浅析融资租赁涉及的税收政策 (2011-10-21 22:11:35)
标签： 杂谈 分类： 融资租赁税收
信息来源：如皋市地税局 作者：张小梅
融资租赁作为缓解中小企业融资难的有效途径之一，在现代经济社会发挥着重要作用。什么是融资租赁呢？根据《合同法》规定第二百三十七条规定，融资租赁合同是出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用，承租人支付租金的合同。而《新企业会计准则第21号——租赁》第五条规定，融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。
在税收中《国家税务总局关于印发<营业税税目注释>（试行稿）的通知》将融资租赁定义为，具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即：出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。从定义来看营业税中的融资租赁限于“设备”租赁，可见融资租赁的定义既有相同之处，有存在差异。那么融资租赁涉及哪些税收政策？
一、营业税
1、征税范围：
根据《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知（国税函[2000]第514号）规定，对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。
同时《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的补充通知》（国税函[2000]909号）又作出补充规定，《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》的有关规定，同样适用于对外贸易经济合作部批准经营融资租赁业务的外商投资企业和外国企业所从事的融资租赁业务。
2、税目及税率：《营业税税目注释》（试行稿）规定，凡融资租赁，无论出租人是否将设备残值销售给承租人，均按“金融保险业”征税。税率即为5%。《国家税务总局关于营业税若干问题的通知》又明确规定，《营业税税目注释》中的“融资租赁”，是指经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务
其他单位从事融资租赁业务应按“服务业”税目中的“租赁业”项目征收营业税。税率为5%。
3、计税营业额的确定：根据《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）规定，经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。
以上所称出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息（包括外汇借款和人民币借款利息）。
这其中对利息的规定比较复杂，最初在《财政部、国家税务总局关于转发〈国务院关于调整金融保险业税收政策有关问题的通知〉的通知》（财税字[1997]45）和《国家税务总局关于融资租赁业务如何征收营业税问题的批复》（国税函[1998]553）中，任何利息费用包括外汇借款利息都不允许从营业税的计税营业额中扣除。随后在《财政部、国家税务总局关于融资租赁业务计税营业额问题的通知》（财税字[1999]183号）文中明确，境外外汇借款利息可以扣除，但人民币借款利息还是不允许扣除的。财税[2003]16号文则提出了贷款利息（包括外汇借款利息和人民币借款利息）都允许扣除，且不论外汇借款是发生在境内还是境外。可见财税[2003]16号出台后，上述财税字[1997]45号、国税函[1998]553号、财税字[1999]183号这三个文件也失去了效力。
国税发〔2002〕9号国家税务总局关于印发《金融保险业营业税申报管理办法》的通知明确营业额确定公式为，
融资租赁以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额，以直线法折算出本期的营业额。计算方法为：本期营业额=（应收取的全部价款和价外费用-实际成本）×（本期天数÷总天数），
举例：某商业银行（经商务部批准经营融资租赁业务）2010年1月为某生产企业融资进口一台设备，租赁期自2010年2月1日起至2015年1月31日止，为期5年。
该设备报关进口时海关核定的关税完税价格为300万元，设备进口后发生的运输费用2万元、安装费万元、保险费1万元。为进口该设备发生境外外汇借款利息支出折合人民币3万元。该银行向承租企业收取的全部价款为520万元。该设备进口关税税率20％。
