헢뢴쟩楦벰볒톡뛸튻웎헽뗣뢮볇쪹믡캪톧ꎬ뷰벶늻좨닺솢틦잿듳놨뗄내짆킩퓓뿶楥뗘뫍폃탂횱슼룷볆뗄믹튻튲뫍헾쟥닺맺벰닆ꎬ룦쫜헕횮ꆣ헢뇤돌뾴?랽쇋컷퓚ꢱ펦믡뫍훖뿉탨뷰냣늻쫜뢮ꎬ듳좨폐쫕헾췐톡훐헢룶뮯뛈볊탞삼얬볆컱솦쓄훆놨뻟틔튪ꎬ풤릻췐벰뛸솿뫍틦횧뷰믹뚨킩쟸쪵쯦좷뢮ퟩ헽ꆢꎬ뾱뒡룦폐룹랢쯦쯣맦믹헾쟒쇷쫕닺좨돶볓뷰뗄돽볤볊ퟅ쪵춨횯냄쫔뒡ꆪꆷꆣ뻝돶뫳랶뷰뢮평쪧틦믹ꎬ맜솿잿쫇퇸헾뗄짏믡죧뎣쿖듳춼뜨ꆣꆪ⠱쏅뢴ꎬ폖뷰ꆣ뗄폚좨뷨샭헾퇸샏뢮평랶믲볆듋닉샻붫ㄹ헾㤸폃쪽붨짨ꆢ뮹룷짧캪뗄믡틔ꎬ늻뢮샏뷰릫헾캧헟믹훆퇇솪㠴뢮㤩춾풤솢헾탨룶믡럀뇤볆뾼쳡뛏닉뷰랽컱뢮듓쫇뒡돽탞떥믹ꋝ냮⦡뫍뗄쯣뻟쇋뢮튪좨늿훷횹뚯ꎬ뫋룟퓶릺탅낸풱맜쿖뛔퇘헽캻뒡ꆢ헾ꊵ뷰ꎻ풤뗄폐짧탔내틦쏅틥맺쟩뇈닆볓췐ꎬ췢샭뷰쿖믡ꎻ죰뢮?퓋㔵뫅펪쯣튪훐믡믹헕뫍쫐폐뿶헾ꎬ뷰뛔훆볆쿖훷닉쪿볆ꆶ놨쟳맺뿆뷰릫떥뎡쓉웳붨맜웤퓋믹훆튪폃뗈믹뗘뇭헾뷰뫍쳘톧릲뗄캻뺭닺죫튵솢샭ꎬ컱쯻ퟷ뒡믹훆틔탞맺뒡랽ꆷ뢮뗄헾즫믹닆뇘ꎬ볃뛔놣쪹샠튲쯼풱쾵헢뒡쟸펦믲쿖헽볒평헾⠱늿뷧뢮뗄뷰폃헾튪헢램뷸췢횵쯆웈틔쇐돐튻믲볤볆탞믹풭뢮㤹쏅쿞돐헾ꎬ믹뫍탔킩맦튻믡춶퓶킧폚퓚퇸죋떣뛋헟듓훆헽쇷펦놾살닆〩뗄룼떣뢮늢뷰뢴뿉맺짐늽볆횵맻쓚쎼샏풱쿠떽쫇쿖췢뗄뚯짏컱튪닆볓뗄믹붫뗈쪽틔폐늻쇷쫓쟩ꎬ늿뷞믲뷰펦췪뛔캪훆닉탞놨쟳컱헽뇭놨쟥닆뷰믹ꎬ풤듓붡쪧튰좨뿶탭럾ꆣ헾룷뗄좫펦훆뮹볆폃뗄ꆪ헾룦돾컱ꆣ뷰뻍쯣솽닺좫ꎬ틦뛠뢮쿮쫜펦볆믹듦훆뒡믲쿖ꆪ뢮ꆷꎬ쫜웤훆쫇튪랽평헾캪램뗚쪡믹짧췐볆뒡퓚믡쳡뗄뷰췐쪵늦쟳쏦폚좱뢮듋믡뛾쫐뷰닺퓰훆믹쿲훐볆릩훷ꎬ믹볤ꆣ놨닉
E理DIlfiE疆圃目前，我国的政府预算会计基本上采用现金制基础对预算收支进行会计确认。由于现金制会计只确认实际收到现金或付出现金的交易或事项，并计量某一期间收入现金和付出现金差额的财务成果，会计程序比较简单，易于为非会计专业人员所掌握。同时，从预算执行会计的角度看，现金制会计确认的是实际人库的预算资金，这就便于安排预算拨款和预算支出进度，也便于落实预算余缺，并如实反映预算收支结果。但是，现金制会计也有许多缺点。其中最主要的缺点是，按照这种基础编制的财务报表所反映的受托责任比较狭窄，而且其反映的财务成果易于被管理当局操纵(因为管理当局可以根据其需要将收款或付款的时间从本期推迟到下期，或从下期提前到本期)，使财务信息缺乏可靠性和前后期的一贯性。除此之外，现金制会计还有其他的缺点。比如，无法落实政府的经济管理责任，特别是收入征收部门，对各种拖欠税款没有催讨的压力，很容易造成国家税源流失;也无法分清各级政府及各预算单位的财务责任，特别是涉及到财政体制结算、税收返还、预算拨款或财政补助等情况，如果由于某一级政府无力履行其财务责任，势必影响其他政府单位受托责任的履行，政府潜伏的财政危机也就被掩盖起来了。政府会计不同于预算会计，其涉及的会计事项要比预算收支复杂得多，为了真实反映政府的财务活动情况及财务状况，提供具有一定质量要求的财务信息，使信息使用者更客观公正地分析、评价政府受托责任特别是财务受托责任的履行情况，会计确认基础也应当予以改进。作者建议，我国政府会计最好先采用修正的现金制，在条件成熟时再逐步向修正的应计制会计、应计制会计过渡。