工业企业审计实务指南2021.pdf

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C M Y CM MY CY CMY K 工�企���扉�.pdf 1 2021/6/2 14:11:37 内 容 提 要 随着企业股份制化、集团化、多元化，跨区域、跨国界经营特征越来越明显，工业企业如何对复 杂经营活动进行有效的监督显得越来越重要，工业企业审计制度的建立势在必行。纵观我国工业企业 的审计制度，我们可以发现当前许多工业企业在这个方面还存在很多问题，严重制约着企业的健康发 展。本书旨在帮助审计从业人员提升审计技能，完善审计制度。 本书由业内多位审计专家联袂打造，在介绍审计基本概念和程序的基础上，详细阐述了工业企业 审计各个环节，包括采购与付款审计，生产与存货审计，销售与收款审计，资金管理审计，固定资产 审计，费用审计，建设项目审计，筹资与投资审计，税务管理审计，数据化信息系统审计，常规、专 项、离任审计，舞弊审计，财务报表审计，以及经济效益审计。书中提供了大量的审计图表、流程、 模板和案例，是工业企业审计人员必备工具书。 本书适合工业企业内部审计和外部审计从业人员、企业中高层管理者和高等院校相关专业师生阅读。 ◆主    编　工业企业审计编审委员会   责任编辑  贾淑艳   责任印制  胡  南 ◆人民邮电出版社出版发行　　　　　　北京市丰台区成寿寺路 11 号 　 邮编 100164　　电子邮件 315@ 　 网址 https：// ◆开本：787×1092  1/16 　 印张：  2021 年 6 月第 1版 　 字数：460 千字  2021 年 6 月北京第 1次印刷 定　价： 元 本书编审委员会 执行主编：孙卫国 副 主 编：郭天润 常智华 常海燕 杨裕华 李春凤 陈明勇 万 可 张 锋 于元春 谭竹均 张晓奋 谢波平（按撰写顺序排列） 审校人员：蔡小东 曹 萌 戴 阳 邓兰兰 黄 蓉 李 海 刘 虹 刘 杏 刘会芳 施 文 王淑梅 王轩娇 伍 伟 伍继红 肖良兰 杨杭州 周家柱 朱 燕 朱庆伟 （按姓氏汉语拼音字母顺序排列） 普华审计实务工具书系列 丛书编审委员会 （按姓氏汉语拼音字母顺序排列） 程广华 胡顺淙 孙卫国 肖天君 亚 东 张 锋 紫 阳　　　　 1 前  言 前  言 随着企业股份制化、集团化、多元化，跨区域、跨国界经营特征越来越明显，工业 企业如何对复杂经营活动进行有效的监督显得越来越重要，工业企业审计制度的建立势 在必行。纵观我国工业企业的审计制度，我们可以发现当前许多工业企业在这个方面还 存在很多问题，严重制约着企业的健康发展。本书旨在帮助工业企业审计从业人员提升 审计技能，完善审计制度。除此之外，工业企业审计技能也具有通用性，可以应用在批 发零售业、物流仓储业等。 我们希望这本书能够成为从业人员的必备工具书。《易经》有云：“取法乎上，仅得 其中；取法乎中，仅得其下。”工具书的质量水准很大程度上取决于编写团队的水平。 本书的编写有幸得到很多行业中坚力量和企业优秀管理者的支持和参与，他们都是行业 内的佼佼者，很多人具有注册会计师、国际信息系统审计师、注册信息安全工程师等资 质，同时他们也都具有多年的相关工作经历；他们有的担任副主编，执笔章节的写作， 有的担任审校人员，为本书的编写建言献策。 我们力求呈现给读者一本既具有系统性又具有实操性的实务操作指南，所以每个章 节的编写都尽量立足实际。本书每章都按照先总后分，先理论后实务的原则编写，写作 思路是先从总体上介绍相关审计模块，然后总结审计思路，最后列举相关审计案例。本 书在进行了审计概述，介绍了内部审计程序后，详细介绍了工业企业审计的主要模块， 即采购与付款审计，生产与存货审计，销售与收款审计，资金管理审计，固定资产审 计，费用审计，建设项目审计，筹资与投资审计，税务管理审计，数据化信息系统审 计，常规、专项、离任审计，舞弊审计，财务报表审计和经济效益审计。书中列举了大 量的图表、案例，读者可以拿来即用，快速提升审计技能。 本书共有 16 个章节，执行主编孙卫国负责全书篇章架构的设计，并统筹校对定稿， 同时执笔第一章、第二章、第五章和第十一章。副主编郭天润负责第三章，常智华负 责第四章，常海燕负责第六章，杨裕华负责第七章，李春凤负责第八章，陈明勇负责第 九章，万可负责第十章，张锋负责第十二章，于元春负责第十三章，谭竹均负责第十四 章，张晓奋负责第十五章，谢波平负责第十六章。 工业企业审计实务指南 2 感谢加入编委会的其他成员，他们是周家柱、曹萌、朱庆伟、杨杭州、刘会芳、邓 兰兰、蔡小东、李海、朱燕、刘杏、戴阳、刘虹、王轩娇、施文、黄蓉、伍继红、肖良 兰、伍伟、王淑梅。 你即将展开阅读的这本书，或许会带给你极大的惊喜。它的价值在于你我的亲身参 与和对之的全部好奇。马尔克斯语：“文字有一个极大的好处，它是水平和无限的，它 永远不会到达某个地方，但是有时候，会经过朋友们的心灵。” 本书在编写过程中参阅了部分著作和文献，在此谨向各位作者表示诚挚的谢意！ 由于我们的学术水平和能力有限，本书难免有不足之处，恳请读者批评指正，以利 我们未来完善。 1 目  录 目  录 第一章  审计概述  1 第一节  内部审计  2 一、内部审计概述 2 二、审计的独立性 3 三、内部审计的部门设置 3 四、内部审计机构的职责 4 五、内部审计机构的权限 5 六、我国内部审计准则概述 5 七、国际内部审计组织及其工具 6 八、内部审计人员资质考试 6 九、内部审计获证的方法 7 十、内部审计人员的未来发展 11 第二节  内部控制审计  12 一、内部控制审计概述 12 二、COSO 框架 14 三、内部控制审计与财务报表审计的关系 16 四、内部控制审计工作的实施 17 五、内部控制审计报告 18 第三节  管理会计  22 一、管理会计概述 22 二、管理会计报告 23 三、管理会计案例索引 26 四、中总协与管理会计师 27 工业企业审计实务指南 2 五、美国管理会计师协会和美国注册管理会计师 28 第二章  内部审计程序  29 第一节  内部审计程序概述  30 一、内部审计程序概念 30 二、制定年度审计计划 30 三、一般项目审计工作流程图 31 第二节  内部审计具体程序  33 一、审计准备阶段 33 二、审计实施阶段 35 三、审计终结阶段 41 四、审计后续阶段 43 第三节  内部审计相关附表  44 第三章  采购与付款审计  51 第一节  采购与付款审计概述  52 一、采购与付款业务的目的与意义 52 二、采购与付款业务的特征 53 三、采购与付款业务的内部控制 57 第二节  采购与付款审计思路  62 一、采购计划审计 63 二、物资请购审计 64 三、采购询价审计 66 四、供应商选择审计 67 五、合同签订审计 72 六、物资验收审计 75 七、采购付款审计 77 八、供应过程管理审计 79 九、采购会计控制审计 81 第三节  采购与付款审计案例解析  82 3 目  录 第四章  生产与存货审计  95 第一节  生产审计  96 一、生产审计概述 96 二、生产审计思路 96 三、生产审计案例 101 第二节  存货审计  102 一、存货审计概述 102 二、存货审计思路 102 三、存货审计案例 111 第五章  销售与收款审计  113 第一节  销售与收款审计概述  114 一、销售与收款流程概述 114 二、销售与收款涉及的主要凭证和记录 116 三、销售类型和收款方式 117 第二节  销售与收款审计思路  118 一、销售与收款业务内控测试 118 二、销售与收款业务审计思路 120 第三节  销售与收款审计案例解析  126 第六章  资金管理审计  131 第一节  资金管理审计概述  132 一、企业资金管理概述 132 二、企业资金管理审计 132 三、企业资金管理审计的作用 132 第二节  资金管理审计思路  133 一、资金预算管理审计 133 二、货币资金管理审计 134 三、银行账户管理审计 138 四、空白票据及财务印鉴管理审计 140 第三节  资金管理审计案例解析  141 工业企业审计实务指南 4 第七章  固定资产审计  145 第一节  固定资产审计概述  146 一、固定资产的概念 146 二、固定资产审计的必要性 146 三、固定资产审计的目的 146 第二节  固定资产审计思路  147 一、固定资产管理主要风险点 147 二、固定资产审计操作方案 147 第三节  固定资产审计案例解析  157 第八章  费用审计  163 第一节  费用审计概述  164 一、管理费用内部审计概述 164 二、销售费用内部审计概述 164 三、财务费用内部审计概述 164 第二节  费用审计审计思路  165 一、管理费用审计主要风险点 165 二、管理费用审计操作方案 165 第三节  费用审计案例解析  173 一、 企业的组织结构、内部管理制度、预算管理制度、绩效评价体系对管理 费用的影响分析 173 二、与岗位及人员相关的舞弊情况 174 三、管理费用常见舞弊项目 176 第九章  建设项目审计  179 第一节  建设项目审计概述  180 一、建设项目 180 二、建设项目审计 181 三、建设项目审计内容 181 四、建设项目审计作用 182 五、建设项目的审计准备 182 六、建设项目的审计方案 183 5 目  录 七、建设项目审计实施 184 八、审计结果及其运用 184 第二节  建设项目审计思路  185 一、内部控制分析思路 185 二、异常分析思路 185 三、重点审查思路 186 四、谈话调查思路 186 五、亲临现场思路 187 六、证据分析思路 187 七、建设项目不同阶段的审计思路 187 第三节  建设项目审计案例解析  189 第十章  筹资与投资审计  203 第一节  筹资与投资审计概述  204 第二节  筹资与投资审计思路  205 一、筹资审计 205 二、投资审计 211 第三节  筹资与投资审计案例解析  213 一、内容与目标 213 二、案例背景与过程 214 第十一章  税务管理审计  219 第一节  税务管理审计项目概述  220 第二节  税务管理审计思路  221 一、企业所得税项目 221 二、个人所得税项目 233 三、增值税和消费税项目 239 四、合理避税与纳税筹划 246 第三节  税务管理审计案例解析  247 一、关于房产税的审计项目案例 247 二、关于税收优惠的适用情况案例 250 工业企业审计实务指南 6 第十二章  数据化信息系统审计  255 第一节  数据化信息系统审计概述  256 一、工业企业开展信息系统审计背景 256 二、工业企业信息系统审计内容和方法 257 三、数据化信息系统审计的法律和规范 259 四、工业企业开展信息系统审计的目的 262 五、工业企业信息系统审计的发展建议 263 第二节  数据化信息系统审计思路  265 一、工业企业开展信息系统审计的难点 265 二、工业企业开展信息系统审计的基本流程 267 第三节  数据化信息系统审计案例  273 一、对信息系统开展专项审计 273 二、对审计信息系统建设开展审计 275 第十三章  常规、专项、离任审计  277 第一节  本章项目概述  278 一、常规、专项、离任审计概念 278 二、常规审计和专项审计的区别和联系 278 三、离任审计 279 第二节  常规、专项、离任审计审计思路  280 第三节  本章案例解析  281 第十四章  舞弊审计  299 第一节  舞弊审计概述  300 一、舞弊的定义 300 二、舞弊审计的内涵 300 三、舞弊审计的内容 301 四、舞弊审计的作用 301 五、舞弊审计流程 302 六、舞弊审计的结果及运用 302 第二节  舞弊审计审计思路  303 一、管理者视角的审计思路 303 7 目  录 二、“暗度陈仓”的审计思路 304 三、换位思考的审计思路 304 四、其他相关审计成果、审计证据利用的审计思路 305 五、警民合作的审计思路 305 六、建立内部舞弊信息渠道的审计思路 305 第三节  舞弊审计案例解析  306 一、本案例执行的完整舞弊审计程序 306 二、重点步骤展开及相关案例文件 307 三、舞弊审计过程中一些常见问题的解答 311 第十五章  财务报表审计  313 第一节  财务报表审计概述  314 第二节  审计计划  315 一、开展初步业务活动 315 二、制定总体审计策略 315 三、制定具体审计计划 316 第三节  风险评估  318 一、了解被审计单位及其环境 318 二、了解被审计单位的内部控制 323 三、评估重大错报风险 325 第四节  风险应对  327 一、财务报表层次重大错报风险与总体应对措施 327 二、针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序 328 三、控制测试 330 四、实质性程序 333 第五节  出具审计报告  340 第十六章  经济效益审计  343 第一节  经济效益审计概述  344 一、经济效益审计的客观基础 344 二、我国经济效益审计的发展 344 三、经济效益的基本概念及构成 346 四、经济效益审计的定义 348 工业企业审计实务指南 8 五、中国内部审计准则中的绩效审计 349 六、经济效益审计的特征 349 七、经济效益审计与财务审计的关系 350 八、经济效益审计与经济责任审计的关系 351 九、经济效益审计的分类 351 十、经济效益审计的内容 352 十一、经济效益审计的方法 353 十二、经济效益审计的准则和评价标准 355 十三、经济效益审计评价指标体系 356 第二节  业务经营效益审计  360 一、明确业务经营效益审计的目的及程序 360 二、收集与业务经营效益审计有关的各种资料 361 三、调查了解和分析经营战略 362 四、调查了解经营范围和主要经营业务 363 五、审查和分析具体经营计划及执行情况 363 六、审查经营成果情况 364 七、审查主要经营目标完成情况 365 八、审查供应业务活动 366 九、审查生产业务活动 367 十、审查销售业务活动 368 十一、审查成本经济效益 369 第三节  人力资源利用率效益审计  372 一、人力资源利用效益审计的主要内容 373 二、人力资源利用效益审计底稿 373 三、劳动生产率审计 374 四、劳动生产率计划完成情况 377 五、劳动生产率变动原因 378 六、劳动定员的合理性及其执行情况 379 七、提高劳动生产率的潜力 380 八、劳动时间利用审计 381 九、非正常缺勤 382 十、计划外停工 383 十一、不必要非生产性活动 383 9 目  录 十二、不必要加班 383 第四节  固定资产投资效益审计  384 一、概述 384 二、固定资产投资项目审计应考虑的主要因素 384 三、固定资产投资项目效益审计方案 385 四、审计实施及审计工作底稿 387 第五节  资本运营效益审计  398 一、资本运营的概念 398 二、资本运营的种类和方式 398 三、审计内容 399 四、资本运营效益审计案例 401 第一章 审计概述 工业企业审计实务指南 2 随着我国经济建设的发展，企业发展日新月异，很多企业所有权和管理权相分离， 社会对审计监督越来越重视，除了审计署及其下属的审计机关对政府的财政收支或者国 有金融机构和国有企事业组织财务收支进行审计外，越来越多的专业人员加入社会审计 和企业内部审计中来，审计的队伍在壮大，审计岗位的社会需求也越来越多。 对于政府审计以外的审计，我们根据目前的整体环境，将其分类为内部审计、社会 审计、管理会计三个方面进行讲解。其中，社会审计主要涉及内部控制审计和财务报表 审计，本章简要表述内部控制审计，财务报表审计将在第十五章详尽表述。另外，严格 来说，管理会计并不属于独立的审计分项，但作为当下火热的涉及审计学的项目，我们 将其列为一个单项。 当然，审计实务操作中还有很多细项审计分类，如税务师事务所出具的企业所得税 汇算清缴鉴证报告、会计师事务所出具的高新技术企业专项审计报告、工程造价咨询事 务所出具的工程建设管理专项审计报告等，在这里就不一一赘述。 第一节  内部审计 一、内部审计概述 审计是一种独立的经济监督、评价和鉴证活动。 审计是由专职机构或人员接受委托或授权，以被审计单位的经济活动为对象，对被 审计单位在一定时期的全部或部分经济活动的有关资料，按照一定标准进行审核检查， 收集和整理证据，以判明有关资料的合法性、公允性、一贯性和经济活动的合规性、效 益性，并出具审计报告的监督、评价和鉴证活动。 内部审计是组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活 动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。 通俗地说，内部审计就是企业规模达到一定程度，企业所有者对内部管理已无法亲 力亲为，或企业所有权和管理权已经分离，企业的日常管理通过职业经理人机制来进 行，通过设立内部审计机构对内部管理人或职业经理人进行监督和制约的一种方式；当 然也存在企业的高层管理者通过设立内部审计机构辅助完善企业内部管理的情况。 IIA（Institute of Internal Auditors，国际内部审计师协会）关于内部审计的定义：内 部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过 应用系统、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现 目标。 目前，国内设立内部审计岗位的，一般都是规模以上的大中型企业或者上市公司； 3 第一章  审计概述 也存在一些小型企业为完善内部管理而设立审计岗，但并不一定能够保证持续性和稳定 性，企业对岗位的设置只是为了短期需要，并没有长远规划。所以小型企业的内部审计 需求，最好通过管理咨询公司来完成；审计从业人员在面对这种岗位需求时，也要结合 自身情况慎重选择。 二、审计的独立性 独立性是审计的本质特征，也是审计区别于其他管理活动的独特之处，它表现在组 织机构、业务工作、经济来源和人员上的独立等。 组织机构的独立，是审计工作独立性的基本保障。 业务工作的独立，是指审计工作不能受任何部门、单位和个人干扰，审计人员要保 持形式和实质上的独立，对被审查事项做出评价和鉴定。 经济来源的独立，是审计工作保持独立性的物质基础。 人员上的独立，要求审计人员与被审计单位不存在经济利害关系，不参与被审计单 位的行政或者经营管理活动。 审计人员要不要参与到企业的具体运营事项中？如果实质参与具体经营事项，审计 人员在审计相应经营项目时，就可能会出现自己审计自己的尴尬。 有的企业会要求审计人员参与具体经营，为具体经营把关或为审计问题的改善提 建议，如果不参与，则有可能影响工作稳定——这就是一个“要面包还是要独立”的 问题。 审计具有专业性，但审计工作者对企业整体运营情况不一定透彻了解，所以建议审 计人员提出建设性问题解决方案，但不要在经营决策中贸然充当重要参与者。在实际工 作中，从业人员需要结合自身所处的审计环境，灵活变通，适当处理。 在实践案例中，也有审计部门和人员因为工作得到企业治理层肯定，获得了部分运 营项目的直接机会。这是治理层的授权操作，其评判监督直接上升到治理层，而对于这 样是否会影响独立性的考量，本书暂不展开讨论。 三、内部审计的部门设置 对于内部审计机构的设置，根据其所隶属企业的领导层次的不同可分为以下几种 体制： （1）董事会领导体制； （2）监事会或审计委员会领导体制； （3）总经理领导体制； （4）财务副总经理领导体制。 工业企业审计实务指南 4 内部审计机构在本单位主要负责人或者权力机构的领导下开展工作。 审计机构如果是在董事会、监事会或审计委员会的领导下开展工作，那么独立性和 威慑性要强一些；在其他体制下，独立性可能会受限，如财务总监领导体制，如果审计 人员检查出财务核算问题（纳税申报缴税差错、税务筹划偏差、财务管理漏洞等），财 务总监可能会要求内部协调或是暂时放置某些事项，这时候审计人员是否要反映问题就 要看具体审计环境了。 CIA（Certified Internal Auditor，国际注册内部审计师）有一些对审计沟通的技巧表 述，“首席审计官一定要与董事会或是审计委员会充分沟通，让他们充分认识到审计的 重要性”。审计重在改善企业经营管理，增加价值；如果未摸清审计环境或是应对不当， “出师未捷身先死”，那么即使你才华横溢，一旦失去施展的平台也只能是“长使英雄泪 满襟”。 一般上市公司的审计部，名义上级是上市公司审计委员会。我国《上市公司治理准 则》中提出的审计委员会的主要职责包括： （1）监督及评估外部审计工作，提议聘请或者更换外部审计机构； （2）监督及评估内部审计工作，负责内部审计与外部审计的协调； （3）审核公司的财务信息及其披露； （4）监督及评估公司的内部控制； （5）负责法律法规、公司章程和董事会授权的其他事项。 四、内部审计机构的职责 （1）对本单位及所属单位贯彻落实国家重大政策措施情况进行审计。 （2）对本单位及所属单位发展规划、战略决策、重大措施以及年度业务计划执行情 况进行审计。 （3）对本单位及所属单位财政财务收支进行审计。 （4）对本单位及所属单位固定资产投资项目进行审计。 （5）对本单位及所属单位的自然资源资产管理和生态环境保护责任的履行情况进行 审计。 （6）对本单位及所属单位的境外机构、境外资产和境外经济活动进行审计。 （7）对本单位及所属单位经济管理和效益情况进行审计。 （8）对本单位及所属单位内部控制及风险管理情况进行审计。 （9）对本单位内部管理的领导人员履行经济责任情况进行审计。 （10）协助本单位主要负责人督促落实审计发现问题的整改工作。 （11）对本单位所属单位的内部审计工作进行指导、监督和管理。 5 第一章  审计概述 （12）国家有关规定和本单位要求办理的其他事项。 五、内部审计机构的权限 （1）要求被审计单位按时报送发展规划、战略决策、重大措施、内部控制、风险管 理、财政财务收支等有关资料（含相关电子数据，下同），以及必要的计算机技术文档。 （2）参加单位有关会议，召开与审计事项有关的会议。 （3）参与研究制定有关的规章制度，提出制定内部审计规章制度的建议。 （4）检查有关财政财务收支、经济活动、内部控制、风险管理的资料、文件并现场 勘察实物。 （5）检查有关计算机系统及其电子数据和资料。 （6）就审计事项中的有关问题，向有关单位和个人开展调查和询问，取得相关证明 材料。 （7）对正在进行的严重违法违规、严重损失浪费行为及时向单位主要负责人报告， 经同意作出临时制止决定。 （8）对可能转移、隐匿、篡改、毁弃会计凭证、会计账簿、会计报表以及与经济活 动有关的资料，经批准，有权予以暂时封存。 （9）提出纠正、处理违法违规行为的意见和改进管理、提高绩效的建议。 （10）对违法违规和造成损失浪费的被审计单位和人员，给予通报批评或者提出追 究责任的建议。 （11）对严格遵守财经法规、经济效益显著、贡献突出的被审计单位和个人，可以 向单位党组织、董事会（或者主要负责人）提出表彰建议。 六、我国内部审计准则概述 国内的内部审计准则体系由中国内部审计协会制定，协会下设准则委员会负责内部 审计准则的起草、修改和论证工作。 2005 年以来，中国内部审计协会发布了 5 项《内部审计实务指南》，分别是《内部 审计实务指南第 1 号——建设项目内部审计》《内部审计实务指南第 2 号——物资采购 审计》《内部审计实务指南第 3 号——审计报告》《内部审计实务指南第 4 号——高校内 部审计》《内部审计实务指南第 5 号——企业内部经济责任审计指南》。 2013 年 8 月 20 日，中国内部审计协会以公告形式发布了新修订的《中国内部审计 准则》，公告显示：为了适应内部审计的最新发展，更好地发挥内部审计准则在规范内 部审计行为、提升内部审计质量方面的作用，中国内部审计协会对 2003 年以来发布的 内部审计准则进行了全面、系统的修订。经中国内部审计协会第六届常务理事会审议通 工业企业审计实务指南 6 过，现予发布，自 2014 年 1 月 1 日起施行。现行的《内部审计基本准则》《内部审计人 员职业道德规范》以及 1 ～ 29 号具体准则同时废止。公告准则包括内部审计基本准则、 内部审计具体准则（20 项）、职业道德规范三个部分。 2016 年 2 月 20 日发布了两个补充具体准则《内部审计具体准则——经济责任审计》 《内部审计具体准则——审计档案工作》；2019 年 5 月 6 日补充发布了具体准则《内部 审计具体准则——内部审计业务外包管理》。 2019 年 12 月 26 日中国内部审计协会发布组织修订的《第 3101 号内部审计实务指 南——审计报告》，自 2020 年 1 月 1 日起施行。2009 年 1 月 1 日起施行的《内部审计 实务指南第 3 号——审计报告》同时废止。 中国内部审计协会制定的准则体系遵循《中华人民共和国审计法》及其实施条例， 以及其他有关法律、法规和规章。2018 年 1 月 12 日审计署公布《审计署关于内部审计 工作的规定》，自 2018 年 3 月 1 日起施行。 七、国际内部审计组织及其工具 国际内部审计师协会（IIA）是世界范围的内部审计师组织。该协会于 1941 年在美 国纽约成立，在联合国经济和社会开发署享有顾问地位，是最高审计机关国际组织的常 任观察员，是国际政府财政管理委员会、国际会计师联合会的团体会员。截至 2019 年 4 月，共有 170 多个国家和地区加入该组织，会员人数超过 20 万人。 《国际内部审计专业实务框架》（IPPF，以下简称《框架》）是 IIA 发布的权威标准 的概念性框架。该《框架》是内部审计师了解和学习最新国际内部审计标准的权威工具 书，也是社会各界人士了解和认识内部审计职业的权威读物。《框架》自 2009 年第一次 发布以来，根据 IIA 建立的持续审核机制，按每三年一次的频率，对标准体系进行适时 调整或更新。最新的《框架》由三个部分构成：内部审计的使命、强制性指南和推荐性 指南。 八、内部审计人员资质考试 很多企业内部审计人员毕业于财经类专业，也有部分人员毕业于工程管理类专业。 内部审计人员可以参与的资质考试列举如下。 职称类：高级会计师、高级审计师、税务师、造价师、建造师、资产评估师、中级 会计师、中级审计师、管理会计师等。 注册类：注册会计师、国家司法考试、注册信息安全专业人员（CISP）等。 学历教育类：会计硕士、审计硕士、金融硕士、工商管理硕士等，以及经济学类博 士、博士后。 7 第一章  审计概述 证书类：ACCA（特许公认会计师公会会计师）、CIA（国际注册内部审计师）、 CCSA（国际注册内部控制自我评估资格证书）、CISA（国际信息系统审计师）、CRMA （国际注册风险管理确认师）、CMA（美国注册管理会计师）、CFA（美国特许金融分析 师）等。审计从业人员可以根据自己的能力和需要，选择性考取相关的证书。 九、内部审计获证的方法 根据《内部审计具体准则第 3 号——审计证据》的说明，内部审计人员可以采用包 括审核、观察、监盘、询问、函证、计算、分析性复核七种方法获取审计证据。 1. 审核 审核是指内审人员对企业内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的 记录或文件进行审查。审核这些记录或文件的目的是获取审计证据，验证审计结论。 审核可以是检查原始凭证，看其是否有涂改、伪造痕迹等；审核也可以是检查、审 阅和复核书面资料，看其是否按内部控制程序的要求，进行连续编号、经由各级职权人 员签字审批确认等；审核还可以是将原始凭证与记账凭证核对，总分类账与明细分类账 核对，银行日记账与银行对账单核对，以及对报表数据的核对等。 通过审核，内审人员可以对各种有效证据进行查对，例如，机动车行驶证、土地所 有权证、不动产权证、中标批文、合同文本等，内审人员对其进行审核后取得的审计证 据具有较高的可靠性。审核是较常见、较有效的审计方法之一。 案例一 审计人员在查对被审计单位的权利证件时，发现被审计单位提供的机动车 行驶证复印件上列示的所有人并非固定资产所有人（即被审计单位），经过追 查审计，最终发现被审计单位私自变卖企业资产、所得款项未入企业账户的 事实。 