则该银行上述融资租赁业务按季应纳的营业税为：
口设备应纳关税＝300×20％＝60（万元）
②进口设备应纳增值税＝（300＋60）×17％＝（万元）
③租赁设备实际成本＝300＋60＋＋2＋＋1＋3＝430（万元）
④本期营业额＝（520－430）÷（5×12）×3＝（万元）
⑤应纳税额＝×5％＝（万元）
4、除设备外的融资租赁。由于营业税中的融资租赁定义限于“设备”租赁，那么对设备以外的融资租赁如何征收营业税？尽管目前未有文件提及，但根据国家税务总局网站2010年07月23日解答纳税人提出的“除设备外的融资租赁是否适用以差额纳营业税？”时指出“融资租赁不动产相当于分期收款销售不动产，应当在收到预收款时确认销售不动产纳税义务发生时间,按“销售不动产”税目全额计缴营业税。”
5、关于融资性售后回租。最近总局出台了《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）指出，融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。
二、企业所得税
1、税收规定：《企业所得税法实施条例》第五十八条规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。《企业所得税实施条例》第四十七条规定，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除
2、新企业准则规定：《新企业会计准则第21号——租赁》第十一条规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。
同时第十五条、十六条还规定未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采取实际利率法计算确认当期的融资费用。承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。
3、会计成本与计税基础的差异。从税法有关融资租赁计税基础的规定可以看出，条例并未规定计算最低租赁付款额的现值，这与会计准则的规定是有差异的。条例采用相对简化的处理方式，按合同规定的租赁付款额或者公允价值作为固定资产的入账价值，将会计准则中确认的未实现融资费用直接计入固定资产原值，然后分期计提折旧。由此可见，税法规定融资租入的固定资产的计税基础与会计上该资产的入账价值是存在差异的，需进行纳税调整。在会计上未计入资产成本的未确认融资费用，因其实际已经包含在计税基础中，按规定应当以折旧的方式在固定资产的使用期限里分期扣除，不得在税前直接扣除，应调增应纳税所得额。
举个简单的例子说明：甲公司2009年11月从乙公司融资租入一生产车间，合同约定该生产车间租赁期限为10年，租赁期届满时取得租赁资产所有权。最低租赁付款额合计为1500万元，最低付款额现值为1,200万元，公允价值为1,400万元。
按照新会计准则，由于最低付款额现值为1,200万元小于公允价值为1,400万元，因此该固定资产会计成本为1,200万元，同时确认未确认融资费用300万元，（1,500－1,200），并按照实际利率法在租赁期内各个期间进行分摊，计入“财务费用”。
按照企业所得税法规定，该生产车间的计税基础为1,500万元，折旧年限为20年。那么2009年应调增应纳税所得额为万元，即当期按会计规定列支的未确认融资费用万元（300÷120×1）减去当期按税法规定允许税前扣除的折旧额万元（300÷240×1）的差额。
3、关于融资性售后回租。《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）指出，根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。
三、房产税
财政部、国家税务总局下发《关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》财税〔2009〕128号文件规定，融资租赁的房产，由承租人自融资租赁合同约定开始日的次月起依照房产余值缴纳房产税。合同未约定开始日的，由承租人自合同签订的次月起依照房产余值缴纳房产税。
上例中由于会计上确认该生产车间固定资产入账价值为1200万元，即房产原值为1200万元。假设甲公司所在地税务机关规定计征房产税的依据为房产原值一次减除30％后的余值，那么甲公司融资租入生产车间的房产余值为840万元[1200×（1－30%）]。