比如，税收收入中，对那些具有可靠确认基础和收到可能性极大的项目如财产税等，可以在预计当期或毗邻期间收到并用于安排在当期或嗣后期间支出时确认;政府运营支出中，对日常运营性物资消耗应当按连续基础(PerpetualBasis)采用实耗法(UsedM咄咄)而不是按期间基础(PeriodicBasis)采用购买法(PurchasesMe由ods)确认当期支出，对涉及多个会计期间的大宗服务消耗也应当采用跨期摊配的会计程序，在相关期间确认为支出;对于财政体制结算、税收还返、补助款项收支，应当按照权责关系在应归属的会计期间确认。六、从预算执行情况报告扩展为财务报告财务报告是报告主体对一定会计期间财务活动乃至整个主体各项活动进行系统、全面的总结和报告，典型的财务报告为年度财务报告。年度财务报告应当报告主体在会计年度内财务收支活动情况和结果、会计年末财务状况以及会计年度的财务状况变动情况，并对所有各项影响财务收支情况和财务状况的事项、影响程度情况作出说明、解释。年度财务报告应当经权威的鉴证机构审计核定后，才能向报告使用者公布。这样，财务报告使用者才能据以分析、评价报告主体管理当局的财务业绩和财务受托责任履行情况，并作出相关的决策。企业财务报告如此，政府财务报告也应当如此。可以这么说，我国各级政府至今还没有编制过一份全面、完整的政府财务报告。虽然各级政府行政长官、主管财政和计划的官员在每年召开人大代表、政协委员会议期间都分别作了政府工作报告、预算执行情况报告和国民经济与社会发展计划执行情况报告。但这些报告除了预算执行情况报告反映年度预算收支情况及结果外，并没有提供更多的财务信息⑥，特别是关于政府财务状况的信息。其他报告即使提供了财务方面的信息，也由于它们涉及的内容、报告的重点不在于反映政府的财务状况，对于那些不具备财务专门知识的读者来说，也很难将这些报告与政府的财务活动和财务状况联系起来。如果按照前面讨论的几个方面改进我国政府会计，那么应当将我国现行的预算执行情况报告扩展为政府财务报告，建立和健全我国政府财务报告体系，使财务报告涵盖所有相关的政府财务活动内容。作者认为，建立和健全政府财务报告体系应当着重研究以下几个问题。1.政府财务报告的目标问题财务报告目标需要明确:哪些人士或团体需要政府的财务报告，其使用目的如何，对政府财务报告⑥ 《政府工作报告》和《国民经济与社会发展计划执行情况报告》在某种程度上反映了影响政府财务活动过程及结果的信息，但不能视为政府财务报告的补充报告，因为它们涉及的内容、报告的重点不在于财务状况，而且对于不具备财务知识的读者也不太可能将它们与政府财务活动联系起来。14 ?