2. 观察 观察是指内审人员对企业的经营场所、实物资产和有关业务活动及内部控制的执行 情况等进行实地查看，以取得审计证据的方法。 通过观察获取审计证据是一门很深的学问，它需要审计人员具备严谨的思维和丰富 的审计经验，同时了解审计项目的所有细节。 观察还要注意方式和方法。相关人员察觉到自己在被观察时，其从事活动或执行程 序的方式可能会与日常做法有所差异，这就不利于审计人员取得真实、有效的证据。 在实际内审工作中，观察一般会与询问等取证方法结合起来实施。在观察具体经济 活动的同时，审计人员可以询问被审计人员或业务活动的执行人员，以便获得更多有效 工业企业审计实务指南 8 的审计证据。 通过观察，内审人员可以发现企业的业务活动和内部控制制度的实际执行效果，通 过观察得到线索，找到其薄弱环节，并追踪审计，于细微之处直观地获得审计证据。 案例二 某集团审计部审计人员在一次对集团下属公司的审计中，观察到在公司材 料收货量方时，收货人员使用的计量工具即伸缩杆尺的连接锁扣缺失，这就给 收货人员操纵收货数量留下空间。针对这个情况，审计人员在审计报告中提出 了质疑。之后在进行二次过磅称量核对时发现材料缺失价值几十万元，从而验 证了这个质疑。 3. 监盘 监盘是被审计单位在盘点各种实物资产、现金、票据、有价证券等时，内审人员现 场监督并进行适当抽查而取得审计证据的方法。 通过监盘，内审人员能获得第一手的实物证据，确认企业的有形资产是否确实存 在。但要验证存在的资产是否确实为企业所有，仅仅靠监盘取得实物证据是不够的。所 以，在实际审计时，监盘还常与审核、函证等审计方法结合起来运用。 监盘也是评价资产状况和质量的一种有效方法。例如，对于一些存在保质期的货 物，在监盘过程中，我们可以将监盘与观察相结合，查看存货是否按先进先出法发出， 是否因超额采购产生不当存货，是否有临期存货，是否有保管不当已毁损或是已过期未 处理存货。 案例三 资本市场有一家有趣的公司——獐子岛，该公司从事海水养殖和海洋食品 加工开发业务，拥有自己的海洋和淡水牧场。2014 年 10 月 31 日，公司发布 公告称，受北黄海冷水团异常变化的影响，部分海域底播虾夷扇贝发生重大损 失，决定对大额存货进行核销处理及计提大额存货跌价准备，合计影响净利润 亿元。信息披露后，市场出现大量质疑，集中反映獐子岛涉嫌三年前虾夷 扇贝底播苗种造假、大股东违规占用资金等问题。 其中一个值得反思的问题就是会计师事务所审计人员的监盘程序实施不到 位。2014 年 10 月 18 日、20 日、25 日，獐子岛的财务人员和船上作业人员对 2011 年、2012 年的底播虾夷扇贝的部分海域进行盘点，大华会计师事务所的 审计人员负责监盘，盘点方式为拖网船进行选点抽样盘点。审计人员仅用 3 天 时间就完成了对 2012 年底播虾夷扇贝的 % 以及 2013 年底播虾夷扇贝的 % 的海域面积的监盘。 9 第一章  审计概述 在如此紧张的时间内对这么大的海域面积完成了监盘，并据此推出整体海 域虾夷扇贝的存货存量结果，其审计工作的可靠性与真实性难以令大众信服。 监盘结果显示，在对底播虾夷扇贝进行监盘时，并无专家组参与，如此庞大且 特殊的生物资产存货监盘项目只靠审计人员这样的非生物资产研究者进行预估 并对资产减值情况进行判断，获得的审计证据证明力较弱。 无独有偶，2018 年 1 月 31 日，獐子岛发布重大事项停牌公告：根据《企 业会计准则》关于年度终了的存货盘点规定及公司相关制度，公司正在进行底 播虾夷扇贝的年末存量盘点，大华会计师事务所同步实施监盘。目前发现部 分海域的底播虾夷扇贝存货异常。根据《企业会计准则》的相关规定，可能对 部分海域的底播虾夷扇贝存货计提跌价准备或核销处理，相关金额将全部计入 2017 年度，预计可能导致公司 2017 年度全年亏损。2018 年 2 月 10 日，獐子 岛发布公告称公司及高管人员收到了大连证监局行政监管措施决定书。 2018 年 3 月 10 日，獐子岛公告称公司因涉嫌信息披露违法违规，目前正 在被中国证券监督管理委员会立案调查，如公司存在重大违法行为，公司股票 可能被深圳证券交易所实施退市风险警示并暂停上市，请广大投资者注意投资 风险。因公司涉嫌信息披露违法违规，根据《中华人民共和国证券法》的有关 规定，中国证监会决定对公司立案调查。公司已于 2018 年 2 月 10 日在指定信 息披露媒体上披露了《关于公司收到中国证监会立案调查通知的公告》。 大华会计师事务所对獐子岛公司 2017 年年报审计出具了保留意见的审计 报告，对公司内部控制审计出具了否定意见的内部控制鉴证报告。 2019 年 7 月 11 日，獐子岛发布《关于收到中国证券监督管理委员会行政 处罚及市场禁入事先告知书的公告》。证监会调查说明：一、獐子岛涉嫌财务 造假，内部控制存在重大缺陷，其披露的 2016 年年度报告、2017 年年度报告、 《关于底播虾夷扇贝 2017 年终盘点情况的公告》和《关于核销资产及计提存货 跌价准备的公告》涉嫌虚假记载；二、獐子岛披露的《关于 2017 年秋季底播 虾夷扇贝抽测结果的公告》涉嫌虚假记载。 2019 年 11 月 15 日，獐子岛公告：因底播虾夷扇贝死亡，预计核销存货成本 及计提存货跌价准备合计金额 27 万元，约占截至 2019 年 10 月末上述底播 虾夷扇贝账面价值 30 万元的 90%，对公司 2019 年经营业绩构成重大影响。 有网友评论道：“你可以骗我一次两次，但别一次又一次考验我的智商。” 2019 年 12 月 14 日，獐子岛公告，公司七届董事会第八次会议审议通过 《关于聘用亚太（集团）会计师事务所（特殊普通合伙）为公司 2019 年度审计 机构的议案》。与獐子岛合作 8 年之久的大华会计师事务所与其分道扬镳。后 续还有较多关于獐子岛的事项，这里就不再展开了。 工业企业审计实务指南 10 4. 询问 询问是内审人员利用手中已掌握的部分资料、证言、证据以及其他线索，对被审计 部门当事人、证人及其他相关人员当面进行口头询问，以便进一步了解和核实有关情 况，查清事实，获取新的证据和线索的审计方法。 询问取证的审计方法贯穿于审计全过程。虽然在一般情况下，除非相关人员主动举 报，询问本身不足以发现重大舞弊行为，询问取得的证据也不足以直接形成某项审计 结论，但由于询问可以直接获得大量信息，尤其是通过分别询问不同知情人，比较分析 他们对同一事实描述的异同，可以为还原事实真相提供审计方向，所以在内部审计工作 中，询问被用到的频率非常高。 案例四 在舞弊审计过程中，也有通过询问直接固定审计证据的范例。在某审计人 员询问疑点供应商的过程中，供应商发现自己被怀疑，为能继续保持和单位的 业务往来关系，其坦白交代了贿赂企业业务联系人员的事实，双方签订谅解书 进行确认。审计人员根据疑点供应商提供的款项往来证据，直接确定了内部人 员受贿的事实。 5. 函证 函证是指内审人员为了获取某些重要项目客观事实的证据，通过直接向有关第三方 发函了解情况和取得证据的一种审计方法。 在实际审计工作中，通常可能会使用函证的审计事项包括对应收账款和其他应收款 等债权类项目的审计，对应付账款和其他应付款等债务类项目的审计，对银行存款、有 价证券及重大投资项目等事项的审计等。 函证所获得的审计证据由于得到了外部第三方的确认，其可靠性较高。因此，函证 是受到高度重视的常用审计方法。 案例五 某快餐连锁集团公司出纳利用职务之便侵占企业账户资金 1 000 多万元， 为逃避监管，其作案手法不断升级：通过软件制作打印虚假银行对账单躲避财 务核对；通过替换会计师事务所交由其转银行的银行询证函第 1 页期末余额项 躲避外部审计；在会计师事务所升级为询证函直接邮寄银行时，以经常与银行 往来而人员熟络的便利，编造理由拿到快递件篡改数据。这里至少有两方面值 得思考：第一，在日益电子化的今天，如果企业以网银办理业务，将操作端与 审核端分人操作，是否可以规避此类风险？第二，会计师事务所邮寄银行询证 函，在分页侧加盖骑缝章，回寄时进行核对，是否可见端倪？ 11 第一章  审计概述 6. 计算 计算是指内审人员以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件数据的准 确性进行核对，所以计算又可以称为重新计算。 审计实践涉及计算的范围非常广泛。内审人员可能需要计算某一月份、某一产品的 销售总额是否正确，对某一月份的纳税申报情况进行复核检查，也可能需要加总核对日 记账和明细账，或对固定资产折旧费的计算过程和结果进行检查等。在计算确认审计证 据时，如果发现确实有计算错误，应先分析出现差错的原因，然后再分别处理。 7. 分析性复核 分析性复核是指内审人员通过分析和比较信息之间的关系或计算相关的比率，确定 审计重点、获取审计证据和支持审计结论的一种审计方法。 为了确定审计重点，提高工作效率，保证审计质量和控制审计风险，分析性复核的 审计方法应贯穿整个审计过程。但是，不同审计阶段的作用和侧重点各有差异。 审计初期阶段：分析性复核倾向确定审计重点，帮助编制审计计划和审计方案。 审计实施阶段：分析性复核的目的主要是对经济活动和内部控制进行测试，以获取 审计证据，提高工作效率和保证审计质量。 审计完成阶段：分析性复核的作用主要是验证其他审计程序所得出结论的合理性， 以保证审计质量和评估审计风险等。 根据《内部审计具体准则第 15 号——分析性复核》文件的要求，内部审计人员执 行分析性复核发现意外差异时，应采用以下方法对其进行调查和评价： （1）询问管理层获取其解释和答复； （2）实施必要的审计程序，确认管理层解释和答复的合理性与可靠性； （3）如果管理层没有作出恰当的解释，应扩大审计测试，执行其他审计程序，作进 一步的审查，以便得出结论。 十、内部审计人员的未来发展 内部审计人员的初始职务是内审专员或是学员，进阶职务是审计主管、审计经理、 审计总监、总经理、集团高管层等。当然，从行业发展现状来说，大部分从业者的发展 方向是审计经理、审计总监或是审计部门负责人。 由于内部审计与财务专业的相通性，也存在审计人员与财务人员之间进阶的穿插， 审计主管可能晋升为财务经理、审计经理可能晋升财务总监等。 由于现代企业的发展，内部审计由风险导向审计向管理审计转变，审计人员越来越 多地参与企业经营各流程的内部管理审计，从而也积累了企业内部管理专业知识，一部 分审计人员可能会跨专业到其他职能部门任职晋升。 工业企业审计实务指南 12 审计进阶职位还要看所在集团人力资源的组织框架，例如，部分集团公司总部不设 经理岗，那么审计的进阶路径是：审计专员、审计主管、审计主任……要具体公司具体 分析，每个公司都会略有不同。 内审人员应当通过不断学习增加知识、提高技能，增强其他能力，从而为自己的进 阶之路储备力量。“工欲善其事，必先利其器”，只有不断增加自身的知识储备，才能在 机会来临时快速抓住。 （1）内审人员有责任继续接受教育，维持其专业水平，不断了解内部审计标准、程 序和技术等方面的改善和最新发展。内审人员可以通过参加专业协会、会议、研讨会、 大学课程、单位内部培训项目等途径获得继续教育。 （2）鼓励内审人员获得恰当的专业资格证书，如注册会计师、国际注册内部审计 师、税务师、高级审计师、高级会计师、会计师、审计师、资产评估师等，用来展示其 专业技能水平。 （3）拥有专业资格证书的内审人员应该获得充分的专业继续教育，以满足与所持专 业资格证书相关的要求。 （4）鼓励目前尚未拥有专业资格证书的内审人员积极学习，考取适合自身和企业发 展的技能证书。 第二节  内部控制审计 一、内部控制审计概述 2008 年 6 月 28 日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会在北京联合召开企 业内部控制基本规范发布会暨首届企业内部控制高层论坛。会议发布了《企业内部控制 基本规范》（以下简称基本规范），就贯彻实施基本规范做出了部署，并就加强企业内部 控制进行了深入研讨和经验交流。 2010 年 4 月 26 日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会等五部委联合发布 了《企业内部控制配套指引》。该配套指引包括《企业内部控制应用指引》（1~18 号）、 《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》。这些指引连同此前发布的《企 业内部控制基本规范》，标志着适应我国企业实际情况、融合国际先进经验的中国企业 内部控制规范体系基本建成。 为确保企业内控规范体系平稳顺利实施，财政部等五部门制定了实施时间表：2011 年 1 月 1 日起首先在境内外同时上市的公司施行，2012 年 1 月 1 日起扩大到在上海证券交 易所、深圳证券交易所主板上市的公司施行；在此基础上，择机在中小板和创业板上市 13 第一章  审计概述 公司施行；同时，鼓励非上市大中型企业提前执行。 这一套控制规范被称为中国的《萨班斯法案》，自正式实施之日起，执行企业内控 规范体系的企业，必须对本企业内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报 告，同时聘请具有证券期货业务资格的会计师事务所对其财务报告内部控制的有效性进 行审计，出具审计报告。注册会计师发现在内部控制审计过程中注意到的企业非财务报 告内部控制重大缺陷，应当提示投资者、债权人和其他利益相关者关注。 我们先回顾一下《萨班斯法案》的颁布历程。2002 年，由于安然公司等大型企业 的财务丑闻“彻底打击了美国投资者对美国资本市场的信心”，美国通过了《萨班斯法 案》（又名《公众公司会计改革与投资者保护法案》），该法案的主要内容包括：设立独 立的上市公司会计监管委员会，负责监管执行上市公司审计的会计师事务所；特别加强 执行审计的会计师事务所的独立性；特别强化公司治理结构并明确了公司的财务报告责 任及大幅增强了公司的财务披露义务；大幅加重了对公司管理层违法行为的处罚措施； 增加经费拨款，强化美国证券交易委员会（SEC）的预算以及职能。 我国五部委发布的企业内部控制规范体系，从规章制度的层面要求上市公司建立企 业的内部控制规范，并接受会计师事务所的审计。这套规范一方面推动了企业内部治理 的完善，建立健全了现代企业制度；另一方面也增加了会计师事务所的业务项目，使内 部控制审计蓬勃发展起来。 内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的，旨在实现控制目标 的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相 关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。 内部控制审计是通过对被审计单位的内控制度的审查、分析测试、评价，确定其可 信程度，从而对内部控制是否有效做出鉴定的一种现代审计方法。内部控制审计是内部 控制的再控制，它是企业改善经营管理、提高经济效益的自我需要。 通常，我们表述的内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控 制设计与运行的有效性进行审计。建立健全和有效实施内部控制，评价内部控制的有效 性是企业董事会的责任。在实施审计工作的基础上对内部控制的有效性发表审计意见是 注册会计师的责任。 注册会计师执行内部控制审计工作，应当获取充分、适当的证据，为发表内部控制 审计意见提供合理保证。注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见， 并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报 告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。 注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可将内部控制审计与财务报表审计整合 进行 （以下简称整合审计）。在整合审计中，注册会计师应当对内部控制设计与运行的 有效性进行测试，以同时实现下列目标： 工业企业审计实务指南 14 （1）获取充分、适当的证据，支持其在内部控制审计中对内部控制有效性发表的 意见； （2）获取充分、适当的证据，支持其在财务报表审计中对控制风险的评估结果。 一些大型企业或集团公司，在公司内部设立内控部门，负责公司内部控制体系架构 的设立和内部控制制度的实施。在具体实施过程中可能会要求内部审计人员参与其中。 内控制度体系关键控制点和内部审计需着重关注部分通常存在很多相通之处，所以内审 人员如果对内部控制体系十分了解，将会对内部审计工作大有助益。 二、COSO 框架 内部控制审计是对企业的内部控制体系进行审计，而我们看到，很多企业如中国石 化、中国移动等，在早期制定企业内部控制手册时，均表述遵循了 C OS O（T he C om mi- tt ee o f S po ns or in g O rg an iz at io ns o f t he T re ad wa y C om mi ss io n，美国反虚假财务报告委员 会下属的发起人委员会）框架。C OS O 框架主要由两部分构成：C OS O 内部控制框架、 C OS O 企业风险管理框架。 内部控制——整体框架 美国反虚假财务报告委员会于 1987 年签署了报告，号召研究并制定一个统一的内 部控制框架。1992 年 9 月，COSO 委员会提出了报告《内部控制——整体框架》（1994 年 进行了增补），即 COSO 内部控制框架。COSO 内部控制框架被广泛地选作构建和完 善内部控制体系的标准，这是因为：虽然 COSO 内部控制框架并非唯一的内部控制框 架，但却是美国证券交易委员会唯一推荐使用的内部控制框架，《萨班斯法案》第 404 条款的“最终细则”也明确表明，COSO 内部控制框架可以作为评估公司内部控制的 标准。 COSO 内部控制框架提出五个互相关联的组成要素，根据公司的规模和结构，公司 可采用不同的方式来实施这些组成要素，但是所有公司都必须涉及这五个组成要素。因 此，在对内部控制进行评估时，管理层必须考虑以下每个组成要素。 控制环境。控制环境是内部控制体系的基础，是有效实施内部控制的保障，直接影 响着公司内部控制的贯彻执行、公司经营目标及整体战略目标的实现。控制环境反映了 公司的总体态度，是内部控制其他组成要素的基础。控制环境包括职业道德、员工的胜 任能力、管理理念和经营风格、组织结构、权利和责任的分配、人力资源政策与措施、 董事会与审计委员会，以及反舞弊等内容。 风险评估。风险评估是识别及分析影响公司目标实现的风险的过程，是风险管理的 基础。在风险评估中，应识别和分析对实现目标具有阻碍作用的风险。 控制活动。控制活动是确保管理层的指令得到贯彻执行的必要措施，存在于整个机 15 第一章  审计概述 构内所有级别和职能部门，包括批准、授权、查证、核对、经营业绩评价、资产保全措 施和职责分工等活动。 信息与沟通。信息与沟通指公司经营管理所需的信息被识别、获得并以一定形式及 时地传递，以便员工履行职责。信息不仅包括内部产生的信息，还包括与公司经营决 策和对外报告相关的外部信息。畅通的沟通渠道和机制使公司员工能及时取得他们在执 行、管理和控制公司经营过程中所需的信息，并交换这些信息。 监督。监督是对内部控制体系有效性进行评估的持续过程，包括持续监督、独立评 估和缺陷报告等。 企业风险管理——整体框架 2004 年 9 月，COSO 委员会发布《企业风险管理整体框架》，在内部控制的基础上， 扩展、提供了一个更强有力的框架，更广泛地专注企业的全面风险管理。该框架的提出 目的并不是取代内控框架，而是将内控框架与风险管理融为一体。公司可以依靠这个企 业风险管理框架去满足企业内控的需要，通过采用更全面的风险管理方法使企业持续 发展。 企业风险管理由八项相互关联的要素组成，它们均来自管理层经营企业的方式，并 融入管理过程本身。这些要素包括以下几项。 内部环境。内部环境确定了一个企业的基调，为企业管理层和员工审视和应对风险 的方式奠定基础，包括风险管理理念和风险容量、诚信和道德价值观，以及进行经营活 动所处的环境。 目标制定。为了使管理层识别出影响目标实现的潜在事件，企业必须提前制定目 标。企业风险管理要为管理层负责，使制定目标的流程到位，并使选择的目标与企业的 使命并行不悖，同时这些目标也要与企业的风险容量相一致。 事件识别。公司必须识别出影响企业实现目标的各种外部和内部事件，并区分风险 和机遇。可以在管理层制定企业战略或目标的过程中对机遇加以考虑。 风险评估。公司应对风险进行分析，考虑其发生的可能性和影响，以作为确定如何 管理风险的基础；还应对企业固有风险及残存风险进行评估。 风险反应。管理层应选择风险反应方案——规避风险、接受风险、减少风险或分担 风险，采取一系列措施使风险维持在企业的风险承受度和风险容量范围之内。 控制活动。公司应确立和实施政策和程序，以有助于确保风险反应方案得到有效地 贯彻执行。 信息与沟通。相关信息以某种形式、在一定时限内得到识别、获得和传达沟通，从 而保证员工履行自己的职责。从广义上讲，自上而下、自下而上的沟通都应能顺畅进 行，贯穿整个企业。 监督。公司应监督整个企业风险管理过程，并根据需要做出修改。通过持续性监督 工业企业审计实务指南 16 活动、独立评估或两者兼而有之来完成监督。 三、内部控制审计与财务报表审计的关系 1. 内部控制审计与财务报表审计的相同点 表 1-1 展示了内部控制审计与财务报表审计的相同点。 表 1-1 内部控制审计与财务报表审计的相同点 序号 项目 内容 1 终极目的一致 提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度 2 都采用风险导向审计方法 识别和评估财务报表重大错报风险并予以应对 3 运用的重要性水平相同 对于同一财务报表，在两种审计中运用的重要性水平 应当相同 4 识别的重要账户、列报及其相关认定 相同 对于同一财务报表，在两种审计中识别的重要账户、 列报及其相关认定应当相同 5 了解和测试内部控制设计和运行有效性 的基本方法相同 询问、观察、检查及重新执行等程序共有 2. 内部控制审计与财务报表审计的区别 表 1-2 展示了内部控制审计与财务报表审计的区别。 表 1-2 内部控制审计与财务报表审计的区别 序号 项目 内部控制审计 财务报表审计 1 了解和测试内控的 目的不同 为了对内部控制有效性发表意见 为了识别、评估和应对重大错报风 险，据此确定实质性程序的性质、时 间安排和范围 2 测试范围不同 应当针对所有重要账户和列报的每 一个相关认定获取控制设计和运行 有效性的审计证据 可以不测试内部控制的运行有效性； 也可以综合运用控制测试和实质性 程序 3 测试期间要求不同 仅需要对内部控制在基准日前足够 长的时间（可能短于整个审计期 间）内的运行有效性获取审计证据 如果注册会计师选择综合性方案，需 要获取内部控制在整个拟信赖期间运 行有效的审计证据 4 对控制缺陷的评价 不同 应当评价识别出的内部控制缺陷是 否构成一般缺陷、重要缺陷或重大 缺陷 需要确定识别出的内部控制缺陷单独 或连同其他缺陷是否构成值得关注的 内部控制缺陷 17 第一章  审计概述 序号 项目 内部控制审计 财务报表审计 5 对控制缺陷的沟通 要求不同 对于重大缺陷和重要缺陷，应当以 书面形式在出具内部控制审计报告 前与管理层和治理层沟通；如果认 为审计委员会和内部审计机构对内 部控制的监督无效，应当就此以书 面形式直接与董事会沟通。此外， 应当以书面形式与管理层沟通其在 审计过程中识别的所有其他内部控 制缺陷，并在沟通后告知治理层 应当以书面形式及时向治理层通报值 得关注的内部控制缺陷；除非在具体 情况下不适合直接向管理层通报，同 时应采用书面方式向相应层级的管理 层通报 6 审计报告的形式和 内容及所包括的意 见类型不同 内部控制审计报告不存在保留意见 的意见类型，如果内部控制存在一 项或多项重大缺陷，注册会计师应 当对内部控制发表否定意见；如果 审计范围受到限制，注册会计师应 当解除业务约定或出具无法表示意 见的内部控制审计报告 标准无保留意见、保留意见、否定意 见、无法表示意见以及带强调事项段 或其他事项段的非标意见 四、内部控制审计工作的实施 注册会计师应当按照自上而下的方法实施审计工作。自上而下的方法是注册会计师 识别风险、选择拟测试控制的基本思路。注册会计师在实施审计工作时，可以将企业层 面控制和业务层面控制的测试结合进行。 注册会计师在测试企业层面控制时应当把握重要性原则，至少应当关注： （1）与内部环境相关的控制； （2）针对董事会、经理层凌驾于控制之上的风险而设计的控制； （3）企业的风险评估过程； （4）对内部信息传递和财务报告流程的控制； （5）对控制有效性的内部监督和自我评价。 注册会计师在测试业务层面控制时应当把握重要性原则，结合企业实际、企业内部 控制各项应用指引的要求和企业层面控制的测试情况，重点对企业生产经营活动中的重 要业务与事项的控制进行测试。注册会计师应当关注信息系统对内部控制及风险评估的 影响。 注册会计师在测试企业层面控制和业务层面控制时，应当评价内部控制是否足以应 对舞弊风险。 注册会计师应当测试内部控制设计与运行的有效性。如果某项控制由拥有必要授权 （续表） 工业企业审计实务指南 18 和专业胜任能力的人员按照规定的程序与要求执行，能够实现控制目标，表明该项控制 的设计是有效的。 如果某项控制正在按照设计运行，执行人员拥有必要授权和专业胜任能力，能够实 现控制目标，表明该项控制的运行是有效的。 注册会计师应当根据与内部控制相关的风险，确定拟实施审计程序的性质、时间安 排和范围，获取充分、适当的证据。与内部控制相关的风险越高，注册会计师需要获取 的证据应越多。 注册会计师在测试控制设计与运行的有效性时，应当综合运用询问适当人员、观察 经营活动、检查相关文件、穿行测试和重新执行等方法。询问本身并不足以提供充分、 适当的证据。 注册会计师在确定测试的时间安排时，应当在下列两个因素之间做出平衡，以获取 充分、适当的证据： （1）尽量在接近企业内部控制自我评价基准日实施测试； （2）实施的测试需要涵盖足够长的期间。 注册会计师对于内部控制运行偏离设计的情况（即控制偏差），应当确定该偏差对 相关风险评估、需要获取的证据以及控制运行有效性结论的影响。 在连续审计中，注册会计师在确定测试的性质、时间安排和范围时，应当参考以前 各年度执行内部控制审计时了解的情况。 按内部控制缺陷成因，可将缺陷分为设计缺陷和运行缺陷；按缺陷影响程度则可分 为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。注册会计师应当评价其识别的各项内部控制缺陷的 严重程度，以确定这些缺陷单独或组合起来，是否构成重大缺陷。 五、内部控制审计报告 1. 关于内部控制审计的理论知识 （1）符合下列所有条件的，注册会计师应当对财务报告内部控制出具无保留意见的 内部控制审计报告： 企业按照《企业内部控制基本规范》《企业内部控制应用指引》《企业内部控制评价 指引》，以及企业自身内部控制制度的要求，在所有重大方面保持了有效的内部控制； 注册会计师已经按照《企业内部控制审计指引》的要求计划和实施审计工作，在审 计过程中未受到限制。 （2）注册会计师认为财务报告内部控制虽不存在重大缺陷，但仍有一项或者多项重 大事项需要提请内部控制审计报告使用者注意的，应当在内部控制审计报告中增加强调 事项段予以说明。 19 第一章  审计概述 注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒内部控制审计报告使用 者关注，并不影响对财务报告内部控制发表的审计意见。 （3）注册会计师认为财务报告内部控制存在一项或多项重大缺陷的，除非审计范围 受到限制，应当对财务报告内部控制发表否定意见。 注册会计师出具否定意见的内部控制审计报告，还应当包括下列内容：重大缺陷的 定义；重大缺陷的性质及其对财务报告内部控制的影响程度。 （4）注册会计师审计范围受到限制的，应当解除业务约定或出具无法表示意见的内 部控制审计报告，并就审计范围受到限制的情况，以书面形式与董事会进行沟通。 注册会计师在出具无法表示意见的内部控制审计报告时，应当在内部控制审计报告 中指明审计范围受到限制，无法对内部控制的有效性发表意见。 