四、印花税
根据《关于对借款合同贴花问题的具体规定》（国税地字〔1988〕第030号）第四条的规定，银行及其金融机构经营的融资租赁业务，是一种以融物方式达到融资目的的业务，实际上是分期偿还的固定资金借款。因此，对融资租赁合同，可根据合同所载的租金总额暂按“借款合同”计税贴花，税率为万分之零点五。
五、契税
对于融资租赁期间的房产需要缴纳契税吗？《契税暂行条例》第二条规定，本条例所称转移土地、房屋权属是指下列行为：（一）国有土地使用权出让；（二）土地使用权转让，包括出售、赠与和交换；（三）房屋买卖；（四）房屋赠与；（五）房屋交换。而融资租赁，是指出租人根据承租人对供货人和租赁标的物的选择，由出租人向供货人购买租赁标的物，然后租给承租人使用。融资租赁，实质上出租人转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。资产的所有权最终可以转移，也可以不转移。由于在融资租赁期间房产的所有权仍属于出租方，还没有发生转移变动，因此，融资租赁期间的房产不交契税。但是如果在融资租赁期过后，租赁双方的房屋所有权发生转移，则承租方应按规定缴纳契税。
融资租赁业务的流转税税收政策的解读及适用
作者：屈延凯 2010-9-21
改革开放以来，合理或优惠的财税政策一直是促进我国经济快速发展的的重要动力。融资租赁业务自改革之初，由荣毅仁倡导引入我国以来，在融资租赁业还十分弱小，甚至出现发展停滞的困难阶段，财税部门一直对融资租赁给予了极大关注和支持。为了更多的引进外资，为贯彻产业政策，支持中小企业发展，鼓励企业采取融资租赁方式取得设备，财政和税务部门重视来自企业和融资租赁公司的反映和呼声，在规范和完善融资租赁政策方面做了大量工作，有力地支持了我国融资租赁业经历了艰难曲折的发展历程，迎来了近年来快速发展的阶段。
融资租赁行业作为一个具有战略性的资产投资服务业，并不需要财税部门对融资租赁业本身给予特殊优惠，只需明确企业采取不同的融资租赁交易模式，取得设备时，流转税、所得税以及税收优惠如何适用，谁来适用。我有幸参与呼吁和经历了有关融资租赁的税收政策的调整和制定，可以明确地说，截止目前为止，我国财税部门指定的流转税政策，没有对融资租赁业发展有任何阻碍或限制的规定。
但是由于融资租赁近年来的快速发展，从业人员变换及队伍迅速扩大，服务的领域和行业日益广泛，融资租赁业界内，对融资租赁流转税政策的解读理解存在很大的误解，各地基层税务部门在税种和税基适用方面也不一致。我本人在2003年、2007年写文章或出书对此进行论述，中国外商投资企业协会租赁业工作委员会也先后于2006年、2007年两次正式行文对融资租赁的营业税适用做过说明。2009年对增值税转型后，承租人如何取得增值税票，出售回租如何缴纳流转税，中国外商投资企业协会租赁业工作委员会也提出过交易方案的建议，并专门开过研讨会、培训会。为了让更多业界朋友了解融资租赁的流转税政策，特写此文以求业界共识。
一、融资租赁业务流转税种和税目如何适用？
我国现行税制中流转税的主要税种分为增值税和营业税。销售行为适用增值税。一般服务行为适用营业税。
国税发【1993】149号文《营业税税目注释》中规定：
“融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即：出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。凡融资租赁，无论出租人是否将设备残值销售给承租人，均按本税目征税。”
“租赁业，是指在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的业务。融资租赁，不按本税目征税。”
国家税务总局《增值税若干具体问题的规定》（国税发[1993]154号1993-12-28）中明确规定“融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均不征收增值税”
显然，我国税务部门上述规定与后来的《中华人民共和国合同法》对融资租赁合同和租赁合同的界定十分接近，注重的是交易形式。若某种租赁行为符合法律规定，构成融资租赁的，则其因此而取得的租金收入，均应当按照“金融保险业”计算缴纳营业税，而无论该设备最终是否转移给承租人所有。
服务业中的租赁服务与合同法中的租赁合同定义类似。
此后颁布的会计准则中的融资租赁与经营租赁，并不是交易形式的界定，是对交易的经济实质的界定，营业税税目中并无经营租赁的税目。“经营租赁”如何缴纳营业税问题本身就是一个伪命题。