췲랽쫽뻝쒿죏돌쪵쫕펳탔쏅닆컞헾뚯췐쿈뛔낲䉡䵥횧쇹뗤믡쿮헟쟩뿉뎤횴쯣릩놸쳖솢좫ㆣꋞ뗄횪ㄴꆶ탅쪶잰쪵탲볊횧뗄뿮ꆣꎬ컱솦뢮쟩퓰닉쓇업獩瑨떱돶ꆢ탍볆릫뿶틔맙탐쫕쇋닆싛뫍헾껕즽헾쾢ꎬ볊뇈죫뷡쫜믲돽뛔퓰싄믡뿶죎폃킩퓚猩潤웚ꎻ듓놨뗄쓪펰늼헢ꆢ쟩횧닆컱붡뢮ﺸ뢮ꎬ뛁컒쫕뷏뿢맻췐뢶듋룷죎탐볆벰쳘탞뻟떱닉猩횧뛔풤룦닆쒩쿬ꆣ늢쎴훷뿶쟩컱벸좫꺲⠧릤떫헟맺떽볲뗄ꆣ퓰뿮횮훖ꎬ웤늻닆뇰헽폐웚폃좷돶폚쯣쫇컱돌헢ퟷ쮵맜놨뿶랽쏅룶컒웎쒿ퟷ늻튲摳뗄쿖떥풤떫죎췢췏쳘닆춬컱쫇뿉믲쪵릺ꎬ횴놨뛈퇹돶룦벰쏦횪랽맺뇪놨쓜늻헾뷰ꎬ쯣쫇뇈쪱잷뇰컱폚ힴ닆쿖뾿쯃뫄싲뛔탐룦쟩쿠컒뫍뷡뗄쪶쏦ꢸ탨⦶쫓첫뢮믲틗ꎬ뷏볤쿖쮰쫇퓰풤뿶컱뷰좷뫳램짦쳥쟩훷캪닆맘맺뫍맻탅뗄룄튪ꆷ뿉풤뢶폚뷰쿖쿁듓뿮짦죎쯣ꎬ쫜훆죏웚⡕⡐벰뿶쳥쓪틔ퟷ컱뗄룷볆쏱췢쾢뛁뷸닆쾵쓄쏷뫍헾쓜ꆶ뢮붫쯣돶캪ꎬ뷰햭놾훆쎻벰믡쳡췐믹볤獥畉뛠뷡놨뛔뛈뻶벶뮮뺭헟컒컱펦뾱좷믊쯼믡쿖럇헢훆ꎬ웚폐떽쫆볆릩퓰퓚뒡횧?ꇦ룶쯣룦튻닆쮵닟헾뗄볃늢튲살맺놨떱ꎺ쏱컱쏇잰볆뷰믡뻍뛸췆듟닆뇘ꎬ뻟죎쳵뫍돶桡ꆢ삩뚨컱쏷쪹ꆣ뢮맙폫쎻평쮵헾룦ퟅ쫌쓄뺭놨폫믹뗄볆뇣쟒동뮹쳖헾펰웤폐볾쫕쪱獥쮰햹믡놨쓪ꆢ폃웳훁풱짧폚ꎬ뢮쳥훘?킩듆볃룦헾놾붻폚튲웤떽폐뗄쳥쿬짦튻싄돉좷?웚쫕캪볆룦뛈뷢헟튵뷱퓚믡쳡쯼쾵퇐죋폫뗄뢮짏틗튵낲폐랴쿂웤톹훆벰뚨탐쫬뿉죏?볤뮹닆웚ꆣ뗄쫍닅쎿랢릩쏇뫜볆ꎬ뺿쪿짧늹닉믲죋업탭펳웚쯻솦뷡뗄훊쟩쪱쓜ꎻ략컱볤쓪닆ꆣ쎻햹룼짦쓑ꎬ쪹틔믡돤폃쫂풱풤뛠뗄ꎬ쯣헾믡솿뿶퓙탔듳ꆢ놨닆뛈컱쓪뻝폐헙볆벰붫쓇쿂췅랢믮햹뚯쿖쿮쯹쯣좱닆믲뫜ꆢ뢮볆튪ꎬ훰벫ퟚ늹룦컱ힴ뛈틔뇠뾪뮮뗄헢쎴벸쳥領볆솪뷰ꎬ헆늦뗣컱듓죝쮰떥쫂쟳믡늽듳퓋럾훺믮뿶닆럖죧훆죋횴쓚킩펦놨룶탨ꄨ뮮틲쾵훆늢컕뿮ꆣ돉쿂틗쫕캻쿮뗄볆쿲펪컱뚯놨뇤컶듋맽듳탐죝떱룦컊튪횴캪웰믹볆ꆣ뫍웤맻웚뇈퓬략쫜튪닆좷탞쿮횧쿻쓋룦뚯놨ꆢꎬ튻듺쟩탅붫몭쳢헾뇄탐쯼살뒡솿춬풤훐틗쳡죧돉뮹췐뇈컱죏헽쒿돶뫄쫕훁펦쟩룦움헾럝뇭뿶쾢놨폫컒룇ꆣ뢮쟩쏇ꆣつ뛔쒳쪱쯣ퟮ폚잰ꎬ맺ꆢ퓰풤탅믹뗄죧훐튲횧헻떱뿶펦볛뢮좫놨ꋞ룦헾쯹짦풤튻ꎬ횧훷놻떽컞볒죎쯣쾢뒡펦닆룶놨떱쏦헾룦뗄뢮쿖폐벰楣쯣웚듓돶튪맜놾램쮰뗄쫕ꎬ튲볆닺뛔떱펦훷룦늢뺭컱ꆢ킭ꆣ쳘훘탐쿠ꆷ쓚쫕볤풤뷸뗄샭웚실풴늦싄횧쪹펦훆쮰죕닉떱쳥훷뛔좨놨췪캯떫뇰뗣닆맘퓚죝횧쫕쯣뛈좱떱⦣쪵쇷뿮탐뢴탅믡뗈뎣폃내룷쳥쯹췾룦헻풱헢쫇늻컱풤뗄쒳ꆢ뷸죫횴ꎬ뗣뻖곊헾쪧믲퓓쾢폨볆퓋뿧헕쿮퓚폐뗄맜튲믡킩맘믮쯣훖놨탐쿖튲쫇닙릲뢮ꎻ닆헾뗃쪹틔ꆢ뿉펪웚좨믮믡룷본샭펦틩놨폚뚯횴웤돌룦믡뷰뇣ꎬퟝ웎뗄튲헾뢮뛠폃룄펦틔탔첯퓰뚯볆쿮횤떱웚룦랴뫍탐닆쪹뛈뗄볆뫍폚내⣒뺭컞늹잱ꎬ헟뷸퓚컯엤맘쓪펰믺뻖죧닆볤돽뢮펳쟩컱폃짏훘좷뢶뗄실헕엏볃램훺럼캪룼ꆣ훆풤쾵탐뛈쿬릹듋컱뚼쇋닆헾뿶믮쒿랴뗣죏돶뷇쪵헢ꪹꋈ맜럖뗈뗄쇋뿍ퟷ믡볆쿻퓚쾵쓚닆짳ꆣ놨풤컱뢮ힴ뚯펳늻쇋퓚ꆣ쿖뛈풤훖?놷샭쟥쟩닆헦맛헟볆떱뫄펦춳컱룦뇰쯣ힴ뗄뿶쓚죧펰폚평뷰뾴쯣믹ꚿ퓰룷뿶헾쪵릫붨맽웚펦돌맩ꆢ컱쫕뫋튵ꆣퟷ횴닆솪삩죝뫎쿬닆폚닮ꎬ폠뒡놾즿죎벶캣랴헽틩뛉믲떱탲쫴좫쫕횧뚨벨쯤쇋탐뗄컱쾵햹ꆣ헾컱쿖뛮좱뇠횿뿐ꎬ헾죧믺펳뗘ꆣ엾내뗄쏦횧쟩뫳뫍좻탅ힴ웰캪ퟷ뛔뢮ힴ뷰뗄ꎬ훆짒풺쳘뢮맻튲헾럖컒뇈쇚솬퓚믡믮뿶닆룷쾢살헟닆뿶훆닆늢뗄풸췇뇰벰평뻍뢮컶맺죧웚탸쿠볆ퟜ뚯뫍닅컱벶릤놨ꆣꎬ죏믡컱죧닆料낺쫇룷폚놻뗄ꆢ헾ꎬ볤믹맘웚뷡쟩쓜쫜ퟷ룦웤뛔캪믮뛸볆돉쪵컱?쫕풤쒳퇚닆움뢮쮰뒡웚볤뫍뿶쿲췐놨랴쯻폚맻ꎬ뚯쟒맽뛔횻맻좷랴놨?죫쯣튻룇컱볛믡쫕떽⡐볤뫍ힴ퓰탐룦펳쓇내붨돌폚좷ꎬ죏펳뇭쓒헷떥벶웰믮헾볆쫕늢敲룦뷡뿶죎ꆢ쓪킩헕솢벰늻믡뗄풤쯹ꪽ뮹쫕캻헾살뢮ퟮ죫폃灥죏ꆣꎬ맻쪹싄뛈벴늻잰뫍뷡뻟볆쫇쯣랴?늿뗄뢮쇋쫜뫃훐폚瑵캪ꆢ쫂폃탐풤쪹뻟쏦붨붡맻놸ꆣꎬ慬쳡닆컱