注册会计师在已执行的有限程序中发现财务报告内部控制存在重大缺陷的，应当在 内部控制审计报告中对重大缺陷做出详细说明。 （5）注册会计师对在审计过程中注意到的非财务报告内部控制缺陷，应当区别具体 情况予以处理。 注册会计师认为非财务报告内部控制缺陷为一般缺陷的，应当与企业进行沟通，提 醒企业加以改进，但无须在内部控制审计报告中说明。 注册会计师认为非财务报告内部控制缺陷为重要缺陷的，应当以书面形式与企业董 事会和经理层沟通，提醒企业加以改进，但无须在内部控制审计报告中说明。 注册会计师认为非财务报告内部控制缺陷为重大缺陷的，应当以书面形式与企业董 事会和经理层沟通，提醒企业加以改进；同时应当在内部控制审计报告中增加非财务报 告内部控制重大缺陷描述段，对重大缺陷的性质及其对实现相关控制目标的影响程度进 行披露，提示内部控制审计报告使用者注意相关风险。 （6）对于在企业内部控制自我评价基准日并不存在，但在该基准日之后至审计报告 日之前（以下简称期后）内部控制可能发生变化，或出现其他可能对内部控制产生重要 影响的因素，注册会计师应当询问是否存在这类变化或影响因素，并获取企业关于这些 情况的书面声明。 注册会计师知悉对企业内部控制自我评价基准日内部控制有效性有重大负面影响的 期后事项的，应当对财务报告内部控制发表否定意见。 注册会计师不能确定期后事项对内部控制有效性的影响程度的，应当出具无法表示 意见的内部控制审计报告。 2. 内部控制审计报告样例 （1）某上市公司无保留意见内部控制审计报告样例 工业企业审计实务指南 20 内部控制审计报告 德师报（审）字（20××）00 ×× 号 上海 ABC 集团股份有限公司全体股东： 按照《企业内部控制审计指引》及中国注册会计师执业准则的相关要求，我们审计 了上海 ABC 集团股份有限公司（以下简称“ABC 集团”）20×× 年 12 月 31 日的财务 报告内部控制的有效性。 一、企业对内部控制的责任 按照《企业内部控制基本规范》《企业内部控制应用指引》《企业内部控制评价指 引》的规定，建立健全和有效实施内部控制，并评价其有效性是 ABC 集团董事会的 责任。 二、注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上，对财务报告内部控制的有效性发表审计意 见，并对注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷进行披露。 三、内部控制的固有局限性 内部控制具有固有局限性，存在不能防止和发现错报的可能性。此外，由于情况的 变化可能导致内部控制变得不恰当，或对控制政策和程序遵循的程度降低，根据内部控 制审计结果推测未来内部控制的有效性具有一定风险。 四、财务报告内部控制审计意见 我们认为，ABC 集团于 20×× 年 12 月 31 日按照《企业内部控制基本规范》和相 关规定在所有重大方面保持了有效的财务报告内部控制。 ×× 会计师事务所 中国注册会计师：××（签名并盖章） （盖章） 中国注册会计师：××（签名并盖章） 中国 上海 20×× 年 ×× 月 ×× 日 （2）某上市公司否定意见内部控制审计报告样例 21 第一章  审计概述 内部控制审计报告 广会审字（20××）×× 号 AB 药业股份有限公司全体股东： 按照《企业内部控制审计指引》及中国注册会计师执业准则的相关要求，我们审计 了 AB 药业股份有限公司（以下简称“AB 药业”）20×× 年 ×× 月 ×× 日的财务报 告内部控制的有效性。 一、企业对内部控制的责任 按照《企业内部控制基本规范》《企业内部控制应用指引》《企业内部控制评价指引》 的规定，建立健全和有效实施内部控制，并评价其有效性是 AB 药业董事会的责任。 二、注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上，对财务报告内部控制的有效性发表审计意 见，并对注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷进行披露。 三、内部控制的固有局限性 内部控制具有固有局限性，存在不能防止和发现错报的可能性。此外，由于情况的 变化可能导致内部控制变得不恰当，或对控制政策和程序遵循的程度降低，根据内部控 制审计结果推测未来内部控制的有效性具有一定风险。 四、导致否定意见的事项 重大缺陷是内部控制中存在的、可能导致不能及时防止或发现并纠正财务报表出现 重大错报的一项控制缺陷或多项控制缺陷的组合。 在本次内部控制审计中，我们注意到 AB 药业的财务报告内部控制存在以下重大 缺陷。 （1）AB 药业资金管理、关联交易管理存在重大缺陷，存在关联方资金往来的情况， 其行为违反了 AB 药业日常资金管理规范及关联交易管理制度的相关规定。 （2）AB 药业财务核算存在重大缺陷，未能反映公司实际财务状况，导致前期会计 差错需更正。 （3）AB 药业治理层及内部审计部门对内部控制的监督不到位，使得 AB 药业监督 系统在日常监督工作中没有发现上述缺陷，并按要求及时汇报和纠正。 有效的内部控制能够为财务报告及相关信息的真实完整提供合理保证，而上述重大 缺陷使 AB 药业内部控制失去这一功能。 管理层已识别出上述重大缺陷，并将其包含在企业内部控制评价报告中。在 AB 药业 20×× 年财务报表审计中，我们已经考虑了上述重大缺陷对审计程序的性质、时 间安排和范围的影响。除 AB 药业 20×× 年度财务报表出具的审计报告“形成保留意 见的基础”所述事项外，本报告并未对我们在 20×× 年 ×× 月 ×× 日对 AB 药业 工业企业审计实务指南 22 20×× 年财务报表出具的审计报告产生影响。 五、财务报告内部控制审计意见 我们认为，由于存在上述重大缺陷及其对实现控制目标的影响，AB 药业于 20××年 ×× 月 ×× 日未能按照《企业内部控制基本规范》和相关规定在所有重大方面保持有 效的财务报告内部控制。 六、非财务报告内部控制的重大缺陷 在内部控制审计过程中，我们注意到 AB 药业的非财务报告内部控制存在重大缺 陷；内部治理存在重大缺陷，导致内控制度无法有效执行。因涉嫌信息披露违法违规， AB 药业已于 20×× 年 ×× 月 ×× 日收到中国证券监督管理委员会立案调查通知书。 由于存在上述重大缺陷，我们提醒本报告使用者注意相关风险。需要指出的是，我 们并不对 AB 药业的非财务报告内部控制发表意见或提供保证。本段内容不影响对财务 报告内部控制有效性发表的审计意见。 ×× 会计师事务所 中国注册会计师：××（签名并盖章） （盖章） 中国注册会计师：××（签名并盖章） 中国 广州 20×× 年 ×× 月 ×× 日 第三节  管理会计 一、管理会计概述 2014 年 10 月 27 日，财政部发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》 （财会〔2014〕27 号），文件说明要建立与我国社会主义市场经济体制相适应的管理会 计体系。争取 3~5 年内，在全国培养出一批管理会计人才；力争通过 5~10 年左右的努 力，使中国特色的管理会计理论体系基本形成，管理会计指引体系基本建成，管理会计 人才队伍显著加强，管理会计信息化水平显著提高，管理会计咨询服务市场显著繁荣， 我国管理会计接近或达到世界先进水平。 2016 年 6 月 22 日，财政部颁发了关于印发《管理会计基本指引》的通知（财会 〔2016〕10 号）；2016 年 10 月 8 日，财政部颁发了《会计改革与发展“十三五”规划 23 第一章  审计概述 纲要》（财会〔2016〕19 号）；2017 年 9 月 29 日，财政部颁发了《管理会计应用指引第 100 号——战略管理》等 22 项管理会计应用指引（财会〔2017〕24 号）；2018 年 8 月 17 日，颁发了《管理会计应用指引第 202 号——零基预算》等 7 项管理会计应用指引 （财会〔2018〕22 号）；2018 年 12 月 27 日，颁发了《管理会计应用指引第 204 号—— 作业预算》等 5 项管理会计应用指引的通知（财会〔2018〕38 号）。 我国的管理会计指引体系包括三部分：基本指引、应用指引、案例。管理会计指引 体系以管理会计基本指引为统领，以管理会计应用指引为具体指导，以管理会计案例示 范为补充。 管理会计的目标是通过运用管理会计工具方法，参与单位规划、决策、控制、评价 活动并为之提供有用信息，推动单位实现战略规划。 管理会计工具方法是单位应用管理会计时所采用的战略地图、滚动预算管理、作业 成本管理、本量利分析、平衡计分卡等模型、技术、流程的统称。管理会计工具方法具 有开放性，随着实践发展不断丰富完善。 管理会计工具方法主要应用于以下领域：战略管理、预算管理、成本管理、营运管 理、投融资管理、绩效管理、风险管理等。 未来企业内部审计将逐步从风险导向审计向管理审计转变，并运用前瞻性的眼光来 改善企业的经营活动并增加价值，多方体现审计的价值。因此，很多企业已经开始要求 审计人员具有管理会计的知识储备。考虑篇幅有限，我们在这里不一一细述已颁布的各 项管理会计应用指引，在后面的章节中会简要介绍管理会计报告。 二、管理会计报告 管理会计报告是指企业运用管理会计方法，根据财务和业务基础信息加工整理形成 的，满足企业价值管理和决策支持需要的内部报告。 管理会计报告是管理会计活动成果的重要表现形式，旨在为报告使用者提供满足管 理需要的信息。管理会计报告按期间可以分为定期报告和不定期报告，按内容可以分为 综合性报告和专项报告等类别。 企业管理会计报告体系可按照多种标准进行分类，包括但不限于以下分类。 按照企业管理会计报告使用者所处的管理层级，可分为战略层管理会计报告、经营 层管理会计报告和业务层管理会计报告；按照企业管理会计报告内容，可分为综合企 业管理会计报告和专项企业管理会计报告；按照管理会计功能，可分为管理规划报告、 管理决策报告、管理控制报告和管理评价报告；按照责任中心，可分为投资中心报告、 利润中心报告和成本中心报告；按照报告主体整体性程度，可分为整体报告和分部报 告等。 工业企业审计实务指南 24 1. 战略层管理会计报告 战略层管理会计报告是为战略层开展战略规划、决策、控制和评价，以及其他方面 的管理活动提供相关信息的对内报告。战略层管理会计报告的报告对象是企业的战略 层，包括股东大会、董事会和监事会等。 战略层管理会计报告包括但不仅限于战略管理报告、综合业绩报告、价值创造报 告、经营分析报告、风险分析报告、重大事项报告、例外事项报告等。这些报告可独立 提交，也可根据不同需要整合后提交。 战略管理报告的内容一般包括内外部环境分析、战略选择与目标设定、战略执行及 其结果，以及战略评价等。 综合业绩报告的内容一般包括关键绩效指标预算及其执行结果、差异分析以及其他 重大绩效事项等。价值创造报告的内容一般包括价值创造目标、价值驱动的财务因素与 非财务因素、内部各业务单元的资源占用与价值贡献，以及提升公司价值的措施等。 经营分析报告的内容一般包括过去经营决策执行情况回顾、本期经营目标执行的差 异及其原因、影响未来经营状况的内外部环境与主要风险分析、下一期的经营目标及管 理措施等。 风险分析报告的内容一般包括企业全面风险管理工作回顾、内外部风险因素分析、 主要风险识别与评估、风险管理工作计划等。 重大事项报告是针对企业的重大投资项目、重大资本运作、重大融资、重大担保事 项、关联交易等事项进行的报告。 例外事项报告是针对企业发生的管理层变更、股权变更、安全事故、自然灾害等偶 发性事项进行的报告。 战略层管理会计报告应精练、简洁、易于理解，报告主要结果、主要原因，并提出 具体的建议。 2. 经营层管理会计报告 经营层管理会计报告是为经营管理层开展与经营管理目标相关的管理活动提供相关 信息的对内报告。经营层管理会计报告的报告对象是经营管理层。 经营层管理会计报告主要包括全面预算管理报告、投资分析报告、项目可行性报 告、融资分析报告、盈利分析报告、资金管理报告、成本管理报告、绩效评价报告等。 全面预算管理报告的内容一般包括预算目标制定与分解、预算执行差异分析以及预 算考评等。 投资分析报告的内容一般包括投资对象、投资额度、投资结构、投资进度、投资效 益、投资风险和投资管理建议等。 项目可行性报告的内容一般包括项目概况、市场预测、产品方案与生产规模、厂址 25 第一章  审计概述 选择、工艺与组织方案设计、财务评价、项目风险分析，以及项目可行性研究结论与建 议等。 融资分析报告的内容一般包括融资需求测算、融资渠道与融资方式分析及选择、资 本成本、融资程序、融资风险及其应对措施和融资管理建议等。 盈利分析报告的内容一般包括盈利目标及其实现程度、利润的构成及其变动趋势、 影响利润的主要因素及其变化情况，以及提高盈利能力的具体措施等。企业还应对收入 和成本进行深入分析。盈利分析报告可基于企业集团、单个企业，也可基于责任中心、 产品、区域、客户等进行。 资金管理报告的内容一般包括资金管理目标，主要流动资金项目如现金、应收票 据、应收账款、存货的管理状况，资金管理存在的问题以及解决措施等。企业集团资金 管理报告的内容一般还包括资金管理模式（集中管理还是分散管理）、资金集中方式、 资金集中程度、内部资金往来等。 成本管理报告的内容一般包括成本预算、实际成本及其差异分析、成本差异形成的 原因及改进措施等。 业绩评价报告的内容一般包括绩效目标、关键绩效指标、实际执行结果、差异分 析、考评结果，以及相关建议等。 经营层管理会计报告应做到内容完整、分析深入。 3. 业务层管理会计报告 业务层管理会计报告是为企业开展日常业务或作业活动提供相关信息的对内报告。 报告的对象是企业的业务部门、职能部门以及车间、班组等。 业务层管理会计报告应根据企业内部各部门、车间或班组的核心职能或经营目标进 行设计，主要包括研究开发报告、采购业务报告、生产业务报告、配送业务报告、销售 业务报告、售后服务业务报告、人力资源报告等。 研究开发报告的内容一般包括研发背景、主要研发内容、技术方案、研发进度、项 目预算等。 采购业务报告的内容一般包括采购业务预算、采购业务执行结果、差异分析及改善 建议等。采购业务报告要重点反映采购质量、数量以及时间、价格等方面的内容。 生产业务报告的内容一般包括生产业务预算、生产业务执行结果、差异分析及改善 建议等。生产业务报告要重点反映生产成本、生产数量以及产品质量、生产时间等方面 的内容。 配送业务报告的内容一般包括配送业务预算、配送业务执行结果、差异分析及改善 建议等。配送业务报告要重点反映配送的及时性、准确性以及配送损耗等方面的内容。 销售业务报告的内容一般包括销售业务预算、销售业务执行结果、差异分析及改善 建议等。销售业务报告要重点反映销售的数量结构和质量结构等方面的内容。 工业企业审计实务指南 26 售后服务业务报告的内容一般包括售后服务业务预算、售后服务业务执行结果、 差异分析及改善建议等。售后服务业务报告重点反映售后服务的客户满意度等方面的 内容。 人力资源报告的内容一般包括人力资源预算、人力资源执行结果、差异分析及改善 建议等。人力资源报告重点反映人力资源使用及考核等方面的内容。 业务层管理会计报告应做到内容具体、数据充分。 4. 企业管理会计报告相关流程 企业管理会计报告相关流程包括报告的编制、审批、报送、使用、评价等环节。企 业管理会计报告由管理会计信息归集、处理并报送的责任部门编制。 企业应根据报告的内容、重要性和报告对象等，确定不同的审批流程。经审批后的 报告方可报出。 企业应合理设计报告报送路径，确保企业管理会计报告及时、有效地送达报告对 象。企业管理会计报告可以根据报告性质、管理需要进行逐级报送或直接报送。 企业应建立管理会计报告使用的授权制度，报告使用人应在权限范围内使用企业管 理会计报告。 企业应对管理会计报告的质量、传递的及时性、保密情况等进行评价，并将评价结 果与绩效考核挂钩。 企业应当充分利用信息技术，强化管理会计报告及相关信息集成和共享，将管理会 计报告的编制、审批、报送和使用等纳入企业统一信息平台。 企业应定期根据管理会计报告使用效果以及内外部环境变化对管理会计报告体系、 内容以及编制、审批、报送、使用等进行优化。 企业管理会计报告属内部报告，应在允许的范围内传递和使用。相关人员应遵守保 密规定。 三、管理会计案例索引 1. 上汽集团“人人成为经营者”的全面预算管理实践 据《新会计》2015 年第 2 期《企业集团全面预算管理案例研究——来自上汽集团 实践》一文的介绍，上汽集团通过有效运用全面预算管理工具，为集团经营目标的合理 制定和有效执行提供了坚实的数据基础。 2. 风险地图在央行内部风险管理的管理实践 据《中国内部审计》2019 年第 1 期《风险地图在央行的构建与应用》一文的介绍， 央行通过风险地图的构建，实现了如下应用效果：提高了内审项目开展的有效性，满足 27 第一章  审计概述 了风险管理的整体性需求，满足了风险管理的持续性需求，实现了风险管理的直观化， 实现了风险管理的双维度预警。 3. 企业环境成本核算体系应用在太白酒业的实践 《财会通讯》2019 年第 16 期 《基于物质流成本会计的企业环境成本核算体系应 用——以太白酒业为例》一文探讨了将物质流成本会计引入企业环境成本核算的要点、 程序方法，以清晰地反映各个生产环节的资源消耗情况，从中发现问题，以实现环境保 护和企业效益的双赢。 四、中总协与管理会计师 中国总会计师协会（以下简称中总协）成立于 1990 年，是经民政部批准，跨地区、 跨部门、跨行业的全国非营利一级社团组织，业务指导单位是财政部（工商信息显示已 脱钩）。 中总协自成立以来，在服务财政、服务会员、维护会员合法权益、实行会员自律管 理等方面做了大量卓有成效的工作，受到会员的欢迎；组织开展管理会计师职业资质培 训认证工作，探索管理会计人才培养的各种途径，成为中总协的职能之一。 根据财政部《会计行业中长期人才发展规划（2010—2020）》（财会〔2010〕19 号） 及《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会〔2014〕27 号）等文件 要求，中总协积极推动管理会计应用作用，自 2015 年 11 月试点开展“管理会计师专业 能力培训”工作，为来自企业、行政事业单位的财务管理人员提供了系统规范的管理会 计专业能力培训，帮助企业、行政事业单位财务管理人员了解和掌握管理会计最新理论 和工具方法，为促进企业转型升级、加强行政事业单位内部管理、提升财务管理人员的 履职能力做出了有力贡献。 但是因为国内的管理会计师的认证起步较晚，相较于美国注册管理会计师（CMA） 在国内的推广，知名度和影响力反而稍显不足，当然这里面或许也同时牵扯着培训机构 与认证机构的利益纠葛。 2020 年 5 月 8 日中总协发布了《关于印发〈管理会计师专业能力考试办法（试行）〉 等相关考试制度的通知》（中总秘〔2020〕38 号），《通知》规定，将管理会计师专业能 力考试分为初级、中级、高级。 根据《中国总会计师协会管理会计师专业能力证书定期签注管理办法》，管理会计 师专业能力证书的有效期为两年，每两年签注一次。证书经中国总会计师协会签注后方 具有连续有效性。签注内容为持证人员过去两年期间所接受的继续教育和培训情况，以 学时记录为签注依据，中级证书持证人员每年应接受不少于 24 学时的继续教育培训， 初级证书持证人员每年应接受不少于 16 学时的继续教育培训。不符合签注条件未能签 工业企业审计实务指南 28 注或者到期未能办理签注的，其所持证书将自动失效。对失效证书，中总协将定期在协 会网站予以公布。 五、美国管理会计师协会和美国注册管理会计师 CMA（Certified Management Accountant，美国注册管理会计师），是美国管理会计 师协会（The Institute of Management Accountants，简称 IMA）颁发的专业资格证书，在 全球管理会计及财务管理领域具有一定高度和权威，被很多外资企业或世界 500 强企业 采用并作为人力资源评估标准之一。 CMA 考试有两个科目，主要内容如下。 第一部分为财务规划、绩效与分析。考试主要内容包括外部财务报告决策（15%）， 规划、预算与预测（20%），绩效管理（20%），成本管理（15%），内部控制（15%）， 科技与分析（15%）。这些内容主要是针对企业内部运营，寻求提升内部竞争力和整体 绩效的方法，帮助企业降低成本，提升利润，从而提高绩效。概括来看，这部分主要是 “向内求”，致力于考察提升企业运营的能力。 第二部分为战略财务管理。考试主要内容包括财务报表分析（20%）、公司财务 （20%）、决策分析（25%）、风险管理（10%）、投资决策（10%）、职业道德（15%）。 这些内容主要是针对企业在资本市场怎样获得利润最大化，向外部要利润；公司理财 （投资、融资、控股）、风险管理、决策分析。概括来看，这部分主要是“向外求”，考 察如何为企业谋取更大的发展。 第二章 内部审计程序 工业企业审计实务指南 30 在第一章中，我们对内部审计、内控审计、管理会计进行了整体的概括叙述，大家 对审计的框架体系应该有了一个整体印象。本书主要介绍工业企业审计，偏重内部审计 的要求，重点介绍内部审计程序；对于社会审计部分的财务报表审计程序，则在第十五 章进行详细介绍。 审计程序是保证实现审计目标的手段：一方面，可以保证审计质量，降低审计风 险，提高审计效率，减少资源消耗；另一方面，可以保障审计组织和审计人员依法审 计，保障审计人员和被审计单位的合法权益。 第一节  内部审计程序概述 一、内部审计程序概念 内部审计流程是指内部审计人员在实施具体审计工作过程中采取的行动和步骤。 不同的单位，组织形式不同；不同的审计项目，需要取得的审计证据可能也有所不 同。鉴于审计工作的专业独特性和审计人员工作习惯的差异，对于不同的审计项目，不 同的内审人员可能采用不同的审计流程；即便同一个审计项目，不同的审计人员也可能 采用不同的审计流程。但是万变不离其宗，通常情况下，一项完整的内审具体工作都包 括审计准备、审计实施、审计终结和后续审计等流程，并且一般在上年末或次年初，审 计部门会制定本部门的年度审计计划，并经公司有权部门批准，作为审计部门未来一整 年的工作规划。 二、制定年度审计计划 年度审计计划一般由内部审计机构负责人制定，并且报组织适当管理层批准后施 行。计划通常包括以下基本内容：内部审计年度工作目标，需要执行的具体审计项目及 其先后顺序，各审计项目所分配的审计资源，后续审计的必要安排。内部审计部门一般 都会依据企业实际情况、管理层对不同项目的关注程度以及本部门历年审计内容的经验 和下一年的总体规划等情况，考虑拟定下一年度的内部审计总体计划。 从某种程度来说，内部审计就是老板的“一杆枪”，“枪”指到哪里就打到哪里；首 席审计官应与老板有充分的沟通，了解老板的关切和关注的重点；老板关切和关注的方 面，则是审计计划要考虑摆在第一位的审计重点。 公司治理层或高级管理层对下属单位有疑虑的部分，或者需要优先了解的某些项目 的实际情况，这些都是审计计划要考虑的项目；在历次审计过程中，审计发现管理混乱 31 第二章  内部审计程序 现象多的地方，审计整改汇报不明的，这些都属于要优先计划的项目；容易滋生腐败和 产生舞弊的项目，也是制定审计计划时要重点考虑的。通常的审计程序难以发现管理层 舞弊和串通舞弊的情况，审计部门必须设计和实施专门的审计程序。审计部门在制定年 度审计计划时，应将存在潜在重大舞弊的项目列为专项审计项目来考虑。 制定审计计划时，还要考虑审计周期，在项目重要性相近时，审计间隔周期长的项 目要优先于审计间隔周期短的项目，比如 3 年未审计的项目在排期时要排在 1 年未审计 的项目之前。 审计计划一般要考虑常规审计和专项审计。管理人员在下一年度是否离任，我们 一般不会预先知晓，所以实际执行时，离任审计一般要结合年度审计计划来穿插安 排。另外，对于需要追踪审计的舞弊情况，其可能是在常规审计和专项审计中发现 的，也可能是有举报线索的，这些在制定年度审计计划时难以预见，需要我们适当调 整工作计划。 部门年度审计计划制定完成以后，报经上级管理部门审批同意，再传送到审计委员 会、高管层、董事会报备。具体的审批报备程序依照公司的议事流程要求执行。 年度审计工作计划通常包括以下基本内容： （1）年度工作目标； （2）具体审计项目及其先后顺序； （3）各项目所分配的审计资源； （4）后续审计的必要安排。 三、一般项目审计工作流程图 下面，我们简要看一下内部审计具体项目的常用审计流程（如图 2-1 所示）。各企 业按照实际要求和审计环境，在流程上会有所增减。 工业企业审计实务指南 32 图 2-1 一般项目审计工作流程 33 第二章  内部审计程序 第二节  内部审计具体程序 一、审计准备阶段 1. 审计立项 审计立项是指确定具体的内部审计项目，即审计对象。审计对象包括公司下属的各 分子公司，各职能部门，各项经营活动或项目、系统等。审计立项需报分管领导审批通 过后方可实施；如果已经有经审批通过的年度审计计划书，日常可以按计划书开展审计 项目，只有计划外的审计项目需要单独立项。 立项依据包括但不限于以下三个方面： （1）审计部通过系统地对公司经营活动进行风险分析，来制定年度内部审计工作计 划表，经批准后逐项实施； （2）由公司董事长、董事会（审计委员会）下达的计划外的专项审计任务； （3）由被审计单位提出审计要求，经批准实施审计业务。 2. 审计准备 （1）确定具体项目审计工作目标与范围 审计的范围、内容包括但不限于： ①公司内部控制系统的恰当性、有效性，通常涵盖公司经营活动中与财务报告和信 息披露事务相关的所有业务环节，包括但不限于销售与收款、采购与付款、生产与存货 管理、固定资产管理、资金管理、投资与融资管理、人力资源管理、费用支出管理、信 息系统管理和信息披露事务管理等； ②财务会计信息、资料的准确性、完整性、可靠性，具体内容包括货币资金审计、 债权债务审计、成本费用审计、个人借款专项审计、固定资产审计、存货审计、财务报 表审计等； ③经营活动的效率和效果，如经济效益审计； ④对经营过程中遵守相关法规、政策、流程、计划、预算、决算、程序、合同协议 等遵循、执行情况； ⑤专项审计，即对具体的项目模块进行的审计。 （2）收集、研究审计对象的背景资料 ①被审计单位的性质、规模、经营范围、股权结构和资产负债等基本概况。 ②组织架构、人员编制、业务构成等资料。 ③财务报表、预算资料、银行账户及其他有关的财务资料。 工业企业审计实务指南 34 ④与审计事项有关的内部控制制度、业务流程和职责分工。 ⑤公司章程、重要经济合同、协议、会议纪要等日常运营资料和有关的政策法 规等。 ⑥以前接受审计情况和审计跟踪后续情况。 ⑦当审计对象为某一项目、系统时，背景资料主要指其立项资料、预算资料、合同 及相关责任人资料等。 （3）确定项目审计人员 不同的审计项目要求审计人员具备不同的知识和技能，应根据实际业务的需要，安 排适当的审计人员，成立审计小组，指定审计项目负责人，初步确定审计时间，并对审 计工作进行具体的安排。对于有专业技能要求而项目审计人员不具备的，必要时可以邀 请外部专家参与。 3. 编写审计方案 审计项目实施前，一般应编制审计方案。审计组应根据审计项目的要求和被审计单 位具体情况，确定审计目标和审计重点，编制审计方案。在被审计单位背景资料不全或 实施突击性检查等情况下，审计人员也可以在审计过程中制定和完善审计方案。当然， 根据公司审计环境情况，也可以直接开展审计工作。 审计方案是对从审前调查、组成审计组到出具审计报告整个过程中基本工作内容的 综合规划，在发出审计通知书之前召开审计小组会议讨论通过审计方案，并应由审计部 负责人审核批准；实施联合审计的，各模块的审计内容由相应的协同部门负责人审核， 重要审计事项报经审计部分管领导批准后实施。内部审计人员应在考虑组织风险、管理 需要及审计资源的基础上，制定审计方案，对审计工作做出合理安排。 审计方案主要应包括以下内容： （1）被审计单位和审计项目名称； （2）审计依据、审计目的、审计范围及审计期间； （3）重点审计目标和重点内容及审计程序； （4）预计的审计工作进度、时间； （5）审计组人员构成及分工和审计注意事项； （6）被审计单位配合事项； （7）其他有关的内容。 4. 下发审计通知书 对于已立项的审计项目，审计部应在审计实施前获得公司董事长或总裁、副总裁等 直属分管高层领导审核、批准与授权。