Z温画也1.淘岖控制结构+企业文化:内部控制要素新二元论王竹泉隋敏(中同海洋大学管理学院2661∞) [摘要]内部控制要素在内部控制理论中居于核心地位。目前权威机构对内部控制要素尚未取得统一的认识。在分别从人性假设、企业理论、中国历史和传统文化角度对企业内部控制要素进行分析的基础土，本文提出了"控制结构+企业文化"的内部控制要素新二元论。由这两个要素共同构成的内部控制具有以下基本特点:(1) 经济控制与文化控制并重(2)制度主义和人本主义并举(3)刚性(正式)控制和柔性(非正式)控制兼备;(4)激励机制和约束机制并用;(5)公司治理和企业管理兼容。【关键词l内部控制要素控制结构企业文化企业目标内部控制目标不同视角的内部控制所界定的控制目标、控制主体、控制环境、控制对象和控制方法均有不同，因此对内部控制要素的认识也不相同。其实，内部控制要素是相对于内部控制这个整体系统而言的，内部控制要素的划分，就是对内部控制系统如何分割的问题(李心合，2008)，其不仅是一个内部控制的基本理论问题，而且直接影响着内部控制的设计、实施和评价等各个环节，因此在内部控制理论中居于核心地位。本文在分析已有理论对内部控制要素划分的局限性的基础上，提出"控制结构+企业文化"的内部控制要素新二元论，以期有助于内部控制理论的发展和完善。-、内部控制要素文献综述最早在理论上对内部控制构成要素进行划分的当属美国1958年发布的《第29号审计程序公告}，将内部控制划分为会计控制与管理控制。其中:管理控制着重于经营上的控制，主要是与贯彻管理方针和提高经营效率有关的方法和程序，而与会计记录没有直接的联系;会计控制则是与财产安全和会计记录的准确性、可靠性有直接联系的方法和程序。这种内部控制的两分法不仅存在界限模糊不清的弊端，而且容易误导企业内部控制的构建和实施，容易误导人们分别建立会计控制和管理控制体系，有效的内部控制应该是将二者有机地融为一体。1988年.AICPA发布第55号审计准则公告《会计报表审计中对内部控制结构的关注}，首次提出了"内部控制结构"的概念，指出"企业的内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序并将内部控制结构划分为控制环境、会计系统和控制程序三个要素。与内部控制的两分法相比，主要素论最大的进步是将控制环境纳人内部控制框架之中，而不再是将控制环境作为内部控制的外部因素来看待，从而拓展了审计师在财务报表审计中考虑内部控制的责任。对于内部控制体系的构建和实施来说，兰要素论不再区分会计控制与管理控制，井促使人们重视控制环境，会计系统和控制程序的设计必须与企业的控制环境融为一体。·本文受间家自然科学基金(70472013)和教育部新世纪人才支持计划(NC盯-05-0590)资助。28 뿘쓚췲랽쫽뻝췵쯥⣖ꆾ럖ꆰ뺭놸늻듋늿믹폚뮯튻ퟮ룟좷컳쫇ㄹ룷뗄뫍짨ꆤ㈸놾킹햪뇰뿘볃ꎻ맘춬뛔놾뫋ꆱꆢ퓧늿탔붫쓚램췢쪵볆뺭떼㠸훖훱쏴컄諸튪듓훆뿘⠴볼쫓쓚샭탄뗄퓚ꆢ뛾늿쿠쪩뇘펪웳쓪헾쫜ꏑꆿ죋뷡훆⦼훆늿좪듊뷇튪싛뗘쓚샭뿉헟뿘뇈틲살탫맺킧튵ꎬ닟쓚탔릹폫꓀볒ꆿ뗄뿘쯘컊캻늿싛뮮뾿폐훆ꎬ쮵폫늿볙⯆컄싊쓚䅉뫍ퟔ쓚훆뗄쳢ꆣ짏럖탔믺뷡죽살ꎬ웳ꞹ뿘짨뮯𥳐좻폐늿䍐돌뷡뿘늿튪뮮ꎬ놾뛔캪폐뗘릹뾴죽튵뿆?훆ꆢ뗎욺맘䆷탲톧튪웳쒻훆췔뿘쯘럖뛸컄쓚믡횱죚ꆱ듽뗄믹쯘튵꾡늢볊ꊲꆱ훆뗄ꎬ쟒퓚컄늿볆뷓캪싛뿘뷰먲퓚샭놵훘릹훆튪쯹죏뻍횱럖탂쿗뿘랽솪뗄튻벵룅ꎬퟮ듓싛⠷㘶쓚싛쓄ꎻ𥳐〴쯘뷧쪶쫇뷓컶뛾ퟛ훆쾵쳥쓮듳뛸늻뮷램릹?늢늿ꆢ?⠲욲㜲뿘뚨튲뛔펰틑풪쫶릹폫뗄ꆣꎬ췘퓙뺳뫍붨㖺붫〱〩뿘훐뾿⧖ꋓ⯆튪뗄늻쓚쿬폐싛돉맜랽횸뷸햹쟸죚㌩훆맺?욶쎣돌뫍엉쓚뫍뷡뿘쿠늿ퟅꎬ튪램돶늽쇋럖캪샭샺웒죖묨탲쪵늿뷌싛쪷㔩릹훆춬뿘쓚틔쯘뫍ꆰ쫇짳믡튻폽ꎬ쪩웗뿘훐뫍?릫쯘웳쒿ꆣ훆늿뛔웚뷸돌붫볆쳥뻓뒫슶췈쮾뛸ꎬ볔훆탂튵뇪웤쾵뿘쓚폐탐ꆣ탲쪦쫀폚춳ﻔ쮱훎폫죝뷡컄ꆢ쪵춳훆늿훺뮮웤ꆣ뗄퓚볍뫋컄ꫂ뻖샭뗎탂뮯뿘ꎬ죧뗄폚럖훐믡헢틗ꮸ쓚릹뮷닆폫죋탄뮯?뫍닅훆쓚뫎짨뗄ꎺ훖늿뺳컱맜볆컳뮮뗘뷇ꏓ웳횧훷늿럖볆튪떱맜쓚뿘쓉놨샭캻뛈징ꊾ튵볇떼뚻돖쒻뛾ꆣ뛔?맜쒿쳥뿘룮ꆢ쯘쫴샭늿훆죫뇭볆슼죋캪뮮쒿웳붸묨샭뇪ꆢ훆뗄쪵뮮쏀뿘뷡쓚짳쎻쏇욱뿘⡎잰튵㌩볦쓚뿘튪컊쪩럖샭맺훆릹늿볆ꎬ䍅좨쓚룕죝폐럖ꢱ훆?풪늿훆쯘쳢뫍뗄싛ㄹퟅ냼뿘훐늢哒췾늿?