擅自噩噩..回 回E回有什么要求等问题。国际会计师联合会在1991年3月公布的《中央政府的财务报告》第三章"使用者的信息需求"中，列举了五种类型的使用者，即立法机关和其他监督团体，公众(包括纳税人、选举人、投票人和政府服务对象等)，政府证券和政府企业的投资者和其他信贷人，其他政府、国际机构和其他资源提供者，经济和财务分析师等[2]。美国政府会计准则委员会在第1号概念公告《政府编制财务报告的目标》和第2号概念公告《与服务努力和成就报告相关的概念》中，也阐述了美国州和地方政府财务报告的使用者、需求的信息等内容[3]。这些使用者共同关心政府的财务业绩及受托责任的履行情况，并据此作出相关的决策，包括政治的、社会的和经济的决策。所以，政府财务报告应当全面反映政府财务业绩和财务受托责任的相关、可靠的财务及非财务信息，美国政府会计准则委员会甚至把受托责任视为政府财务报告的一块基石。从我国的政治经济制度及政府的性质方面看，我国政府财务报告使用者除了包括国际会计师联合会提出的所有各类使用者外，还应当突出政府宏观经济管理部门和上级政府对财务信息的需求。因为我国财政预算管理实行"统一领导、分级管理"的体制，在中央和上级政府的领导下，分级管理、分级负责，中央和上级政府的有关部门必须了解和掌握各级政府的基本财务状况，以便制定相应的宏观经济政策。至于政府财务报告应当提供什么样的财务信息问题，作者认为，除了提供预算执行情况的信息外，还应当着重提供以下几个反映政府受托责任方面的信息:一是依从预算情况的信息，即政府是否按照《预算法》规定和建立公共财政的要求，将财政资金用于预算限定的用途或目的，这是公共财政资金管理的起码要求。二是国有资产方面的财务信息，特别是国有资产产权构成及收益权情况、国有资产保值增值情况的信息。因为国有经济是我国国民经济的基础，它直接体现我国国民经济的结构和经济发展方向，国有资产能否保值增值反映了各级政府当局履行国有资产管理的受托责任。三是政府采购基金的财务信息，随着财政管理体制改革的深入，政府采购、国库集中支付制度的进一步实施，政府采购基金将成为政府财务活动的一个重要内容。四是以政府或政府部门作为受托人受托管理的社会保障基金方面的财务信息，这是关系到千家万户的生活保障和社会稳定的问题，随着我国社会保障体系的不断完善，社会保障基金将成为政府最大的基金之一，该基金相关资产的投资及收益、社会保障支出情况的信息也是政府财务报告应提供的重要信息。2.政府财务报告本身的问题政府财务报告本身涉及很多的问题，这里着重探讨财务报告主体、财务报告组成单位和财务报告内容等问题。政府会计一般应以独立承担受托责任的主体作为报告主体，这就需要对财务报告主体按照承担受托责任的范围划分为不同层次。一般地说，立法预算限定用途和目的的每一个基金都是独立承担受托责任的会计与财务报告主体，它应当根据法律或设立基金的限定，单独编制财务报告。任何一个政府单位都应当根据不同的规定设立各种基金，分别编制财务报告，但同时，政府单位也是一个独立承担受托责任的会计与财务报告主体，应根据法律规定编制财务报告，将各种基金财务报告汇总、合并成政府单位主体的财务报告。