二000年七月七日《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》国税函【2000】514号文，又进一步从征管方式做出明确规定：
“据了解，目前一些地区在对融资租赁业务征收流转税时，政策执行不一，有的征收增值税，有的征收营业税，为统一增值税政策，严肃执法，现就有关问题明确如下：
对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。
融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即：出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。
本通知自公布之日起执行，此前规定与本通知相抵触的，一律以本通知为准。”
如果一笔融资租赁业务未明确所有有权是否转让给承租方，同时租赁期限、最低付款额、留购价款的确定等交易条件均不符合会计准则中对融资租赁交易的规定，会被会计准则界定为经营租赁。但根据税务总局《关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》的规定，税务部门对融资租赁的交易流转税，并不是按会计准则的规定来区分税种的适用，而是按机构资质和融资租赁的交易形式进行征收。即：
对经批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，“无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。”
对无融资租赁资质的“其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。”
这一征管政策的规定，反映了税务总局为规范融资租赁业务流转税的缴纳，促进融资租赁业发展做出的努力。这个文件实际上已经解决了有融资租赁资质的公司开展不同租赁业务的营业税的税种和税目的适用问题。
立法目的不同，各自定义不同
法律/规章
立法目的
定义
合同法
保护当事人的合法权益
规范交易主体在交易中
的权责利
1 融资租赁合同：是出租人根据对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供承租人使用，承租人支付租金的合同
2 租赁合同：是出租人将租赁物交付承租人使用、收
益，承租人支付租金的合同
物权法
明确物的归属，发挥物
的效用，保护权利人的
物权
规范因物的归属和利用
的民事关系
1 所有权人有权在自己的不动产或者动产上设立用益物权和担保物权，用益物权人、担保物权人行使权利，不得损害所有权染的权益。
2 用益物权人对他人所有的不动产或者动产，依法享
有占有、使用和收益的权利
3 动产物权设立和转让前，权利人已经依法占有该动
产的，物权自法律行为生效时发生效力
4动产物权的设立和转让，自交付时发生效力，但法律另有规定的除外。
5 船舶、航空器和机动车等物权的设立、变更、转让和消灭，未经登记，不得对抗善意第三人。
6 动产物权转让时，双方又约定由出让人继续占有该动产的，物权自该约定生效时发生效力。
会计准则
为了规范会计确认、计量和报告行为，保障会计信息质量
1 融资租赁：是指实质上转移了与资产所有权有关的
全部风险和报酬的租赁
2 经营租赁：除融资租赁以外的其他租赁
营业税
界定服务性质，明确税目适用
1金融保险业融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即：出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。凡融资租赁，无论出租人是否将设备残值销售给承租人，均按本税目征税。
2商业服务业租赁业，是指在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的业务。融资租赁，不按本税目征税。”
二、有资质的融资租赁公司开展融资租赁业务如何确定营业税基？
融资租赁交易中出租人既是租赁物的购买方，又是为承租人取得租赁物使用权或最终取得租赁物所有权的融资方。在现行税制下，对出租人征收的是融资租赁税目的营业税。由于设备购置已征缴了增值税，如果再按全部营业收入为基数,对融资租赁公司征营业税，势必造成重复纳税，加大了融资租赁业务的交易成本，不利于设备的流通。
为了减少融资租赁交易中流转税重复缴纳。在金融租赁公司和外商投资租赁公司的共同呼吁下，财政和税务部门对融资租赁公司缴纳营业税的税基不断做出了调整。