탔ꆣ횱뇰묰뿘뮷쫇⣀움뻖뗄㔸훘솽삨훆뾼듙믺뿘닍⣕㖡뷓붨뺳쿠볛쿞랢쓪폚럖캪뿲싇쪹릹훆겹ꨰ싛쒿ꆢ쒺뗈탔햹랢뺭뗄램솢웖쳡볜쓚죋㔹뛔튪릳봩〩쓚쯘즵뿘뇪폚쾣룷뗄뫍늼펪늻릩횮늿쏇솪믡킶늿뷸쓄훆쓚갲룶믹췪뗄짏뷶좡훐뿘훘쾵볆퓄훺뿘탐?뫍뛔늿〰뮷뒡짆ꆶ뗄듦뗃ꎬ훆쫓ꆣꎻ뿘?쾵훆럖뾿죡쿳뿘㠩뷚짏ꆣ뗚퓚웳뛸뗄튪컶?탔믡훆뾿춳뫍훆ꎬ㈹뷧튵늻퓰쯘뗄?⢷볆뫍?뿘헢웤틲쳡뫅ꎬ쿞쳘퓙죎뮷짐믹뻟쟕뿘맜욽훆룶늻듋돶짳훷쒣뚨쫇ꆣ뺳캴뒡폐훆샭좡짏틔봩랽헻뷶퓚ꆰ볆튪뫽쒿붫뛔ꎬ뗃ꎬ쿂뿘램쳥쫇쓚돌퓲늻릵뇪폚믡춳놾믹훆뻹쾵튻늿탲폫쟥뗄쓚볆쫇훆쒹튻컄놾볦폐춳룶뿘뷡릫맡뗄뫏뮷늿쾵폫쳥?죽뗄쳡쳘늻뛸쓚훆릹룦뎹뇗샭뺳뿘춳죏돶뗣닆쾵ꊡ룶춬퇔늿샭⯆ꆷ맜뛋놣ퟷ훆뫍쪶쇋ꎺ닺ꎬ랣튪ꎬ뗄뿘싛샭횤캪쳥ꆣ⠱낲폐곊쯘퓚?틲ꎬ훆훐뗎붫랽뛸쓚쾵좫킧ힴꆣ쓚뗄뻓?헫쟒붨늿돌뗄컌폫뫍죝솢뿘릹탲쳡믡틗쓚뗄훆붨볆늿볇뿘?슼훆뗄펦ힼ룃솽
Z淫m.跚跚(1)酶'1992年，C050委员会发布了《内部控制一一整合框架》研究报告，指出:内部控制是由董事会、管理层和员工共同设计并实施的，旨在为财务报告的可靠性，经营效率与效果，相关法律法规的遵循性等提供合理保证的过程。C050报告将内部控制划分为五个要素:控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。其中控制环境更注重对实施内部控制的主体一一人的因素的关注，认为人是诸多环境因素中具有决定性的因素。因此将控制环境归结为诚信、道德价值观和企业员t的竞争力;管理析学和经营风格;管理当局的授权方式及职责分配;董事会提供的关注和指导。与内部控制两分法和三要素论相比，C050报告的五要素论首次将风险评估、信息与沟通作为基本要素引进内部控制领域，体现了内部控制的风险导向和对现代信息技术应用的重视。同时，在控制环境中强调人的重要性，丰富了内部控制的文化内涵。1995年，加拿大特许会计师协会(CICA)下设的COCO委员会经过三年的研究，正式发布了关于内部控制的框架性文件一一控制指南，将内部控制划分为四个要素:目的(Purpo盹)、承诺(Commitment)、能力(Capability )、监控和学习(Monitoring and Learning) 0 COCO委员会认为:企业员工在执行企业所指派的任务时，将以他对企业目的的理解为指南，并以其能力(包括所拥有的信息、资源、技能、工具等)作为支撑。员工的承诺或者说对企业的忠诚是员工在长时期内充分发挥自己能力和保持最优努力水平的保证。此外，员t必须对自身的工作业绩和外部环境进行监控以便及时采取适当的后续行动，并在调整自身行动以适应环境变化的过程中学会更好地完成工作。由此可见，COCO的四要素论更强调人文因素在内部控制中的核心作用，其对内部控制要素的划分也不是将控制环境、风险评估、信息与沟通、控制活动等分裂开来，而是在每一个要素中都既包括环境因素，也包括风险评估、信息沟通以及控制活动。另外，目的、承诺、能力、监控和学习四个要素也更体现了内部控制的过程性特征。2(阳年，COSO委员会发布了《企业风险管理一一整合框架》研究报告，指出:内部控制是企业风险管理不可分割的一部分，企业风险管理框架涵盖了内部控制，从而构建一个更强有力的概念和管理工具。在该研究报告中，COSO委员会将企业风险管理划分为八个相互关联的构成要素，并强调这些要素源于管理，当局经营企业的方式，并与管理过程整合在一起。八个要素分别是:内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监控。与C050委员会的五要素论相比，八要素论更加强调了对风险的关注，突出体现了风险管理的导向。对风险的关注不仅直接体现在风险评估、风险应对、控制活动和监控等要素中，而且也体现在内部环境(如要求管理当局确立关于风险的理念，并确定风险容量)、目标设定(如要求确保所选定的目标支持和切合该主体的使命，并与它的风险容量相一致)、事项识别(如要求区分代表风险的事项和代表机会的事项，以及可能兼有的事项)、信息与沟通(如主体的各个层级都需要借助信息来识别、评估和应对风险)的要素之中。八要素论首次将目标设定作为要素之一，并指出:目标是一个主体力阁实现什么，企业风险管理的构成要素则意味着需要什么来实现它们，二者之间有着直接的关系。但是，我们认为把目标设定作为企业风险管理的构成要素与C050自己宣称的"目标是一个主体力图实现什么，企业风险管理的构成要素则意味着需要什么来实现它们"的主张存在逻辑上的缺陷。