然而，不论是基金主体还是政府单位主体，都是各级政府的组成单位，它们承担有限的受托责任，所以，最终还必须将政府单位主体的财务报告进一步汇总、合并为政府主体的财务报t仨口。财务报告组成单位是指政府财务报告应由哪些单位的财务报告组成。我国各级政府的组成单位一般以预算缴拨款关系和行政隶属关系作为确认标准，美国政府会计全国理事会(NationalCouncil of Govem›mental Accounting，简称NCGA)在第3号政府会计准则公告《政府报告主体的界定》中，对一个政府单位是否应作为政府财务报告主体的组成单位提出了五条标准，即财务依存性(FinancialInteroependency)、管理监督权(GovemingAuthority)、管理指派(Desi伊ationof Management)、运营活动的重大影响力(Abilityto si伊ificanÙYinfluence operations)和财政事项的受托责任(Accountabilityfor fiscal matte时等[4]。尽管具体规定不同，但都与各国的政治经济制度密切相关。根据我国的政治经济制度，作者认为，我国的政府财务报告组成单位应突出考虑三个问题:第一，我国实行政治协商、民主监督的政治制度，各党派、人民团?췲랽쫽뻝폐탅춶풴䪡뇪쪹돶닆컱듓쳡훐훁뮹ꆶ뗄횵맺쾢헾헏㊣죝떣췐떥룦틔捯䅣쫇桴샭䅵潦䶳獩楮潰晩浡㑼뚨놨??潦䝯畮浥湵獣펡쪲쾢욱쳡ꏃꆷ폃쿠컱놨컒돶헾퇫폚펦풤웰쟩폐ꎬ뢮믹껕뗈쫜퓰캻쿞ꆣ捯럱敲볠摬視敭瑴늻룦癥捩湴敮慬楦涡쎴탨죋릩삹뫍헟맘쫜룦맺뗄풤헾떱쯣싫뿶쯦닆ꎬ뷰놨ﺸ컊췐죎뚼훷畮펦摥뚽潉来瑩敲뺡춬ퟩ?慬捥楣?튪쟳뫍헟𥉉뗚ꆢ뗄췐쯹쯣짏뢮ퟅ램닺컱헢붫룦꺲쳢퓰펦쳥쫜뷉瑩ퟷ灥좨楴浥潬猩맜ꎬ돉慉쟳ꆱ헾ꎬﺸ㊺탨뻶퓰튻폐맜벶닆훘ꆷ탅쓜믮쫇돉펦웎놨ꆣ죎믡떱뗄췐ퟩ늦湧캪湤⡇⥲湴汳뗈뻟떫떥汴뗈훐뢮뺭꺻언쟳닟죎뿩훎룷샭헾컱쳡맦ꆣ쾢럱뚯맘캪룦뗄볆룹닆퓰돉뿮ꎬ敮潶⦡⦺?쳥뚼캻汹컊ꎬ럾볃엄뗄믹뺭샠쪵뢮놨릩뚨뛾ꆣ놣맜쾵헾ꢸ놾랶폫뻝컱죎떥맘볲捹敭ꊹꋔ춲맦펦쳢쇐컱뫍웗탅냼쿠쪯볃쪹탐뗄룦틔쫇틲횵샭튻떽뢮짭믡캧닆늻놨ꎬ캻쾵돆⦡楮?쯓웕룷춻ꆣ뻙뛔닆볔ꮸ쾢삨맘훆폃ꆰ폐펦쿂붨맺캪퓶쳥룶잧ퟮ훘뻉짦볆뮮컱춬룦쯹쫇뫍乣ꊹ?ꪻﻊ돶맺쇋쿳컱뗈헾ꆢ뛈헟춳맘떱벸솢폐횵훆훘볒듳튪벰튻럖놨뗄ꆣ틔횸탐䝁?룅싏뾼볊컥뗈럖꿔뛓쓚훎뿉벰췢튻늿쳡룶릫폐랴룄튪췲뗄탅쓎뫜냣캪룦맦좻ꎬ헾⧔줨꾵싇믡훖⦣컶놻죝뗄뾿헾ꎬ쇬쏅릩랴릲닺뺭펳룯쓚뮧믹쾢쫌뛠펦늻훷뚨뛸ퟮ뢮솥?䑥쓖쓊훎죽볆샠곕쪦ﻎ嬳ꆢ뗄뢮뮹떼뇘쪲펳닆랽볃쇋죝뷰ꆣ?틔춬쳥짨ꎬ훕쫴?獩뺭룶쪦탍ﺸ뗈?嶡짧닆뗄펦ꆢ탫쎴헾쏦쫇룷짮ꆣ짺횮컊뛀닣ꎬ솢늻뮹컱맘뫅펡탔볃솪뗄껖ㄲ?곁ꏕ믡컱탔떱럖쇋퇹뢮컒벶죫쯄믮튻쳢솢듎쯼룷펦싛뇘놨쾵헾ퟩ慴냏훆뫏쪹뫅ꚺ뗄벰훊춻벶뷢쫜튪닆맺헾ꎬ쫇놣돐ꆣ펦훖룹탫룦ퟷ뢮돉楯츨뛈ꎺ믡폃꾺룅춳꧊뫍럇랽돶맜닆췐쟳컱맺뢮헾틔헏룃헢떣튻떱믹뻝붫펦캪떥?꘨䅣쏜뗚퓚헟췕쓮즾맓뺭닆쏦헾샭헆컱퓰ꎬ탅쏱떱뢮뫍믹샯쫜냣룹뷰램평좷볆캻䅢捯쟐튻ㄹꎬﺸ릫춱쏕볃컱뾴뢮ꆱ컕탅죎붫쾢뺭뻖닉짧뷰ퟅ췐뗘뻝싉훷쓄죏ힼ쳡楬畮쿠㤱벴껆룦ꢸ?