会计报表的税收分析
南京市国家税务局
王大祥 025-58641896 js_daxiang@
－ 2007年6月•南京－
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主要内容
开场白
一、如何正确认识会计报表
二、推定企业会计报表存在税收风险的假设基础
企业都是趋利的
企业有天然避税的取向
企业其避税的偏好的不一致
三、税收分析对会计报表的关注
四、会计报表税收分析模式的选择
五、几个常用的分析模式
整体分析
特定分析
特定帐户
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背景
税法的刚性导致税收风险
税收风险导致：
财产损失，声誉损害，刑事责任
利益关系人需要识别企业税收风险
股东，管理层，潜在投资者，其他
管户增多推进税收征管模式变革
有限人力的资源与壮大的管户
有限人力的资源与税收管理的精细化
南京市每年新增企业1万户，每年新招公务员15
无论从企业还是政府管理层都需要一种简洁高效的模式对
企业的税收风险（税收违法行为）进行判断，从而有效防范
（打击）。
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设想
会计报表综合反映一段时间内的企业经营行为和资产
负债情况，及现金流动情况。
通过会计报表项目内容的分析以及表之间数据勾稽关
系的核对，能够反映企业的业务内容和经营情况。
通过最方便从企业取得的资料——会计报表，运用特
定的分析方法，分析方式，进行针对性的税收风险（税收
违法行为）的分析、识别。
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一 、如何正确认识会计报表
会计报表是修饰的产物
五道编制过程
经济业务本质到原始凭证
原始凭证到会计凭证
会计凭证到账目
账目到报表
报表到合并报表（从税务角度仅关心的是纳税主体的业务，
所以一般不关心合并报表）
事项的处理经过经过了人为的修饰（主观的判断），
完全相信会计报表是不可取的。
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一 、如何正确认识会计报表
会计报表能够反映经济活动痕迹
借贷记帐方法有着特殊的作用即能够为企业的经
济运行轨迹留下痕迹，其生命力已经经过了几百
年的证实。
任何经济事项只要入账，就会留有痕迹。
会计报表能够反映其入账的经济事实，即便部
分企业规避一些规则，如窜用账户，不按规定编
制报表等。
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一 、如何正确认识会计报表
综上，作为报表阅读者应该怀疑的眼光看
待企业编制的会计报表，合理的利用已有的会
计报表，作为税务分析的信息来源，科学分析，
合理判断。
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二、推定企业会计报表存在税收风险的假设基础
企业都是趋利的
任何经济组织其生存都是趋利的，即收入超过投
入，其存在必然有其利润支撑点，无非通过自身即企业
本身，或者是关联方。
企业有天然避税的取向
税收是国家强制参与经济分配，从利益分配的原
动力出发，企业可以地点、身份等各方面的选择进行规
避，实现其自身利益的最大化，这是经济社会中普遍存
在的问题。
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二、推定企业会计报表存在税收风险的假设基础
企业其避税的偏好的不一致
公众公司（即上市公司）
公众公司其追寻的的股东价值最大化，其主要的
避税偏好，主要还是通过政策规定的差异性来进行；
私有化公司
私有化公司追求其利润最大化，其主要的避税偏
好除了利用各项政策外，还包括直接偷税，少申报
收入，多列支出。
国有企业
“老总利润，厂长成本”，主要是管理者当局
舞弊
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二、推定企业会计报表存在税收风险的假设基础
综上讨论的假设，现阶段我国经济实际，纳税
人税收风险产生的主要原因是主观避税造成的，由
于避税的能力，手法有限，而导致剑走偏锋，结果
就是偷税。
基于这些假设，一般推定企业会计报表存在着
税收风险（偷税），且是主观行为造成的。
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三、税收分析对会计报表的关注
损益表
直观的推理，税收是对发生的经济活动的参与分配，