审计人员应在审计进场前下达“审计通知书”， 正式通知被审计对象（被审计单位负责人、财务负责人等）。在经授权实施突击审计的 35 第二章  内部审计程序 情况下，审计部门可不预先通知被审计单位。审计通知书应包括以下各项内容： （1）通知书文号、被审计单位； （2）抄送对象、通知书主题； （3）项目名称、审计时间、内容与范围； （4）审计组成员； （5）被审计单位主要配合事项； （6）审计资料清单； （7）其他有关的内容。 （审计通知书示例见本节末。） 二、审计实施阶段 审计实施阶段又可称为现场审计阶段，是指审计项目经过充分准备后针对高风险领 域或显示可能存在重大问题的领域进行审计的阶段，也是将审计方案付诸实施、化作实 际行动的阶段。 1. 审计座谈会 现场审计开始前，审计组应根据实际情况组织召开首次座谈会，与被审计单位负责 人、财务负责人及其他相关人员进行沟通、对接。了解被审计单位的基本情况、运营特 点，说明审计的目的、范围以及审计中需提供的各种资料和需要协助的事项，相互指定 具体业务的联络人等。审计座谈会可以是被审计单位管理层的审计进场动员会，也可以 是审计负责人与被审计单位管理层骨干的小范围沟通会，具体由企业的审计环境决定。 2. 实地观察 审计人员应实地观察被审计单位的经营活动性质、地点、工作环境、设备、职员及 业务情况，对被审计单位的业务活动获得感性认识。审计人员实地考察的对象包括厂 房、车间、设备、仓库、行政及其他职能部门，观察生产过程、审批过程、业务单据流 转过程、内部控制执行情况、人员工作状态，感受被审计单位的组织文化和氛围，为判 断审计风险领域、评估内控环境提供依据。在实地观察中，审计人员应对不寻常的经营 活动有所警觉，如无效的指标、闲置的设备、缺乏保养的机器等。 3. 现场访谈 审计人员应与被审计单位负责人、各部门负责人及业务人员就其负责的事项、风险 管控、业务发展等情况进行沟通，了解公司经营和管控信息，确定关键控制点，评估重 要性。访谈一般应由两名以上审计人员在场，并做好访谈记录；进行舞弊审计时对于关 键证人的访谈，既要考虑对关键证人的保护，还要考虑访谈地点、周边环境、保密性等。 工业企业审计实务指南 36 4. 实施检查 审计组成员应按照审计方案及项目经理的分工安排，运用详查、抽样、分析性复核 等方法，依据规定的程序实施现场审计，收集审计证据。被审计单位曾在历年经过审 计的，审计人员应注意利用原有的审计档案资料，以及经核实的外部审计组织的审计成 果。审计人员应根据职业判断来选取合适的方法提高工作效率。主要审计方法如下。 （1）分析性程序，主要运用比较、比率和趋势分析方法更好地分析被审计单位的经 营情况，审计人员根据财务报表和有关业务（项目）数据之间的勾稽关系，通过比较和 分析各项指标（实际与预算，年度内各月数据，年度间数据，账户间关系，财务和经营 比率与前期、同类经营机构的比较，趋势分析等），对所发现的异常情况应予以充分关 注，从而采取更详细的审计程序，有针对性地审查重点领域。 （2）审计人员应在认真研究、分析被审计单位现有内部控制系统的相关制度、规定 等文件的情况下，对内部控制系统设计的恰当性进行评价。通过符合性测试来描述和 分析内部控制设计与执行的合理性、符合性、有效性。采取的方法主要有绘制流程图， 进行文字说明，通过内控调查表或询问相关人员等方式获得内部控制执行情况的相关 信息。 （3） 信息系统的内部控制涉及被审计单位活动的信息收集、处理、传递和保管各个 环节。企业各下属单位和部门的信息系统控制的有效性、恰当性直接影响其资金、资产 安全及财务等信息的准确性、完整性。审计人员应对被审计单位信息系统的内控制度进 行研究与分析，并根据实际情况进行相关的测试。 （4）在对内部控制系统进行描述和测试后，审计人员应对被审计单位的内部控制情 况进行分析并做出初步评价，分析重大风险领域，确定控制薄弱环节以及审计的重点， 提出审计改进建议或意见。 （5）了解各施工工序之间的衔接关系，分析材料、设备在各工序之间的验收、入 库、出库、转移、登记等流程是否完善，监察实际工作中是否遵守执行各项流程，做出 初步评价，评估风险，确定控制薄弱环节，并提出审计改进建议或意见。 （6）实质性测试是在对内部控制的初步评价基础上，为取得直接证据（包括文件、 函证、笔录、复算、询问等）而运用适当的审计技术详细审查、评价被审计单位的经营 活动，主要是对财务报表的真实性和财务收支的合法性进行审查，以得出审计结论的 过程。 一般的审计方法有审核、监盘、观察、询问、函证、计算、分析性复核等。对于采 购、生产、存货、销售、资金等循环审计，从第三章开始逐一有详尽阐述，此处先就其 他项目审计时应关注的内容进行介绍。 （1）在审计对外投资事项时，应重点关注以下内容： ①对外投资是否按照有关规定履行审批程序； 37 第二章  内部审计程序 ②对外投资财务尽调和法律尽调是否完善，可行性分析是否全面； ③是否按照审批内容订立合同，合同是否正常履行； ④是否指派专人或成立专门机构负责研究和评估重大投资项目的可行性、投资风险 和投资收益，并跟踪监督重大投资项目的进展情况； ⑤涉及委托理财事项的，关注企业是否将委托理财审批权力授予企业董事个人或经 营管理层行使，受托方诚信记录、经营情况和财务状况是否良好，是否指派专人跟踪监 督委托理财的进展情况； ⑥涉及证券投资事项的，关注企业是否针对证券投资行为建立专门的内部控制制 度，投资规模是否影响企业正常经营，资金来源是否为自有资金，投资风险是否超出企 业可承受范围，是否使用他人账户或向他人提供资金进行证券投资，独立董事和保荐人 （包括保荐机构和保荐代表人，下同）是否发表意见（如适用）。 （2）在审计购买和出售资产事项时，应重点关注以下内容： ①购买和出售资产是否按照有关规定履行审批程序； ②资产购入价是否公允，资产处置价是否公允； ③是否按照审批内容订立合同，合同是否正常履行； ④购入资产的运营状况是否与预期一致； ⑤购入资产有无设定担保、抵押、质押及其他限制转让的情况，是否涉及诉讼、仲 裁及其他重大争议事项。 （3）在审计对外担保事项时，应重点关注以下内容： ①对外担保是否按照有关规定履行审批程序； ②担保风险是否超出企业可承受范围，被担保方的诚信记录、经营情况和财务状况 是否良好； ③被担保方是否提供反担保，反担保是否具有可实施性； ④独立董事和保荐人是否发表意见（如适用）； ⑤是否指派专人持续关注被担保方的经营情况和财务状况。 （4）在审计关联交易事项时，应重点关注以下内容： ①是否确定关联方名单，并及时予以更新； ②关联交易是否按照有关规定履行审批程序，审议关联交易时关联股东或关联董事 是否回避表决； ③独立董事是否事前认可并发表独立意见，保荐人是否发表意见（如适用）； ④关联交易是否签订书面协议，交易双方的权利义务及法律责任是否明确； ⑤交易标的有无设定担保、抵押、质押及其他限制转让的情况，是否涉及诉讼、仲 裁及其他重大争议事项； ⑥交易对手方的诚信记录、经营情况和财务状况是否良好； 工业企业审计实务指南 38 ⑦关联交易定价是否公允，是否已按照有关规定对交易标的进行审计或评估，关联 交易是否会侵占上市公司利益。 （5）在审计募集资金存放使用情况时，应重点关注以下内容： ①募集资金是否存放于董事会决定的专项账户集中管理，企业是否与存放募集资金 的商业银行、保荐人签订三方监管协议； ②是否按照发行申请文件中承诺的募集资金投资计划使用募集资金，募集资金项目 投资进度是否符合计划进度，投资收益是否与预期相符； ③是否将募集资金用于质押、委托贷款或其他变相改变募集资金用途的投资，募集 资金是否存在被占用或挪用现象； ④发生以募集资金置换预先已投入募集资金项目的自有资金、用闲置募集资金暂时 补充流动资金、变更募集资金投向等事项时，是否按照有关规定履行审批程序和信息披 露义务，独立董事、监事会和保荐人是否按照有关规定发表意见（如适用）。 （6）在审计业绩快报时，应重点关注以下内容： ①是否遵守《企业会计准则》及相关规定； ②会计政策与会计估计是否合理，是否发生变更； ③是否存在重大异常事项； ④是否满足持续经营假设； ⑤与财务报告相关的内部控制是否存在重大缺陷或重大风险。 （7）在审计信息披露事务管理时，应重点关注以下内容： ①公司是否已按照有关规定制定信息披露事务管理制度及相关制度，包括各内部机 构、控股子公司以及具有重大影响的参股公司的信息披露事务管理和报告制度； ②是否明确规定重大信息的范围和内容，以及重大信息的传递、审核、披露流程； ③是否制定未公开重大信息的保密措施，明确内幕信息知情人的范围和保密责任； ④是否明确规定公司及其董事、监事、高级管理人员、股东、实际控制人等相关信 息披露义务人在信息披露事务中的权利和义务； ⑤公司、控股股东及实际控制人存在公开承诺事项的，公司是否指派专人跟踪承诺 的履行情况； ⑥信息披露事务管理制度及相关制度是否得到有效实施。 （8）一般财务审计应包括以下内容： ①加总相关明细账户余额与总账余额，比较核对二者是否一致； ②运用统计抽样，抽查会计记录（从凭证到账户）； ③抽查清点库存物品等账面存货，确定存货的保管情况以及存货资产的存在性、完 整性及计价的准确性； ④清查固定资产，确定资产的管理、使用情况及增减值情况； 39 第二章  内部审计程序 ⑤盘点现金，核对银行存款余额，确定货币资金的安全性及账实核对情况； ⑥函证主要往来账户余额，选取无法函证或未取得回函的重要账户实行替代程序， 确定往来结算的准确性； ⑦审核收费系统的收入日报表、销售日报表、现金收入日报表，交叉核对并与系统 核对一致； ⑧审核各类经济合同，对重要合同签订的招标、投标及执行情况进行审查与评价； ⑨审查工程的预算、决算资料，复算工程量，确定工程支出的合理性、准确性； ⑩检查采购计划、采购合同与发票、入库单、付款支票是否一致； 11采用分析性复核程序，审查成本计算的准确性、折旧计提的正确性等； 12检查涉税项目，确定被审计单位是否遵守国家税收法律、法规及其他规定，是否 按时、足额缴纳税款； 13审核费用的发生情况、审批手续，确定其真实性、合法性、合理性。 （9）工程联系单、结算书审核应关注以下内容： ①联系单中应完整地表述事实经过、涉及的范围以及可计取的费用计算点，并要有 完整的工程量或可计量的相关数据，需附现场签证单；如有施工范围签证的，除确认面 积、方量等工程量以外还需附签证的施工范围图；要关注联系单的时效性，项目部联系 单要上报公司，完成审核和计费并送建设单位； ②结算书的编制依据及计价口径； ③结算书的计量过程及计量方式； ④结算资料的完整性及可计费性； ⑤结算拟审价的准确性； ⑥项目总成本、总收入与评审数据的相关分析（内含预计总成本与实际成本偏离的 原因、预计总收入与实际拟收入偏离的原因、毛利偏差及亏损的问题所在）。 5. 审计内部沟通和中期报告 根据与被审计单位的沟通、实地观察、资料的查阅与研究及现场实施情况，项目经 理应组织召开项目组会议，进行审计方案的补充及小组人员的安排。 在审计实施过程中，项目组成员应经常交流、讨论，直至审计项目结束；要及时沟 通业务进展情况，确定是否需要更改业务计划、扩展业务程序、扩大审计范围，以及时 解决存在的问题，提高工作效率和业务质量。 审计项目经理可在业务实施过程中就有关事项与被审计单位的高级管理层进行沟 通，目的是使发现的问题能够及时解决，降低组织风险。沟通中期进展情况的最好方式 是编制中期报告。中期报告可以是书面的或是口头的，可以正式报送，也可以非正式报 送，但是它不能代替最终的审计报告。需要注意的是，对基层运营事项有怀疑的，审计 人员在与基层管理者讨论之前，最好不要向高一层管理部门提交材料，除非发生可疑的 工业企业审计实务指南 40 舞弊行为。这是因为一方面我们的怀疑需要论证，另一方面跨级沟通易引起被审计单位 的抵触情绪。 需要编制中期审计报告的情况包括审计周期过长，审计项目内容复杂，突发事件导 致对审计的特殊要求，组织适当管理层需要掌握审计项目进展信息，其他需要提供中期 审计报告的情形。 案例一 某化学品集团审计人员到子公司审计时发现，这家公司的日常化学品业务 操作过程与近期发生反应釜泄漏、人员中毒安全事故的同行业企业存在相似之 处，此事项影响重大需要立即整改，审计人员在审计小结记录相关事实，并及 时给管理层提供了一份中期报告。 6. 整理审计底稿 审计人员在实施审计时，应对审计工作进行记录，编制审计工作底稿，经项目经理 复核后，交被审计单位签字确认。审计工作底稿分为纸质底稿和电子文档底稿。在汇总 审计工作底稿、归纳审计发现时，底稿及证据要真实、完整、清晰。审计发现与确认要 清晰、准确，审计结论要恰当，审计建议要具有可操作性。 （1）审计人员应在审计工作底稿记录证明材料的名称、来源和时间等，对审计工作 底稿的真实性负责。 （2）审计工作底稿应由审计人员根据审计方案确定的内容编制，可形成综合工作底 稿或“一事一稿”。 （3）审计工作底稿应包括以下主要内容： ①被审计单位名称； ②审计项目名称及实施时间； ③审计过程记录； ④审计人员对审计事项的评价、初步处理意见及建议； ⑤编制者姓名及编制日期； ⑥复核者姓名及复核日期； ⑦其他应说明的事项。 其中，审计过程记录的内容包括： ①实施审计具体程序的记录及资料； ②审计测试评价记录； ③审计方式及其调整变更情况记录； ④审计人员的判断、评价、处理意见和建议； ⑤审计组讨论记录和审计复核记录； 41 第二章  内部审计程序 ⑥审计组核实与采纳被审计单位对审计报告反馈意见的情况说明； ⑦其他与审计事项有关的记录和证明资料。 审计工作底稿附件包括： ①被审计单位财务收支有关的资料； ②与被审计单位审计事项有关的法律文件、合同、协议、会议记录、往来函件、公 证、鉴定等资料原件、复印件或摘录件； ③其他有关的审计资料。 （4）相关工作底稿之间，应保持清晰的勾稽关系。相互引用时，应交叉注明底稿名 称及编号。对需要补充和修改的审计工作底稿，项目经理应要求审计人员进行补充和 修改。 （5）审计工作底稿未经审计部负责人批准，不得向外提供。审计工作底稿必须归类 整理，纳入审计项目档案。 以上是按部就班的审计底稿流程，如果审计人员工作熟练、观察敏锐、思路分析重 点突出，在结合企业的审计环境情况下，可以直接跳出这些条条框框，直接注重审计发 现的获取。 7. 审计发现小结 （1）审计人员应用书面文字、图表等详细阐述相关的审计发现，审计人员成文的审 计发现应有相关的审计证据来支持。 （2）召开审计结果沟通会，应就审计工作底稿内容与被审计单位交流，通报审计过 程、审计结果及审计发现的问题，并讨论审计建议的可行性。审计沟通要以事实、制度 为依据，并充分听取被审计单位意见，对争议事项可由被审计单位出具书面说明。根据 会议的沟通结果，确认是否需要补充相关审计资料或重新开展审计调查，对重大异议应 提请补充资料或追加审计。 三、审计终结阶段 1. 审计报告整理 通过实施有效的查核、取证并初步形成审计结论，内审人员可以进入审计项目的终 结阶段。 审计的终结阶段，也称为审计报告阶段，是审计工作的总结阶段。这一阶段的工作 主要是提出审计结论，编制审计报告，经适当复核后形成审计报告。其主要流程步骤 如下。 （1）现场审计工作结束后，项目经理应根据审计结果沟通会情况、审计工作底稿、 工业企业审计实务指南 42 审计小结及相关资料，在综合分析、归类、整理、核对的基础上，及时出具审计报告征 求意见稿。 （2）审计部对审计报告征求意见稿应内部集体讨论，形成统一意见后送交被审计单 位征求意见；可以要求被审计单位自收到审计报告征求意见稿之日起若干日内，将书面 意见及审计整改计划送交审计组，逾期不送，可视为对审计报告没有异议。 （3）审计组对被审计单位就审计报告提出异议的问题应进行核实、沟通，认为需要 修改或调整审计报告的，可做必要的修改或调整。审计组可以对被审计单位提出的异议 持保留意见，但需将书面的异议文件与审计报告同时报送上级领导。 （4）审计部应将审核后的审计报告及被审计单位的反馈意见交审计部分管领导审 定。其中涉及金额巨大、情节严重的要提交公司董事会（审计委员会）审定。 （5）审计报告应用简洁、扼要的文字阐述审计目标、审计范围、审计人员执行的审 计程序以及审计结论，并适当地表明审计人员的意见，做到语言简练、表达确切、观点 鲜明。被审计单位对审计结论和建议的看法也可根据需要呈现在审计报告中。报告内容 应包括： ①审计依据、审计范围、审计时间； ②被审计单位基本情况（包括企业性质、财务隶属关系、企业规模、经营成果等）； ③与审计事项有关的事实，包括主要业绩和发现的问题； ④对审计事项的评价，概述已审计项目内容，对已审事项的真实性、合法性、风险 性、效益性及内控制度等进行评价； ⑤依据有关法律、法规、规章和具有普遍约束力的决定、规定和命令，对审计中发 现的问题进行责任初步界定，提出纠正、改善意见或建议；对违规违纪行为提出处理、 处罚的意见或建议； ⑥报告日期。 （6）审计报告中对下列事项不作评价： ①审计过程中未涉及的具体事项； ②证据不足、评价依据和标准不明确的事项。 如何才能写好审计报告？首先，要言之有物，要有的放矢，片面注重形式会显得底 气不足；“巧妇难为无米之炊”，前期一定要做好审计发现工作，这样审计报告才能“骨 肉丰满”。其次，要注重遣词造句，突出重点；报告要简短、平实，尽量不用模棱两可 的词汇（如大概、好像、也许等），多用可量化指标或数据。 2. 审计报告报批、执行 （1）审计部将正式审计报告的定稿、被审计单位的不同意见（如有）、审计决定书 （如有）报经直属领导、上级高层审批通过后，由审计部将审计报告正式下达被审计单 位和有关部门，主送被审计单位主要负责人、财务负责人，抄送其他相关管理人员。被 43 第二章  内部审计程序 审计单位应对审计报告中提出的审计问题积极整改（需有关部门配合执行的，有关部门 应予以配合）。 （2）被审计单位应在审计报告或审计发现事项通知书发送之日起若干工作日内回执 审计部审计发现事项行动计划表。 （3）审计决定书报经上级高层批准后下发。审计决定书适用于公司各职能部门及 分、子公司违反规定的有关行为。审计决定书主要内容包括： ①审计报告认定的被审计单位违规违纪的行为事实； ②对违规违纪行为的定性，做出的处理、处罚决定及其依据； ③需要进行整改的事项； ④处理、处罚决定执行的期限和要求。 （4）审计报告、审计决定书下发后，审计部应进行日常跟踪监督审计报告处理意见 执行情况，并根据被审计单位对审计发现事项采取的行动的推进力度、进展及遇到的 困难，有选择地实施必要的后续审计程序，确保审计效果。被审计单位未按规定期限和 要求执行处理意见或审计决定的，审计部应责令其执行；仍不执行的，提请公司做出 处分。 3. 审计资料归档 （1）审计项目结束后，审计人员应对审计资料进行整理、装订、编号，形成内部审 计档案。 （2）应将记录和反映审计部门在履行审计职能活动中直接形成的具有保存价值的各 种文字、图表、声像等不同形式的记录资料及审计通知书、审计方案、审计报告、审计 行动计划表、审计决定书、审计工作底稿和附件归入审计档案。 （3）审计工作底稿是记录审计过程与审计发现的书面证据，审计工作底稿按统一格 式填写，完整的工作底稿需由填写人及复核人签名，工作底稿附件含各类审计证据，审 计事项的请示、回复及被审计单位经营管理资料等。 （4）内审部门应当将已移交的电子审计档案在本部门至少保存 5 年，其中的涉密信 息必须符合保密存储要求。 （5）审计档案的借阅一般应限定在审计部门内部。凡需将审计档案借出审计部或要 求出具审计结论证明的，应由审计部分管领导批准。 四、审计后续阶段 审计后续阶段即后续审计，是在审计终止后一段时间，再就同一项目已经审计过的 内容对被审计单位进行追踪审计。 后续审计的目的主要是检查审计结论和处理决定的执行和落实情况。如果后续审计 工业企业审计实务指南 44 发现审计当时形成的、经被审计单位认可的审计意见没有执行，应立即采取措施，使审 计决定得以实施。如果通过后续审计发现了新问题，应依据其重要程度，确定组织新的 审计工作时间和方式等。 后续审计一般在审计终止后的半年内进行，具体间隔多久，应根据实际情况来定， 一般可依据审计决定或审计意见要求的整改落实计划书的期限来确定。 根据审计项目重要程度的不同，可以采用不同的后续审计方法。后续审计可独立进 行，也可直接把追踪整改结果作为下次审计工作的一部分来执行。 总之，内部审计工作是一项有组织、有步骤、有规律可循的管理活动。为了实现审 计目标，高效完成审计任务，并保证审计工作质量和降低审计风险，内审人员在执行审 计工作时，需要认真按流程办事。当然，也不应过于教条，内审人员可以结合各企业的 审计环境和具体要求开展工作，为改善企业经营管理活动、增加价值贡献审计力量。 第三节  内部审计相关附表 以下分别是审计通知书示例、审计需提供的资料清单示例、工程项目类审计需提供 的资料清单示例、审计工作底稿示例、审计报告封面示例，以及常规审计报告示例。 审计通知书示例 ABC 实业集团股份有限公司 审计通知书 集团审字〔20××〕×× 号 关于对 ×× 公司进行审计的通知 被审计单位名称： 根据年度审计工作计划（或集团总裁室安排等），集团审计部计划自 20××年××月 ×× 日起，对你公司进行审计。请予以积极配合，提供有关资料和必要的工作条件。 集团总裁： 集团审计部 20×× 年 ×× 月 ×× 日 主送：[ 键入被审计单位领导 ] 抄送：[ 键入审计部领导，主要业务人员 ] 45 第二章  内部审计程序 审计需提供资料清单示例 被审计单位名称： 因审计需要，需贵单位提供如下资料，并在“提供人 / 部门”栏注明提供人或部门；如无法提供请在 “备注”栏说明，谢谢。 序号 资料名称 时间范围 要求 提供人 备注 一 会计报表类 1 财务报表 提供参阅 2 存货清单、存货盘点表 提供参阅 3 固定资产清单和盘点报告 提供参阅 4 纳税申报表 提供参阅 5 外部审计报告及税务鉴证报告 提供参阅 6 会计凭证、账册 提供参阅 7 年度计划预算审批件 提供参阅 8 银行对账单 提供参阅 9 三项费用月度统计表 提供参阅 10 …… 二 文件资料 1 财务制度及费用报销标准 提供参阅 2 组织架构及人员编制 绘表列示 3 各种内部规定、财务管理制度 列表说明 4 重要合同（采购、销售、资产类） 列表说明 5 营业执照和税务登记证 提供参阅 6 章程、设立文件 提供参阅 7 …… 提供参阅 三 各项经营循环（流程） 1 公司简介 提供参阅 2 生产管理流程 提供参阅 3 存货管理流程 提供参阅 4 销售管理流程 提供参阅 5 财务请款报账流程 提供参阅 6 固定资产购建流程 提供参阅 7 收款流程 提供参阅 8 …… 四 其他资料 制表：集团审计部 日期：20×× 年 ×× 月 ×× 日 工业企业审计实务指南 46 工程项目类审计需提供资料清单示例 被审计单位名称： 一、结算评审文件 备注 1. 竣工结算分析表 □ 2. 结算编制过程汇总表 □ 3. 竣工图核查反馈表 □ 4. 硬质及安装投标量与结算量对比表 □ 5. 主要材料价格对比表 □ 6. 联系单 / 签证单登记表 □ 7. 结算与审计报表 □ 8. 资料审查表 □ 9. 结算书（软件版及 Excel 导出版） □ …… 二、审计定案文件 1. 审计定案分析报告 □ 2. 结算审核对比表（量差、价差、扣减原因等） □ …… 三、证明材料部分 1. 招标文件、中标通知书 、询标纪要 □ 2. 投标文件（商务标） □ 3. 施工合同及补充合同 □ 4. 开工报告、竣工报告、延期报告 □ 5. 联系单、签证单、设计变更单 □ 6. 工程量计算稿 □ 7. 竣工图 □ 8. 隐蔽验收记录（需要时提供） □ 9. 其他相关证明文件 □ 制表：集团审计部 日期：20×× 年 ×× 月 ×× 日 47 第二章  内部审计程序 审计工作底稿示例 ABC 实业集团股份有限公司 内部审计工作底稿 编号 报告编号 集团审第〔×〕号 被审计单位 审计项目 编制人 编制日期 复核人 复核日期 查证内容及事实 审计结论 工业企业审计实务指南 48 审计报告封面示例 集团审字〔20××〕×× 号 关于 ×× 公司常规审计 审计报告 主送： ×× 公司总经理 ×× 公司财务经理 抄送： 集团公司董事长 集团公司总裁 集团公司审计委员会 20×× 年 ×× 月 49 第二章  内部审计程序 常规审计报告示例 关于 ×× 公司常规审计报告 根据集团审计部 20×× 年度工作计划，审计小组于 ×× 年 ×× 月 ×× 日至 ×× 月 ×× 日对 ×× 公司进行了常规审计，审计重点为公司内控制度体系规范、财 税管理、资产管理、采购管理、生产管理、销售管理、人资管理等，现将审计结果报告 如下。 一、基本情况 二、存在的主要问题 1. （此处略。） 2. （此处略。） 三、审计建议 1. （此处略。） 2. （此处略。） 集团审计部 20×× 年 ×× 月 ×× 日 第三章 采购与付款审计 工业企业审计实务指南 52 采购与付款业务内部审计是指内部审计人员根据有关法规及公司内部控制制度，按 照一定的程序和方法，对采购及付款部门各流程和控制环节合规性、合理性与有效性进 行监督、检查和评估的活动。 采购审计的目的主要是促进企业合同采购，满足生产经营需要，规范采购行为，预 防与堵塞管理漏洞，减少采购成本，降低公司费用，进而增加公司效益。采购与付款业 务内部审计能评估采购执行情况，梳理采购业务操作流程，明确相关人员责任，威慑违 法乱纪人员，为采购业务决策提供管理建议。 无论是基于控制采购成本所占的比重，还是出于增加公司盈利能力考虑，采购与付 款业务审计都是企业内部审计重点项目。 第一节  采购与付款审计概述 企业的采购与付款业务包括购买商品、劳务和固定资产，以及企业在经营活动中为 获取收入而发生的直接或间接的支出。 企业的支出从性质、数量和发生频率上看是多种多样的。部分支出与企业收入的形 成直接相关，部分支出会形成企业资产，而这些资产为企业正常生产经营活动的开展奠 定了基础。 本章主要探讨与购买货物和劳务及其款项支付相关的内部审计业务的开展。 一、采购与付款业务的目的与意义 在企业组织结构中，采购部门作为企业的成本中心，应对其所发生的成本、费用进 行归集、分配，并对成本、费用支出加以控制。 通用电气前任首席执行官杰克·韦尔奇（Jack Welch）曾说：“在一家公司里，采购 和销售是仅有的两个能够产生收入的部门，其他部门发生的都是管理费用。”由于企业 成本中约 70% 是采购成本，削减采购成本将极大提升企业盈利能力，专业高效的采购 成本管理将帮助企业获得战略性竞争优势。 根据毕马威会计师事务所的统计，降低 1% 的采购成本可能使利润上涨 5%~10%。 但采购成本控制绝不只是简单地降低成本，片面强调低采购成本，有时会给企业发展带 来更大的风险，如质量风险、技术风险、安全风险、缺货风险等。 高性价比要求企业在考量企业采购成本的同时，也要满足企业的基本质量要求。同 时，采购管理还必须考虑企业的长期发展战略及核心竞争力的需求。 企业要进行有效的采购管理，必须建立一套完整、可行的管理制度，保证企业取得 有利于企业产品或服务质量的物料，保持企业成本的持续优化，实现企业存货投资和损 53 第三章  采购与付款审计 失的最小化，提高公司的盈利水平和竞争地位，保证企业的运营效率不断提高、经营效 果持续改善。 大型集团公司每年的物资采购金额从几千万元到几百亿元不等，内部审计能帮助企 业优化采购流程，提高采购效率，达到持续降低采购成本的目的，企业可以因此产生很 好的管理收益。 二、采购与付款业务的特征 采购与付款业务的特征主要体现在两个方面：一是该业务所涉及的主要凭证和账 户，二是该业务中的主要业务活动。 在企业经营活动中，采购业务与支付货款过程密切相关。企业的采购与付款业务是 由向供应商购入商品、劳务或其他资产，确认负债以及偿还负债等有关业务活动组成 的。根据财务报表项目与业务循环的相关程度，采购与付款业务所涉及的财务报表项目 主要是资产负债表项目，一般包括预付账款、固定资产、在建工程、工程物资、固定资 产清理、无形资产、开发支出、商誉、长期待摊费用、应付票据、应付账款和长期应付 款等；所涉及的利润表项目通常为销售费用和管理费用。 （一）主要凭证和账户 采购与付款业务通常需要经过请购、订货、验收、仓储和付款等程序，在内部控制 比较健全的企业，其处理、控制采购与付款业务通常需要使用很多凭证与会计记录，典 型的采购与付款业务所涉及的主要凭证与会计记录有以下几种。 