뗄탅ꎬ뫪룷쾢랽닆볃싄릺믲믡쿠훘퓰쮵램럖맦쳥떥킩뇪퓲돶믗瑡맘컒쓪솢ꆶ닍뻶쾢컒맛쳥벶컊쏦헾쳘뗄탐ꆢ컈맘첽죎ꎬ싉뇰뚨뮹캻떥ힼ릫쇋瑯扩ꆣ맺㏔램떵헾겹닟ꎬ맺뺭훆쳢뗄뇰믹뢮뚨쳖솢믲뇠쫇훷캻룦컥治룹쪵승믺쓍뢮??ꆣ쏀헾볃ꎬ탅뷰쫇뒡폐뿢늿뗄닺닆훷램짨훆쳥ꆶ쳵ﭦ뻝탐ꮲ맘뛗뇠쒸쓕쯹맺뢮맜퓚뗄ퟷ쾢폃ꎬ벯쏅컊컱쳥풤솢닆헾뇪潲컒벵뫍쫕훆엄ﺸ틔헾닆샭훐믹헟ꎺ폚폐쯼닺ퟷ쳢춶놨쯣컱떥뢮ힼ맺훎쒡웤?닆꺵ꎬ뢮컱늿퇫놾죏튻풤횱맜횧캪룦쿞뷰놨캻뗄킭뛖쯻췆컱럖쒲헾믡놨쏅뫍닆캪쫇쯣닺뷓샭뢶쫜쯦벰훷뚨뗄룦벴짌탑볠놨킣웎뢮볆룦뫍짏컱ꎬ틀쿞닺쳥뗄훆췐ퟅ쫕폃ퟩ훷닆훎ꆢ뚽룦곒닆ힼ쪹짏벶ힴ돽듓뚨좨쿖쫜뛈죋컒틦ꆢ훷춾떫붫ꎬ뷸돉좫쳥컱뺭쏱ﺸ췅어뗄늲떼컱퓲폃벶헾뿶쇋풤릹컒췐쫜맺ꆢ닆쳥뫍ꎬ춬룷뚼튻ꆣ틀볃훷꺵쳥쒿ꢼ놨캯헟헾뢮ꎬ쳡쯣폃돉맺퓰뷸췐짧컱떥쪱훖쫇늽컒샭뷧듦훆볠쒲ꎬ쮣냊룦풱돽뢮뗄틔릩쟩춾벰맺죎튻맜믡놨헢뛀믹룷믣쫂뚨탔뛈뚽웎릫곆쯃?펦믡쇋뛔쇬뇣풤뿶믲쫕쏱ꆣ늽샭놣룦뻍뗄뇠헾뷰벶ퟜ룷ꆷ⡆ꎬ훚삹탔떱짵냼닆떼훆쯣뗄쒿틦뺭죽쪵헏ퟩ탨쎿뢮헾ꆢ벶⡎훐楮ퟷꢸ⢰ﯕ𥳐좫훁삨컱쿂뚨횴탅뗄좨볃쫇쪩짧쳥횧돉튪튻닆떥뢮뫏헾慴ꎬ慮헟훎ﳀﺸ?캵쏦냑맺탅ꎬ쿠탐쾢쟩뗄헾믡쾵돶떥뛔룶컱캻놨늢뢮楯捩죏훆략꣄꺡춵쓂랴쫜볊쾢럖펦쟩ꎬ헢뿶뷡뢮헾놣뗄캻닆믹놨튲룦ퟩ캪湡튻慬뛈?짋ꊹ?쓐펳췐믡뗄벶뿶벴쫇ꆢ릹닉뢮헏늻뫍컱뷰룦믣돉헾ퟩ䱬룶ꎬ냈謁뷕탇헾퓰볆탨맜뫪뗄릫맺뫍릺닉믹뛏닆놨뚼ꆣ튻ퟜ떥뢮돉컒룷슡쮡쪻ﺸ뢮죎쪦쟳샭맛탅릲폐뺭믹릺뷰췪컱룦쫇룶ꆢ캻훷떥맺떳냊ꋑ調꺲닆쫓솪ꆣꆢ뺭쾢쫇볃뷰믹랽짆놨훷뛀뫎뫏ꎬ쳥캻떥뗄엉맓ꆾ릺웎겲컱캪뫏틲럖볃췢럱헾닺랢뗄뷰쏦ꎬ튲룦쳥솢튻늢쯼캻ꆢ쏕?췆ꊾ튵헾믡캪벶ꎬ내놣햹닆붫뗄짧쫇쓚돐룶돉쏇냣뢮죋?쮡ꢸ?벨뢮컒뢺닟헕뷰횵랽컱돉닆믡헾떣돐쏱?ﯗ쯗뫍닆맺퓰ꆣꎬ맜퓶쿲탅캪컱놣뢮돐쫜떣놨췅?ꎬ샭
·民回..理国回回回置体与执政党荣辱与共，共同承担各项政治任务，其部分经费由财政供给，所以，也应视为政府单位。这与西方国家执政党与在野党、人民团体之间的关系有本质的区别。第二，我国类似于西方国家非盈利组织的事业单位大部分是国有的，它们承担社会各项事业发展的任务，政府受托责任履行得如何与这些单位从事各项社会事业活动的情况直接相关，而且这些单位领取政府的财政补助，也应当作为政府财务报告的组成单位。第三，国有企业从某种意义上说，承担着国民经济发展的任务，理应作为政府财务报告组成单位，西方国家也把政府的公营企业纳人政府财务报告组成单位。考虑到我国的国有企业不仅类型多、数量大，而且与其他组成单位的性质差别悬殊，不宜作为政府财务报告的组成单位。但是，国有企业及占有国有资产的其他企业中，国家享有的国有资产权益，包括产权和收益权都应纳入国有资产基金报告主体内，从而间接地构成政府财务报告的组成单位。财务报告内容问题比较复杂，应根据政府的财务活动、承担受托责任的情况及政府财务报告使用者的需求加以研究。西方国家，特别是美国政府财务报告按不同使用者的需求，建立详细程度不同的"金字塔"(岛ramid)型财务报告结构，即财务报告由四个层次构成(1)浓缩、总括的财务报表，(2)通用财务报表(概括性合并报表)，(3)按基金类型编制的合并财务报表，(4)单个基金及帐户组报表。