也就是会计报表中反映企业经营情况的损益表直接联系，
通过损益表我们可以分析出企业的经营规模，效益，结
合到税收直接的就是流转税与营业收入，所得税和利润
的结合，通过与同行业的流转税的税负率比较我们分析
出企业的整体税法的遵从度。
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三、税收分析对会计报表的关注
资产负债表
我们要注意到企业的主观税收违法行为，其实质还
是体现在少作收入，多列成本。
损益表中反映企业当期的经营情况，如果少作收入，
在利润表中肯定不会体现，多列成本费用无法针对性的
进行判断。
会计报表的税收分析关注的重点不在损益表中，而
是更主要的在资产负债表，因为借贷记账法不是损益类
科目就是资产负债表类科目。
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三、税收分析对会计报表的关注
现金流量表
现金流量表是反映一定时期的现金流动情况，与税
收无直接对应关系，一般作为辅助报表进行分析。
考虑到现金流量表的编制方法，考虑到通过资产负
债表的科目变化额结合损益表发生额编制的，所以现金
流量表上能表现出的项目其他会计报表都能体现。
结合现金流量表的间接法可以验证企业所得税申报
情况是否合规。
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税收分析与一般分析比较
税收 一般分析
假设 有风险 符合重要性原则
关注重点 交易过程纳税合法性 资产安全性，完整性
关注科目 负债类科目 资产类科目
关注余额 余额 余额及发生额
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四、会计报表税收分析模式的选择
分析判断解读都存在一定的主观性，如何选
择相关的分析模式，需要确定一种判断，前面的
阐述我们已经明白，企业避税是主观行为，所以
采用已有的会计报表的分析模式方法都存在着一
定的局限性，如何正确的选择税收分析模式，以
达到有效的判断。
笔者认为会计报表税收分析模式的建立或者
称之为选择更多的建立在经济合理性基础之上。
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经济合理性
经济活动合理性，即与从事活动出发点的统一，以及与
经济活动商事活动、财务活动、纳税活动规律相适应，具体
涵盖：
宏观合理性
企业从业追求经济利益的最大化，其经营的出发点
是谋取利益，即经济学中经济人的概念。
法律规章的合规性
税法与其他法律重叠性，某些经济活动除与税法
密切相关之外同其他经济法律相关，通常会涉及审批、
审核、备案事项，相关的经济法对其经济行为进行规范
，而税法对其经营成果进行分配 ，一般税法的规定处
于后置。
比如高新技术企业享受税收优惠必须企业取得高
新技术企业资质证书等，但是由于目前中国法制观念不
强，一般税法对相关审批审核也拥有自主审核权。
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经济合理性
经济活动的规律性
经济活动的规律性，如体现为在市场价格看跌的情
况下企业一般不会屯货居奇，对于非标件（通用件）的
生产一般都有明确客户才会开始生产。
商业活动的规律性
比如企业在经济活动中消费的金额一般是有整有零，
企业在同一天开具发票，如果发票限额够，没有特殊的
情况不会分几张发票开具，如果限额不够，一般会先顶
额开具，其余再另行开具。
几个常用的分析模式
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五、几个常用的分析模式
整体分析模式
边际避税模式
股东盈利模式
特定分析模式
屯货居奇模式
赊购模式
定制定购模式
“雪中送炭”的借款
营业税赊购模式
蓄水池模式
懒帐模式
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边际避税模式
边际避税的是指企业少报收入，虚列成本实际避税的效
果，一般税负率越高其边际避税效果越高。
结合损益表，我们可以得出企业增值税税负，税负越高
企业主观避税逃税的愿望就越强，所以对税负高的企业应该
更应该充分关注。
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增长分析模式
增长分析主要的假设在于企业的成长需要一个渐进的
过程，其增长受到一定的制约因素，最主要的为产能，落
实到会计报表上包括：
固定资产增长 销售费用的配比增长
存货周转速度 销售成本的配比增长