1. 请购单 请购单是由产品制造、资产使用等部门的有关人员填写，送交采购部门，申请购买 商品、劳务或其他资产的书面凭证。 2. 订购单 订购单是由采购部门填写，向另一企业购买订购单上所指定的商品、劳务或其他资 产的书面凭证。 3. 来料检验通知单 采购部门和验收部门确认交货与订购单上的要求是否相符，据此整理成收货明细资 料，生成来料检验通知单。 4. 验收单 验收单是收到商品、资产时所编制的凭证，列示从供应商处收到的商品、资产的名 称、种类和数量等内容。 工业企业审计实务指南 54 5. 入库单 入库单是商品验收合格，仓库部门入库时签发的记载品名、规格、数量、单价等内 容的单据。 6. 退货通知单 退货通知单是因采购商品入库前不符合质量检验标准所开出的凭证。 7. 卖方发票 卖方发票（供应商发票）是供应商开具的，交给买方以载明发运的货物或提供劳务 的种类、数量、应付款金额和付款条件等事项的凭证。 8. 付款凭单 付款凭单是采购方企业应付凭单部门编制的，载明已收到的商品、资产或接受的劳 务，应付款金额和付款日期的凭证。付款凭单是采购方企业内部记录和支付负债的授权 证明文件。 9. 转账凭证 转账凭证是指记录转账业务的记账凭证，它是根据有关转账业务（即不涉及库存现 金、银行存款收付的各项业务）的原始凭证编制的。 10. 付款凭证 付款凭证包括现金付款凭证和银行存款付款凭证，是指用来记录库存现金和银行存 款支出交易的记账凭证。 11. 应付账款明细账 应付账款明细账即列示单个贷方（供应商）账户的明细分类账。 12. 库存现金日记账和银行存款日记账 库存现金日记账是出纳人员根据审核无误的现金收款、付款凭证和银行存款付款凭 证逐日逐笔登记的账簿。银行存款日记账是由出纳人员根据审核无误的银行存款收付凭 证，序时逐笔登记的账簿。 13. 供应商对账单 供应商对账单是由供应商按月编制的，标明期初余额、本期购买（数量）金额、本 期支付给供应商的款项和期末余额的凭证。供应商对账单是供应商对有关业务的陈述， 如果不考虑买卖双方在收发货物上可能存在的时间差等因素，其期末余额通常应与采购 方相应的应付账款期末余额保持一致。 55 第三章  采购与付款审计 （二）主要业务活动 采购商品或取得劳务是企业组织生产和满足销售需要的前提。采购与付款主要业务 活动程序是“请购和订购商品或劳务→验收及储存→记账及付款”，这些业务主要涉及 生产部、采购部、验收部、仓储部、财务部等部门。如果条件允许，一个企业应尽可能 地将各项职能活动指派给不同的部门或职员来完成，这样，每个部门或职员都可以独立 检查其他部门和职员工作的准确性，以保证业务处理的正确、可靠。 以采购货物为例，典型的采购与付款业务主要涉及以下活动。 1. 请购商品或劳务 企业采购商品或劳务，首先应提出采购申请。企业根据顾客订单及销售预算编制生 产预算，测算一定期间内的货物（商品、原料、资产）需求，生产部门根据生产预算及 相应的物料需求，签发预先编号的生产通知单和材料需求报告，列示所需要的材料和零 件，结合库存存货数量确定采购货物数量。仓库根据需求报告对需要购买的货物填写请 购单，报采购部门。其他部门也可以对所需要购买的生产预算以外的项目编制请购单报 采购部门。 大多数企业对正常经营所需物资的购买均做一般授权。例如，仓库在现有库存达到 再订购点时，就可直接提出采购申请，其他部门也可为正常的维修工作和类似工作直接 申请采购有关物品。但对资本支出和租赁合同，企业则通常要求做特别授权，只允许指 定人员提出请购。请购单可由手工或计算机编制。由于企业内不少部门都可以填列请购 单，请购单可能不便事先被编号，为加强控制，每张请购单必须经过对这类支出预算负 责的主管人员签字批准。 请购单是采购业务轨迹的起点。 2. 编制订购单 采购部门在收到请购单后，只能对经过批准的请购单发出订购单。对每张订购单， 采购部门应确定最佳的供应来源。对一些大额、重要的采购项目，应采取竞价方式来确 定供应商，以保证供货的及时性和质优价廉。 订购单应正确填写所需要的商品品名、规格、数量、价格、供应商名称和地址等信 息，预先予以顺序编号并经过被授权的采购人员签字。其正联应送交供应商，副联则送 至企业内部的验收部门、应付凭单部门和编制请购单的部门。随后，应独立检查订购单 的处理，以确定是否实际收到商品并正确入账。 3. 验收商品 有效的订购单代表企业已经授权验收部门接受供应商发运来的商品，由验收部门执 行来料入库前的品质检验。供应商交货后，验收部门首先应确认所收商品与订购单上的 工业企业审计实务指南 56 要求是否相符，如商品的品名、规格、数量、到货时间等，然后再盘点商品并检查商品 质量及有无毁损。 验收后，验收部门应对已收货的每张订购单编制“一式多联”、预先按顺序编号的 验收单，作为验收和检验商品的依据。验收完毕后，应立即将货物送交仓库或其他请购 部门，并将验收单副联分送采购部、存储部门和应付凭单部门。验收人员将商品送交仓 库或其他请购部门时，应取得经过签字的收据，或要求其在验收单的副联上签收，以确 立相关部门对所采购的资产应负的保管责任。 若验收不合格，验收部门应编制“一式多联”的退货通知单，经上级主管审核后， 将不合格品连同退货通知单的供应商联一起退回给供应商。 4. 储存已验收的商品 仓库部门将已验收商品办理入库，生成“一式多联”入库单。已验收商品的保管与 采购的其他职责相分离，可减少未经授权的采购和盗用商品的风险。存放商品的仓储区 应相对独立，限制无关人员接近。 5. 编制付款凭单 记录采购业务之前，应付凭单部门应编制付款凭单。编制付款凭单应注意以下 事项： （1）确定供应商发票的内容与相关的订购单、验收单的一致性； （2）确定供应商发票计算的正确性； （3）编制有预先顺序编号的付款凭单，并附上支持性凭证（如订购单、验收单和供 应商发票等），这些支持性凭证的种类，因业务对象的不同而不同； （4）独立检查付款凭单计算的正确性； （5）在付款凭单上填入应借记的资产或费用的账户名称； （6）由被授权人员在凭单上签字，以示批准照此凭单要求付款； （7）所有未付凭单的副联应保存在未付凭单档案中，以待日后按照此凭单要求 付款。 6. 确认与记录负债 要正确确认已验收货物和已接受劳务的债务，准确、及时地记录负债。该记录对企 业财务报表和实际现金支出具有重大影响。与应付账款确认和记录相关的部门一般有责 任核查购置的财产，并在应付凭单登记簿或应付账款明细账中加以记录。在收到供应商 发票时，应付账款部门应将发票上所记载的品名、规格、价格、数量、条件及运费与订 购单上的有关资料进行核对，如有可能，还应与验收单上的资料进行比较。 应付账款确认与记录的一项重要控制是要求记录现金支出的人员不得经手现金、 有价证券和其他资产，恰当的凭证记录与记账手续对应付账款职能而言是必不可少的 57 第三章  采购与付款审计 控制。 在手工系统下，应将已批准的未付款凭单送达财务部门，由其据以编制有关记账凭 证和登记有关账簿。会计主管应监督为采购业务而编制的记账凭证中账户分类的适当 性；通过定期核对编制记账凭证的日期与凭单副联的日期，监督入账的及时性。独立检 查会计人员则应核对所记录的凭单总数与应付凭单部门送来的每日凭单汇总表是否一 致，并定期独立检查应付账款总账余额与应付凭单部门未付款凭单档案中的总金额是否 一致。 7. 付款 通常由应付凭单部门负责确定未付凭单在到期日付款情况。企业有多种款项结算方 式，以支票结算方式为例，编制和签署支票的有关控制包括： （1）独立检查已签发支票的总额与所处理的付款凭单总额的一致性； （2）应由被授权的财务部门人员负责签署支票； （3）被授权签署支票的人员应确定每张支票都附有一张已经适当批准的未付款凭 单，并确定支票收款人姓名和金额与凭单内容的一致性； （4）支票一经签署就应在其凭单和支持性凭证上用加盖印戳或以打洞等方式将其注 销，以免重复付款； （5）支票签署人不应签发无记名甚至空白的支票； （6）支票应预先顺序编号，保证支出支票存根的完整性和作废支票处理的恰当性； （7）应确保只有被授权的人员才能接近未经使用的空白支票。 8. 记录现金、银行存款支出 在手工系统下，财务部门应根据已签发的现金（转账）支票编制付款记账凭证，并 据以登记现金日记账、银行存款日记账及其他相关账簿。以记录银行存款支出为例，有 关控制包括： （1）会计主管应独立检查记入银行存款日记账和应付账款明细账的金额一致性，以 及和支票汇总记录的一致性； （2）通过定期比较银行存款日记账记录的日期与支票副本的日期，独立检查入账的 及时性； （3）独立编制银行存款余额调节表。 三、采购与付款业务的内部控制 在审计过程中，为了提高审计效率和审计质量，审计人员需要将采购与付款业务的 控制测试、实质性程序结合使用。如果被审计单位具有健全并且运行良好的相关内部控 工业企业审计实务指南 58 制，审计人员则可以把审计重点放在控制测试和交易的实质性程序上，这样可大大减少 实质性程序的工作量，提高审计效率。 对每一项内部控制目标，也就是实施相应控制测试和交易实质性程序所要达到的审 计目标，审计人员必须了解被审计单位的内部控制，确定其存在哪些关键的内部控制， 并确认每一目标的有效控制和薄弱环节，对每一目标的控制风险做出初步评估，然后制 定计划确定对哪些控制实施控制测试。而对与这些目标有关的、旨在发现金额错误的交 易实质性程序，则应根据对控制风险的初步评估和计划实施的控制测试加以确定。当审 计人员对每一个目标均制定了审计测试程序后，把这些审计测试程序综合起来，便可构 成一个能够有效执行的审计方案。 （一）采购与付款业务关键风险点 企业采购业务至少应当关注下列风险： （1）采购计划安排不合理，市场变化趋势预测不准确，造成库存短缺或积压，这可 能导致企业生产停滞或资源浪费； （2）供应商选择不当，采购方式不合理，招投标或定价机制不科学，授权审批不规 范，可能导致采购物资质次价高，出现舞弊或遭受欺诈； （3）采购验收不规范，付款审核不严，可能导致采购物资、资金损失或信用受损。 （二）采购与付款业务的内部控制目标 企业应当结合实际情况，全面梳理采购与付款业务流程，完善采购与付款业务相关 管理制度，统筹安排采购计划，明确请购、审批、购买、验收、付款、采购后评估等环 节的职责和审批权限，按照规定的审批权限和程序办理采购业务，建立价格监督机制， 定期检查和评价采购过程中的薄弱环节，采取有效控制措施，确保物资采购满足企业生 产经营需要。 采购与付款循环的内部控制目标主要包括： （1）所记录的采购都确已收到物品或已接受劳务，并符合采购方的最大利益； （2）已发生的采购业务均已记录； （3）所记录的采购业务估价正确； （4）采购业务的分类正确； （5）采购业务按正确的日期记录； （6）采购业务被正确记入应付账款和存货等明细账中，并被正确汇总； （7）企业应按照《现金管理暂行条例》《支付结算办法》等有关货币资金内部会计 控制的规定办理采购付款交易。 59 第三章  采购与付款审计 （三）采购与付款业务的内部控制要点 受采购与付款业务影响的主要相关交易和账户余额有应付账款、管理费用、销售费 用、预付账款、应付票据等科目。采购与付款业务涉及的关键内部控制点如下。 1. 请购商品或劳务环节的控制 （1）需按制度要求填制和保管请购单，均需要填写商品名称、请购原因、规格、数 量、交货期等重要事项。 （2）请购单须经核准后才可被传递到下一个步骤。 2. 订购单环节的控制 采购员须按采购制度的要求生成订购单，具体包括： （1）所有请购单须在一定期间内执行订购，以免造成缺货； （2）对不同部门的同一类物料，须将其汇总后统一订购； （3）采购订单下发前须核对目前库存是否在安全库存以下； （4）采购订单下发前须核对该类物料的最小订购批量； （5）对有多个合格供应商的物料，须向三个以上合格供应商询价并议价，选择单价 较低的供应商下达订单； （6）计算交货期前，须给所有物料的订购留有适当的前置期（物料前置期是指从发 出订购单到最终收到货物的时间间隔）等； （7）所有订购单均须经采购主管核准后才能发给供应商。 3. 来料检验环节的控制 来料检验需按既定程序和要求执行，具体包括： （1）来料检验通知单需连续编号管理； （2）来料检验通知单需在规定时间内完成检验，生成入库单； （3）如果是不合格品，须同时生成退货通知单；拟退回供应商的物料，需单独存 放，并明确标示； （4）需定期或不定期对免检产品进行抽检，并需详细保留抽检记录等； （5）所有验收单均需经检验科主管核准后才能办理入库手续。 4. 入库环节的控制 入库单需有对应的验收单作为依据，除免检物料外，所有物品没有验收单不能办理 入库手续。 5. 退货环节的控制 如果来料不良，需要退货，也需按规定程序办理相关手续，具体包括： 工业企业审计实务指南 60 （1）退货通知单需有对应的验收报告作为依据； （2）所有的退货单均需及时反馈给对应的供应商； （3）所有的不合格品均需及时退回供应商，并经供应商收货确认。 6. 收取发票环节的控制 （1）发票和入库单在货物名称、数量、规格和单价上需保持一致。 （2）发票需及时入账。 7. 付款环节的控制 （1）需按与供应商签订的合同，及时给供应商付款，并核销相应的应付账款。 （2）须定期与供应商对账。 （四）采购与付款业务的基本内部控制制度 企业的采购与付款业务包括一般商品或劳务的采购和固定资产的采购，其内部控制 一般包括以下内容。 1. 适当的职责分离 适当的职责分离有助于防止各种有意或无意的错误。企业应当建立采购与付款业务 的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限，确保办理采购与付款业务的不相 容岗位相互分离、制约和监督。企业不得由同一部门或个人办理采购与付款业务的全过 程。企业采购与付款业务的不相容岗位通常包括以下这些类别： （1）请购与审批； （2）询价与确定供应商； （3）采购合同的订立与审批； （4）采购与验收； （5）采购、验收与相关会计记录； （6）付款审批与付款执行； （7）付款记录与付款执行。 以上这些都是对企业提出的、有关采购与付款业务相关职责适当分离的基本要求， 以确保办理采购与付款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。 2. 完善的授权审批和审核制度 企业应当建立采购与付款业务的授权制度和审核批准制度，明确审批人对采购与付 款业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人办理采购与付 款业务的职责范围和工作要求。审批人应当根据采购与付款业务授权批准制度的规定， 在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。 61 第三章  采购与付款审计 经办人应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理采购与付款业务。企业应按 照请购、审批、采购、验收、付款等规定的程序办理采购与付款业务，并在采购与付 款各环节设置相关的记录、填制相应的凭证，建立完整的采购登记制度，加强请购手 续、采购订单（或采购合同）、验收证明、入库凭证、采购发票等文件和凭证的相互核 对工作。 3. 请购与审批制度 企业应当建立采购申请制度，依据购置商品或劳务的类型，确定归口管理部门，授 予相应的请购权，并明确相关部门或人员的职责权限及相应的请购程序。 企业应当建立严格的请购审批制度。对于超预算和预算外采购项目，应当明确审批 权限，由审批人根据其职责、权限，以及企业实际需要对请购申请进行审批。 4. 采购与验收制度 （1）采购 企业应当根据物品或劳务等的性质及其供应情况确定采购方式。一般物品或劳务等 的采购应采用订单采购或合同订货等方式。机器设备等固定资产的采购应由采购部门、 设备管理部门、使用部门共同参与采购。如果采购金额较大，可采用招投标的方式。小 额零星物品或劳务等的采购可以采用直接购买等方式，但应由经授权的部门事先对价格 等有关内容进行审查。 （2）验收 企业应当根据规定的验收制度和经批准的订单、合同等采购文件，由独立的验收部 门或指定专人对所购物品或劳务等的品种、规格、数量、质量和其他相关内容进行验 收，出具检验报告、计量报告或验收证明。对验收过程中发现的异常情况，负责验收的 部门或人员应当立即向有关部门报告；有关部门应当查明原因，及时处理。 5. 付款制度 企业应当按照《现金管理暂行条例》《支付结算办法》和《内部会计控制规范—— 货币资金》等规定办理采购付款业务。企业财会部门在办理付款业务时，应当对采购发 票、结算凭证、验收证明等相关凭证的真实性、完整性、合法性及合规性进行严格审 核。企业应当建立预付账款和定金的授权批准制度，加强预付账款和定金的管理，由专 人按照约定的付款日期、折扣条件等管理应付款项，已到期的应付款项需经有关授权 人员审批后，方可办理结算与支付。企业应当建立退货管理制度，对退货条件、退货手 续、货物出库、退货货款回收等做出明确规定，及时收回退货款。企业应当定期与供 应商核对应付账款、应付票据、预付款项等往来款项，如有不符，应查明原因，及时 处理。 工业企业审计实务指南 62 6. 监督检查 企业应当建立对采购与付款循环内部控制的监督检查制度，明确监督检查机构或人 员的职责权限，定期或不定期地进行检查。 企业监督检查机构或人员应通过实施控制测试和实质性程序检查采购与付款业务内 部控制制度是否健全，各项规定是否得到有效执行。 采购与付款内部控制监督检查的内容主要包括采购与付款业务相关岗位及人员的设 置情况，重点检查是否存在采购与付款业务不相容职务混岗的现象；采购与付款业务授 权批准制度的执行情况，重点检查大宗采购与付款业务的授权批准手续是否健全，是否 存在越权审批的行为；应付账款和预付账款的管理，重点审查应付账款和预付账款支付 的正确性、时效性和合法性；有关单据、凭证和文件的使用和保管情况，重点检查凭证 的登记、领用、传递、保管、注销手续是否健全，使用和保管制度是否存在漏洞。 第二节  采购与付款审计思路 采购与付款主要包括制定计划、请购、询价、供应商选择、合同评审、验收入库、 货款支付等环节。 采购与付款审计主要对采购与付款过程中各个环节所面临的各种风险进行审计与评 估，采购与付款过程可能存在的主要问题与漏洞包括但不限于： （1）公司没有制定相对应的管理制度与操作细则，作业方式不统一，无监督无 审查； （2）公司没有制定采购预算或预算执行松弛，物资超量采购或采购不必要的物资； （3）采购授权不清晰，非授权人采购物资； （4）公司没有评审定点供应商名录。采购员随便确定供应商，采购低质高价物品； （5）供应商报价不规范、项目不齐全、手续不完备； （6）没有三家以上供应商报价，没有谈判过程或谈判过程不记录、不公开； （7）采购员工泄露公司采购预算或采购底价； （8）采购价格比市场价格高，没有价格信息调查过程； （9）“报价单”价格低于“比价单”价格，人为增加采购成本； （10）不从厂家进货，通过中间商采购； （11）合同签订金额超过相关人员权限； （12）合同执行过程中价格及条款的变更依据不足； （13）合同或订单实际执行时间、数量、金额与约定不相符； （14）采购物资与合同约定的生产商、质量、型号不符； 63 第三章  采购与付款审计 （15）采购物品付款前未经仓库及使用部门审核确认； （16）支付款项（预付款项）不按合同执行或没有后续核对与监管。 从制定采购计划到货物款项支付的整个过程中，可能由于参与人员能力不足、工作 失误、客观条件限制甚至人为干预等因素，给企业的价值造成伤害，这些正是内部审计 需要揭示并建议企业改进之处。 一、采购计划审计 采购业务从计划（或预算）开始，包括需求计划和采购计划。现实中，企业需求部 门一般根据生产经营需要向采购部门提出物资需求计划，采购部门根据该需求计划归类 汇总，考虑现有库存物资及供货周期后，统筹安排采购计划，并按规定的权限和程序审 批后执行。 （一）采购计划风险分析 采购计划风险主要包括需求或采购计划不合理、不按实际需求安排采购或随意超计 划采购，与企业生产经营计划不协调等。 （二）采购计划控制措施 为了保证企业采购计划贯彻执行，企业对于采购计划采取的控制措施应包括但不限 于以下几项。 （1） 生产、经营、项目建设等部门应当根据实际需求准确、及时地编制需求计划。 需求部门提出需求计划时，不能指定或变相指定供应商。对独家代理、专有、专利等特 殊产品应提供相应的独家、专有资料，经专业技术部门研讨后，提交具备相应审批权限 的部门或人员审批。 （2） 采购计划是企业年度生产经营计划的一部分，在制定年度生产经营计划过程 中，企业应当根据发展目标实际需要，结合库存和在途情况，科学安排采购计划，防止 采购过量或不足。 （3） 采购计划应纳入采购预算管理，经相关负责人审批后，作为企业刚性指令严格 执行。 （三）采购计划审计常规问卷 审计人员在对采购计划环节进行审计前，应当对企业与采购计划控制相关的内部环 境及控制制度进行初步了解，以调查问卷形式列示，包括但不限于： （1）公司有无书面的采购操作流程文本； （2）公司的采购类型或方式有哪几种； 工业企业审计实务指南 64 （3）负责采购的部门有哪些，分别负责何种类型的采购； （4）采购部门采用何种组织结构，是否定期进行人员轮换； （5）公司一般的购货流程是如何运转的； （6）公司是否每年制定采购计划，是否依据生产和营销计划来制定采购计划； （7）采购计划的变更是否经合理的批准。 （四）采购计划审计程序 审计人员对企业与采购计划控制相关的内部环境及控制制度进行初步了解后，应当 依据所了解情况，对企业采购计划环节风险发生的可能性及其影响程度进行评估，明确 关键风险点，有针对性地选择审计程序，具体程序包括但不限于： （1）对采购部相关人员进行访谈，了解采购计划制定的依据和程序等； （2）获得书面的采购计划制定政策的范本，对照采购政策，评估采购计划流程的符 合程度； （3）对生产部门、财务部相关人员进行访谈，了解他们对于采购计划的参与程度； （4）查看年度采购计划的内容是否完整（包括采购品种、数量、价格、质量要求、 批量进度安排及资金计划），是否有高级管理层的签字或者确认； （5）查看生产部门、财务部的采购计划是否与采购部门的计划一致； （6）获得月 / 季度采购计划，检查其是否与年度采购计划的批量进度一致； （7）对生产部门相关人员进行访谈，了解生产计划的变更情况，获得生产计划变更 文件； （8）对采购部相关人员进行访谈，了解采购计划变更的依据和程序等； （9）审阅更新的采购计划是否有相应的变更依据以及管理层的审批签字； （10）从生产部门、财务部取得变更后的采购计划，检查其是否与采购部门的变更 计划一致； （11）获得采购部每月编制的采购差异报告，查看其是否有管理层的审阅记录； （12）获得财务部对于采购资金计划与实际的差异报告，查看该差异是否与采购差 异一致； （13）对采购部相关人员进行访谈，了解差异产生的原因及其对生产的影响； （14）对生产部门相关人员进行访谈，了解采购计划的差异对生产的影响。 二、物资请购审计 请购是指企业生产经营部门或其他需求部门根据采购计划和实际需要，提出的采购 申请。 65 第三章  采购与付款审计 （一）物资请购风险分析 物资请购风险包括缺乏采购申请制度，请购未经适当审批或超越授权审批，可能导 致采购物资过量或不足，影响企业正常的生产经营。 （二）物资请购控制措施 为了保证企业物资请购正确执行，企业对于物资请购采取的控制措施应包括但不限 于以下几项。 （1）建立采购申请制度，依据购买物资或接受劳务的类型，确定归口管理部门，授 予相应的请购权，明确相关部门或人员的职责权限及相应的请购程序。企业可以根据实 际需要设置专门的请购部门，对需求部门提出的采购需求进行审核，并进行归类汇总， 统筹安排企业的采购计划。 （2）具有请购权的部门对于预算内采购项目，应当严格按照预算执行进度办理请购 手续，并根据市场变化提出合理采购申请。对于超预算和预算外采购项目，应先履行预 算调整程序，由具备相应审批权限的部门或人员审批后，再行办理请购手续。 （3）具备相应审批权限的部门或人员审批采购申请时，应重点关注采购申请内容是 否准确、完整，是否符合生产经营需要，是否符合采购计划，是否在采购预算范围内 等。对不符合规定的采购申请，应要求请购部门调整请购内容或拒绝批准。 （三）物资请购审计常规问卷 审计人员在对物资请购环节进行审计前，应当对企业与物资请购控制相关的内部环 境及控制制度进行初步了解，以调查问卷形式列示，包括但不限于： （1）询问采购需求从提出、审批通过到采购部进行处理的控制流程； （2）公司是否定期核对采购计划执行情况； （3）超采购计划的采购需求是否经合理的批准； （4）询问是否存在紧急采购，如有，紧急采购的流程是什么，频率如何。 （四）物资请购审计程序 审计人员对企业与物资请购控制相关的内部环境及控制制度进行初步了解后，应当 依据所了解情况，对企业物资请购环节风险发生的可能性及其影响程度进行评估，明确 关键风险点，有针对性地选择审计程序，具体程序包括但不限于： （1）从请购单中用判断抽样抽取若干个样本，检查是否有需用部门负责人审核签 字，是否经其他管理层人员批准签字； （2）询问企业对超计划采购的审批权限规定； （3）询问采购部门或相关部门是否有专人定期将采购需求与采购计划进行比较，是 工业企业审计实务指南 66 否有书面记录； （4）从需求与计划比较记录中，用判断抽样抽取若干个样本，检查比较是否有分析 和改进措施的跟进； （5）从采购订单中用判断抽样抽取若干个超采购计划的事项样本，跟踪至相应的调 查记录，以及高级管理层的批准记录； （6）询问管理层紧急采购的流程，查核有无专人定期复核，抽取若干个紧急采购业 务分析其必要性及合理性； （7）询问采购部门或相关部门关于采购订单审核的程序； （8）从采购订单中用判断抽样抽取若干采购订单样本，检查订单是否有复核签字及 批准签字，并检查订单是否向经批准的供应商发出，采购价格是否符合公司的定价； （9）检查采购订单档案，检查采购订单是否事先连续编号； （10）从采购订单中用判断抽样抽取若干个订单样本，检查完成订单是否有标记； （11）对于长期未完成订单，调查其原因； （12）对企业的采购部进行访谈，了解备品备件的采购流程和操作部门； （13）获得经批准的合格供应商清单； （14）使用判断抽样，选取若干个备品采购订单样本，与获得的合格供应商列表进 行比较，确认订单的对象是在清单上可以找到的供应商； （15）使用判断抽样，选取若干张采购发票，追踪发票付款的供应商，判断是否为 经批准的供应商。 三、采购询价审计 采购数量确定以后，采购价格的高低将直接影响采购成本支出，并将最终影响企业 的经营成果。采购货物不仅要价格低，也要能够满足企业最基本的要求，严格按照企业 要求询价比价，以最优“性价比”采购到符合需求的物资，是采购部门的基本职责。 （一）采购询价风险分析 采购询价机制不科学，采购询价方式选择不当，缺乏对重要物资品种价格的跟踪 监控，导致采购价格虚高，或者采购物资质量达不到企业要求，都可能造成企业资金 损失。 （二）采购询价控制措施 为了保证采购目标的实现，企业对于采购询价采取的控制措施应包括但不限于以下 两种。 （1）健全采购询价机制，采取招标采购、询比价采购、动态竞价采购、协议采购等 67 第三章  采购与付款审计 多种方式，科学合理地确定采购价格。对标准化程度高、需求计划性强、价格相对稳定 的物资，通过招标、联合谈判等公开竞争方式签订框架协议。 （2）采购部门应当定期研究大宗通用重要物资的成本构成与市场价格变动趋势，确 定重要物资品种的采购执行价格或参考价格。建立采购价格数据库，定期研究重要物资 的市场供求形势，对价格走势及周期性波动进行分析并加以合理利用。 （三）采购询价审计常规问卷 审计人员在对采购询价环节进行审计前，应当对企业与采购询价控制相关的内部环 境及控制制度进行初步了解，以调查问卷形式列示，包括但不限于： （1）以公开招标方式采购商品的价格如何确定，其是否包括在供应商主档案中； （2）对于单一来源或者从有限供应商处采购商品的价格如何确定； （3）公司的询价程序如何进行，是否有书面的记录。 （四）采购询价审计程序 审计人员对企业与采购询价控制相关的内部环境及控制制度进行初步了解后，应当 依据所了解情况，对企业采购询价环节风险发生的可能性及其影响程度进行评估，明确 关键风险点，有针对性地选择审计程序，具体程序包括但不限于： （1）询问采购部门或其他相关部门采购定价的询价程序； （2）从企业采购产品基准价格表中用判断抽样的方法抽取若干个样本，跟踪至询价 记录，检查基准价格的确定是否正确，并检查询价记录的操作人及审核人的签字，以及 基准价格批准人的签字； （3）询问采购部门或其他相关部门确定采购价格遵循的程序； （4）获得并查核采购基准价格的权限浮动表； （5）从采购合同或订单中用判断抽样抽取若干份采购合同样本，检查其价格是否与 基准价格相符或与公司的询价结果相符，并检查相关人员的签字及批准采购合同或订单 人的签字； （6）询问采购部门或其他相关部门采购定价定期更新的相关程序； （7）检查公司采购产品基准价格表，检查其价格是否定期更新，是否有管理层的签 字确认。 四、供应商选择审计 选择供应商也就是确定采购渠道，它是企业采购业务流程中非常重要的环节。 工业企业审计实务指南 68 （一）供应商选择风险分析 供应商选择不当，可能导致采购物资质次价高，甚至出现舞弊行为。 （二）供应商选择控制措施 为了保证公司采购过程中，供应商选择符合企业最大利益，企业对于供应商选择采 取的控制措施应包括但不限于以下几项。 （1）建立科学的供应商评估和准入制度，对供应商资质信誉情况的真实性和合法性 进行审查，确定合格的供应商清单，健全企业统一的供应商数据库。企业新增供应商的 市场准入、供应商新增服务关系以及调整供应商物资目录，都要由采购部门根据需要提 出申请，并按规定的权限和程序审核批准后纳入供应商数据库。企业可委托具有相应资 质的中介机构对供应商进行资信调查。 （2）采购部门应当按照公开、公平和竞争的原则，择优确定供应商，在切实防范舞 弊风险的基础上，与供应商签订质量保证协议。 （3）建立供应商管理信息系统和供应商淘汰制度，对供应商提供的物资或劳务的质 量、价格、交货及时性、售后服务及其资信、经营状况、供货条件等进行实时管理和考 核评价，根据考核评价结果，提出供应商淘汰和更换名单，经审批后对供应商进行合理 选择和调整，并在供应商管理系统中做出相应记录。 （三）供应商选择审计常规问卷 审计人员在对供应商选择环节进行审计前，应当对企业与供应商选择控制相关的内 部环境及控制制度进行初步了解，以调查问卷形式列示，包括但不限于： （1）企业如何选择供应商，是否有相关的政策； （2）供应商档案的保管采用何种方式，有无保密措施； （3）供应商资格是否定期审核，若是，审核程序是怎样的； （4）供应商档案的授权接触控制是如何设置的。 ①使用系统管理的供应商档案的逻辑接触控制是否合理，使用人是否定期更换操作 密码。 ②手工管理的供应商档案是否有相关的保密政策，并由专人管理。 （四）供应商选择审计一般程序 审计人员对企业与供应商选择控制相关的内部环境及控制制度进行初步了解后，应 当依据所了解情况，对企业供应商选择环节风险发生的可能性及其影响程度进行评估， 明确关键风险点，有针对性地选择审计程序，具体程序包括但不限于以下各项。 （1）与采购部经理进行访谈，了解供应商分类的标准以及选择供应商的标准和流 69 第三章  采购与付款审计 程，包括： ①标准的制定方法和制定人（如质量标准由质量部门、生产技术部或试验室制定， 价格标准由财务部制定等）及制定的标准（如供货质量、供货及时性、货款价格、生产 能力、信誉等）； ②数据库中候选供应商的数量； ③供应商选择过程，包括是否经过招标、是否先经小规模试生产、是否由各部门综 合评价等； ④所使用的档案，如书面政策、询价单据、评审表等； ⑤选择的标准及流程是否有改变及改变的频率； ⑥符合标准但未列入最终名单的供应商是否列入潜在供应商名单。 （2）了解企业选择供应商的政策（书面文件），查看其是否经管理层审批，并与以 上了解到的程序进行比较，查看是否有出入。 （3）询问政策下达部门的操作人员对政策的了解程度。 （4）取得企业的供应商名单，查看其是否经过管理层的审批。 （5）采用判断抽样的方法抽取若干家供应商，查看相应的单据（如评审表等），判 断其是否经过企业规定的选择流程。 （6）采用判断抽样的方法随机抽取若干张采购发票，查看其是否全部从列入名单的 供应商处采购。 （7）对生产部门及采购部门进行访谈，了解其对原料的质量问题如何监控，如是否 将质量有问题的原料记录在案并及时向供应商反馈。 （8）采用判断抽样的方法随机抽取若干个原料质量问题反馈记录，查看其是否及时 与供应商沟通和改进情况，以及是否在对供应商的评价报告中有所反映。 （9）对采购部经理进行访谈，了解更新供应商的标准和流程，包括： ①对供应商的定期复核频率； ②对供应商的复核程序与方法（如评价报告等）。 （10）采用判断抽样的方法从供应商清单中抽取若干家供应商，查看相应的评价报 告，判断是否经过企业规定的定期复核流程。 （11）从评价报告中寻找不合格的供应商，查看其是否还在最新的经管理层批准的 合格供应商名单中。 （12）查看不合格的供应商名单及相关档案是否有所保存。 （13）对采购部、IT 部等相关部门进行访谈，了解供应商数据更改的政策与流程、 使用的单据、审批人等。 （14）采用判断抽样的方法抽取若干个数据更改记录，查看更改人是否经过适当的 授权，更改的记录是否辅有相应的批准与审核单据，资料的更改是否及时。 工业企业审计实务指南 70 （15）询问采购部有无对供应商档案保密的政策，并获得书面文本，复核管理层的 确认记录。 （16）访谈采购部门具体业务人员，评价供应商保密政策的执行情况。 （17）访谈 IT 人员，了解系统中供应商档案控制的情况。 （18）在 IT 人员的帮助下，获得可以访问供应商档案人员的名单，了解、评估名单 所列人员授权的恰当性。 （五）供应商选择审计具体程序 挖掘优质供应商对于企业降低采购成本、规避经营风险、提高经营效益具有重要的 战略意义。 针对供应商选择环节，本书介绍部分审计程序，以抛砖引玉，供读者参考。在审计 实践中，审计人员应根据企业实际情况进行删减或补充。 1. 采购环节内部环境审计具体程序 （1）查阅企业相关部门留存资料或咨询采购部门，了解采购部门是否制定了相应的 管理制度、工作流程和操作细则，包括供应商管理、权限审批、操作规程、员工管理等 的制度及规程。 （2）查阅、收集相关的资料，进行认真分析与了解，对流程及制度进行分析，确认 操作细节或流程是否存在风险，对存在风险的地方进行标注，并对其风险的重要性进行 分析评估。 （3）现场查看采购人员的操作过程，确定是否与制度流程规定相符合。如不相符， 则记录过程并向经办人或主管了解原因，分析其不按制度操作存在的风险。 2. 供应商选择范围审计具体程序 （1）抽查固定资产、土建工程、原材料、辅助材料等每类供应商合同订单各若干 份，形成合同或订单样本组，记录每个供应商的名称。如有系统则直接从系统中抽取相 应数据资料。 （2）查阅所有经过领导审批的采购部存档的供应商名单，与抽查的供应商名称核 对，确定名单在经办领导或委员会批准的范围内。 （3）如发现有名单不符的情况，应加大抽查力度，并选取业务量多的时段的资料， 对相关的业务或供应商的采购数量进行统计，由经办人核实后签字并说明原因。 3. 供应商数据库维护审计具体程序 （1）根据抽取的合同或订单样本组，查看、比较历年供应商名单的变化，特别是重 要物资的供应商变化情况，确定是否存在供应商名单较少、比较单一的情况。 （2）询问相关人员，是否进行年度供应商的考核与评审，是否及时引进新的供应 71 第三章  采购与付款审计 商，新开发的供应商是否按流程进行资质审核，名单是否及时更新并经领导审批。 （3）询问相关人员，是否建立供应商黑名单制度，是否得到有效执行。 4. 采购员胜任能力审计具体程序 （1）以审计期间的采购合同或订单为总体样本，按照时间权重抽取每位采购员一定 数量的采购合同或订单，对其所附依据资料（报价单、比价表、资质等）进行查阅。 （2）主要查阅合同或订单附件是否齐全，报价单是否达到三家或以上，报价单是否 为原件，报价日期是否与要求相符，供应商是否签字盖章，比价单（三家价格汇总表） 内容是否与报价单一致，是否存在两家报价都中标的情况，是否签署有相关人员的意 见。对虚假报价单主要从原件、日期、签章等方面进行审核。 （3）对未达到企业要求的资料或有差错的附件进行标记，了解、分析其产生的原因 及经过，整理成表格请经办人确认并签署意见。 5. 价格控制审计具体程序 （1）询问采购部有关人员，了解他们对市场价格信息的收集、分析与判断过程，及 是否对市场信息进行定期或不定期的调查收集，以掌握当期市场动态。 （2）了解其是否建立供应商价格信息档案，对当期供应商的报价和变更价格进行比 较分析；是否有充分的书面依据对供应商报价的合理性给予判断。 （3）如果没有建立价格信息系统及档案，则应详细了解其原因，并与相关人员讨论 其重要性与可行性。 6. 公开招标审计具体程序 （1）根据采购部工作流程，了解企业采购的招标、投标与开标流程。 （2）随机抽查若干份合同或订单，查看其相关的资料，了解企业所有的采购是否公 开招标、是否有招标记录、投标资料是否密封、开标是否经第三方见证、是否公开公 平、谈判是否有记录等。 （3）检查采购经办人是否编制“比价表”，比价表数量与金额是否与报价表相符， 是否有领导审批等。 7. 评标流程审计具体程序 （1）收集采购部一定期间所有供应商的评定与审核表（评审表）。 （2）检查评审表的内容是否充分，项目是否齐全，评分项目比重系数是否合理，审 批手续是否齐全，是否存在偏向某些供应商的可能；对每个项目的评分依据进行分析， 确定其评分的依据是否合理、科学。 （3）重点关注辅助材料供应商、设备供应商、基建承包商的评审资料，核对评定资 料分数，累加分数是否准确，确定是否存在无任何依据更改评审表数据的情况。 工业企业审计实务指南 72 8. 单一来源供应商审计具体程序 （1）收集并检查审计期间的采购会议纪要或相关审批文件。 （2）浏览相关的会议记录，确定是否有单一来源供应商审批表，审批手续是否 齐全。 （3）对审定的供应商进行价格目标检查，确定其“材料价格目录表”是否经过审 批，价格的变更是否经过审批等。 9. 处理及时性审计具体程序 （1）查阅合同或订单样本组对应的附件依据及审批资料，比照其签订合同或订单的 依据附件，确定其报价单的项目内容、价格与合同订单是否相符，如有不符则记录并做 相应的标识。 （2）检查审计期间若干份“物资采购申请表”，核查对应请购单、订购单的开具审 批日期，分析请购单的提交与审批的及时性。如有不及时报送审批的，要询问原因并进 行记录。 五、合同签订审计 采购合同是指企业根据采购需要与确定的供应商就采购物资、采购数量、采购价 格、采购方式、违约责任等事项签订的具有法律约束力的协议，该协议对购销双方的权 利、义务和违约责任等情况做出了明确约定。 依法成立的合同从成立之日起生效，具有法律约束力。供应商应按照约定时间、期 限将确定品名、规格、数量、质量物资交付采购方，企业应在合同约定时间按照约定的 结算方式向供应商支付确定的金额。 （一）合同签订风险分析 采购合同条款签订不当，可能导致企业物资积压、短缺或产生不合理的资金损失； 未经授权对外订立采购合同，若合同对方主体资格、履约能力等未达要求，或者合同内 容存在重大疏漏和欺诈，可能导致企业合法权益受到侵害。 （二）合同签订控制措施 为了保证采购合同正确签订，企业对于合同签订采取的控制措施应包括但不限于以 下几项。 （1）对拟签订采购合同的供应商的主体资格、信用状况、履约能力等进行风险评 估；采购合同的签订应引入竞争机制，通过采购行为实现企业利益最大化。 （2）根据确定的供应商、采购方式、采购价格等情况，拟订采购合同，准确描述合 73 第三章  采购与付款审计 同条款，明确双方权利、义务和违约责任，按照规定权限签署采购合同。对于影响重 大、涉及较高专业技术或法律关系复杂的合同，应当组织法律、技术、财会等专业人员 参与谈判，必要时可聘请外部专家参与相关工作。 （3）对重要物资验收量与合同量之间允许的差异，应当以书面形式进行明确。 （三）合同签订审计常规问卷 审计人员在对采购签订环节进行审计前，应当对企业与合同签订控制相关的内部环 境及控制制度进行初步了解，以调查问卷形式列示，包括但不限于： （1）是否所有的采购都需签订合同，如不是，何种情况一定要签订合同； （2）采购合同签订的流程是怎样的； （3）由谁在采购合同上签字，若非法人代表，则是否有法人代表的书面授权程序； （4）采购合同的变更是否经合理的批准； （5）企业如何确保采购合同是与有资格的供应商签订，且定价是合理的； （6）采购合同是否采用格式合同，格式合同是否经法律顾问审核； （7）是否所有采购合同都需经法律部门审核，如不是，在何种情况下采购合同需经 法律顾问审核。 （四）合同签订审计一般程序 审计人员对企业与合同签订控制相关的内部环境及控制制度进行初步了解后，应当 依据所了解情况，对企业合同签订环节风险发生的可能性及其影响程度进行评估，明确 关键风险点，有针对性地选择审计程序，具体程序包括但不限于： （1）访谈企业采购人员，了解企业是否有标准化合同（采购订单）模板；该模板是 否由法律顾问定期复核； （2）获得标准化合同（采购订单）模板，检查是否有高级管理层和法律顾问的签字 确认； （3）获得法律顾问对标准化合同（采购订单）模板进行复核的记录，检查复核的 频率； （4）追踪复核记录中的变更在标准化合同（采购订单）模板中是否体现，检查变更 是否及时更新； （5）访谈合同（采购订单）制作人员，了解合同（采购订单）的制作是否以标准化 合同（采购订单）模板为依据； （6）用判断抽样抽取若干份合同的内部评审单，检查是否有法律顾问的复核确认； （7）询问采购部管理层是否存在未使用标准格式的合同，若有，用判断抽样法抽取 若干份未使用标准格式的合同，检查是否有法律顾问的复核确认； 工业企业审计实务指南 74 （8）访谈企业管理层，了解企业是否有合同（订单）审批制度，并获得高级管理层 的认可； （9）获得书面审批制度，检查高级管理层的复核确认； （10）访谈企业的各合同控制部门，了解合同（订单）审批过程是否执行了合同 （订单）审批制度，记录合同签订前的各部门控制过程； （11）通过判断抽样，抽取若干份合同评审表，检查上面是否有各评审部门的签字 确认； （12）访谈企业管理层，了解哪些人员被授权可以代表企业在合同（订单）上签字 和签章； （13）获得被授权的人员名单，检查各人被授权的额度； （14）检查被授权人的书面授权书，检查授权书上是否有法人代表的授权签字； （15）通过判断抽样抽取若干份合同（订单），对照签字人授权额度，检查是否有签 字人所涉金额超过授权额度的现象； （16）访谈合同的执行部门，了解合同（订单）的修订过程和版本的控制过程； （17）获得合同变更的书面证据，如变更批准单或者合同审批单，使用判断抽样抽 取若干份变更的采购合同（订单），检查是否有提交人的签字及相应部门的审核意见和 签字，检查法律部门对于修订合同的意见和签字。 （五）合同签订审计具体程序 企业通过询价、比价，结合企业实际需要，确定了采购物资能使企业价值最大化的 供应商，并已就采购数量、采购价格、采购方式、违约责任等事项进行了磋商，接下来 就要通过书面方式对购销双方的权利、义务和违约责任等情况做出明确约定，利用具有 法律约束力的协议保障企业的物资供应及相关权益。 如果在合同签订环节出现差错，将大幅增加企业的经营风险。 针对合同签订环节，本书介绍部分具体审计程序，以抛砖引玉，供读者参考。在审 计实践中，审计人员应根据被审计企业实际情况进行删减或补充。 1. 确定审计抽查合同样本组 根据企业规模及重要性程度，抽查审计期间设备合同、工程合同、材料合同等重要 类别合同各若干份，其他零星合同可视情况确定抽取数量，共同组成采购合同样本组。 2. 检查样本组合同所采购物资及数量是否确系企业需要 检查样本组合同所采购物资是否确实是企业需要的物资，审查样本组合同所采购物 资数量，将其与经确认的请购数量进行核对，查看是否存在差异。 75 第三章  采购与付款审计 3. 检查样本组合同授权 （1）查阅样本组合同相对应的审批资料，确定是否经过有权限领导的审批，是否按 规定办理，企业重要设备、工程的合同审批权限是否合理。 （2）检查需要领导授权的采购业务是否存在一份合同分拆签订，以满足企业对权限 金额的要求，是否存在超授权期限签订合同的情况。 4. 审查样本组合同价格 （1）审查样本组合同所涉及大宗商品价格的情况，根据大宗商品价格网络报价，分 析判断其采购价格的合理性。 （2）通过网络、电话、邮件等方式采集其他重要物资的相关价格资料，检查采购部 的市场价格资料来源的广泛性与准确性，分析采购价格及供应商报价的合理性。 5. 检查样本组合同条款 （1）了解采购部关于谈判的流程，查看样本组合同相关的谈判记录或报价单等详 细内容记录，对比采购合同的内容及条款，检查与供应商签订的合同是否与谈判结果 一致。 （2）审查样本组合同条款是否对企业不利，违约责任是否损害企业正当权益。 （3）了解合同起草的过程是否对所列条款进行研究、审定，是否经过合同审核或咨 询企业法律顾问。 6. 审查合同其他事项 （1）查看企业是否存在单一供应商采购及是否存在未满足三家或以上供应商的公开 招标采购情况，如有，则记录相关内容并分析其原因及依据的合规性与合理性。 （2）审查审计期间的合同目录表，查找所有通过中间商采购的合同或订单，询问采 购经办人不直接向制造商购货的原因，如果供应商为代理单位则查询其与制造商直接接 洽或代理的资料证明，如有可能直接向制造商了解购货渠道、价格等相关信息。 六、物资验收审计 验收是采购过程的一个关键环节，指企业对采购物资或劳务的检验接收，以确保其 数量和质量符合采购合同相关规定及生产工艺的要求。 货物验收管理是成本控制管理中的一个重要环节，验收控制的好坏直接影响企业的 成本和效益。 （一）物资验收风险分析 验收标准不明确、验收程序不规范、对验收中存在的异常情况不做处理，可能造成 工业企业审计实务指南 76 企业账实不符、采购物资损失，严重的还会影响企业的正常生产经营。 （二）物资验收控制措施 为了保证企业物资验收工作能够严格按标准执行，企业对于物资验收采取的控制措 施应包括但不限于以下几项。 （1）制定明确的采购验收标准，结合物资特性确定必检物资目录，规定相关物资出 具合格质量检验报告后方可入库。 （2）验收机构或人员依据采购合同及质量检验部门出具的质量检验证明，重点关注 采购合同、发票等原始单据与采购物资的数量、质量、规格型号等是否一致。对验收合 格的物资，填制入库凭证，加盖物资“收讫章”，登记实物账，及时将入库凭证传递给 财务部门。物资入库前，采购部门须检查质量保证书、商检证书、合格证等证明文件。 验收时涉及技术性强的、大宗的和新、特物资，还应进行专业测试，必要时可委托具有 检验资质的机构或聘请外部专家协助验收。 （3）对于验收过程中发现的异常情况，如无采购合同或大额超采购合同物资、超采 购预算采购的物资、存在毁损的物资等，验收机构或人员应当立即向企业有权管理的相 关机构报告，相关机构应当查明原因并及时处理。对于不合格物资，采购部门依据检验 结果办理让步接收、退货、索赔等事宜。对延迟交货造成生产经营损失的，采购部门要 按照合同约定索赔。 （三）物资验收审计常规问卷 审计人员在对物资验收环节进行审计前，应当对企业与物资验收控制相关的内部环 境及控制制度进行初步了解，以调查问卷形式列示，包括但不限于： （1）仓库收货时是否核对采购合同（或订单）； （2）收到采购产品的数量是否经过采购部和仓库的共同确认； （3）是否有质量检验部门对收到的产品进行质量检验； （4）客户送货大于订购数量或质量不符合要求的情况如何处理； （5）采购退回的操作程序如何； （6）入库单是否事先连续编号，并有人对归档的这些单据的连续性进行检查。 （四）物资验收审计程序 审计人员对企业与物资验收控制相关的内部环境及控制制度进行初步了解后，应当 依据所了解情况，对企业物资验收环节风险发生的可能性及其影响程度进行评估，明确 关键风险点，有针对性地选择审计程序，具体程序包括但不限于： （1）询问仓库及相关人员关于入库及退回方面的控制流程； （2）从归档的入库单中用判断抽样抽取若干入库单样本，检查入库单是否有制单人 77 第三章  采购与付款审计 及复核人签字，并跟踪至相应的采购订单，核对入库单上的产品规格、型号、数量是否 与采购订单相符； （3）询问仓库及相关人员关于企业产品检验的相关流程，有哪些属于免检产品的 范围； （4）依据抽取的入库单样本，对所有须检验的产品跟踪至相应的检验记录，检查检 验手续是否符合企业政策； （5）依据抽取的入库单样本，对所有发现的入库单上的产品数量大于采购订单量或 规格、型号等的不符情况，跟踪至授权管理层批准接收的书面记录，或跟踪至相应的退 回单据； （6）若发现检验不合格产品，跟踪至授权管理层批准接收的书面记录，或跟踪至相 应的退回单据； （7）实地观察仓库的安排，检查应退产品是否放置于专门的区域并有明显的标记； （8）询问适当管理层退回货物损失的审批程序； （9）获取退回货物的申报表，检查是否有适当管理层的签字； （10）获得退回货物的分析资料，如损失率分析表等，查核分析是否合理； （11）检查入库单 / 退回单据，看其是否连续编号； （12）抽取会计期末前一定期间至会计期末后一定期间所有的入库单，跟踪至相应 的仓库账，检查其内容是否记录正确且记录于正确的会计期间； （13）抽取会计期末前一定期间至会计期末后一定期间所有的退回单据，跟踪至相 应的仓库账，检查其内容是否记录正确且记录于正确的会计期间； （14）询问公司仓库与采购部门、生产部门、财务部门等相关部门信息沟通的政策 及流程，如有书面的记录，查阅相关的书面记录，并评估其合理性。 七、采购付款审计 采购付款是指企业在对采购预算、合同、相关单据凭证、审批程序等内容审核无误 后，按照采购合同规定及时向供应商办理支付款项的过程。 企业及时足额地按照合同约定付款，不仅是企业经济实力的体现，也能为企业树立 良好的社会形象。 （一）采购付款风险分析 付款审核不严格，付款方式不恰当，付款金额控制不严，未按合同约定时间及时付 款，可能导致企业资金损失或信用受损。 工业企业审计实务指南 78 （二）采购付款控制措施 企业应当加强采购付款的管理，完善付款流程，明确付款审核人的责任和权力，严 格审核采购预算、合同、相关单据凭证、审批程序等相关内容，审核无误后按照合同规 定，合理选择付款方式，及时办理付款。 为了保证企业能够及时按合同约定支付合同款项，企业对于采购付款采取的控制措 施应包括但不限于以下几项。 （1）严格审查采购发票等票据的真实性、合法性和有效性，判断采购款项是否确实 应予支付，如审查发票填制的内容是否与发票种类相符合、发票加盖的印章是否与票据 的种类相符合等。企业应当重视采购付款的过程控制和跟踪管理，如果发现异常情况， 应当按照操作规程及时上报，并暂停向供应商付款，避免出现资金损失。 （2）根据国家有关支付结算的相关规定和企业生产经营的实际，合理选择付款方 式，并严格遵循合同规定，防范付款方式不当带来的法律风险，保证资金安全。除了不 足转账起点金额的采购可以支付现金外，采购价款应通过银行办理转账。 （3）加强预付账款和定金的管理，涉及大额或长期的预付款项，应当定期进行追踪 核查，综合分析预付账款的期限、占用款项的合理性、不可收回风险等情况，发现有疑 问的预付款项，应当及时采取措施，尽快收回款项。 （三）采购付款审计常规问卷 审计人员在对采购付款环节进行审计前，应当对企业与采购付款控制相关的内部环 境及控制制度进行初步了解，以调查问卷形式列示，包括但不限于： （1）财务记录应付账款前是否核对合同（或订单）、入库单据、发票等资料； （2）是否有控制过程来保证应付账款及其对应的存货采购记录于同一会计期间； （3）是否定期编制应付账款账龄分析表； （4）企业是否合理使用供应商提供的现金折扣； （5）企业是否有资金使用预算，应付账款的支付是否符合资金使用预算； （6）预付款的政策和控制措施是怎样的。 （四）采购付款审计程序 审计人员对企业与采购付款控制相关的内部环境及控制制度进行初步了解后，应当 依据所了解情况，对企业采购付款环节风险发生的可能性及其影响程度进行评估，明确 关键风险点，有针对性地选择审计程序，具体程序包括但不限于以下几项。 （1）询问采购、财务等相关人员，了解采购付款方面的控制流程。从应付账款明细 账中，用判断抽样抽取若干个凭证样本，检查是否有制单人及复核人签字，跟踪至相应 的发票、合同（或订单），检查审批手续是否完备，内容是否一致。 79 第三章  采购与付款审计 （2）询问相关人员采购与预算比较的控制流程，抽取审计期内一定期间的比较书面 记录，检查制单人签字及复核人签字，对超过重要性的波动跟踪至调查分析记录，并做 出说明。 （3）向财务部相关人员了解采购应付账款的截止控制流程。抽取会计期末前一定期 间至会计期末后一定期间所有的材料入库单，跟踪至相应的发票、凭证及会计账目，检 查单据内容的一致性，及入账会计期间是否正确。 （4）询问财务、采购等相关人员有关暂估入账的控制流程。抽取审计期内一定期间 的暂估清单，检查制单人及复核人签字，跟踪至相应的入库单、合同（或订单），并跟 踪至凭证，检查内容是否一致，入账期间是否正确，查看在收到发票后是否进行应付暂 估的冲回。 （5）询问财务、采购等相关人员有关采购支付的控制流程，从应付款的借方支付凭 证中用判断抽样抽取若干凭证样本，检查凭证制单人及审核人签字，并跟踪至支付的审 批记录，检查申请人签字、部门负责人签字及管理层批准签字。 （6）询问财务人员制作应付账款到期表的控制，用判断抽样抽取审计期内一定期间 的应付账款到期表，检查制单人及复核人签字，并重点关注其是否存在过期支付或未付 的应付账款。 （7）询问采购人员、财务人员是否有与供应商的对账制度，从供应商发来的函证中 用判断抽样抽取若干样本，跟踪至相应的调节表，并检查差异调查分析记录。 （8）询问年末应付账款负数的处理过程，检查年末应付账款明细账，对所有负数余 额进行调查，并跟踪至年末报表，确认已进行必要的重分类调整。 八、供应过程管理审计 采购过程管理，侧重于物流管理，主要是指企业根据自身的经营目标，合理确定一 定期间内的物资或服务需求，按照最优性价比选择最优供应商，合理确定运输工具、运 输方式，办理运输、投保等事宜，并依据采购合同跟踪制度，为企业经营目标的实现提 供物资或服务保障的管理过程。 （一）供应过程管理风险分析 缺乏对采购合同履行情况的有效跟踪，运输方式选择不合理，忽视运输过程中货物 灭失、毁损风险，可能导致采购物资损失或无法保证供应。 （二）供应过程管理控制措施 为了保证企业采购合同顺利执行，企业对于采购过程采取的控制措施应包括但不限 于以下几项。 工业企业审计实务指南 80 （1）依据采购合同中确定的主要条款跟踪合同履行情况，对有可能影响生产或工程 进度的异常情况，应出具书面报告并及时提出解决方案，采取必要措施，保证需求物资 的及时供应。 （2）对重要物资建立并执行合同履约过程中的巡视、点检和监造制度。对需要监造 的物资，择优确定监造单位，签订监造合同，落实监造责任人，审核确认监造大纲，审 定监造报告，并及时向技术等部门通报。 （3）根据生产建设进度和采购物资特性等因素，选择合理的运输工具和运输方式， 办理运输、投保等事宜。 （4）实行全过程的采购登记制度或信息化管理，确保采购过程的可追溯性。 （三）供应过程管理审计常规问卷 审计人员在进行审计前，应当对企业与供应过程控制相关的内部环境及控制制度进 行初步了解，以调查问卷形式列示，包括但不限于： （1）采购物资如何跟踪，是否确定了跟踪责任人； （2）采购运输采用何种方式，企业自提、客户运输还是委托第三方； （3）采购物资是否投保，保费如何承担，承担方式是否符合行业惯例； （4）采购合同（采购订单）的归档和保管程序如何，是否有连续编号。 （四）供应过程管理审计程序 审计人员对企业与采购过程控制相关的内部环境及控制制度进行初步了解后，应当 依据所了解情况，对企业采购物资流转过程中风险发生的可能性及其影响程度进行评 估，明确关键风险点，有针对性地选择审计程序，具体程序包括但不限于： （1）访谈采购部相关人员，了解与供应商签订的合同（订单）的保管情况，了解采 购合同（订单）的借阅是否登记； （2）检查归档的采购合同（订单）是否有连续编号，如果有长期未归档的需要查核 原因； （3）检查归档和正在履行中的采购合同（订单），查看是否有跟踪记录，对于未按 照合同进度履行的合同（订单），是否有相应的汇报、处理记录，过程是否符合制度 要求； （4）获得合同（订单）的借阅登记簿，查看借阅者的签字和日期； （5）实地观察采购合同（或订单，包括终止及中止履行的）的保管情况，判断是否 有足够的物理安全保障； （6）实地观察合同（订单）保管地点是否有足够的安全措施。 