第五章 经营决策分析
一 经营决策的特定成本
二 管理会计在生产过程的应用
三 管理会计在销售过程的应用
决策类型
一、短期决策与长期决策
二、确定性、风险性与不确定性
三、独立方案、互斥方案与组合方案
一、相关成本与无关成本
相关成本是指与特定决策方案相关联的成本。
基本特征是:(1)是一种未来成本;(2)是一种有差别的未来成本;因选择方案不同而变化。
无关成本是指与特定决策方案无关的成本。
第一节 经营决策的特定成本
（一）差别成本与边际成本
☆增量成本
广义的是指在进行方案的决策分析时,两个或两个以上备选方案之间预期成本的差异。
狭义的是指两个或两个以上备选方案之间由于产量增减变化而形成的预期成本差异。
☆可以表现为“增量” 也可以是“减量”。
☆与其相对应的是差量收入，是指在进行方案的决策分析时，两个或两个以上备选方案之间预期收入的差异。
☆边际成本是指业务量增加或减少一个单位所引起的成本变动。
第一节 经营决策的特定成本
差别成本的例示：
某企业正在考虑改变营销方式，资料如下：
项目 零售方式 直销方式 增量
销售额 700000 800000 100000
销售成本 350000 400000 50000
广告费用 80000 45000 （35000）
佣 金 0 40000 40000
仓库折旧 50000 80000 30000
其他费用 60000 60000 0
合 计 540000 625000 85000
利 润 160000 175000 15000
表明：差别收入为100000元，差别成本为85000元，
两者的差异带来差别利润15000元。说明直销方式优于
零售方式。
（二）机会成本
机会成本是企业在最优决策时必须考虑的一种成本。其含义是：当一种经济资源具有多种用途（多种利用机会）时，选定其中一种就必须放弃其余几种，为了保证经济资源得到最佳利用，在决策过程中，选取最满意方案而放弃次优方案所丧失的潜在利益，就构成实施最满意方案的机会成本。从会计角度，就是由于放弃某一方案实现的机会而失去的收益。这部分收益应当由被选方案的收益来补偿。如果被选方案的收益不能补偿机会成本 ，说明被选方案不能认为是最满意的。
第一节 经营决策的特定成本
机会成本
机会成本不是实际支出，也不记入帐册，有时难以计量，但在决策时，要作为一个现实的重要因素加以考虑，否则，就可能作出错误的决策。机会成本的意义在于它有助于决策者全面考虑可能采取的行动方法，以便为有限的资源寻求最为有利的使用途径。
如果没有其他可选方案，就不会有机会成本。
（三）付现成本与沉没成本
沉没成本是过去的成本支出。是指不需要动用本期现金的成本。例如：固定资产的折旧、无形资产的摊销等，是按一定的方法计入本期费用的，并没有动用本期的现金，而是以前的付现成本在当期的摊销。沉没成本常常是一种与决策无关的成本。
付现成本是指那些由于未来某项决策所引起的需要在目前或将来动用现金支付的成本。付现成本大多是与决策相关的成本。
第一节 经营决策的特定成本
（四）历史成本与重置成本
历史成本是指已购置或生产的财产物资所发生的实际成本。例如：购买的材料就按购入时的买价及运费等等作为其原始成本。
重置成本是指按目前的市价来计量的所耗资产的成本。
第七章 短期经营决策
第一节 经营决策的特定成本
重置成本的例示
某企业3个月前购进A产品，500元/件。由于价格的变动，目前的市场进价为600元/件。
这里的现行价格600元就是重置成本；500元就是历史成本。若该企业按成本加成法定价，价格定为550元/件，看起来利润是50元/件，实际上，亏损50元/件。
第一节 经营决策的特定成本
（五）可避免成本与不可避免成本
（六）专属成本与共同成本
（七）可分成本与联合成本
（八） 可控成本与不可控成本
可控成本是指考核对象对成本的发生能予以控制的成本。
不可控成本是指考核对象对成本的发生不能予以控制的成本。
第一节 经营决策的特定成本
结论：
相关成本是指与特定决策方案相关联的成本。
主要有：差别成本、机会成本、付现成本、重置成本、可避免成本、专属成本、可分成本等。
无关成本是指与特定决策方案无关的成本。
主要有:沉没成本,不可避免成本,共同成本，联合成本等。
某公司接到一份订单，报价45000元。该产品所需要原材料如下：
其中，材料B为企业正常生产需要，C和D是以前过度购买的结果。C没有其他用途，D可以代替日常所需原料E，从而节约3000元。
计算是否接受该订单的原材料相关成本。
8
6
4
400
400
D
4
3
1400
2000
C
5
3
2
1200
2000
B
6
—
—
0
2000
A
重置成本
可变现净值
账面价值
存货已有
需要量
材料
第二节经营决策分析方法
差量分析法
边际贡献分析法
本量利分析法——成本无差别点分析