工资的增长 应收应付的增长
股本（实收资本） 借款的增长
关注企业的过快增长，尤其是超越常规增长，往往带
来交易模式的改变，税收上特别要关注光长收入，不同比
增长利润的情况，通常是挂靠经营的影响。
挂靠业务其业务特点包括挂靠方不受企业的管理限制，
对于企业一般收取其营业额一定的手续费，但是各项税费
由企业代为缴纳，各项成本票据由挂靠方提供，销售发票
由企业提供 ，税收的瑕疵非常大。
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股东盈利模式
股东投资成立企业，其目的是为了获取最大的经济利益，
才有了股东经济利益最大化的概念。如果企业持续亏损，股
东为自己的利益应该会果断终止企业，以达到减少损失的效
果。但是如果现实中出现企业长期亏损，股东还不断进行输
血，还在扩大规模，股东在损失自己利益的同时其所追求的
对价值得关注。
体现资产负债表中，企业未分配利润数为负数，所有者
权益小于注册资本，资产总额却在扩大，其他应付款数在不
断增加，而无应付票据或者短期长期借款。
税收一般推定为企业有帐外收入，采用虚列成本，套取
资金的回流，其反映的是企业总体的纳税情况，需要结合特
定的分析模式进行推定，认定。
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屯货居奇模式
屯货居奇，即指看中货物的稀缺性，通过人为或者环境
的因素造成货物的稀缺性，导致货物价格上扬，获取利益。
在现在的商品社会里，由于信息沟通的渠道通畅，大部分商
品都的价格看跌，同时企业追求资金的快速运转，以求利益
的最大化。
所以屯货，即资产负债表日存货金额较大且大于实收资
本，一般是不可能的，可以采取盘点的方式结合其他帐户的
检查可以检查企业存货的真实性，查看是否企业有帐外收入。
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赊购模式
赊购即利用对供货商资金的占用，通过赊购存货扩大
经营规模的模式。但是如果企业不能够垄断某种行业，某种
渠道，其当期购买的存货不可能是全部赊购，一定是部分现
金购买，部分赊购，如果企业本身资信程度不高的情况下，
供货商为避免商业风险，一般会采取先付款后提货的模式，
企业的能够赊购存货的可能性更小。
赊购模式的分析体现在资产负债表上，期末存货与应
付帐款的关系，如果期末存货略大于或者等于小于应付帐款
期末余额的，一般是不可能的。
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赊购模式
通常的情况下，出现赊购模式分析的结果可能存在如下
情况：
（1）暂估成本，发票到了二次进成本，达到多列成本；
（2）暂估成本，未能取得真实合法的票据；
（3）存在帐外收入，支付供货商货款未通过账面，未冲
减应付帐款；
（4）虚列成本，购买发票，款项无法支付；
（5）将货款挂在应付帐款科目；
采用赊购模式得出的结果应充分结合应付帐款帐龄分析，
应付帐款明细帐分析进行检查。
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定制定购模式
定制定购指企业的经营活动依照购货商的指定要求进行
筹备存货的，在经济活动中体现为商业企业有下家才有上家
，工业企业订单制生产，其有一定的普遍性。定制定购一般
有合同约束其经营行为，交易行为变更性较小，其交易履行
有法律保证。
定制定购为体现在资产负债表预付帐款，预收帐款，
如果企业资产负债表上相关科目余额为零或者金额较小，一
般企业未按照会计报表编制要求进行重分类，其报表的诚信
度较低，需要结合往来款进行检查。
由于定制定购为商业的惯例，对预付帐款，预收帐款
应该进行必要的帐龄分析，检查企业是否未按规定及时做收
入，或者为延迟做收入故意不取得发票。
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定制定购模式
定制定购指企业的经营活动依照购货商的指定要求进行
筹备存货的，在经济活动中体现为商业企业有下家才有上家
，工业企业订单制生产，其有一定的普遍性。定制定购一般
有合同约束其经营行为，交易行为变更性较小，其交易履行
有法律保证。
定制定购为体现在资产负债表预付帐款，预收帐款，
如果企业资产负债表上相关科目余额为零或者金额较小，一
般企业未按照会计报表编制要求进行重分类，其报表的诚信
度较低，需要结合往来款进行检查。
由于定制定购为商业的惯例，对预付帐款，预收帐款
应该进行必要的帐龄分析，检查企业是否未按规定及时做收
入，或者为延迟做收入故意不取得发票。