81 第三章  采购与付款审计 九、采购会计控制审计 采购会计控制侧重于资金流与信息流管理，主要指为保障企业一定期间内经济目标 的顺利实现，通过会计工作，运用会计特有方法，采取政策、制度、定额、计划、标 准、责任和流程等控制方式和手段，对企业采购活动相关的资金运动进行的控制、监 督、调整的管理过程。 （一）采购会计控制风险分析 缺乏有效的采购会计系统控制，未能全面真实地记录和反映企业采购各环节的资金 流和信息流情况，相关会计记录与相关采购记录、仓储记录不一致，可能导致企业采购 业务未能如实反映采购物资，使企业资金受损。 （二）采购会计控制措施 为了保证企业与采购相关的会计控制贯彻执行，企业采取的会计控制措施应包括但 不限于以下几项。 （1）企业应当加强对购买、验收、付款业务的会计系统控制，详细记录供应商情 况、采购申请、采购合同、采购通知、验收证明、入库凭证、退货情况、商业票据、款 项支付等情况，做好采购业务各环节的记录，确保会计记录、采购记录与仓储记录核对 一致。 （2）企业应指定专人通过电话、邮件、函证等方式，定期向供应商寄发对账函，核 对应付账款、应付票据、预付账款等往来款项，对供应商提出的异议应及时查明原因， 报有权管理的部门或人员批准后，做出相应调整。 （三）采购会计控制审计常规问卷 审计人员在对采购会计控制系统进行审计前，应当对企业与采购会计控制相关的内 部环境及控制制度进行初步了解，以调查问卷形式列示，包括但不限于： （1）企业是否有书面的费用报销程序； （2）企业费用报销的审批是否有适当的授权； （3）财务部门在支付费用前是否核对审批手续是否完整，并检查原始单据的合法 性，复核费用的准确性； （4）是否有专人定期对费用的波动情况进行分析； （5）采购部门如何在信息流方面与仓库、财务部门衔接； （6）是否有专人定期与供应商对账。 工业企业审计实务指南 82 （四）采购会计控制审计程序 审计人员对企业与采购会计控制相关的内部环境及控制制度进行初步了解后，应当 依据所了解情况，对企业采购会计控制环节风险发生的可能性及其影响程度进行评估， 明确关键风险点，有针对性地选择审计程序，具体程序包括但不限于： （1）对财务部或其他相关人员进行访谈，了解成本、费用审核流程、相关制度及执 行状况等； （2）获得被审计单位成本、费用审核流程或政策，并复核该流程或政策的完整性； （3）从采购成本、费用明细账中抽取若干个样本，追查到成本、费用审核表，发票 及其他原始单据，查看是否与明细账一致，成本、费用审核表的填写是否按照企业管 理制度的要求，成本、费用审核表是否按权限经有权部门主管、财务人员的审批，超出 预算的成本、费用是否经过额外程序的审批，原始发票是否与成本费用报销单一致，成 本、费用是否记入适当的会计期间，评估成本、费用处理是否符合企业政策； （4）获取预算外成本、费用发生的原因、频度等的相关分析报告，并评估其合 理性。 第三节  采购与付款审计案例解析 案例一  关于 A公司采购部的内部审计报告 A 公司： 为了进一步建立和健全内部控制制度，完善公司采购供应流程，有效控制 采购成本，提高采购工作效率，根据 20×× 年第四季度的工作安排，审计部 于 20×× 年 ×× 月 ×× 日—×× 月 ×× 日对采购部及相关部门的采购情 况和相关管理制度执行情况进行了审计调查。此次审计调查重点内容：是否制 定采购及采购控制的相关流程、制度并有效执行，采购数量、质量、时间、价 格（询价、议价、定价）等管理过程是否得到有效控制，分析评估有关效率指 标（充分履行岗位职责、自购与年实际采购量的百分比、年采购金额占年销售 额的实际百分比、计划采购完成率、新供应商开发个数、错误采购次数）等。 在审计调查前，我们与采购部进行了沟通，对基本情况进行了了解，制作 并送发有关问卷，收集了相关制度文件。 在审计调查过程中，我们采取查阅合同及制度规范、抽查会计凭证、对有 关部门提供的数据进行整理分析等审计程序，采用了调查表、询问、实地观 察、检查、分析性复核等方法。现将审计调查情况汇报如下。 83 第三章  采购与付款审计 一、审计发现存在的问题 a 1. 目前采购申请依据主要是营销中心、客户服务部提交的产品需求计划， 其作为指导采购行为的依据针对性不强，有些特殊要求表达不够明确。 问题解析：需求计划由生产部门（或工艺部门）提供。生产部门是产品 的制造者、生产计划制定者，有能力和责任根据生产进度要求判定物料提供 进度。 2. 需求计划多样化，格式、内容、要求、通知编号等不统一，物料清单不 准确，这导致采购物品不符合实际需求，责任划分不明确，易产生事后扯皮， 影响工作效率。 问题解析：（1）明确采购计划内容，重新设计统一表格，按信息传递部门 先后顺序设计。如营销部门提出产品需求计划并经审批后，产品无变化且有 物料清单的，可直接送生产部门审核签署“请按物料清单采购”意见后转采购 部；有变化且有物料清单的，还应先送研发部门审核，就变化部分附送明细清 单，如涉及物料清单变化的应加注变化并附减除物料明细，由研发部门专门人 员传送生产部门，生产部门签署意见后转采购部执行，明确采购时限要求。 （2）规范计划编号，便于查核。 （3）物料清单要相对稳定，如有更改应及时通知营销部门、工艺部门、生 产部门和采购部等相关部门协调一致。 3. 时间缺乏弹性，不易调整采购策略；采购需求中常见要求紧急采购物料 现象。 问题解析：公司应按照科学的产品生产周期，精确计算从采购到产品下线 入库各环节所需的时间，正确指导各环节的工作行为。让营销人员签订合同明 确交货日期能做到心中有数，降低缺货风险。 4. 需求计划审批不够规范，口头请示后未补签字。 问题解析：完善审批程序。规定审批执行人权限，跟踪完结审批手续，采 购部制定周期性检查需求计划表工作内容，存在未审核签字确认的（须注明未 经审核原因），要求及时确认，明确责任。 5. 有部分非生产物品采购，如购置礼品、万年历等。 问题解析：非生产物品采购可直接由执行部门经办，减少采购员工作量； 作为实施采购行为的基本环节，不明确的行为依据将直接导致以后各环节的混 乱，易造成责任划分不清，不能有效完成采购任务，影响采购效率、效果等问 题。本环节涉及营销、生产、工艺、研发等部门，应设计一份流程清晰，责 a 以下问题解析部分非审计报告内容，属于为解释审计思路附加。 工业企业审计实务指南 84 任、标的物明确的计划程序表。 6. 欠料单 20×× 年 6 月之前不够规范，后续有所改进但归集工作未完善。 问题解析：欠料单作为计划制定的重要依据应按序整理归档，形成历史资 料，提炼客观合理的数据，合理计划安全采购量。 7. 计划流于形式，采购计划制定与需求申请日的间隔较长，压缩了采购实 施至物料到货的间隔时间，不利于物料信息的搜集及制定采购策略，进而压缩 生产制造周期，延迟交货期，会导致质量上向供应商让步，增加了采购成本。 问题解析：简化审批程序，提高审批效率，制定科学的采购周期，综合评 定出一个合理的产品生产周期，使需求部门在制定需求计划时能心中有数。 8. 由于公司产品的特殊性，计划制定时也是物料采购行为实施时，有时采 购行为会在计划前，无法体现计划与实际的差异。计划书未明确所含需求计划 的计划号，未标示计划价。计划未做分类，不能区分是生产用料计划、研发用 料计划还是维修用料计划。采购计划中有打印机、摄像机等物料，但在抽查订 购单时却未见到，经了解部分物料是由研发部门自行报购的，故采购部门没有 制作订购单。 问题解析：计划编制要有实质性，计划制定要分类别并完善所含内容，应 加强计划的准确度和指导作用。建立实际与计划差异分析制度，对重要差异要 说明原因。 9. 订购单的性质似合同，但又不具备合同要素要求。单据未按时序整理归 档，部分单据未标示价格（出于供应商业务员的要求）不便于财务成本核算。 问题解析：订购单对外涉及供应商，要求能达到防止纠纷风险；对内涉及 仓管、财务部门，要求能满足使用人需求。完成的订购单要按时序归档，按计 划类别分月装订成册。 10. 采购员市场信息搜集不够，日常工作大多为接单采购，很少开展市场 价格信息调查工作。价格信息获取手段单一，多为在供应商传真或电子回件报 价基础上讨价还价。 问题解析：应加强基础信息工作，做到货比三家，寻找价优、质高、诚信 的供应商。 11. 供应商等级评定工作管理薄弱，缺少第三方的参与；合格供应商评定 目前由采购部和技术部评定，建议增加生产部等人员参与。 问题解析：建立并完善供应商管理制度，增加定价透明度。 12. 部分物料对供应商的依赖性太强，品管与供应商的质量标准不够协调， 将直接影响成本高低、质量好坏及采购工作效率。 问题解析：目前主要物料来源多为长期供应商，价格水平逐年下浮，但仍 85 第三章  采购与付款审计 为制约计划采购成本的瓶颈，物料成本、质量直接关系到公司效益，因此应加 大供应商开发方面的工作投入，做好备选供应商甄选。 13. 仓库条件较差，钢结构库房顶棚存在见光破损现象，雨季来临时可能 会渗水，影响物料保管。 问题解析：对仓库的存储硬件做适当修缮。 14. 物料未区别管理，价值高的物料与价值低的物料混合存放，未做重点 管理，建议按“ABC”分类管理法做好区分。 问题解析：区别价值高低，分类重点管理。 15. 季度盘点无会计人员参与，仓管员只负责盘点自管项目。 问题解析：建立监盘制度，交叉盘点，盘点结果要通过签字确认。 16. 存货抽样发现物资验收入库环节无品管参与验收。 问题解析：增加对入库物料的品管检验。大件、大批量且质量稳定的采购 基本上都能及时到位，入库率较高。但小件、小批量的物料在执行过程中问题 较多，部门间协调困难。物料接收至入库过程中涉及采购员、品管员、仓管员 合作与分工的安排，相互影响，单据较多将会影响工作效率，建议设计简单适 用的沟通信息表。 17. 基于目前的采购计划而购入的物料领用主要以生产为主，领用完全按 物料清单发放，其他部门可能不太适合使用物料清单办理物料领用。另外小 件、价值低的物料领用程序报批成本可能会大于物料成本。 问题解析：物料领用适当考虑一定的弹性，不能固化。 18. 物料、工具、用具领用手续不规范，存在白条借用、登记借用的情况， 有的物料借用时间较长，存在使用后未补办出库领用手续的情况。 问题解析：加强物料领用管理，已办理出库的物料根据领用情况及时补办 出库手续，保证正确核算成本费用。 19. 入库经检验合格后，录入电脑、手工账前需填制“成品缴库单、入库 单”，两种单据实质内容相同，只是使用部门不同，增加了仓管员工作量。 问题解析：在不影响使用的前提下，单据应合二为一，增加“入库单”联 数，一单多用提高效率。 20. 审批单与出库单实质内容相同，只是审批单侧重于体现授权，出库单 侧重于体现实际出库数量。 问题解析：设计出库单时增加“审批人签字”和“实出数量”栏。 二、审计建议 根据以上问题，提出如下审计意见和建议。 1. 根据公司战略规划制定当年采购政策及工作重点。 工业企业审计实务指南 86 2. 完善采购流程并有效执行，加强物资采购的计划管理。根据各部门上报 的年度所需物资计划及仓储情况，每年第四季度统筹做好次年的物资供应计 划，力争按时准确上报公司年度材料计划。 3. 使用采购订单，按照采购紧急程度及时间顺序，跟进采购订单，提高 效率。 4. 做到物料统一管理，提高性价比。对公司所需大宗物料统一采购，在保 证品质基础上争取价格优惠。 5. 掌握采购物资的成本信息，建立基准价格库，进行价格比较分析，保存 采购信息并定期更新，为公司财务分析、经营决策提供数据和信息支持。 6. 与大宗原料等重要供应商建立长期、友好的合作关系，加强合同管理， 优化供应商质量，增加供应商数量，合理选择战略性供应商，为公司营造一个 宽松高效的资源环境。 20×× 年 ×× 月 ×× 日 案例二  关于 B公司采购部的内部审计报告 B 公司： 根据 20×× 年度审计计划和审计委员会安排，自 20×× 年 ×× 月 ×× 日 至 ×× 月 ×× 日，我们审计组对采购部 20×× 年度采购与付款情况进行了 审计，现将审计情况报告如下。 一、审计内容 本次审计采取了抽查的方式进行，审计组随意抽查 20×× 年 ×× 月一个 月的订货计划书，对以下事项进行了检查。 1. 检查其是否符合当期的采购政策。原材料的订货计划是否根据当期的需 料计划实施，是否按管理制度及权限规定要求办理审批手续，是否预先编号， 是否妥善保管订货计划。 2. 分析比较物资需求计划、库存量及订货计划，检查其是否进行合理 安排。 3. 检查原材料采购价格的确定是否经过市场调查、询价、比价、审批等 程序。 4. 检查采购合同条款是否适当，有无损害公司利益，是否由指定人员审 核，是否交财务部存档，合同专用章的使用是否经过适当审批。 5. 检查是否按物料需求计划制定、提交订货计划，跟踪其实施过程，检查 87 第三章  采购与付款审计 其采购价格、供应商及审批情况，比较当期实际生产及库存状况。 6. 审核供应商提供发票与订货计划、采购合同、入库单的名称、规则、数 量（单价）是否一致。 7. 检查是否存在物料超收，结合物料超收标准的规定，分析超收原料的价 格与数量是否经济、合理。 8. 查阅询价是否有书面记录并存档，是否作为订货计划审核的依据。 9. 查阅供应商档案，检查档案是否健全并定期更新，是否定期对供应商进 行考评，考评指标是否合理；查阅近期的供应商评价表，查看是否存在大量得 分较低的供应商。 10. 查阅公司是否有关于采购批准额度的权限规定。 11. 查阅公司因质量原因造成退货的标准及其执行情况，查阅退货的“出 库单”，检查其是否按规定办理审批手续，退货理由是否充分、退货办理是否 及时，供应商是否签字确认；退货是否符合质管部的意见，退货时是否有质管 和财务核查。 二、审计结果 1. 订货计划符合当期的采购政策，原材料的订货计划都是根据当期的物料 需求计划实施，且每份物料需求计划都经过生产部部长复核，订货计划则由总 经理审批，方能与供方签订采购合同。采购部将每月的物料需求计划、订货计 划等按规定程序归档。 2. 原材料采购价格均经过市场调查，大部分已按规定实行至少货比 3 家。 但 ×× 原材料的供应商只有 ×× 公司，采购部已按规定复核其资质要求，并 经有权领导审批执行。 3. 采购合同条款恰当，没有损害公司利益，并指定授权人员代表签订，合 同专用章保管及使用规范，合同签订后交财务存档，以便审核、付款。 4. 一般情况下，订货计划应与生产部的物料需求计划一致，但在实际采购 过程中，订货计划中 ×× 物料的品种、数量比生产物料需求计划多，已了解 是因为采购部考虑 ×× 物料库存不多，而且日常耗用量比较大，供应商后期 即将涨价，为降低采购成本，采购部在没有需料计划的前提下进行申购，并已 由有权领导审批。 5. 供应商提供合法的票据，发票上的内容与仓库收料单上的一致，由于存 在超收或少收的情况，所以发票上的数量与采购合同存在一定的差异。 6. 公司针对不同物料，分别允许按合同数量的 5%~10% 的差异标准来签 收货物，如果超过规定幅度需经相关领导同意才能签收。引起合同数量差异验 收的两个主要原因是双方的计量误差和运输车辆空间问题。 工业企业审计实务指南 88 7. 询价均有书面记录并存档，并作为编制、审核订货计划的依据。 8. 供应商档案健全，按采购类别的不同，供应商所提供的有效证照复印本 亦不同，每新增一家供应商都配有一套完整的质量体系评估报告，并每年底对 供应商进行一次复评，供应商档案定期更新。 9. 公司没有明确的关于采购额度的权限规定，但每张订货计划都有总经理 批准，合同的签订由采购管理员负责。 10. 公司质检部根据国家规定的标准及有关质量要求对所有采购的原材料、 包装物进行检验，并在限期内出具检验报告，若有不合格品，凭检验报告单 通知供应商退货或换货。在退货时，质管部与采购部人员在旁核查，未经过财 务部。 三、存在问题及工作建议 成本管理工作手段单一，市场信息搜集工作少，供应商管理需进一步规 范化。 1. 采购员市场信息搜集不够，市场价格信息调查工作不足。价格信息获取 手段单一，多为供应商传真或电子回件报价基础上讨价还价。 工作建议：应加强基础信息工作，寻找价优、质高、诚信的供应商。 2. 供应商等级评定工作管理薄弱，每年底对供应商的复评过于简单，主观 性较强。 工作建议：实地考察，深入了解供应商最新情况，建立并完善供应商管理 工作，增加透明度。 3. 部分物料对供应商的依赖性太强，可能直接影响公司在成本高低、质量 好坏方面的话语权。 工作建议：提高采购人员的业务素质，做好重要供应商的日常沟通工作， 同时积极开发、扶持新的供应商。 4. 所有的来货均已办理签收手续，但因质量问题导致退货或换货的，仓库 并没有退货出库单，退货手续不规范。 工作建议：编制采购退回管理制度，明确退货责任人。 5. 仓库的收料报告单只有仓管员 1 人签字，不符合相关规定。 工作建议：应采取针对性的措施加以改进。 6. 不重视与供应商往来账核对。 工作建议：建立应付账款对账制度。 四、审计结论 1. 目前主要物料来源多为长期供应商，价格上也较为稳定，但物料成本、 质量仍是制约采购业务的瓶颈，并且直接关系到公司效益，因此应加大此方面 89 第三章  采购与付款审计 的工作投入。 2. 对于内控管理存在的少量缺陷应完善改进。 案例三  关于××的专项调查报告 ×× 公司： （略）。 一、调查结果 20×× 年 ×× 月，储运中心发起 12 吨吊车维修申请并进行了维修，经 吊车司机、储运中心负责人、储运车间主任助理进行了服务质量验收：车辆外 委维修时，对拆下需更换的配件进行过确认，并派人跟踪，有监督，但没有留 下相关验收记录及台账。 二、调查情况 （略）。 三、存在问题及工作建议 存在问题：车辆外委维修时，对拆下需更换的配件进行过确认，但没有相 关验收记录、台账及验收人书面证明，车辆外委维修内部控制措施不健全。 工作建议： 1. 储运车间给所有车辆，按编号建立相关的维修、费用、油耗、性能等档 案记录，便于管理人员对所有车况情况的掌握，并为车辆维修、购置提供决策 依据； 2. 加强车辆外委维修内部控制措施。加强对外委维修过程的监管；车辆外 委维修结束，应由相应技术能力的人员对更换的新配件、维修质量等进行检 查、验收，在验收记录上签字确认，并经储运车间领导签字后，作为附件交商 务部作为结算维修费用的依据之一。 案例四  关于××的专项调查报告 ××： 20×× 年 ×× 月 ×× 日，×× 存在紧急采购申请数量较多的情况， ×× 对此进行了调查，现将调查情况汇报如下。 一、调查结果 （一）×× 公司最近一年（20×× 年 ×× 月 ×× 日至 20×× 年 ×× 月 ×× 日）共发生紧急采购申请 39 项，相对集中在 20×× 年 12 月和次年 1 月 工业企业审计实务指南 90 两个月（两个月共发生 23 项），全部为备品备件类采购，其中紧急采购占全部 备品备件类采购的比例为 %。 （二）×× 发生的紧急采购事项中，除因生产发生突发事件造成生产停运 及安全环保需要而发生的 6 项紧急采购申请外，其他 33 项紧急采购申请理由 不充分。 （三）在所有的 39 项紧急采购招投标工作中，其中有 11 项申请采购事项 只有两家单位参与投标报价，有 1 项申请只有一家单位参与投标报价，没有达 到正常采购招投标需有三家（含）以上单位投标报价的要求，难以保证在充分 议价基础上做出最佳采购决策。 二、调查情况 （一）最近一年来 ×× 发生的紧急采购情况 经查，根据业务类型，×× 采购主要分为大宗原料、备品备件两大类， 其中大宗原料类采购（如 ××、×× 等）都是根据生产部的生产经营计划， 按月正常采购，近一年没有紧急采购的情况发生；发生的备品备件类采购 申请次数为 367 次，其中属紧急采购的申请数量为 39 次，紧急采购占比为 %。近一年来 ×× 发生的紧急采购全部为备品备件类采购。 商务部相关业务人员提供的 20×× 年 ×× 月 ×× 日至 20×× 年 ×× 月 ×× 日所有紧急采购清单如下表（略）。 从上表可以看出以下几点。 1. 所有的 39 次紧急采购中，技改方面的紧急采购申请数量为 20 次、基于 日常生产运营需要的紧急采购申请为 10 次、基于突发事件及安保工作的紧急 采购申请 6 次、其他情况发生的紧急采购申请为 3 次。 2. 紧急采购发生的时间分布情况：（略）。 3. 部分紧急采购投标单位数量没有达到公司规定的正常招投标需有 3 家 （含）以上单位投标报价的要求，难以保证在充分议价基础上做出最佳采购决 策。上表中反映紧急采购事项中，有 11 项申请只有两家单位参与投标报价， 有 1 项申请只有一家单位参与投标报价。 （二）申请紧急采购事项的原因调查 调查人员对部分紧急采购申请事项形成的原因进行了调查，经和紧急采购 申请人及审批人交谈了解到，申请紧急采购的主要原因如下。 1. 由于技改需要而发生的紧急采购申请 20 项，原因为 20×× 年年底至 20×× 年春节前这段时间，项目立项要求时间短，为了赶时间节点，技术、 生产部门申报的技改项目紧急采购情况较多。 2. 基于日常生产运营需要的紧急采购申请 10 项，原因为生产日常维修、 91 第三章  采购与付款审计 整改及设备非停检修需要。 3. 基于突发事件及安保需要的紧急采购申请 6 项，申请原因为生产经营及 安全环保工作需要，经调查属于此种情况确需紧急采购的有 6 项，分别为上表 中的第 5、6、9、13、27、30 项。 4. 其他情况发生的紧急采购申请 3 项，申请原因为经营、管理需要。 5. 调查中发现，大部分紧急采购申请人认为，按目前正常的采购流程，从 申请到购进物资需要 25 ～ 30 天；而申请紧急采购审批流程，从申请到购进物 资需要 7 ～ 15 天。所以为了尽快购进所需物资就发起了紧急采购申请，而没 有考虑工作是否真正需要，以及采用紧急采购流程对正常招投标工作造成的 影响。 （三）紧急采购对采购成本的影响调查 调查人员对部分紧急采购对采购成本的影响进行了调查，通过对与公司有 过合作的部分供应商的业务人员的电话沟通，发现部分紧急采购会导致采购成 本的增加，但具体比例和金额比较模糊。具体情况如下表所示（略）。 按企业性质划分，供货企业分两种：一种为商贸企业，一种为生产性企 业。经电话了解，从生产性企业采购的物资一般不会加价（对于特别紧急、需 要加班赶工期的除外）；对于从商贸企业紧急采购的物资部分企业会加价，加 价幅度为 4%~6%。 由于调查人员掌握的市场信息量有限，被调查单位业务人员提供信息的真 实性存在一定的不确定性，调查人员无法对 ×× 因紧急采购而导致增加的采 购成本进行准确的计算（39 项紧急采购总合同金额为 ×× 万元），只能定性 地认为：部分紧急采购会导致采购成本的增加。 （四）决标议价情况调查 调查中发现在决标过程中存在议价后总金额相差不大，但第一轮报价最低 者没能中标的情况。如 2017 年 12 月 3 日紧急采购评标单中共有三家单位参与 第一轮报价，其中一家单位报价明显高于其他两家，且为最终报价，不具有中 标机会；另外两家价格接近，其中甲公司第一轮报价最低，总金额为 166 179 元， 在议价后金额降为 164 595 元；而乙公司第一轮报价金额为 167 590 元，但议 价后金额降为 164 462 元，议价后比甲公司低 133 元，成为中标单位。具体情 况如下表所示（略）。 由于在采购评标中存在议价环节，相关业务人员在议价过程中存在很大的 操作空间，容易产生舞弊行为；另外，如果供应商了解到我单位在投标报价后 存在议价环节，其在第一轮报价时会虚报价格，等到议价时再降低价格。 工业企业审计实务指南 92 （五）评标单中没有附历史采购价格等信息 在调查过程中发现，采购评标单中没有附历史采购价格及现库存量（可替 代品）等信息。采购的历史价格信息虽然不具有决定性作用，但对该物资的采 购评标依然具有参考价值。 三、存在的问题及工作建议 （一）在相对集中的时间内（20×× 年 12 月和 20×× 年 1 月）产生大量 紧急采购申请，难以保证在充分议价基础上做出最佳采购决策，这会导致部分 物资采购成本的增加。 工作建议：建议相关部门（特别是技术和生产部门）提前做好工作规划和 安排，列出计划和采购节点，尽量减少或避免出现紧急采购事项；对特殊情况 下确需紧急采购的，应作为例外事项管理，且应履行必要的审批程序。 （二）在采购招标中，因议价的情况普遍存在，可能导致舞弊风险。 工作建议：建议相关部门对招标中需要议价的必要性和条件做出规定，如 规定只有在下列情况下才能实施议价行为：议价空间较大时、只有一家投标单 位时、由于业务特殊只有个别具有资质单位满足条件时或成套设备需要原厂家 提供配套的零部件时等。 （三）商务部在采购招标的评标单中没有附历史采购价格等信息。 工作建议：建议商务部在采购评标单中附历史采购价格、现库存量（可替 代品）等信息，为评标人决策提供更多的信息和依据。 案例五  关于××调查报告 ××： 近期向公司运输氧化铝的车辆在进厂过磅过程中自带水箱、袋装沙、石头 等蓄意增重过磅，以此来增加运输物资的净重量，获取运输结算收益，审计部 对该事件进行了调查，现将处理情况通报如下。 一、调查结果 公司运输物资的车辆存在在进厂过磅过程中利用自带水箱、袋装沙、石头 等蓄意增重过磅行为。 二、基本情况 1. 20×× 年 ×× 月 ×× 日 ××：××，公司工作人员在巡视氧化铝料 场过程中发现 ×× 停车场地面存在车辆放水痕迹，随即连同机电车间相关人 员调取现场监控核实，并进行了现场照片取证。 随后，工作人员要求当时未卸货的车辆进行复磅，发现其中有三辆车磅差 93 第三章  采购与付款审计 严重，分别是： ××车辆××：××进厂，第一次过磅重量 吨，复磅重量 吨， 磅差 420 千克。 ××车辆××：××进厂，第一次过磅重量 吨，复磅重量 吨， 磅差 440 千克。 ××车辆××：××进厂，第一次过磅重量 吨，复磅重量 吨， 磅差 320 千克。 2. 20×× 年 ×× 月 ×× 日 ××：××，×× 运输车入厂登记，登记时 保安告知司机放水过磅。当车辆进入厂区后保安检查水箱，水箱开关完全打 开，确定没有水流出，然后让车辆上磅过磅，过磅重量 吨。 此氧化铝运输车于 ××：×× 进入卸料区域，被车间班长发现车下有大 量积水。随即对该车辆进行查验处理，并进行复磅，复磅重量 吨，磅差 200 千克。 随即查明，该车水箱开关为电控开关，第一次过磅前放水时开关未完全打 开。进入净化卸料区域后因为磁场干扰，放水开关自动打开，水自动流出，司 机未发现。 3. 20×× 年 ×× 月 ×× 日 ××：××，公司员工在下班回家途中，发 现车号 ×× 的货车在距离公司 1 千米处用编织袋装沙子，行为可疑，便立即 通知公司安保人员，关注此货车是否属于为公司运送氧化铝车辆。 该货车在 ××：×× 行驶至公司大门口处，由保安人员检查完水箱后， 告知驾驶员将车上其他无关物资卸下，驾驶员明确表示：车上除氧化铝以外 无任何不相干物资。随后由 ××、×× 对该车辆进行了监视过磅，过磅重 量 吨；过完磅后将该车辆藏在车厢底部的工具箱打开，将运输人员事先 藏匿的沙子取出，再一次对该车辆进行了复磅，复磅重量 吨，磅差 100 千克。 4. 20×× 年 ×× 月 ×× 日 ××：××，运输车辆司机两人进厂，其中 一名司机躺在驾驶室卧铺，以达到皮重计量时增加皮重的目的。××：××， 运输车辆在东地磅进行皮重计量为 吨。因生产部接商务部通知，该车在 兄弟公司有作弊情况，不予装车，故该车空车出厂，××：×× 该车出厂时， 在南地磅皮重计量为 吨，两次皮重差值为 60 千克，已超出标准误差（20 千克）。监控中心发现后随即通知保安对该车进行扣留。 三、存在问题 1. 与公司合作的物流公司对所用运输车辆日常管控要求不到位，屡次出现 蓄意增磅行为，通过投机取巧、弄虚作假等手段谋利，致使公司蒙受损失。 工业企业审计实务指南 94 2. 之前公司对运输车辆过磅前的监督监察规范不到位，检查规范不具体， 致使运输车辆司机有机可乘。 3. 公司委托安保公司员工对运输车辆检查监督不到位，对公司制定的紧急 规避措施贯彻执行不到位，致使运输车辆伺机通过其他方式增重。 4. 公司商务运输合同中对此行为的严惩条款约束力不够，存在风险。 