第二节经营决策分析方法
10 800
232 200
234 000
相关成本
16 200
145 800
162 000
边际贡献
27 000
378 000
405 000
相关收入
5400
8100
最大产量
80 000
80 000
固定成本
43
30
单位变动成本
70
50
单价
差异数
乙产品
甲产品
两种方法的比较
相同点：决策的结果是相同的。
区别特点：
差量法适合于两两比较，如果有两个以上的备选方案，只能逐次筛选，比较麻烦。因此，边际贡献法适用于独立方案，以及两个以上方案。
纯粹的边际贡献分析法要求备选方案的相关成本只涉及变动成本。
当决策方案涉及专属固定成本或机会成本时，可以把边际贡献指标拓展为相关损益指标。
第三节 管理会计在生产过程的应用
一、特殊订货决策
二、亏损产品应否停产决策
三、自制还是外购决策
四、产品应否进一步加工的决策
五、新产品开发决策
六、企业资源的合理利用问题
一、特殊订货决策
客户提出低于正常销售价格的订单，甚至低于产品完全成本的订单。
定量分析的前提条件：
不会影响正常销售价格，从而对长期利益产生影响
不违反有关价格的法律规定
一、特殊订货决策
例：某汽车配件公司，年最大生产能力为110 000件，售价80元，单位变动生产成本55元，下年度预算产销量100 000件。全年预算固定成本1 000 000元。现一客户发来一特殊订单，要求的价格为每件64元。是否接受？
订货10 000件，且闲置生产能力无其他用途。
订货11 000件，且闲置生产能力无其他用途。
订货11 000件，公司需要另购一套价值40 000元的专用设备。
一、特殊订货决策
1万件
万
1万件
10万
预算销售量
——
——
64
特殊订货
1
——
——
64
特殊订货
2
11万
生产能力
4万
100万
固定成本
55
单位变动成本
64
80
价格
特殊订货
3
正常
一、特殊订货决策
615 000
630 000
550 000
相关成本合计
25 000
25 000
机会成本
25 000
74 000
90 000
相关损益
550 000
640 000
特殊订货
1
605 000
704 000
特殊订货
2
40 000
专属成本
550 000
变动成本
640 000
相关收入
特殊订货
3
一、特殊订货决策
主要结论：
首先应该考虑特殊订货能否产生边际贡献（即考虑相关变动成本）。
其次，特殊订货是否有专属成本。
第三，闲置能力有无其他用途。若有，其他用途产生的收益则构成特殊订货的机会成本。
最后，还要考虑是否影响正常销售。若是，减少的正常销售的边际贡献构成特殊订货的机会成本。
二、亏损产品应否停产决策
决策特征：
当企业的某一种产品销售发生亏损时
特点：通常，停产亏损产品只能减少变动成本，不能减少固定成本。
当企业的某一部门发生亏损时
特点：撤销部门，则有些固定成本就不会发生。
二、亏损产品应否停产决策
[例] ：某企业同时生产A、B、C三种产品。资料如下：
项 目 A B C 合 计
销售收入 100000 400000 500000 1000000
销售成本：
变动成本 60000 200000 220000 480000
固定成本 20000 80000 120000 220000
销售毛利 20000 120000 160000 300000
经营费用：
变动性费用 25000 60000 95000 180000
固定性费用 6000 20000 25000 51000
经营利润 -11000 40000 40000 69000
问：亏损产品A是否要停产？
☆亏损A产品的边际贡献是15000元，停产反而影响利润。
若不停产： A B C 合 计
销售收入 100000 400000 500000 1000000
减：变动成本 60000 200000 220000 480000
变动性费用 25000 60000 95000 180000
边际贡献 15000 140000 185000 340000
减：固定成本 220000
固定性费用 51000
经营利润 69000
若A产品停产：
销售收入 --- 400000 500000 900000
减：变动成本 --- 200000 220000 420000
变动性费用 --- 60000 95000 155000
边际贡献 --- 140000 185000 325000
减：固定成本 220000
固定性费用 51000
经营利润 54000
二、亏损产品应否停产决策
☆亏损A产品停产与否，还要考虑机会成本。
例：若A停产，可以增加生产和销售B产品。B产品销售量增加20%。
二、亏损产品应否停产决策
-13 000
差量损益