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定制定购模式
定制定购指企业的经营活动依照购货商的指定要求进行
筹备存货的，在经济活动中体现为商业企业有下家才有上家
，工业企业订单制生产，其有一定的普遍性。定制定购一般
有合同约束其经营行为，交易行为变更性较小，其交易履行
有法律保证。
定制定购为体现在资产负债表预付帐款，预收帐款，
如果企业资产负债表上相关科目余额为零或者金额较小，一
般企业未按照会计报表编制要求进行重分类，其报表的诚信
度较低，需要结合往来款进行检查。
由于定制定购为商业的惯例，对预付帐款，预收帐款
应该进行必要的帐龄分析，检查企业是否未按规定及时做收
入，或者为延迟做收入故意不取得发票。
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“雪中送炭”的借款
随着我国金融体系的健全，银行的风险控制体系日趋完
善，银行借款不再是“雪中送炭”型，而是“锦上添花”型
，而部分企业的资产负债表上却能体现出“雪中送炭”型的
借款，即报表上出现短期借款，而未分配利润却是负数，固
定资产又无“土地、房产”等看涨的资产。
目前“短期借款”科目仅反映金融机构贷款，而不包括
民间借款，如果出现这种借款一般都是虚构的，该种借款实
质可能是收入包括（帐外收入回流），房地产企业可能是假
按揭形成的贷款。
检查时不能相信所谓的借款合同，更多的应该关注该
项借款计提的利息是否计提，是否实际支付。
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营业税赊购模式
检查中我们发现营业税纳税人中也出现大量的应付账款
大于存货科目的情形，这又怎么回事呢，如果按《企业会计
准则第1 号——存货》“企业提供劳务的，所发生的从事劳
务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费
用，计入存货成本。”记账，则营业税企业可能报表存货和
应付账款的比例关系有一定的修正。
但实际情况却是大量存在应付账款余额大于存货的两
三倍，部分企业出现应付账款余额大于当期营业成本，此类
型的企业，可以按照存货加上当期营业成本的50%，与应
付账款进行配比分析，按照前文的分析判断标准进行分析检
查。
另外考虑到按照企业所得税劳务收入成本进行配比检查，
检查是否有提前结转劳务成本的问题。
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“懒帐”模式
资本是逐利的，资本比如融入交易中才能获利，因此
不会停留在其原始的模式现金下，一般情况下，现金占企业
资产中的比例很少，一般占10%左右。
但是如果出现一个正常经营的企业，年平均现金余额
超过注册资本，达到资产总额的30%以上时，而且对欠债
不还，这样以来反常的模式又是怎么一回事呢？
这种类型的企业一般身边还存在一个影子公司，企业
的运作模式是这样的，经营的货物是地下经济的产物，无发
票，而客户却是正式的客户，需要索取发票，结果出现这样
一致情况，收入都入公司的帐，而相关成本因为无发票不能
进入大帐，结果出现高现金，而相关进项发票和费用发票都
是虚开的，无法实际支付，结果在账上现金越积越大。
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“预算控制”模式
良好的预算控制模式有效的监控费用，但进入中国就是
水土不服，体现为如果某项预算为5000元的，业务员一定
能花5000元，如果是提前支付备用金的，结果可能是多种
特殊情况，告诉你预算会超标。
”制度边缘化“则会带来税收的瑕疵，从会计报表上来
看资产负债表上 “其他应收款”维持较大的数值，则对应
冲帐的票据一般都会存在瑕疵，需要特别关注。
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慈善家模式
企业是作为社会一分子，理应承担责任，除了税收，
公益性捐赠，安排就业工人都是为社会尽责任，可在一些企
业的账上，预付账款，其他应收款，应收账款，借款，不去
收回，可企业本身又是微利或者亏损，又不是关联方，典型
的“慈善家”。
预付账款，其他应收款，借款——购买虚开发票
应收账款——虚开发票
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后记
“莫伸手，伸手必被捉”，何也？是因行非常事
者每每有非常之迹象也。
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