2003年1月15日《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)明确规定“经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。”
“以上所称出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息（包括外汇借款和人民币借款利息）。”
这一政策的出台，明确并统一了经过主管审批部门批准的金融租赁和融资租赁公司的营业税纳税基数，即业界常说的差额纳税。当时财税部门的主管官员王晓华、秦卫飞、、张卫、袁兵为该项政策的出台付出了大量心血。
在全额偿付的融资租赁，即租赁期满明确转移所有权的，租期满承租人可以低廉的价格取得租赁物的所有权。出租人以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。
非全额偿付的融资租赁，租赁期满未明确转移所有权的，租赁期满承租人支付的残值不是一个低廉的价外费用，而是根据融资租赁合同规定的租赁期满时租赁物的余值支付价款，方可取得租赁物的所有权。出租人以其向承租者收取的全部价款和租赁期满承租人按余值留购时收取的价外费用或处置租赁物应该收取的余值减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。
(注：财政部《关于对民航运输企业融资租赁飞机残值有关财务处理的通知》1994年6月4日 （94） 财工字第252号文就曾明确指出“融资租赁飞机的残值是指飞机承租人按租机合同对出租人承诺的租赁期满时飞机的终止价值”)
这一规定使融资租赁公司在现行税制下，名为交纳营业税，但实际上已经仅对租赁服务的增值部分缴纳营业税，有利于融资租赁业务的开展。
从税务部门的政策的变化，可以看出财政和税务部门以减少重复纳税为目标，为规范和促进融资租赁业发展所作的重大政策突破。
在传统的租赁交易形式下，税务部门可以比较容易利用租赁期满是否转移所有权来界定为租赁服务和租赁销售，从而分别适用全额营业税或销售增值税。
在融资租赁交易形式下，税务部门对合同未确定租赁期满是否转移所有权的融资租赁交易，如何界定为融资服务或租赁服务并做到实时征税就比较困难。
在一般的设备销售活动中，普遍存在银行为客户获得货物的所有权提供的买方/卖方的信贷融资，提供融资比例或买方初期实际投入额的多少，未来客户是否能全部按时偿还，都不影响买卖双方销售行为适用增值税及银行提供贷款适用营业税的界定。
同样，在融资租赁交易中，融资租赁公司根据承租人对租赁物的选择，支付了货款，为承租人获得租赁物的使用权提供了融资服务，不论租赁期内是否收取全额租金，租赁期满出租人是否向承租人转移所有权，同样不应改变融资租赁公司针对同一租赁物为客户提供的首次融资服务的客观事实和按差额纳营业税的适用。
在征税实践中，有些地方的税务部门严格按国税函【2000】514号的通知中的规定，对经批准的融资租赁公司开展的融资租赁业务，“无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税”。纳税税基按2003年1月15日《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)明确规定“经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。”这一做法受到融资租赁公司的欢迎，促进了经营租赁业务的开展。
但也有些地方的税务局对经批准的融资租赁公司开展的租赁期满不转移所有权的融资租赁业务，即：交易形式符合合同法对融资租赁的界定，交易条件符合会计上称为经营租赁的业务，以通知中按经济实质对融资租赁的区分为依据，按营业税税目中租赁业的税目征收租金全额的5%的营业税。完全不顾此类交易与租赁业税目规定的交易特点的根本不同。这种征管政策的错误解读，严重限制和阻碍了最受客户欢迎、市场最需要的如飞机、轮船、电讯、医疗、工程机械等大型设备的此类经营租赁业务的规范开展。更不利于制造生产企业调整资产负债结构，不利于和各类流通和服务企业运用此种业务模式，实现规模化、专业化连锁经营。不利于资源的合理配置和经济发展方式的转变。
租赁交易业态与合同、会计分类关系及流转税适用图示：
交易业态
合同法分类
会计准则分类
流转税适用
全额偿付融资租赁(FL)
融资租赁
“你租我才买”
“我买你必租”
（三方两合同）
融资租赁
有资质差额营业税
无资质增值税
非全额偿付
融资租赁（OL）
经营租赁
有资质差额营业税