20 000
33 000
80 000
52 000
100 000
85 000
相关收入
相关成本
差异额
停产A生产B
继续生产A
项目
1差量分析法——差量损益分析表
80 000
52 000
15 000
相关收入
相关变动成本
相关机会成本
13 000
相关损益
停产A生产B
备选方案
2边际贡献分析法
——相关损益分析表
二、亏损产品应否停产决策
☆亏损A产品停产与否，有时还要考虑固定成本的组成内容。例如A产品的固定成本20000元中，有16000元是生产A产品时外聘工程师的工资。若A产品停产，该工程师就解聘，16000元固定成本就没有了，此时，利润70000元，停产合算。
-1 000
差量损益
100 000
101 000
0
0
0
100 000
85 000
16 000
相关收入
相关变动成本
可避免固定成本
差异额
停产A
继续生产A
项目
差量分析法——差量损益分析表
二、亏损产品应否停产决策
结论：
当亏损产品的生产能力无其他用途时，只要亏损产品能产生边际贡献，就不应当停产。
若亏损产品的生产能力可以转作他用时，比较转产的边际贡献或收益（机会成本）
区分固定成本究竟属于可避免与不可避免成本，可避免的固定成本是相关成本。
三、自制还是外购决策
特征：
企业在有剩余生产能力的情况下考虑自制或者外购，不涉及企业的战略安排。
决策只涉及原料的供给，不涉及销售，因此收入既定，只需考虑相关成本。
三、自制还是外购决策
[例] 某企业每期生产需要用A零件30,000件,自制的有关资料如下:
项 目 单位成本 总成本(30,000件)
直接材料 6 180,000
直接人工 5 150,000
变动制造费用 7 210,000
固定制造费用 7 210,000
合 计 25 750,000
1）若企业有闲置的生产能力。现有一客户愿意以20元/件的价格提供A零件，决策A零件是自制还是外购？
2）假定： 闲置的生产能力也可以出租，取得租金收入10万元。
三、自制还是外购决策
1）分析：看起来是外购合算。但是，自制时的固定成本是沉没成本，不予考虑。自制相关成本为变动成本18元/件，小于外购的20元/件。显然，自制为宜。
20×30 000
=600 000
18×30 000
=540 000
相关变动成本
外购
自制
项目
边际贡献分析法——相关损益分析表
因此，选成本小的方案——自制。
三、自制还是外购决策
2）分析：
租金收入100,000元是自制A零件的机会成本,因此
自制A零件的相关成本应该是(30,000×18+100,000)640,000元;
外购的成本（30,000×20）600,000元。
结论：外购为宜。
20×30 000
18×30 000
100 000
相关变动成本
机会成本
600 000
640 000
相关成本合计
外购
自制
项目
因此，选成本小的方案——外购。
三、自制还是外购决策
3）续上例2），如果预计下期需要的零件量在30 000—40 000范围内，应该如何决策?
分析：设需要量为x，则成本计算如下：
20x
18x
100 000
相关变动成本
专属成本
20x
18x+100 000
相关成本合计
外购
自制
项目
令18x+100 000= 20x，找出成本无差别点x=50 000
三、自制还是外购决策
自制
外购
50 000件
结论：30 000—40 000在成本无差别点内，选择外购。
三、自制还是外购决策
结论：
比较相关成本
由于是利用剩余生产能力自制，因此需要考虑变动成本。不可避免的固定成本是无关成本。
专属固定成本是相关成本。
剩余生产能力存在其他用途时，还需考虑机会成本。
当零部件预期的需要量存在一个范围时，可以用成本无差别点分析法。
四、产品应否进一步加工的决策
特点：
进一步加工前的成本都属于沉没成本，相关成本只包括与进一步加工有关的成本。
进一步加工后的产品售价会有所提高，但相应地也要追加一部分成本。因此需要比较相关损益。
四、产品应否进一步加工的决策
[例]某企业生产过程是：甲车间对R材料加工，同时生产出A产品6000件和B产品4000件，联合成本16000元。A、B产品是独立产品，可以直接销售，单价是3元和元。也可进一步加工后销售：A产品投入乙车间生产，追加成本8000元，新单价4元；B产品投入丙车间生产，追加成本6000元，新单价6元。如何决策？
1）分析之一：差量分析法
项 目 A B
差别收入 （4-3）* 6000 （）*4000
=6000 =10000
差别成本 8000 6000
差别利润 -2000 4000
2）分析之二：边际贡献分析法
加工后销售收入 4*6000 6*4000
24000 24000
专属成本 8000 6000