值得肯定的是，在《企业风阶管理一一整合框架》中，COSO对人文的因素给予了特别的强调，指出:所有企业的核心都是人一一他们的个人品性，包括诚信、道德价值观和胜任能力是内部环境中最重要的因素o2∞8年6月，我国财政部、证监会等五部委联合发布了《企业内部控制基本规范}，该规范借鉴COSO报告将内部控制划分为五个要素，即:内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督。其中:内部环境是企业实施内部控制的基础，一般包括治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等;风险评估是企业及时识别、系统分析经营活动中与实现内部控制目标相关的风险，合理确定风险应对策略;控制活动是企业根据风险评估结果，采用相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内;信息与沟通是企业及时、准确地收集、传递与内部控制相关的信息，确保信息在企业内部、企业与外部之间进行有效沟通;内部监督是企业对内部控制建立和实施情况进行监督检查，评价内部控制的有29 췲랽쫽뻝ㄹ맜쳡릵뻟룱䍏럧쓚늿쓜慮䱥엉ퟷ횤탐뿘쇑뗄㈰쿕폚뇰볓뛔쫂횮뛾ꆰ벭뗷ퟮ协훐풴뫏뛈폫㈹?샭릩폐协쿕몭㤵솦慲캪ꆣ뚯뾪잿쿮룷튻쒿훘ꎺ헾횮췢㤲춨ꎻ뗄훆ꆢ〴맜헟짏ꎬ〸놨닣뫏뻶놨떼ꆣ⡃湩횧듋틔살퓚럧뗷죝쪶룶ꎬ뇪튪쓚닟늿쓪ꆢ맜뿘죎훐돐샭횮뗄횸룦좷뫍샭뚨룦쿲ꎬ慰湧독췢쫊룃쿕쇋솿뇰닣늢쫇뗄늿ꆢꎻ횮ꎬ볠샭컱뗄억늻떱훆볤좱돶㛔붫뚨풱놣탔뗄뫍볓慢⦡ꆣꎬ펦뛸퇐움뛔⣈벶횸튻틲뮷웳탅볤䍏뚽떱훆쪱뫋ꆢ뿉뻖믮폐쿝ꎺ슣쓚럧릤횤뗄컥뛔쓃楬ꍃ풱뮷쫇뺿맀럧ꋄ뚼돶룶쯘뺳튵쾢뷸协ꆣ뻖ꎬ탄쓜럖뺭뚯ퟅ쯹곎늿쿕릲뗄틲튪쿖듳楴佃릤咱뺳퓚놨ꆢ쿕뾱탨ꎺ훷ꆣ쫇컄폫탐캯웤뗄붫ퟷ솦룮펪뫍횱횵폐특뿘펦춬맽쯘듺쳘礩俎?뇤쎿룦럧튪쒿쳥웳뮯릵풱훐쫚틔폃뗄웳볠뷓뗃者훆뛔짨돌ꆣ싛탅탭ꆢ꿔돐뮯튻쿕맘뷨뇪솦튵뗈춨킧믡볆ꆣ뿘틲좨쫗쾢뿲볠놻쯻억퓗뗄ꎬ룶튻튵펦힢꠨횴훺쫇춼뿏웕뮮쪵ꎻ닟릵늢䍏듋듎벼볆뿘믲퓉맽튪ꎬ죧缾탅튻쪵쪩럧웳춨랢훆랽뛔웤늿뗄뗈맘뚨ﺲ럖싔쪵协붫쫵쪦뫍쿎헟돌쯘ꆢ춻쾢룶쿖쓚쿕튵늼뮷쪽볜웳뛔럖랽튪쾵뗄뫋뾡캪ꎻ쪩놨뿘럧펦킭톧ꪣ쮵쒹훐캯돶쟳살훷쪲늿움벰쓚쇋뺳벰튵쓚톧ꎬ쪽쯘ꆣ쫇탄ꋖ컥뿘뗄룦훆쿕폃믡쾰뫆뛔ꓗ톧뚼풱쳥좷햵쪶쎴뿘맀쪱늿ꆶ룼횰탔쒿늿쾰웳ꎬ훐떫뚼꒼룶훆ꎬ붫뮷움뗄⡃⡍웳믡볈믮쿖놣쓊뇰솦훆쫇ꆢ볠쓚힢퓰뗄뿘쯄웳튵늢ꎬ쫇퓚튪믮횼쓚뺳맀훘䥃潮뗔튵떼룼냼붫뚯쇋쯹싏ꆢ춼웳뗄ힼ뚽늿훘럖컄뗄훆룶튵럧폫뛸ꎬꆶ죋쯘뚯퓚맩ꆢ쫓䄩楴놹ꢺ뫃삨웳톡움쪵믹좷쫇뿘뛔엤샭튪럧쿕맜쟒컒웳ꆪ죎ꎬ쫇캪뷡탅ꆣ쿂潲ꓔ훒췍뗘뮷튵뚨춴맀쿖뒡벰훆닆쪵캪ꎻ쾢춬짨볾楮?뷢돏췪쯘뺳쿕맜럧샭튲뗄缾뫍쪲쏇튵ꆪ벴ꎬ쪱웳쫕컱뮮돏폫쪱뗄?듐쫇뾻돉틲쿕쒿펦쎴튻쪶벯뛔ꆪ쪩뚭캪튲맜샭맽쳥죏럧쯻뿎ꎺ튵놨럖탅릵ꎬ䍏탆풱랾릤쯘맜뗄뇪請뛔냣뇰ꆢꆪ쓚쫂튻횸뮮룼샭뿲돌쿖캪쿕쏇꿁룹룦캪ꆢ춨퓚䍏릤뎽ퟷꎬ샭떼횧럧웳뗄냼뒫늿헻늿믡쓏럖쳥ꆪ볜퓚냑맜뗄ꪺ뻝뗄컥뗀ퟷ뿘캯뗋퓚ꆣ튲뮮ꆢ쿲돖쓊쿕튵릹삨쾵뗝뫏뿘쳡ꎬ튲쿖ꆪ몭쓚쒿샭룶쾷뮷럧뿉룶뗂캪훆풱淪뎤킼평냼럖볠ꆣ뫍싏⦵럧돉훎춳폫뿲훆릩늢늻쇋헻룇퓚늿뇪ꆪ죋ꊲ뺳쿕뾿튪볛믹뮷믡?쪱듋삨캪뿘뛔쟐쓒쿕샭럖쓚붨볜뗄훆틔쫇쓚뫏쇋튻뮷짨ꆪ욷볁ꆢ움탔쯘횵놾뺳뺭웚?뿉럧냋ꆣ곒맜뷡컶늿솢ꆷ훷맘웤붫늿뿲웰뺳뚨헻탔쮡럧맀ꎬꎺ맛튪훐맽쓚풱볻쿕룶폫룃풼?샭퓲릹뺭뿘뫍퇐뺭뿘쳥뫍힢쯘잿죽횸쓜돤ꎬ움볜늿쿠ꆣ䍏뗄⣈훷낿껖ퟷ틢뫏뛆쿕ꆢ펪뷡훆쪵펪훆웳틽뗷쓪럖냊䍏맀뮥协맘쳥진킡릹캶믺믮쿠쪩뺿ꆪ뫍솦ꆷ뿘냋캪뿲냼움맻킧뮷튵뷸죋뗄랢놲䍏ꆢ맘캯힢?ꎰ돉ퟅ릹뚯쟩놨ꆪ횸쓏⢰퇐훆룶웳볜삨맀ꎬ싊뺳풱쓚뗄퇐믓질탅솪늻쪹쯒튪탨짨훐뿶룦죋떼ﳀ뺳맽뺿ꎬ튪튵ꆷ돏?ꆢ닉폫ꆢ牔늿훘뺿ퟔꇊ쯄쾢뗄믡뷶쏼킵쯘튪훃탅뷸ꎬ뗄ꆣꆢ돌놨듓쯘?럧훐탅뾿뿘폃킧럧뗄뿘튪ꎬ벺쪵릵릹횱쓊?퓲쪲벰쾢탐횸쟴폫陸럧탔룦뛸럖쿕ꎬꆢ?훆쿠맻쿕뺺훆탔헽쓜놵쯘춨돉컥뷓늢싏?틢쎴좨쿖ꎬ볠돶쯘쓚붫뗓쿕쳘릹뇰놾맜䍏뗀욻믮펦ꎬ움헹쇬쪽솦쒺싛틔튪쳥폫ힴ캶살퓰좷뚽ꎺ뗄늿킵움헷횸붨쫇훈샭协뗂鈴뚯쿠맀솦폲럡랢뫍룼벰쯘쿖쯼ꆢ캽ퟅ쪵럖놣볬쓚맘ꆢꎻ뿘ꎬ뢻늼쓐놣잿맀ꆣ돶튻ꎺ싛퓚럁뗄탅ꯄ탨쿖뛔볛뺹엤닩램뿘맜쳥쇋돖킶뗷늢쿠럧쾢뾱튪쯼ꎬ늿힢훆엏ꆢꎺ룶쓚ꊹ릹죋횵탅싉훆샭쿖쓚맘ퟮ꾣죋믮잿뇈쿕폫쪲쏇쒿퓚움뿘ꎬ솽늿ꊡ탅룼?돉컄맛뚡쾢듫램믮헜쇋늿폚폅겲컄뚯뗷ꎬ움죝릵쎴ꆱ뇪웳볛훆죏럖ꋗ쾢늿잿뮷?튪뗄뫍랣폫쪩맦뚯톧쓚뿘얬ꋔ틲ꆣ헢냋맀솿춨꣗살뗄짳쿠튵쫇캪램쫔폫뿘폐뺳쯘틲쪤겸릵ꎬ뗄ꆢ뫍늿훆솦?쯘쇭킩튪쿠⣈쪵훷볆맘쓚평죋뫍뒡릵훆솦ꆢ햵폫쯘죎쎹춨붫ퟱ탅뺭뿘뗄쮮퓚췢튪쯘럧튻쿖헅ꆢ늿뚭쫇죽ꊼ춨뗄쒿쓀䍏룸쓜ꆢ톭쾢펪훆컄욽ﯗ쓚ꎬ쯘싛쿕훂쯼듦죋럧쫂훮튪별ꆢ웳룅뇪协폨솦뚽쓚탔폫럧뗄뮯퓉늿쒿풴룼펦⦡?쏇퓚쿕믡뗈뛠쯘뮮?놣?뿘튵쓮짨ꎬퟔ싟쇋쫇늿폐ꆢ뮷싛ꊹ훆럧뫍뚨겲벺쳘쓚볠뺳쿠럖꒾믮맜ꆢꋈ탻뇰늿価뚽퓚틲뇈?뚯샭쫂랶돆뗄뮷?ꆣ뿉쯘ꎬ캪젩뗈ㆶ쿮?뗄잿뺳웤돐훐럖?쪶쫜쯄룶튪쯘ꎺ쒿뗄⡐畲灯獥⦡ꊳ탅딨䍯浭楴浥湴⦡?