四、工作建议及处理意见 （奖惩事项略。） ×× 认真组织学习物流车辆蓄意增重事件，结合公司实际情况进行自检 自查，并落实以下管控措施。 （1）各公司对运输车辆进出厂进行规范，并进行监督检查，存在过磅蓄意 增重行为的，应报上级部门进行处理和规范，积极做好各环节监控工作，确保 公司财产不受损失。 （2）将“进入厂区车辆安全管理协议”“成品装运质量管理承诺书”两个 协议作为运输合同的附件，附件与合同具有同等法律效力。同时要求物流公司 对其内容知悉，且严格要求运输司机执行，并且在合同中明确，客户装运车辆 出现作弊、违反装运质量管理承诺的，货物发出公司有权对装运车辆所在的物 流公司进行损失金额 3~5 倍的罚款。 （3）各公司应高度重视对物流公司的监督检查工作，发现可疑行为，立即 汇报处理，勇于同损害公司利益的行为做斗争。 第四章 生产与存货审计 工业企业审计实务指南 96 第一节  生产审计 一、生产审计概述 生产审计，是指对企业职工把原材料按计划和规定程序投入生产车间加工制造成最 终产品的一系列过程所实施的审计。生产过程审计要求审计人员通过运用适当的审计方 法，确认被审计企业的内部控制制度是否健全，经营管理方法是否适当；用于投产的原 材料与制定的标准是否一致，是否存在违反操作规程的弊端；被审计企业是否建立了健 全的生产管理制度；与生产计划相关的原材料、劳动力、能源等投入是否达到标准，是 否存在浪费的现象；对被审计企业的生产力水平、计划调度、物料搬运、质量管控、资 源分配、成本控制及次品率进行检查。 生产过程审计旨在评价被审计企业投入与产出的时间、质量，以及产品输出的品种 与计划的匹配程度；验证被审计企业检查期间内与生产相关的费用支出及产品成本计 算的准确性、完整性及合法性；审查被审计企业与生产相适应的资金使用、占用是否合 理；揭露生产过程中的缺陷和弊端。 对于工业企业而言，生产过程审计就是对投入与产出过程的审计。它涵盖了对产品 设计、生产计划制定、材料选择、生产工时核定、费用定额、领料投产、加工产出、包 装检验、产成品入库、成本核算、账务处理等诸多环节的审计。生产过程既是创造财富 的过程，又是物资消耗、费用支出、成本形成的过程。因此，对生产过程实施审计，于 企业而言，对其实现增加产出、降低成本、提高经济效益的目标具有重要意义。 二、生产审计思路 （一）生产计划审计 1. 生产计划的制定 生产计划是企业生产过程的起点。行之有效的生产计划，首先需要协调好销售、仓 库采购、生产三个部门的关系。销售部门所做的销售预测是生产部门生产的依据，而在 实际业务中，销售并不一定是完全按照计划来执行的，在初步的销售意向达成后，销售 部门会将销售计划下达生产部门，而客户往往会根据自身情况，对初始确定的交货时间 及数量进行调整，这将打乱企业原有的生产安排，一旦原有的销售计划被取消，或者销 售数量锐减而没有及时反馈给生产部门，或由于生产的性质，即使已将计划的变更传达 给生产部门也无法及时停止生产，将会造成产品的滞销。采购部门是根据生产计划来进 97 第四章  生产与存货审计 行采购的，一般仓储采购部门将会在保有安全库存的基础上安排采购进度。为了争取更 大程度的折扣，以生产计划为基准的批量采购是企业常用的模式，而滞销的商品积压在 仓库中，既增加了企业的采购成本，又增加了企业的管理成本。 另一种可能的情形是制定的销售计划已超出了企业的产能范围，而设备需要有停工 检修的时间，生产人员同样也有最大工时的限制，结果是企业要么面临不能按时交货的 窘境，要么为了赶进度而牺牲产品的合格率，次品率攀升，最终影响企业信誉。 2. 审计思路 审计人员可以通过对车间工人的访谈，对照生产计划安排表评价其生产计划制定的 充分性；对照产品库龄分析表了解材料从采购入库到领用出库的时间间隔。审计人员 最终将得出结论：车间不能按时交货是由于生产计划编制不合理，还是仓库采购订单下 达不及时；呆滞的库存是否由于销售部门未与客户协调好订单签署与变更的最终时间 节点。 3. 审计要点 生产计划的审计属于系统化的审计，企业想要解决生产计划安排不准确的问题，就 要从多个方面入手，评估物料采购中存在的风险、评估设备实际运转性能、评估人力 资源的利用效率。想要使生产计划的合理性得到实质性的改善，就需要将采购、车间生 产与销售有机地结合起来，形成一种实时联动的机制，使得前端的变化能够迅速向后传 导，给企业留出及时止损的反应时间。 （二）生产流程审计 1. 生产工艺流程的梳理 合适且被有效运用的生产工艺流程能够帮助企业提高生产效率，标准的生产工艺流 程应该是通过反复测试的、符合批量化生产条件的、经过适当的审核批准程序后才被采 纳应用的生产程序。标准的生产工艺流程一定是包含各项生产参数的流程，经过工艺部 门对产品的物料消耗 / 损耗（包括工时）进行试验，根据试验结果或根据以前年度的定 额执行情况，制定内部的产品消耗 / 损耗标准（或 BOM），并由工艺和质量部门负责人 审核。这样的一套标准加上已经制定的生产计划，可以将生产具体到每一批次甚至每 一日。 在生产环节中，还有一个不容忽视的问题就是产品质量问题。如果企业产品质量不 合规，售后服务压力将倍增。因此，企业应根据国家、行业相关标准，制定企业内部产 品质量标准，并报管理层批准；生产中的材料耗用由专人统计并填写原料消耗表，由生 产部门负责人（如车间主任）复核；生产管理部门编制生产日报表、月报表，分析差异 原因，并由管理人员审核；根据实际生产过程的反馈做定期比较分析，对制定的各项标 工业企业审计实务指南 98 准进行重新审核及调整。以上措施的有效实施将有利于企业将产品质量问题控制在合理 的范围内。 由于经济波动等原因，车间多数情况下是达不到满产状态的，剩余的生产规模便是 企业应对计划外生产需求的有力保障。计划外生产事项的安排，必须是能够提升企业形 象、增强企业社会影响力，能为企业创造价值的生产安排，因此，需要经过销售部门、 质量管理部门、生产部门主管领导的批准。 对于生产型企业，生产安全无疑是管理层关注的一个重点领域，它涉及上岗培训、 特种设备的持证上岗、日常的巡视等，需要每日形成安全巡视记录。当然，除了这些安 全生产措施之外，还有一些涉及防盗、防火灾的安全措施，比如要定期进行消防设施的 有效期检查，带领员工做消防演习等。 2. 审计思路 审计人员要了解物料消耗定额的制定、修订程序，如制定标准的部门、依据、审批 过程等；了解消耗定额标准是否经定期的复核和更新，并检查更新报告等书面文件。通 过对比生产工单和领料单，结合物料消耗定额，判断领料单所载的原材料领取数量与计 划生产的产品是否匹配。 审计人员需要与质量部、技术部主管进行访谈，了解公司质量标准的制定流程，包 括负责制定标准的部门、制定标准使用的参数、参考的国家或行业标准、标准的审批 程序等；获取公司制定的关于质量标准的书面文件，检查其是否由技术部、质量部门制 定，是否经管理层批准。与生产部门主管访谈，了解生产过程中的质量检验程序，如检 验频率、抽查标准、是否有人审核、所使用的报告格式等，采用判断抽样的方法随机抽 取一个或几个生产批次，追查至相应的检验报告，检查其是否符合规定的频率，抽检人 是否独立，检验报告是否经审核，如有不合格产品，是否按规定处理。 通过与生产部门主管进行访谈，审计人员可以了解计划外生产的过程，以及生产指 令是否经过销售部、质管部和生产部门主管批准后下达；采用判断抽样的方法抽取一个 或几个计划外生产指令，能够检测计划外生产是否经过了适当的审批。 审计人员在检查生产车间的消防设施时，可以检查消防设备是否失效；到监控室观 察摄像头监控的区域，可以发现是否存在监控盲区；检查上岗培训记录，能够发现车间 工人是否经过了必要的岗前培训、特种设备人员是否持证上岗。 3. 审计要点 车间小仓库的长期存在会导致生产管理的失控，因为当生产出现质量异常需要再投 料时，车间小仓库即可满足领料需求，而这种质量异常通常都是由于来料异常、设备异 常、车间人为等因素，不经仓库的超额领料程序而直接进行的材料领取，使得管理层很 难对生产过程实施监督和控制。 99 第四章  生产与存货审计 对企业而言，制度的制定总是要经过长期的摸索而得到优化的，流程的设置也是要 以安全生产（这里的安全生产，既包括生产效益方面的因素，同时也包含质量可靠的因 素）为前提的，尤其是在流程关键节点的疏忽更容易导致产品质量问题，审计人员需要 有侧重地进行相关审计，对于被评价为高风险的控制点，应该实施必要的审查，如采取 抽样检测、分析性复核等方式进行验证。 计划外生产需符合企业规定，计划外生产的审批通过应该建立在企业产能所能够达 到的程度，未经批准即开展的计划外生产，可能由于超过了生产能力而无法完成，增加 了企业违约的风险。 在对新租的仓库进行安全审计的时候，千万要注意消防设备的检查记录可能是上一 任租户留下的，所以审计的时间应该从租赁房屋时开始。 （三）次品和残料控制审计 1. 次品和残料的控制 生产过程中，由于材料及工人经验不足等，生产出的产品可能被检验为次品，甚至 直接报废。有些次品在经过返工后能够满足质量检测标准，若是材料原因造成的返工， 则需要与供应商进行沟通，因为在大多数情况下，购进的材料数量太多，进料质检是通 过抽样检测的方式完成的，甚至有时就是通过外观的检查来验收的，不良的来料在上了 生产线之后才能被发现。 有些次品经过返工也无法达到质量要求，因而变成了残料、废料。除了报废的材 料，另外还有生产中的下脚料或者边角料。边角料应该由生产线工人收集，并计入边角 料备查簿，之后转交仓库或者边角料仓。当达到一定数量时，仓库应向主管申报，由采 购部门负责变卖。变卖前还需要由审计人员进行现场监督，一方面是看计量是否准确， 另一方面也要防止正常商品混入废旧品中。 2. 审计思路 次品与残料的处置应符合国家和企业的有关规定。审计人员应该检查企业制定的有 关次品与残料处置的制度或规定，并确认其是否与国家相关法律相符；审计人员应实地 核查仓储部门是否指定地点分类存放次品及残料，检查次品及残料账簿，确定其是否通 过适当的计量由独立的人员负责记录；通过抽样检测的方法检查次品及残料的处置定价 是否由适当的管理层批准，运出厂门是否经独立于仓储部门的人员批准，并经过检查。 所有次品与残料的出售应开具发票，财务部依据发票及收取的货款编制记账凭证；审计 人员可获取近几个月的次品及残料销售凭证，检查其是否与销售发出记录一致，是否已 经确认收入，检查销售发票是否与定价一致。 工业企业审计实务指南 100 3. 审计要点 审计人员应关注是否存在未经授权的次品及残料处置，次品与残料所带来的收益流 入企业如果未被正确记录，将导致收益的不准确，也可能存在舞弊行为，例如，边角料 被挪用或者处置报价偏低是常见的舞弊现象。 （四）产品成本核算审计 1. 产品成本核算概述 产品成本核算是指将企业在生产经营过程中发生的各种耗费按照一定的对象进行分 配和归集，以计算总成本和单位成本。成本核算通常以会计核算为基础，以货币为计算 单位。成本核算是成本管理的重要组成部分，对于企业的成本预测和企业的经营决策等 存在直接影响。 《企业会计准则》第四十八条规定：直接为生产产品和提供劳务等发生的直接人工、 直接材料、商品进价和其他直接费用，直接计入生产经营成本；企业为生产产品和提供 劳务而发生的各项间接费用，应当按一定标准分配计入生产经营成本。第五十条规定： 本期支付应由本期和以后各期负担的费用，应当按一定标准分配计入本期和以后各期。 本期尚未支付但应由本期负担的费用，应当预提计入本期。第五十一条规定：成本计算 一般应当按月进行。企业可以根据生产经营特点、生产经营组织类型和成本管理的要 求，自行确定成本计算方法。但一经确定，不得随意变动。第五十二条规定：企业应当 按实际发生额核算费用和成本。采用定额成本或者计划成本方法的，应当合理计算成本 差异，月终编制会计报表时，调整为实际成本。 2. 审计思路 审计人员可以对财务部或其他相关人员进行访谈，了解成本核算的流程，存货计价 的方法及期间费用的分摊方法等；获得书面的成本核算方法，并复核管理层对该文件的 确认及所采用成本核算方法的合理性。使用判断抽样法，从最近几个月生产部门递交的 生产成本核算、汇总报表中抽取 N 个样本，追查到其依据的领料单，复核单据是否连 号、领料是否经仓库确认。使用分析性复核方法，分析生产成本的变动趋势，结合其他 营运信息判断生产成本的变动是否合理。 对生产部门、仓库、财务部或其他相关人员进行访谈，了解领料和产成品入库的对 账流程；使用判断抽样法，抽取几个月的生产成本核算、汇总报表和生产报表，复核领 料数和产成品入库数是否与仓库报表的收、发数量一致；对于发现的不一致情况，查看 双方是否对差异进行了调查，其结果是否合理，并复核相应的账务处理是否正确。使用 分析性复核的方法，分析制造费用的变动趋势，结合其他营运信息判断制造费用的变动 是否合理；获取科目余额表，查看制造费用的期末余额是否都已转入生产成本。查看和 101 第四章  生产与存货审计 了解次品及残料的成本计算方法，并评估其合理性；复核成本核算是否经过财务主管人 员的确认；获取并复核最新的标准成本批准文件范本。 使用穿行测试法对生产成本、制造费用的汇总与核算进行测试；获取生产成本、制 造费用核算过程中所有原始单据和报表的范本，如领料单、入库单、生产报表、库存报 表、考勤记录、工费价格清单、生产成本核算表和制造费用核算表等，复核原始单据是 否预先连续编号、连续使用，成本核算表和制造费用核算表是否使用了最新的工费价格 清单，各项原始单据的汇总表数额是否与生产成本核算表、制造费用核算表总数一致， 是否与账户记录一致。 3. 审计要点 存货计价方法及间接费用的分摊方法对于存货核算的准确性起着至关重要的作用； 实际发生的生产成本是否被及时记录并准确分摊也影响着成本的核算，进而影响销售毛 利的计算。 三、生产审计案例 （一）公司简介 ABC 股份有限公司属于轻工业类纺织品制造企业，主要经营中高档布料的生产。 在市场上具有一定的品牌声誉和形象。公司产品均可以达到国家质检安全的规格，在制 作材料方面也均以环保材料为主。 （二）审计中发现的问题 1. 领料单的签发经过了适当授权批准，材料发出汇总表经过适当的人员复核；成本 计算单中，直接人工成本与人工费用分配汇总表中该样本的直接人工费用经核对相符； 样本的实际工时统计记录与人工费用分配汇总表中该样本的实际工时经核对相符；制造 费用分配汇总表中，样本分担的制造费用与成本计算单中的制造费用经核对相符；制 造费用分配汇总表中的合计数与样本所属成本报告期的制造费用明细账总计数经核对 相符。 2. 被审计单位生产领用材料虽有适当的授权批准手续，但材料的发出缺乏定额控 制，容易造成材料领用环节的浪费。由于材料的发出缺乏定额控制，生产环节总会有一 些领而未用的材料，被审计单位没有建立“假退料”制度，这势必会影响生产成本的正 确核算。 3. 审计人员在抽样审计中发现，边角料由生产部门生产人员直接处理，未见相关的 审批文件，无人员复核，经访谈相关人员得知，该公司尚未建立关于残料处置的相关控 工业企业审计实务指南 102 制制度。 （三）审计问题解析 （1）适当的授权审批机制将使企业的生产流程更加规范；合理的费用分摊机制将使 企业的成本核算更加准确，使财务报表的可靠性增强。 （2）制定标准成本控制制度，根据标准成本物料清单以及当天生产计划执行领料程 序，杜绝超额领料形成的车间小仓库，消除成本核算不准确的潜在风险，管理层发挥必 要的监督管控职能，降低舞弊发生的可能性。 （3）应建立健全关于次品、残料的处置制度，授予适当的部门关于次品和残料的处 置权限，同时应该制定详细的处理流程，处于监督之下并经管理层审批的残料处置能够 最大限度地预防舞弊行为的发生，使企业资产得到有效处置，使财务账目更能真实反映 企业的实际情况。 第二节  存货审计 一、存货审计概述 企业的存货主要包括以下种类的有形资产：在日常活动中所持有的以备出售的存 货，如库存产成品和库存商品；仍处于生产加工过程为最终出售而持有的存货，如在产 品、半成品及委托加工物资等；为使商品达到可供销售状态而需要消耗的存货，如原材 料、燃料、包装物、低值易耗品等。有效的存货管理在企业的生产经营过程中发挥着非 常重要的作用，能够帮助企业达到降低成本的效果，因此，厘清企业存货管理中的潜在 风险、完善存货管理内部控制尤为必要，存货审计正是能够协助企业达成上述目标的最 有效方法。 存货审计，是指对存货增减变动及结存情况的真实性、合法性和正确性进行审计。 存货审计直接体现了财务状况，对于揭示存货业务中的差错弊端、保护存货的安全完 整、降低产品成本和费用、提高企业经济效益等都具有十分重要的意义。 二、存货审计思路 存货管理贯穿企业生产经营的整个过程，从制定销售计划到采购入库，从原材料出 库到产成品入库，从产成品出库到实现产品销售，每一步都涉及不同状态存货的调拨。 存货审计旨在通过制度解读、实地观察、数据分析、穿行测试等不同方法发现管理中的 103 第四章  生产与存货审计 漏洞，运用有效的审计方法协助管理层提出堵塞漏洞的方案，达到效益最大化目标。 （一）政策与制度解读 要了解一个企业的经营理念、价值观念、社会责任等，最好的方法就是去探寻它的 企业文化，而想要知道企业某个业务模块管控是否到位，首先就要去解读与之相应的政 策及制度。企业制定的与存货管理相关的一系列制度，是审计过程中衡量存货管理是否 到位、风险控制是否完善的重要指南，可以帮助审计人员分析存货审计中暴露出的问题 是由于管理的疏忽还是控制的缺失造成的，直击痛点，从而为企业建立更加健全的控制 方案提供建设性的意见。 （二）原材料入库审计 1. 审计关键点 （1）仓库是否接受了与批准的订单不符的货物。 （2）是否存在让步接收与超额入库的情况，是否对该种情况制定了相应的审批 流程。 （3）已收产品的退回是否经过合理的手续。 （4）收货及退回是否被正确、完整、及时地记录。 2. 审计思路 （1）审计人员在对原材料的入库程序进行审计时，应该首先询问仓库及相关人员关 于入库及退货的相关控制流程，并取得关于该流程的文档。从企业已归档的入库单中运 用判断抽样法抽取若干入库单样本，检查入库单是否有经办人及复核人签字；跟踪入库 单，并与相应的采购订单比对，核实入库单上的产品规格、型号、数量是否与采购订单 一致。了解企业检查入库的规定，除了检验外观及数量，询问仓库及相关人员是否对特 殊材料制定了产品检验的相关流程并获取流程图；询问是否存在免检产品，获取免检产 品的清单或范围；抽取若干入库单样本，复核原材料入库前是否均经过了必要的质检程 序，是否有质检人员签字，关注未经检验的原材料入库，与已取得的免检材料清单进行 对比，核对是否存在超出免检范围的入库事项。 （2）询问相关仓库人员企业是否建立了对不符合采购订单的供货商送货事项处理措 施的相关政策并获取该政策文件，熟悉文件内容，重点关注是否有关于接受不符合采 购订单的供货商送货事项的特殊规定，了解该特殊规定的相应审批程序。采用判断抽样 法对抽取的样本进行分析，复核是否存在入库单上的产品数量大于采购订单量或其他规 格、型号等的不符情况，跟踪流程，核实其是否有相应的退回单据，如果货物已接收， 了解超额接收的货物是否属于赠送，并追踪相应的发票及付款凭证进行核实；若非赠 工业企业审计实务指南 104 送，则审核其是否有管理层的书面授权批准接收文件并审核其接收理由是否充分，以免 造成库存呆滞。在系统中模拟超额入库，确认系统对于超额是否允许。实地观察仓库的 分类安排，检查应退产品是否放置于专门的区域，是否有明显的标记。 （3）询问仓储部及保安部等相关部门，了解企业是否有明确的关于出库货物的大门 放行程序，是否有放行记录，获取审计期间的书面放行记录，采用判断抽样法抽取样 本，检查产品发运的放行记录，如果企业无书面放行记录，审计人员需要实地观察产品 发运的放行情况并进行记录，并与相关人员确认其所记录的内容与实际情况是否相符。 向仓库人员了解出库单是否有适当的人员签收，使用判断抽样，从归档的出库单、发货 单据中抽取样本，检查签收程序是否完整。询问适当管理层关于退货损失的审批程序， 从相关人员处获取退货申报表，检查退货是否经过了适当的审批，签字是否齐全，获得 关于退货的分析资料，核查分析是否合理。 （4）询问仓库人员关于出、入库单据的管理，获取入库单与退货单据，检查其是否 连续编号，检查是否存在作废的入库单。抽取某一会计期及当期审计报告出具前的所有 入库单、退货单，跟踪至相应的仓库账，检查其内容是否正确记录且记录于正确的会计 期间。询问企业仓库与采购部门、生产部门、财务部门等相关部门关于信息沟通的政策 及流程，了解是否有书面的沟通记录并获取这些记录，查阅已取得的书面记录，评估其 合理性。 3. 风险提示 仓库管理人员应警惕由于核对不细致导致误收了企业不需要的产品；质检人员应注 意入库材料的质量检验，避免接收质量不佳的产品；仓库的误收有可能导致超量或不合 格产品占用企业资金，导致企业资产损失；如果没有完善的退货签收流程，可能出现客 户不承认收到退货的情况而使企业遭受损失；收货、退货记录不准确、不及时，信息不 正确可能导致企业的采购决策失误。 （三）材料出库与产品入库审计 1. 审计关键点 （1）领用单的填写与批准是否符合企业要求。 （2）材料发出数量、品种是否正确，是否存在对无效领料单发货的情形。 （3）所有在产品和原材料的发出是否均被准确记录。 （4）所有在产品和产成品入库前是否经过检验。 （5）不合格品是否被正确区分并保存。 （6）在产品与产成品的入库是否被准确记录。 （7）原材料、在产品、产成品的货卡信息是否准确。 105 第四章  生产与存货审计 （8）产品的发出与经审批的销售订单是否一致。 （9）产品发出是否经过必要的审批。 （10）所有产品发出是否被准确、及时记录。 2. 审计思路 （1）审计人员可访谈生产部门、仓库保管部门或其他相关人员，了解关于原材料和 在产品领用、发出的操作流程及执行状况，以及是否指定专人申领，经部门负责人审核 签发。获得书面的原材料、在产品领用、发出操作流程或政策，并复核该流程或政策的 完整性；获取所有领料单，检查领料单是否连号，填写是否规范，并且是否具备领料部 门和仓库保管员的签字；通过人力资源部门获取企业员工按部门分类的名单，核对领料 单的审批人员是否与流程规定的一致，评估在产品和原材料发出控制的有效性。检查领 料单，复核其是否为必须领用的，固定资产领用是否纳入了本部门固定资产目录管理。 对于直接到现场的改建、扩建、改造工程所需的各类工程物资（包括仓库内领用其他物 资），工程管理人员在领料时是否注明了工程项目名称，以便于核算。 （2）获得领料单范本，使用判断抽样法，从仓库台账的在产品和原材料发出记录中 抽取若干样本，追查到相应的领料单，核对其数量、品种是否与台账一致，检查领料单 与出库单，是否存在超额领料，对于超额领料是否有退回，观察车间是否存在堆积的物 料。检查相关人员是否根据实际用途在领料申请单上进行了标注，对用于维修的领料是 否加以说明，获取维修领料记录并追踪至财务账，检查其是否根据不同情况进行了账务 处理。对于领用的劳动保护用品，是否按照《劳动保护用品标准》核实后予以发放；超 出标准范围发放的，是否由部门提出申请，经相应的分管领导批准后发放。 （3）取得已归档的领料单的仓库联，查看编号是否连续，若不连续，检查原因并评 估其合理性。对生产部、仓库保管员或其他相关人员进行访谈，了解是否对相关部门 的领料对账程序、频次做出了明确规定，访谈仓库与生产部门相关人员，了解实际执行 的领料对账程序、频次，获取在产品、原材料的领用、发出调节表范本，获取全部的调 节表、对账单样本，检查对账是否有双方确认的签字，对账结果是否有差异，对账双方 是否对差异进行调查，调查结果是否合理，必要时对调查结果进行核实，检查对账的频 次，判断是否与企业规定相一致，评估在产品和原材料发出记录对账控制的有效性。 （4）对生产部、仓库保管员或其他相关人员进行访谈，了解在产品、产成品入库的 基本流程，以及产成品、在产品的存放管理要求等。获得仓库在产品、产成品质检报告 范本，查阅是否有经办人签字；使用判断抽样抽取检验报告，查看是否有质检部门的签 字确认，是否填写允收和拒收数量，核对允收数量与实际入库数量是否一致。 （5）向仓库管理人员了解关于不合格品的存管办法，获取书面管理文件；实地观察 仓库管理状况，尤其是不合格产品的堆放、管理，观察其是否与合格产品进行了明确的 区分；评估在产品和产成品存放控制的有效性。 工业企业审计实务指南 106 （6）获得在产品与产成品的入库单范本，使用判断抽样法从仓库在产品和产成品收 入台账的记录中抽取 N 个样本，追查到入库单仓库联，查看其是否与台账记录的一致； 检查入库单编号的连续性，填写是否规范，相应部门如生产部门和仓库保管员签字是 否齐全，结合以上信息评估在产品和产成品入库控制的有效性。通过访谈生产部门、仓 库保管员或其他相关人员，了解仓库与生产部门的对账程序，获取在产品、产成品的产 出、入库调节表范本，通过抽样调查，确认对账是否有双方的签字，对账结果是否存在 差异，对账双方是否对差异进行了调查，调查结果是否合理；必要时还需对调查结果进 行核实，评估在产品和产成品入库记录对账控制的有效性。 （7）使用判断抽样法，从存货明细账上抽取若干样本，检查物品货卡的填写是否正 确，是否与实盘数一致，评估货卡使用的有效性。 （8）对仓库或其他相关人员进行访谈，询问发货控制流程并获取文档资料，从归档 的出库单中抽取样本，检查出库单是否经过了恰当的管理层复核签字，并跟踪至相应的 销售订单，核对订单内容与出库单所载记录是否相符。抽取销售人员核对出库情况的报 告样本，查看销售部门是否对销售订单执行了必要的检查与核对程序。 （9）询问相关部门（如保安部和仓库等），了解出库货物的放行程序，并获取支持 性材料；检查产品发运的放行记录并与已取得的放行程序进行比较，确认其执行情况； 若无书面放行记录，则实地观察产品发运的放行情况并与标准程序进行比对。询问仓库 管理人员在发货时收货人或货物承运人是否履行了必要的签字程序，在归档的出库单或 装箱单中抽取样本，检查是否有收货签收记录。 （10）通过访谈了解发货与开票的控制流程，并获取书面流程图。检查入库单或发 运单据，检查其是否连续编号，从发货记录中抽取记录样本，跟踪至出库单等原始单 据，检查记录是否与原始单据内容一致，检查发运单的审批是否符合流程要求，审批是 否完备。跟踪原始出库单至发货登记本，检查两者内容是否一致，并确认登记本上是否 有对应的已开发票记录，跟踪至发票，检查发票开出期间是否与发运期间一致。 3. 风险提示 货品领用操作流程不规范、制度贯彻执行不彻底将导致企业运营成本增加，有可能 导致企业资产的损失。领料未经适当授权、单据编号无规律、原始凭证丢失、差异未 被修正、入库记录核对不及时将导致企业财务信息不完整，存在错报或虚假记录的风 险。未经检验的产品入库可能引起残次品流入市场，最终导致退货率上升，影响企业形 象。不合格品与合格品的混放将使得质量检测失去意义。在产品与产成品入库手续的不 完善、记录的不完整将导致生产信息不准确，存货被错误记录。出库、运输、交接手续 不完备有可能面临客户不承认收到货物的信用危机，导致企业资产的损失。物资领用无 相应的审核审批手续将导致物资管理紊乱，可能导致舞弊行为，无法进行准确的成本 核算。 107 第四章  生产与存货审计 （四）存货内部转移的审计 1. 审计关键点 （1）所有存货的内部转移是否满足生产、销售的需要，是否使企业运营成本最 小化。 （2）存货的内部转移是否被正确处理，内部转移的所有货品在收入方和发出方是否 被正确记录。 （3）异地内部转移是否符合国家法规。 （4）存货内部转移途中的损耗是否被正确地计算并明确了相关人员的责任。 2. 审计思路 （1）对生产部、销售部、仓库保管员或其他相关人员进行访谈，了解货品内部转移 的基本流程，以及相关的控制要求等。获得被审计单位书面的货品内部转移操作流程或 政策，复核该流程或政策的完整性，并和管理层确认。获取企业存货内部转移的单据， 追踪至相应的审批流程，检查支持性材料，判断其转移的合理性；追踪因存货转移产生 的成本，评估该转移行为对企业成本的影响大小。 （2）获得调拨单范本，使用判断抽样法从仓库留存的调拨单中抽取 N 个样本，查 看调拨单所载数量和品种是否与台账记录一致，检查调拨单是否连号，填写是否规范， 是否经过了调拨单审批部门的有效审批，调出方和调入方保管员的签字是否齐备，评估 货品内部转移控制的有效性。对生产部、销售部、仓库保管员或其他相关人员进行访 谈，了解货品内部转移的对账流程，以及