无资质全额营业税
出租服务
（RENTAL）
租 赁
“自有出租”
（两方一合同）
无论有无资质
全额营业税
租售
(Hiri Purchase)
融资租赁
有资质差额营业税
无资质增值税
售后租回
融资租赁
融资租赁
有资质差额营业税
无资质增值税
经营租赁
有资质差额营业税
无资质全额营业税
三、增值税扩大抵扣范围后，融资租赁交易中承租人如何取得增值税票？
（一）增值税的基本知识
增值税是是对商品和劳务在生产、经营中的新增价值征收的流转税增值税具有普遍征收、道道征税、不重复纳税的特点。有利于均衡税负、保证财政收入、促进生产专业化和经营链条的延伸，便于出口退税，具有防止偷漏税的连锁机制。
理论上，所有商品和劳务均应纳入适用增值税的范围。但实践中：农产品、小商贩一般不纳入，金融保险业各国做法不一。
增值税纳税人通常为销售应税商品和劳务的单位和个人，应税商 品的进口人。一般纳税人、小额纳税人。某些即便没有发生销售行为和取得销售收入的业往往被视同销售行为，例如：委托和代理销售、生产自用、委托加工等。
国际上对增值税通常分为三种类型：
1生产型：销售额扣除外购原材料、燃料、动力包装物料和低值易耗品等后的余额为增值额。不能扣除固定资产购置或者折旧，存在重负纳税，不利于企业扩大固定资产投资
2收入型：允许纳税人在销售收入中分期扣除固定资产折旧，这种做法理论上比较合理，但实践中企业的销售收入与折旧提取并不匹配，实际操作也较复杂，所以采用国不多
3消费型：允许纳税人在当期的销售收入中扣除当期的购进的固定资产，这种做法操作简便、避免重负纳税、鼓励投资、加速设备更新和技术进步,促进经济发展.
大部分国家的增值税率在10%-20%之间，我国为17%。小额纳税人增值税率在4-6%
增值税的计税方法主要有以下几种：
1加法：构成增值额的各项目金额相加乘以税率，得出应纳增值税额：
应纳增值税额=（工资+利润+利息+租金）×税率
2扣额法：销售收入减除外购原材料、燃料、动力包装物料、低值易耗品和固定资产等项目之后的余值为增值额，在乘以税率得出应纳增值税额：
应纳增值税额=（销售收入-扣除项目金额）×税率
3扣税法：又分为发票法和账面法
应纳增值税额=销项税额-进项税额
各国普遍采用发票扣税法，我国也是如此。
（二）扩大增值税抵扣范围后承租人抵扣政策的适用
我国原来实行的增值税制是生产型增值税。买方购买设备已支付了销项增值税，买方购买的固定资产不抵扣销项税。对设备流通提供的运输、安装、融资等任何服务征收营业税都会存在重复纳税的问题。
融资租赁交易行为是有别于传统股权和债权投资的基于资产交易的租赁投资，是第三方的投融资、销售方式和理财服务，是一种资产配置和管理机制，具有多方位的市场功能。
融资租赁机构的投资背景是多元的，其机构属性可以是金融机构、也可以是非金融机构。机构类型一般分为金融机构、专业供应商和独立机构三种类型。租赁标的物包罗万象。灵活创新的业务组合服务领域十分广泛：投资生产、贸易流通、政府采购、旅游消费，承租人既有增值税纳税人又有非增值税纳税人。融资租赁的流转税适用在国际上也一直是一个比较复杂的税务课题。
2009年开始的扩大增值税抵扣范围。生产企业购买和取得的设备的进项税也可以抵扣企业的销项税。在新的增值税管理办法中，融资租赁公司未纳入增值税抵扣主体，有资质的融资租赁公司开展的融资租赁业务未被界定为销售行为，视同金融保险业开展的金融服务，缴纳营业税.
增值税是流转税，是对应税货物的销售和流通行为征税，即：对有偿转让货物的所有权销售行为以及委托销售、代理销售、跨区域移送、用于（非增值税项目）、福利消费、投资提供、分配、赠送等其他8种视同销售的货物流通行为征税。同时凡不是同时具备不垫款、不要票、仅收手续费的代购货物行为，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税。（财政部 国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》[（94）财税字第026号]的第五条规定，有效保留条款）
上述交易行为,有的未发生所有权转移，如投资提供；有的转让了货物的所有权，但未能有偿，如分配、赠送、代购；有的既未发生所有权转移，也未能有偿，如货物在公司内部的跨区域移送，但都有物的实质交付，显然增值税的适用主体及税票的出具和接受方，应是货物的提供和取得方，票随物走，理所当然。
银行和融资租赁公司为了规避资金被挪用的支付风险，完全可以将货款直接支付给设备的供应方。货款是由银行、出租人、直接支付或是由借款人、承租人支付，不是增值税抵扣政策适用的必要条件.