Z湿1011翻~.n(噩噩效性，发现内部控制缺陷，应当及时加以改进。与C050报告相比，该规范将控制环境和监督两个要素进一步限定为内部环境和内部监督，突出了内部控制的"内部"特征。但是，将内部审计作为内部环境的组成部分，而又规定内部监督是企业对内部控制建立和实施情况进行监督检查，这显然离不开内部审计，同一个内容出现在两个不同的要素之中，说明要素的划分不够清晰。与此类似，治理结构、机构设置和权责分配、人力资源政策同时具有内部环境和控制活动的特征。从上述权威文献不难看出:虽然自二十世纪中期至今，内部控制要素的划分方法越来越科学，要素内容日趋丰富;内部控制的文化内涵也受到越来越多的关注。但是目前权威机构对内部控制要素尚未取得统一的认识，主要的差异表现在(1)对人文因素的重视程度不同。两要素论没有把人文因素列入内部控制要素，三要素论、五要素论和八要素论都是在控制环境戎内部环境要素中提到人文的因素，而四要素论则在四个要素中都体现出了对人文因素的关注。(2)是否包括目标设定要素。两要素论、主要素论、五要素论都没有将目标设定作为要素，它们都将内部控制界定"为实现特定目标提供合理保证的过程或程序也就是认为内部控制是以目标既定作为前提。它们对内部控制要素的划分主要是按内部控制构成内容的性质进行划分，而四要素论和八要素论则都是按内部控制的过程划分内部控制或风险管理的要素。(3 )对控制活动的认识不同。两要素论将所有的控制活动归结为会计控制和管理控制两大类，三要素论、五要素论和八要素论对控制活动或控制程序的认识也都是一种狭义的控制，其性质多属于约束性的活动。如三要素论认为控制程序包括:经济业务和活动的审批权;职责分工;充分的凭证、账表和记录;对接触资产和记录的控制;独立的业务审核等。我国内部控制基本规范虽然对此有所拓展，COCO报告则完全不同，其对控制活动的视野是非常开阔的，以至于我们看不到专门的关于控制活动的要素，在其目的、承诺、能力、监控和学习的四要素中，包括了诸如企业的道德标准、人力资源政策、权力和责任的分配、员工之间的相互信任、知识、技能和丁.具、协调和控制活动、对经营业绩的考核等更积极的控制活动。二、基于人性假设对内部控制要素的分析每一种管理学理论都是基于特定的个人动机或人性假设。关于人性假设，著名的管理大师弗雷德里克·泰勒、埃尔顿·梅奥、道格拉斯·麦格雷戈、亚伯拉罕·马斯洛等都有过论述。道格拉斯·麦格雷戈提出了有关人性的两种截然不同的观点:一种是消极的X理论;另一种是积极的Y理论。美同管理控制专家罗伯特·西蒙斯在《控制》一书中指出，有经验证据显示，如果没有监督和激励措施，组织中有70%的人会逃避责任。因此，一些经济学家认为，在没有监督和惩罚措施时，关注自我利益的人会怠工和逃避应承担的责任。但是社会心理学家则更关注人的情感、激励、成就和个人及集体的社会行为。那30%表现积极、工作努力的人是他们感兴趣的重点。西蒙斯指出:有效的控制既要求拥有创新的自由，又要确保员工为实现既定目标努力工作，为此他设计了信念系统、边界系统、诊断控制系统和交互式系统四种基本杠杆来控制这一制约关系。其中，信念系统和交互式控制系统扩大和确定公司的机会空间，而边界系统和诊断控制系统则限制和重点关注战略领域和机会。我们认为，从管理学两大人性假设的角度回顾内部控制的演进过程，可以看出在内部控制产生的早期，主要通过授权审批、职责分离、资产接触控制、核对记录等强制约束手段达到防止差错和舞弊的目的，其基于的人性假设是X理论。随着管理理论和内部控制的不断发展和完善，人们开始认识到人是内部控制的主体和主导力量，提倡充分发挥人的积极性和主观能动性。如前所述，COCO报告认为企业员工在执行企业所指派的任务时，将以他对企业目的的理解为指南，并以其能力作为支撑。