每个层次的财务报表都附有财务报表附注，并可以单独对外报送。这值得我们借鉴。还应该指出，政府财务报告中，预算执行情况报告仍然应作为政府财务报告的主要内容，但应当补充提供立法预算与实际执行情况的比较信息，同时，把我国现行的预算执行情况说明书进一步扩展为财务报告附注，使它不仅可以对预算执行情况作出说明，对财务报表项目和影响财务状况的相关事项也应进行披露。此外，由于政府承担广泛的受托责任，许多责任的履行情况及结果并元法用财务的信息表达，如社会治安、公民素质等问题。所以，政府财务报告除了提供财务信息外，还应当提供非财务的信息，比如统计报表或其他形式的信息。3.政府财务报告鉴证问题政府财务报告是否需要经过审计后再向社会公众及其他使用者公布?这值得研究。从理论上说，政府行政当局编制政府财务报告，社会公众、立法机构等各种使用者使用政府财务报告，由于提供财务报告的立场与使用财务报告的立场往往不一致，必须考虑政府财务报告的质量问题，即如何才能保证政府财务报告信息的相关性和可靠性，客观公允地反映政府的业绩和受托责任。审计机关或其他鉴证机构以其公正、中立的身份，通过对政府财务报告进行不偏不倚的审计，提供客观、公允的鉴证报告，使政府财务报告取信于使用者，以解除其受托责任。作者认为，这不是一道可有可无的程序，而必须将政府审计报告作为政府财务报告的组成部分。因为政府财务报告表述的业绩如何卓著，也只是一家之说。只有经过审计鉴证，才能保证其真实性和可靠性。从另一方面看，对政府财务报告的审计鉴证也有利于提高公共财政资金使用效率和效果，督促政府官员及政府行政管理当局高效、廉政地开展工作，防止和杜绝政府官员贪污腐化和玩忽职守的现象，保证政府履行受托责任，并通过提高政绩来取得社会公众、立法机构和上级政府的信任。所以，对政府财务报告审计实际上是检查政府管理公共财政的业绩和社会的、政治的和经济的受托责任是否得以全面履行，政府是否按照法律规定有效地执行和控制公共政收支预算，以及政府是否有效地开展工作等。在西方国家，政府财务报告都必须由政府审计师鉴证后，才能向使用者提供和公布。也就是说，审计报告成为政府财务报告不可缺少的组成部分。但我国基本上还没有做到这一点。这也是我国政府会计与财务报告需要改进的一个方面。主要参考文献1 X1J积斌.西方政府与非盈利组织会计摘译.北京:中国财经出版社，1师72同l3 GASB: Concepts statement No. 2. Service Efforts and Accomplislunents Reporting. April 1佣44 National Council of Governmental Accounting Statements l’k>3. Defining the Governmental Re阳rtingEntity. 1982 16 ?췲랽쫽뻝쳥폫횯캻룦ퟩ뛠튵놨닆뗄ퟖ닣쟩뛔돐컊㎣헾뢮웤볆뺭듓맙횤컱탐퓚훷㇁?춬䝁乯慮䅣介䍯䝯却䕉ꆿ潦畮튪?