融资租赁公司既然被视为金融服务，应该有与银行同等税收政策环境，如果银行贷款，增值税票可以由供应方直接开具给取得方，企业采用融资租赁方式取得设备，理应可以从供应商除取得增值税票。否则，融资租赁交易就处于融资租赁公司和承租人都不能取得增值税票的尴尬处境，封杀企业采取融资租赁方式取得设备，封杀有资质的融资租赁公司，不是立法本意。
根据增值税的原理和立法本意和财政部 国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》[（94）财税字第026号]的第五条规定，采取以下运作方式：
直接融资租赁业务中，可采取出租人委托承租人购买的方法，同时增加委托购买协议书及货款支付方式、出租人拥有租赁物所有权的相关承诺和确认的法律文书。
发票是支付和纳税的法律凭证，不是所有权的凭证。租赁资产如何对抗善意第三人，要通过完善交易合同、明晰法律关系和规范法律文件来解决。推动融资租赁立法或推动动产登记的司法实践，颁布司法解释才是解决问题的根本办法
融资租赁公司未纳入增值税抵扣主体，未被视同销售，无需取得增值税票。经批准的融资租赁公司的融资租赁业务被视同金融保险服务，银行固定资产贷款如何做账，融资租赁公司就如何做账。出租方可依据货款支付单据或增值税票复印件记账.
供应商货物卖出必须开增值税票，出租人适用营业税，没有逃税，是重复纳税；
票随货物走，增值税票没有虚开，增值税票开给取得设备的增值税纳税人，符合让生产企业可以抵扣设备进项税的立法本意.
个体户和小额纳税人的纳税行为会改变，对销售的影响可能是暂时的，新税制可能会引导承租人申请成为一般纳税人。
直接融资租赁，让承租人代购，取得增值税票，无人逃税，合税理，罚无据。金融、内资和部分外资融资租赁公司已有大量的业务实践。
融资租赁公司应该向承租企业宣传职能部门和利润中心公司化，机构设置税收适用合理化的经营理念，引导非增值税应税承租人，如政府采购、服务运营行业，构建新的交易主体，如民生投资公司、资产投资管理公司，成为增值税一般纳税人和租赁资产的转投和转租机构，积极创新税收资源合理配置的交易模式。
四、售后回租业务如何适用和缴纳流转税？
售后租回业务中，符合合同法融资租赁合同中规定的承租人选择，出租人出资取得租赁物的基本要素，是出卖人与承租人为一体的特殊的融资租赁交易，有资质的融资租赁公司开展的售后租回业务应适用融资租赁的税目，出租人缴纳营业税。
售后租回业务中，没有发生设备的实质性流通和交付，根据物权法的规定，售后租回是转让人与受让人对转让人已有物的物上权的重新约定。客户转让的是物权（用益物权），并通过回租，重新取得用益物权，根据物权法系用益物权的占有改定，客户享有租赁物的直接占有，出租人享有租赁物的间接占有或是担保物权的受让。
售后回租业务，租赁资产不以公允价值定价，根据会计准则的规定，承租人不确认收入，出售租回视为一个融资交易。
有融资租赁资质的融资租赁公司在开展售后回租业务时，必须采取一个合同，合同名称是融资租赁。在合同条款应明确注明转让物权条款和租赁期承租人违约，所有权自动转移的有条件生效条款。
因此，非公允价值成交的售后租回业务，应当与企业向银行办理抵押贷款方式融资的政策环境相当，视为一笔融资交易，承租人其出售环节不需要交纳二手设备增值税。租赁期满，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，出租人适用营业税，均不征收增值税。