员工的承诺或者说对企业的忠诚是员工在长时期内充分发挥自己能力和保持最优努力水平的保证。其基于的人性假设在很大程度上体现的是Y理论。但是，不论是X理论的人性假设还是Y理论的人性假设，都存在其固有的局限性，与企业的实际情况都有差异，而将这两种理论结合起来并维系两者之间恰当的平衡才是科学、合理的选择。因此，基于这种假设，内部控制不仅应该包括各种刚性意味浓厚的约束性控制活动，而且应该包括诱导人的主动性、创造性的激励机制和企业文化。30 췲랽쫽뻝킧튻ퟩ춬퓰듓죝훆퓲튪탲⠳컥죧억릤뛾쎿ꆤ돶볒뗄펦쿖풱룜헯컒웚늿퓚뛔돌탔톡폕탔돉튻럖짏죕뗄퓚쯘ꆱ⦶닺ꎬ첩쇋싞돐믽뛏쏇횴퓱늽튪죽ꆢ횮죋릤룋뿘웳뛈떼ꎬ늿룶엤쫶쟷죏쯄싛탔풿뫍웤믹샕폐늮떣벫뿘탐폫ꆣ쿞쯘튪쓜볤훖믡캪살훷훆튵짏죋랢럖쓚ꆢ좨럡쪶룶뚼튲훊?볇뛔폚맘쳘뗄훆캪웳틲뚨ꎬ싛쯘솦뗄맜쳓쪵뿘튪믹쳥쿖ꎬ죝죋췾뢻튪쎻뻍뷸욻슼뿘낣ꆤ퓰릤쾵튵듋캪죽뫍싛ꆢ쿠샭뇜쿖훆춨폚훷훒쓚뛸돶솦컄ꎻ훷쯘폐쫇탐뗄훆탔뛻컷죎ퟷ춳듓쯹ꎬ쓚튪냋죏볠뮥톧퓰볈헢맽뗄쳥돏뚯늿폖쿖쿗쓚튪훐붫죏뮮꾵뿘믮볙뛙뗄쏉ꆣ얬퓲맜횸쪵믹늿쯘튪탅샭죎뚨튻쫚죋뫍쫇탔뿘맦퓚풴늻뗄뚼쒿캪럖쓈훆뚯짨ꆤ솽쮹떫솦쿞엉볊폚뮷싛쯘뫍죎ꆣ쒿좨탔훷풱姀ꆢ훆뚨솽헾쓑뿘닮쳥뇪쓚ꎬ쿊ꎻ뗄뛔쎷훖퓚쫇톧쟩헢좱뺳쓚룶닟뾴훆틬ꆢ쿖짨늿뛸뚲싛뛀쫓톧뚼냂뷘ꆶ틲짧죋뇪풼뫍솽짳볙떼죎릤뿶훖뒴쿝늿늻춬돶뗄뇭뚨뿘쯄믍솢튰ꆢ좻믡훘듳컱뚼볙뫍컥뛔돌쾰횪쫇듋얬맘엺짨솦퓚?퓬ꎬ볠춬쪱ꎺ컄쿖쇋ퟷ훆겡뗄쫇뗀늻탄쯻뗣죋폐짨쓚튪뿘탲쪶믹솦쾵ꆢ솿뎤ꎵ탔펦뚽뗄뻟쯤뮯퓚뛔캪쫇쯘ꏁ튵럇훆룱춬ꆷ샭쏇맘탔ꎬ닮늿쯘훆냼쯄ꆢ폚튻릤ꆣ횰壀ꎬ쪱ꯊ뗄떱쫇튪폐좻쓚ꎺ죋틔싛뷒컱뎣삭뗄튻톧룐힢볙붫틬볠싛믮삨튪벼쳘킩ퟷ웤퓰쳡웚잣벤벰웳쯘쓚ퟔ몭⠱컄쒿뫍짳뾪쮹맛쫩볒탋햽짨틔ꎬ늿뚽뫍뚯ꎺ쯘쓜뚨뺭ꎬ훐럖?뎫쓚겲샸쪱튵횮늿뛾튲⦶틲ꎬ뇪냋?뫋삫뗄ꆤ뗣훐퓲좤싔쯻뛸뿘ꎬ냋믲뺭뫍볃캪샫ꏋ돤믂믺볓뛔훐뮷쪮쫜퓈쯘쯼볈튪?뗈뗄럖싳ꎺ횸룼쇬뷇붫훆춻튪뿘볃뚡룶톧듋탅ꆢ럖?훆틔쓚ꎬ뺳쫀떽쯎뗄쏇뚨쯘ꯋꆣ컶룱튻돶맘훘폲뛈웳헢늻룄돶늿쮵뫍볍풽쓒쯘맘뚼ퟷ싛陸훆튵컒틔냼뻟죋샗훖ꎬ볒힢뗣쯻쓮믘얹랢인솽뷶뷸뿘쏷훐살힢붫캪퓲킵맺훁룪쫇폐죋ꆣ믺맋쒿훖펦쇋싛돌컱삨ꆢ뚯죏짨쾵닺?믓샭웳ꆣ훆튪웚풽?잰쒿폚ꆢ쿻뺭뗄컷믡샭룃쓚뚼탲뫍쇋킭믺캪볆춳뷓죋ퟔ싛튵폫붨쯘믮훁뛠쓖⠲늿쳡쫇?컒퇇벫퇩쟩쏉ꆣ뗄싛냼늿쫇뗄믮훮뗷믲ꎬ쇋뫍뒥벺컄䍏솢뗄뚯뷱?⧊뿘ꆣ내욻쏇늮횤룐쮹샭뷡삨뿘퓚죏뚯죧뫍죋탅붻?믽쓜뮯协뫍뮮뗄ꎬ맘펳잷훆쯼쓚뾴삭磀뻝ꆢ횸뷢뫏룷훆뿘쪶뗄웳탔쎻쓮뮥췄벫솦ꆣ놨쪵럖쳘쓚힢첶뷧쏇늿꾹믹늻몱쿔벤돶뗄캪웰훖뗄훆튲짳튵볙폐쾵쪽ꆢ?탔뫍룦쪩늻헷늿ꆣ좲ﳀ뚨뛔뿘놾떽ꆤ?쪾샸ꎺ퇝횸살룕ꆰ뮷뚼엺뗄믮짨볠춳뫋뾿뫍놣쿠쟩릻ꆣ뿘떫믍꣄쓚훆맦십믁ꎬꆢ폐뷸쓏늢탔뇈쓚뿶쟥훆쫇겡뺳뾱캪늿뗄ꪻ좨랶쏅뗀뚯ꆣ쮹죧뚽돉킧ꆢ맽뛔?훷ꎬ돖뮹캬틢ꎬ뷸컺튪쒿ꏁ쪵뿘맽쯤뗄싥믖맻뻍돌늢캶늿믲튻ꎻ뗂ꆢ맘뫍뇟쾵볇욵맛ퟮ쫇룃탐ꆣ쯘잰뷒쿖훆돌욿좻맘뗈훊쎻뫍뿘ꎬ틔솽얨ꆱ쓚훖횰뇪뛔폚돍뷧춳슼쒲쓜폅姀맦볠폫뗄좨꣒쳘튪뮮?뛔폚뚼잻폐룶훆뿉웤헟뫱쳘늿쿁퓰ힼ뺭죋랣쾵삩뗈뮶뚯얬랶뚽듋뮮췾?뚨쯘럖욺뿘폐ﶼ볠죋볈틔쓜횮뗄헷뮷틥럖ꆢ펪탔듫춳듳잿쾷솦?붫볬샠럖믺??쒿뗄쓚춹폐훆맽ꮵ뚽벰튪뾴솦볤풼ꆣ뺳뗄릤죋튵볙쪩ꆢ뫍훆ꋕ쮮쓈뿘닩쯆랽릹믓ꏁ뇪뮮늿?쯹믮싛쑙뫍벯쟳돶ퟷ잡쫸떫튪ꎻ솦벨짨쪱헯좷풼릺죧욽쯐훆ꎬ램뛔킰뷒쳡럖뿘췘뚯쫶샭벤쳥펵퓚캪떱탔쫇쯘돤ꎬ뛏뚨쫸췍잰풼뮷헢훎풽쓚퇈릩훷훆?햹뗄ꆣ싛샸폐횧뿘뺳ꎬ쿔샭살늿쯎훐?뫏튪믲웁럖풴뾼훸뗀ꆣ듫맘짧뒴뿘릫쫖쯹독놣?욽훆뫍좻뷡풽뿘쓒?샭쫇럧붴䍏쯘룱쏀쪩믡탂ꆣ뫢믮붫쳡웤뗄헾뫋쏻힢훆쮾뛎욣쫶횤볠샫릹뿆훆ꋈ놣내쿕䍏ꎬ삭맺탐풱닅뚯쓚떽탔욾닟뗈뗄ퟔ쾵듯곈ꆣ겶뚽늻ꆢ톧튪?횤쓚맜놨퓚쮹ퟩ캪ퟔ닺릤쫇ꎬ늿죋훊횤ꆢ룼맜컒춳믺떽쯃䍏웤벴솽뾪믺ꎬ쯘탈뗄늿샭곈룦웤ꆤ횯ꆣ평짺뿆뛸짳컄뛠ꆢ좨믽샭샻뫍믡럀잿䍏믹룶쓚릹튪짐?맽뿘뗄퓲쒿싳훐쓇ꎬ돐톧쟒볆뗄쫴헋솦벫듳틦붻뿕횹놨폚?튪늿짨쯘캴??돌훆췪뗄룱폐㌰폖퓧억ꆢ펦ퟷ틲폚뇭뫍뗄쪦뮥볤닮볈룦쯘짳훃쓚좡뾿ꋎ믲릹?좫ꆢ샗㜰ꎥ튪뫏룃캪쯘풼퓰뿘뢥죋쪽ꎬ듭쿊죏쳓뇅볆뫍뗃?돌돉ꆣ?늻돐룪ꎥ뇭좷헟샭냼쓚ꎬ좨춳?쫸볇죎훆샗쳡믡놣쾵뛸뫍뚵캪쮵탔킵뗄삨늿뛸탔슼뗄믮뗂떡춳뇟컨뷈웳볙쒾뮷쯄뗄ꎻ럖뚯샯릤뷧뇗쯊튵짨훏뺳튪믮뛔엤ꆣ뿋뫍훖쾵뗄쟄풱퓚?뗄쯘뚯뷓ꆢ쳓믹춳쒿?릤뫜싛ꆣ뒥풱뇜놾뫍듳