먰癥卂捯慴폫컷뗄듓돉ꆢ벰룦컱탨듎뿶풤떣쳢탅껕뢮탐릫놨맽쇭풱헾ꎬ닆ꎮ泡捩닎ㄱ溺畭ﶱꎺ淇敭횴랽쫂ퟩ떥쫽햼훷놨쟳뗄훐쯣맣ꆣ쾢ﺸ닆헾솢헽룦짳튻벰뢮컱㊣?뚣뾼慬汬癥쯾䍯侀旟헾맺튵룷돉캻솿폐쳥룦볓뇭닆ꎬ뇈횴랺쯹ꆣ꺲컱떱뎡ꆢퟷ볆랽싄짳뢮놨깓긱컄湴?껎湣棭쒡쿗慬떳볒떥쿮ꎬ듳맺쓚틔⢸컱풤뷏탐뗄웎놨뻖폫탅훐좡캪본쏦뢮볆쫇룦斢㤸旓ꋲ죙횴캻짧컷ꎬ폐죝퇐엀놨쯣탅쟩쫜룦뇠쪹쾢솢헾횤뾴탐쪵럱탨?ꆱ뷕쑳ꎮ죨헾듳믡ꆣ랽뛸듓컊뺿꣐뇭횴쾢뿶췐ꢸ쫇훆폃뗄폚뢮ꎬ볊내튪捥ﺸ瑡数䒻폫떳늿쫂뗚맺쟒닺뛸쳢ꆣ풺뚼탐ꎬퟷ퓰뢮럱헾닆쿠짭쪹닅뛔맜짏헕룄껓彴澻浥릲폫럖튵죽볒뗄볤뇈컷⢢쾲뢽쟩춬돶죎닆탨뢮컱맘럝폃쓜헾샭쫇램뷸敭扲䥬쟓敭枣染ꎬ퓚쫇믮튲웤뷓뷏랽ꊱ폐뿶쪱쮵컱튪닆놨탔헟놣뢮떱볬싉뗄瑳꿀깁쥥滈릲튰맺뚯냑쯻뗘뢴ꢱ닆놨ꎬ쏷탭쫌뺭컱룦뫍춨횤뻖늢닩맦튻ﯗ烄춬떳폐뗄헾ퟩ웳릹퓓볒컱룦냑ꎬ뛠?맽놨뿉틔웤룟춨뚨늻룶촱돐ꆢ뗄쟩웳뢮돉튵ꎬ놨죔컒뛔퓰돽짳룦솢뾿뷢ퟩ헦킧맽폐뚼뿉랽?꾻㤹떣죋ꎬ뿶튵뗄떥훐헾펦쳘⠳뇭좻맺닆죎쇋볆뎡탔돽돉쪵룦ꆢ쳡맜킧뇘좱쏦⧐?룷쏱쯼횱듓릫캻ꎬ뢮룹뇰⦰뢽펦쿖컱뗄쳡뫳짧췹웤늿탔솮룟샭뗘탫짙ꆣ웕졮쿮췅쏇뷓쒳펪뗄맺닆뻝쫇뒻힢ퟷ탐놨싄릩퓙믡췹뿍쫜럖뫍짳헾릫횴평헾쳥돐쿠훖웳탔볒컱쏀춲尿ꎬ캪뗄뇭탐닆쿲릫늻맛췐ꆣ뿉볆뗘벨릲ퟩ꺱훎횮떣맘틢튵훊쿭놨뢮맺늢헾풤쿮쟩컱짧훚튻릫퓰틲뾿본뾪살닆뫍돉?놾죎볤짧ꎬ틥쓉닮폐룦뗄헾뿉뢮쯣쒿뿶탅믡ꆢ훂퓊캪탔횤햹좡뿘짳늿웎ꦣ컱뗄믡뛸짏죋뇰닆뢮춱틔횴뫍벰쾢릫솢ꎬ뗘뷸ꆣ헾튲릤뗃훆볆럖뫖ꎬ맘룷쟒쮵헾탼맺ퟩ컱닆떥탐펰뷡췢훚램뇘랴ퟷ뢮폐짧튵릫쪦ꆣ킹웤쾵쿮헢ꎬ뢮쫢폐돉믮컱욵뛀놨쟩쿬맻벰믺탫펳늻헟닆샻믡벨릲본떫者늿폐쫂킩돐닆ꎬ떥뚯놨쒺뛔룦뿶늢뮹웤릹뾼헾욫죏컱폚럀릫뫍횤컒욾럖놾튵떥떣컱늻닺캻ꆢ룦쾲췢뗄쮵컞펦쯻뗈싇뢮캪놨쳡횹훚짧쫕뫳맺궳뺭훊랢캻ퟅ놨틋좨ꆣ돐내ꢸꊲ훷쏷ힴ램떱쪹룷헾뗄틐ꎬ룦룟뫍ꆢ믡횧믹럑뗄햹쇬맺룦ퟷ틦떣늻웎쯍튪쫩뿶폃쳡훖뢮튵헢뇭릫뛅솢풤닅놾평쟸뗄좡쏱ퟩ캪ꎬ쫜춬ꆣ쓚뷸닆릩헟쪹벨짳늻쫶릲뻸램ꆢ쯣쓜짏갱닆뇰죎헾뺭돉냼췐쪹ꢱ헢죝튻쿠컱럇릫폃뫍볆쫇뗄믺ꎬ쿲뮹㤹헾ꆣ컱뢮볃떥삨퓰폃횵ꎬ늽맘뗄닆늼헟놨쫜튻튵릹훎틔쪹쎻爷릩뗚ꎬ뗄랢캻닆닺죎헟갨뗃떫삩쫂탅컱㿕쪹룦췐쳡뗀벨맙뫍벰폃폐룸뛾헾닆햹ꆣ컱좨뗄㐩컒펦쿮쾢폃퓰릩뿉죧뷰풱짏뫍헟ퟶꎬ뢮헾뗄뾼놨뫍쟩탨떥쏇떱캪튲뇭탅떵훊죎뿍폐뫎쪹첰벶뺭쳡떽쯹컒쫜늹죎싇룦쫕뿶쟳릣룶뷨닆펦듯쾢쏑뢮솿ꆣ맛뿉ힿ폃컛헾볃쫇릩헢틔맺췐훺컱떽뗄틦벰ꎬ믹본돤뷸킾닆컊짳ꆢ컞훸킧뢯뢮럱뫍튻ꎬ샠퓰컒ퟩ좨헾붨뷰ꆣ쳡놨탐죧뇈뾡컱쳢볆릫뗄싊뮯쫜폐뗣겼튲쯆죎샭맺돉뚼뢮솢벰뮹릩룦엻짧죧ꎴ놨ꎬ믺퓊돌뫍탅췐킧늼ꆣ펦폚싄뗄떥닆쿪헊솢뢽슶믡춳폀룦벴맘탲횻킧췦죎퓰뗘ꆣ헢쫓컷탐떱ퟷ맺캻쓉컱쾸뮧룃램힢ꆣ훎볆ꎬ죧믲본쫇맻뫶죎뾪튲뒲캪랽뗃ퟷ폐ꆣ죫놨돌ퟩ횸풤ꎬ듋낲?평뫎웤횤뛸튻횰쯹쫇햹뻍헾맺죧캪웳떫룦뛈놨돶쯣쪹췢ꆢ뇭쿋폚닅쯻뇘볒뚽쫘틔럱릤쫇컒뢮볒뫎헾튵쫇폐쪹늻웎뇭ꎬ폫쯼릫믲떣쳡쓜본룦탫횮듙뗄뗃ퟷ쮵맺떥럇폫뢮닆늻ꎬ폃춬ꆣ헾쪵평쏱웤곕릩놣횤붫쮵쿖뛔틔뗈캻펯헢닆컱뷶맺닺헟뗄쎿뢮볊폚쯘쯻?횤믺쪹헾ꆣ쿳좫짳ꆣ샻킩컱놨샠폐믹ꆰ룶닆횴뿉헾훊탎릹뢮횻ꎬ쏦믡헢ퟩ떥놨룦탍웳뷰컱탐틔뢮뗈쪽짳폐놣닆싄볆ꢸ짋쒸캹릳즣먨ㄩ얨쯵ꆢퟜ삨뗄닆컱놨뇭ꎬ⠲⧍꣓?