五、融资租赁合同期满，承租人行使租赁物处置选择权时，如何纳税？
1租赁期满，承租人按合同规定的余值或残值续租、留购的，由于未发生新的租赁物交付的流通行为，也未产生新的增值，不需要再交纳增值税。承租人留购只是该合同原来规定的应税额的实现。承租人续租的，融资租赁公司应按续租合同，缴纳续租合同的营业税。
（注：《国家税务总局关于中国南方航空股份有限公司飞机售后回租业务有关税务处理问题的批复》国税函［2003］212号文对按合同约定的余值签署的一个出售回租业务，视同一笔融资租赁交易，对国外出租人取得的租金仅按差额收取的原则收取了租金所得预提税。）
2租赁期满，出租人从承租人处取得的处置收益，或处置收回租赁物取得的收益，超出合同约定的余值部分，融资租赁公司应当按营业外收入纳营业税，不适用增值税。
六、关于进一步明晰和完善现行融资租赁税收政策的建议
鉴于目前融资租赁业务的税收征缴实践中，对税收政策的解读理解和适用存在差异，为解决融资租赁流转税适用在执行层面存在的不一致的问题，促进和规范融资租赁业的健康发展，故恳请财政部和国家税务总局尽快制定具体的操作规定：
1在融资租赁公司未纳入增值税抵扣主体，营业税和增值税并行的条件下，经金融监管机构和商务部审批的金融租赁公司和融资租赁公司开展融资租赁业务，应按照现有规定一律视同金融服务业交纳营业税。
2企业通过融资租赁方式取得设备，不论租赁期满是否转让所有权，供应商可将增值税票直接开给承租人，承租人进项税额应予抵扣。租期内，承租人退回租赁物，其抵扣额按退货的相关规定做相应冲回。出租人可根据承租人取得的增值税票复印件（加盖承租人财务公章）作为会计记账的有效凭证。
3企业通过非公允价值售后回租方式融资，应当与企业向银行办理抵押贷款方式融资的政策环境相当，视为一笔融资交易，其出售环节不需要交纳二手设备增值税。按公允价值定价的，应视为两个交易，出让人应按相关规定纳税。
（七）在增值税转型全面中，如何进一步完善融资租赁的税收政策？
在全面实行增值税转型中，如何完善融资租赁的税收政策，无非有两种选择：
第一，融资租赁业务作为设备流通的一个购置和投资环节，作为增值税纳税主体按照应税货物交纳增值税。
这一方案，避免了目前税制中，融资租赁业务的税种使用和纳税政策，是按有无经营资质区分的不合理的状况，符合增值税税务原理，但由于税种适用用改变，不仅会对现有的税收利益格局产生较大影响，并势必加大政府采购、以及设备投入较大的增值税应税劳务，如航空、水运、轨道交通、电讯等行业的采购成本，融资租赁公司现行的租金定价方法也必须改变，金融租赁公司难于接受这一方案。如何避免政府采购和这些行业的采购环节成本增加，也是一个难题。财税部门也必须广泛调研，听取出租人和承租人的意见，制定出有利于促进政府和航空、水运、轨道交通、电讯等行业租赁采购的抵扣政策的具体方案。
第二、继续按目前将融资租赁公司视同为资产投资的金融机构。视为应税劳务，并将融资租赁业务率先作为应税劳务，实现增值税抵扣。
这一方案，不仅避免了现行税制中仍然存在的重复纳税，而且对现行税收格局不会产生大的影响，不同机构性质属性的金融和融资租赁公司极容易接受。但是无融资租赁资质的其他单位从事的转移所有权或不转移所有权的融资租赁仍然执行现行税制，与相同交易税种适用相同的基本税务原理明显不符。对传统的租赁服务如何实行劳务增值税，发挥其在资源配置中，方便生产，有利民生的巨大作用，也是一个值得研究的问题。