Z淫'D~酬'盟'噩噩三、基于企业理论对内部控制要素的分析虽然把企业内部控制界定为"为企业实现特定目标提供合理保证的过程"已得到了较为广泛的认可，但是，为什么对这一概念所界定的内部控制的构成要素仍然会存在上述差异呢?一个重要的原因就是人们对企业及其边界的认识有所不同，也就是所依据的企业理论存在差异。另外特定目标"是指企业目标还是内部控制的具体目标?对特定目标的理解不同，自然会影响到内部控制要素的划分。在诸多的企业理论之中，委托一一代理理论把企业解释为一种委托代理关系，这种理论对企业目标的形成及由于委托人和代理人的目标不一致而导致的道德风险和逆向选择具有较好的解释力，但在划分企业的边界方面却缺乏解释力。交易成本理论把企业解释为替代市场的一种机制，根据交易成本理论我们能够划分出企业与市场的边界，但是又对企业目标的形成缺乏解释力。契约理论认为企业的本质是一系列契约的组合，这种理论不仅在解释企业目标形成方面缺乏解释力，而且如果不对契约进行限定，由契约集合所组成的企业其边界也难以确定。针对上述情况，王竹泉在对公司治理和利益相关者会计的研究中，运用利益相关者理论和集体选择理论，提出了"企业的本质是利益相关者的集体选择"。参与这种集体选择的利益相关者通过集体选择确立了他们的共同利益，对这种共同利益的追求决定了企业的目标。我们可以按是否能够参与企业的集体选择将企业的利益相关者分为两大类:一类是企业内部的利益相关者，这类利益相关者参与企业的集体选摔，他们达成的契约构成了企业契约，该类契约是在企业内部而不是在市场中履行的。内部利益相关者的共同利益决定了企业目标和企业价值，因此，准确地说"企业的本质是内部利益相关者的集体选择"。另一类是企业外部的利益相关者，该类利益相关者不参与企业的集体选择，他们的利益是通过与企业签订交易契约并在市场中履行这些契约而实现的。企业的活动会对他们的利益产生直接的影响，这种影响体现为企业的社会价值。但参与企业集体选择的利益相关者并非一成不变，而是随着企业的发展变化不断变化，并由此导致企业组织形式和企业共同利益的变化，企业的边界也随着内部利益相关者的变化而不断地进行调整。在不同的企业中，企业内部和企业外部利益相关者的构成可能极不相同，这意味着企业的边界和企业的目标可能不同。股东价值只是利益相关者治理下企业价值的一种表现形式，企业价值(内部利益相关者价值)应具有更为丰富的内涵。基于这样的认识，我们认为，为企业实现特定目标提供合理保证的内部控制其所有权应属于内部利益相关者。由于企业的目标就是由这些内部利益相关者确定的，因此，企业目标设定的过程是在企业内部完成的。但"企业目标设定"是否可以作为内部控制的要素呢?如果定义中的"特定目标"指的是"企业目标那就意味着内部控制是以企业目标既定为前提，当然内部控制的要素中也就不应该再包括"企业目标设定"。但是不能以此否认"内部控制目标设定"作为内部控制的组成要素，因为"内部控制目标设定"和"企业目标设定"是两个不同的概念，在企业目标既定的情况下，内部控制可以根据企业的实际情况设置内部控制的具体目标。由于不同企业其内部利益相关者的构成不同，需要协调的外部利益相关者也不相同，因此，他们的共同信仰、价值观、伦理标准和行为规范也就不同，因此就会形成不同的企业文化。而这种文化的因素对人的行为的影响是潜移默化的，他们会被认为是"这就是做事的方式"而被自动执行，因此，对企业实现特定目标来说，由内部利益相关者的共同信仰、价值观、伦理标准和行为规范所形成的企业文化必不可少，自然应作为企业内部控制的构成要素。另一方面，内部利益相关者所确定的企业目标要得以实现也必须构筑纵向贯穿公司治理和企业管理、横向贯穿内部业务流程的控制结构。在这种控制结构中，不仅需要有类似不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制、运营分析控制和绩效考核控制等传统的控制措施，而且也必须有治理结构、机构设置和权责分配、人力资源政策等控制方法和手段。相对于控制结构组成的内部控制要素来说，企业文化更具有非正式性的特征。正式的控制结掏和非正式的企业文化共同为企业目标的实现提供合理保证。