机会成本 3*6000 *4000
相关损益 -2000 4000
结论：A产品直接销售，B产品进一步加工后销售。
五、企业资源合理利用
特征：
企业生产多种产品。
产品的产量会受到销量、机时、材料、人工等资源的约束。
决策内容：如何安排产品结构才会实现利润最大化。
五、企业资源合理利用问题（排序法）
企业的资源是有限的，通常要研究在资源约束下，如何组织生产的问题。
[例] 1 企业生产A、B两种产品。有关资料如下：
企业的生产能力是2000小时
项 目 A产品 B产品
单位售价 60 40
单位变动成本 30 24
单位边际贡献 30 16
边际贡献率 50% 40%
单位产品耗时 1
似乎A产品的单位获利能力大于B产品，是否应该优先生产A产品？
产品所消耗的资源
该企业的生产能力是20000小时，每小时生产
1件A产品或2件B产品。
项 目 A产品 B产品
每小时产量 1 2
单位边际贡献 30 16
每小时边际贡献 30 32
生产能力 20000 20000
生产能力边际贡献总额 600000 640000
说明：因为生产受到生产能力（小时）的约束，不能以单位边际贡献作为判断标准，而应该优先生产每小时边际贡献高的产品：B产品。
五、企业资源合理利用
[例]2企业同时生产A、B产品。生产能力1000机器小时。资料如下：
单价 单位变动成本 单位产品机器小时 订货量
A 10 8 1 600
B 3 4 500
如何安排A、B产品生产，达到资源最合理利用？
A的单位小时边际贡献=（10-8）=2
B的单位小时边际贡献=（-3）/4=
所以应该优先生产A，即A的产量600件，剩余400小时生产B产品100件。
五、企业资源合理利用问题（目标函数法）
[例]2企业同时生产A、B产品。生产能力1000机器小时。资料如下：
单价 单位变动成本 单位产品机器小时 订货量
A产品 10 8 1 600
B产品 3 4 500
如何安排A、B产品生产，达到资源最合理利用？
（一）目标函数法
A、B产品的边际贡献是2元、元；
单位机器小时的边际贡献是2元、元。
1、目标函数：CM=2x+ 最大化；
其中：CM—边际贡献；
x—A产品的产量；
y—B产品的产量。
2、约束条件：
x ≤600 （1）
y ≤500 （2）
x+4y ≤1000 （3）
x≥0，y ≥0 （4）
3、求解
等利润线原理
（图中的虚线就是等利润线）
CM=2x+ y=(CM/)-[(2/)*x]
直线斜率:-2/ L1与 L3的交点c(600,100)利润最大。
边际贡献CM=1350（2*600+*100)
100
300
500
100
600
1000
L2
L1
L3
a
b
c
d
B产品
A产品
决策目标：
CM=40x+60y+30z
约束条件：
80x+60y+20z≤96000
40x+60y+90z ≤132000
0 ≤ x≤600
0 ≤ y ≤1000
0 ≤ z ≤400
用目标函数法求解例题5-5（课本P125）
第五节风险和不确定性决策分析
一、决策类型
确定性决策
风险性决策——能够估计概率
不确定性决策
二、决策者的类型
风险偏好者
风险中性者
风险回避者
第五节风险和不确定性决策分析
三、风险决策举例
A产品 B产品 C产品
销售单价 560 500 460
单位变动成本 400 320 300
单位边际贡献 160 180 160
-
-
-
B
5000
-
8000
-
-
C
-
A
3000
4000
6000
7000
销售量
第五节风险和不确定性决策分析
A的期望销售量
=7000×+6000×+5000×+4000×
=5500
B的期望销售量
=6000×+5000×+4000×=4600
C的期望销售量
=8000×+6000×+5000×+3000×
=5500
第五节风险和不确定性决策分析
A的期望边际贡献
=5500×160=888 000
B的期望边际贡献
=4600×180=828 000
C的期望边际贡献
=5500×160=888 000
结论：选择生产A或C
注意：在这一方法下只考虑了收益，没有考虑风险。
联合概率的计算
3.已知：某企业经营甲商品，经测算分析，确认有关因素可能达到的水平及其概率估计如下表所示：
要求：用联合概率法确定甲商品的保本量。
10
25
1
30000
15
30
概率
金额（元）
概率
金额（元）
概率
金额（元）
固定成本总额
单位变动成本
销售价格
第五节风险和不确定性决策分析
四、不确定性决策
保守的决策方法
乐观的决策方法
折衷的决策方法
第五节风险和不确定性决策分析
不确定性决策举例
18
20
22
项目C
14
15
28
项目B
10
17
26
项目A
最坏
最有可能
最好
边际贡献
（万元）