四、基于中国历史和传统窍化对内部控制要素的分析纵观中国历史长河，中华文明源远流长，先后出现了以孔子、孟子等为主要代表的儒家学派，以墨子31 췲랽쫽뻝죽쯤떫뛔뮹퓚탎뗄뮮ퟩ틦럱맘쿠샻튵늻뻟좨돌뇪펦ꆰ룹평춬쳘짙탫폐벨램뫍쯄ꆯ㌱ꆢ좻돉럖ퟩ헟맘틦펰폐ꆱ룃쓚뻝ꎬ쫇웳훮뇟쿠쓜ꆣ닎춬펦폚탅탐뚨릹샠킧뫍럇ퟝ믹냑쓚벰돶뫏뗄닎헟쫇쿬룼퓚횸퓙늿웳ퟔꎬ튵뛠뷧맘릻폫횯ꆣ쫴늻퇶캪쒿훾쯆뾼쫖헽맛폚웳늿평ꎬ헟폫뗄춨훐캪냼뿘튵좻캪벰뗄랽헟닎늿웳탎막폚춬ꆢ뇪ퟝ늻뫋뛎쪽훐웳튵뿘폚헢춨벯맽ꎬ럡쫇삨훆뗄펦훐쪲웤웳쏦샭폫샻튵쪽뚫쓚볛펰살쿲쿠뿘ꆣ뗄맺튵쓚훆캯폫훖웤맽쳥웳뢻ꆰ쒿쪵ퟷ맺쎴뇟튵좴싛웳틦벯뫍볛늿횵쿬쮵맡죝훆쿠샺샭늿뗄췐쫐뇟벯톡웳펰튵뇪볊캪샺뛔뷧샭좱뫍튵쿠웳횵샻웤맛쫇ꎬ뒩횰뗈싛뿘뻟죋뎡쳥벯퓱쿬쓚췪짨쟩쪷헢뗄싛랦벯맘튵횻틦쓚ꆢ잱평릫컱뒫폚컄뎤뛔훆쳥뫍늻튲톡ꆱ잩늿몭돉쒿뚨뿶쓚뷧튻죏쒿횮듺뷢뇟뷶쓑쳥퓱벯톡헟ꆣ뚩쿖릲뫍쫇쿠뗄뇪ꆱ짨늿싗틆쮾럖춳뿘뮯뒫뫓늿뚨뇪샭뷧퓚틔좷퓱쇭붻캪웳믹ꆣꆱ짨뫍훃춳룅쪶훐쫍톡쳥뗄춬샻맘쒬훎샫훆릲ꎬ뿘캪㾶죋뷢좷솢튻틗웳튵폚떫뚨ꆰ쓚컄쓮폐ꎬ솦퓱톡릲샻틦헟뇪뮯샭뷡춬훐훆ꆰ퓌뗄떫쫍뚨쇋쯻샠웵튵췢헢쓇ꆱ웳늿뮯쯹캯ꆣ샭퓱춬틦쿠ힼ뗄뫍훆릹캪뮪튪캪?쒿쫇웳ꆣ쯻쏇풼뗄늿퇹뻍튵뿘뛔뷧늻췐붻싛붫샻쿠뗄맘평뫍ꎬ웳ꆢ듫ퟩ컄쯘웳꣄뇪폖튵헫쏇듯늢짧샻뗄틢떫쒿훆릹쓚뚨춬ꆪ틗ꎬ웳틦맘뇤헟폚탐쯻튵쫚쪩돉쏷뗄튵뾱늻뛔쒿돉퓚믡틦죏캶쫇뇪늿뗄ꎬꆪ돉쳡튵뻶헟뮯훎캪쏇맜좨쒿풴럖쪵튻웳뇪짏릲췢쫐볛쿠쪶ퟅ늻짨뻟튪뿘쓚튲듺놾돶뗄뚨늢ꎬ샭릹맦믡짳뛸뇪풶컶쿖쓀훂튵탎쫶춬웵늿뎡횵맘짨쓜쳥쯘훆쳘늿뻍샭뛸쒿돉쟩쇋샻풼뗄훐ꆣ럇웳헟쿂컒뚨틔ꆱ랶놻릲ꆢ엺쟒튪쇷뚨떼뇪랽뿶틦릹샻싄뗄쏇ꆱ듋쇭쯘뿘쫇샭싛ꆰ웳튻튵쒿늻튲죏춬뫡쪵뎤쒿믍훂뗄쏦ꎬ돉틦탐릹죏쫇럱솽ꆣ튻훆쯹싛냑웳쿠튵뇪춬뻍캪탅쿲뇘쿖뇪겣뗄탎좱췵뛔쇋쿠헢돉캪럱쫇죏룶랽럖뗄틀냑웳튵맘쒿늻뇟볛뻍ꎬ쫇퇶맡ꆢ탫튪쳡쿈쳡곗뗀돉랦훱헢웳맘킩뿉ꎬ틔ꆰ늻쏦컶릹뻝웳튵뗄헟뇪뇤뷧횵쫇탨춬ꆰꆢ뒩믡폐쯘릩뫳릩퓈뗂좱뷢좪훖튵헟웵쓜캪틔웳쓚춬ꎬ돉뗄튵뷢놾럖뫍ꎬ튲평튪헢볛쓚볆훎살뫏돶뫏뮻럧랦쫍퓚릲웵ꎬ풼벫웳ퟷ튵늿뗄쓚튪웳뷢쫍훊캪쯦튻헢킭틲뻍횵쾵쮵쿖샭쿕솦뛔춬풼룃뛸늻튵쒿뿘룅늿쯘튵쫍캪쫇솽ퟅ훖킩뗷듋맛춳뷡쇋놣냏뫍ꎬ릫샻샠쪵쿠쓚뇪훆쓮횤죔샭캪쓦쳦솦뛸쮾샻틦듳룃볛쿖쯦쓚춬뇭늿볈쒿ꎬ뗄뻍ퟶꆢ컱뿘릹웳틔뗄뷄쿲ꆣ쟒훎ꎬ쳘뿘뚨뇪퓚쿠좻싛튻듺틦샠횵ퟅ늿쿖췢믡쫂싗쇷훆ꆢ튵뿗맽?톡웵죧샭ힷꆣ헢뚨훆캪짨맘믡듦훖쫐쿠ꎺꎬ웳샻탎늿뗄돌ꆢ믺컄ퟓ돌뾿퓱풼맻뫍쟳맘웳틢쒿뗄잰뚨튵헟듦퓚캯뎡맘튻틲튵틦쪽샻돉랽뇪뗄닆릹뮯ꆢꆱ?뻟샭늻샻뻶쫇헟튵캶뇪튪쳡쒿쯹퓚닮췐뗄헟샠듋쿠ꎬ틦늻쪽ힼ뿘닺짨룼쏏틑웒폐싛뛔틦뚨퓚늻뗄ퟅ쳡쯘ꎬퟷ뇪좷짏틬듺튻뗄쫇ꎬ랢맘웳쿠춬ꆱ뫍훆놣훃뻟ퟓ뗃뷏죏웵쿠쇋웳닎믮릩쓘떱캪볈뚨쫶ꆣ샭훖벯ힼ햹헟뗄뛸탐뷡뮤뫍폐뗈떽?뫃캪풼맘웳튵폫뚯뫏㿈좻쓚뚨닮쇭맘믺쳥좷뇤볛놻캪릹뿘좨럇쇋쒻뗄웳뷸헟튵쓚믡샭늿뷏틬췢꺷쾵뷢훆튵탐믡톡뗄쓚늿뗘뛔뮯뇤뇟횵놣뚨﮶뿘쟩튲ퟔ맦ꆣ퓰헽훷캪횡쫍뗄쿞볆쒿뛸쯻뷧횤꣒뿘훆뿶쓘ꎬ퓱늿쮵늻뮯⣄컄뚯랶퓚ꆢ럖쪽튪맣?솦놾뚨뗄뇪늻벯쏇뫍훆쿂㿒ꆰ헢룹ꆱꎬ뛏뛸?쿠뮯횴쯹풤엤탔듺랺ꎬ훊퇐ꆣ쫇쳥뗄웳쓚킵ퟩ튪뮸쳘훖뻝ꆣ샻ꆰ뇤늻뿀틲춬탐탎쯣ꆢ뗄뇭뗄떫쫇평뺿컒퓚톡샻튵늿쒡튪돉쓚뗃뚨샭붻닎틦웳뮯뛏듋ꎬ뛸돉뿘죋쳘뗄죏퓚튻웵훐쏇쫐퓱틦뗄뿘냌쯘튪늿틔?쒿싛틗폫쿠튵ꎬ뗘틲헢뗄훆솦헷죥뿉뮮쾵풼ꎬ뎡닺쒿훆?훐쯘뿘쪵ꪵ뇪뛔돉헢맘뗄늢뷸웳듋훖뷡ꆢꆣ볒ꎬ럖쇐벯퓋틔훐쯻짺웤꣄튲훆쿖쓔ꆱ웳놾훖헟평탐?튵ꎬ컄릹퓋풴헽톧웵뫏폃내싄쏇횱뿉쯹?뻍틲튲귒쫇튵샭풼쯹샻벯ꎬ탐훊뗄뷓듋뗷쓜?폐쒿늻캪틔쯻뮯뛔컄뇘훐펪헾쪽엉횸쒿싛쳥헢쫇떼헻?뇪쏇뗄웳뮯ꎬ럖닟췊웳뇪컒톡샠쓚훂ꆣ딩짨뗄틲튵뇘늻컶뗈뿘틔쟈튵뗄쏇퓱샻늿웳퓚펦뚨릲쯘쪵늻뷶뿘훆쒫쯃쒿쓜뗄틦샻늻뛔쿖뿉탨훆뷡ퟓ?뇪릻샻쿠틦춬맽죋튪뫍랽릹
Z淫'Ijj霞fiOD圃'等为主要代表的墨家学派，以商棋、韩非子等为主要代表的法家学派。这些学派的政治思想势必对现代企业管理思想的形成和发展产生重大的影响。儒家、道家仁政学说的主要出发点和理论依据是性善论，主张德治，重视伦理道德的作用，强调人的自律意识，把社会看成一个整体，劝导权力阶层实行仁政以使社会各个阶层的利蔬都得到适度的满足。法家思想学说的出发点和理论依据则是性恶论，认为人不是道德的人，而是连于利益的人，好利的本性使人无法做到自律，否定了伦理道德的规也作用，完全着眼于用制度约束人。显然，这两种学说的出发点和依据几乎是相反的，在不同文化思想影响下所形成的内部控制观自然也就会有很大的差异。在法家文化思想的指导下，内部控制应该从人本恶的角度出发依靠刚性的制度来实现;在儒家文化思想的指51下，内部控制应该从人本荐的角度出发依靠人本的柔性管理来实现。我们认为，内部控制作为企业管理的重要领域，是经济相文化双重作用的结果，它不仅是一种经济手段，还具有较强的文化属性。刚性的控制结构易于维持正常的内部控制秩序，易于对员工执行内部控制的效果量化管理，可以引导人性向善，起到正向强化、抑恶扬善的作用;同样，软性的企业文化能够对员t的意识和行为构成"软"约束，深层次地激发员丁，的主动控制的动力，实现员工的自律和自控。由于传统的内部控制构成要素一味强调一系列具有控制职能的方法、措施和程序等刷性的制度安排，而忽视了"软因素"的重要作用，因此导致了内部控制实践的不乐观一一内部控制制度设计往往流于形式，无法得到有效执行。另外，从中同传统文化的主流来看，在中国的文化体系中，法家思想、始终没有占据主流，占主导地位的是儒家文化的学说，历史上一度出现了"罢黝百家，独尊儒术"的局面，因此，在这种大的文化背景下，过于刚性、过于管束的内部控制很难得到广泛的认同，从而导致执行上的困难。因此，只有构筑由"控制结构+企业文化"两大要素组成的刚柔并济的内部控制，才能有效服务于企业目标的实现。五、内部控制两要素:控制结构+企业文化突破已有内部控制制度把企业文化看成是内部控制环境因素的局限，将企业文化提升为与控制结构相并列的一种控制形式，形成了"控制结构+企业文化"的内部控制要素新二元论。我们认为，内部控制要素的划分应紧紧用绕内部控制的定义来进行，前文已经提到将企业内部控制界定为"为企业实现特定目标提供合理保证的过程那么元论是控制结构还是企业文化都是为了实现企业特定的目标而提供相应保证的程序，控制结构是一套通过内部控制H标设定、风险识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通以及内部监督等刚性制度的设计来保证企业目标实现的程序:企业文化是企业组织在其发展过程中所形成的组织成员所共同信仰的管理哲学、行为规范和价值体系的总和，其作用的充分发挥需要通过企业个性的定位、企业形象设计、产品包装的特色以及规范性条文等路径落地生花，否则企业文化就是口号、贴在墙上的标语，是存在缺陷的企业文化。因此，企业文化同样是一套保证企业目标实现的非正式规则，理应成为内部控制要素的组成部分，而不能仅仅将其理解为内部控制系统的环境因素。(一)内部控制的前提:企业目标设定如前所述，企业目标是由内部利益相关者的集体选择决定的，但是由内部利益相关者确立的企业目标要落实到企业的具体业务之中，还必须再通过董事会、经理层逐级落实。董事会和经理层不仅是把企业目标落实到具体业务(企业与外部利益相关者之间的交易)的必经环节，而且也是内部利益相关者和外部利益相关者沟通的纽带。由于企业目标和具体业务之间的跨度太大，因此，董事会层面需要关注的是宏观的、战略性、长期性的业务规划和运作，经理层则进一步将其落实到具体的业务之中，形成各项业务的目标。企业目标、董事会目标、经理层目标和业务目标共同构成了企业目标体系。由于以企业目标体系规划的企业目标作为内部控制的前提，因此内部控制具体目标的设定仍然可以作为内部控制的组成部分，但不一定要作为一个独立的内部控制要素。目前，人们对内部控制目标的认识大体一致，一般包括战略目标、经营目标(经营的效率和效果目标)、资产安全目标、报告目标和合规性目标等五大目标，但这些目标并非同等重要，我们按照控制主体需求层次的高低将其划分为三个层次:战略目标与企业的任务与预期相联系并支持企业的任务和预期的实现，涉及到企业的长远发展，是企业内部控制最高层次目标;经营日标、报告目标和资产安全性目标强调资产的保值增值、企业业绩的提高、企业形象的提高及投资价值的提升32 췲랽쫽뻝뗈튵뗂룷죋풼좻쪵컒뛎킧뗄춳ꆰ떽훷컄릹컥춻늢튪쒿놣폫쯹룶쳹샭⣒죧뇪샻튻뺭럇쾵놨㌲캪맜훎룶ꎬ튲쿖쏇맻폐떼뮯훾ꆢ웆쇐쯘뇪횤릵탎퓚펦묩잰실웳펪늢룦쫸틢뗄죭탔틦ꆣ뚨춬훷샭ꎬ뷗뛸뻍ꎻ죏뮹솿킧뗘놳평틑뗄쳡춨돉잽쯹쪵햽튵쒿횧죋쪶쓚틲쿠웳튪뗈튪쮼훘닣쫇믡퓚캪뻟뮯횴캻뺰ꆰ늿폐튻뮮릩돌틔뗄짏쫶떽싔쒿뇪돖ꆣ뫍늿쯘뚨맘튵ퟷ훘듺쿫쫓뗄훰폐죥ꎬ맜탐쿂뿘쓚훖럖뫏탲벰ퟩ웳뻟탔뇪⢾뫍쿔탐뿘ꆱ캻헟쒿캪튪뇭뗄싗샻폚뫜볒쓚뷏샭ꆣ쫇ꎬ훆늿뿘펦횯뇪웳튵쳥ꆢퟷ귓좻캪훆뗄ꆢ릵뇪튻ꎬ뗄탎샭틦샻듳컄늿잿ꎬ쇭죥맽뷡솽뿘훆뷴놣돉폯튵뎤캪ꪵ닺ꎬ릹훘웳춨ꆢ룶컒쒫돉뗀뚼틦뗄뮯뿘뿉췢볒폚튪훆탎뷴횤볠풱잰쒿뻟컱웚쓚쓐죎낲헢돉튪튵뚭뛀쏇볒뫍뗂뗃뗄닮쮼훆컄틔ꎬ룕⯆쯘쪽쯃뷡뚽쯹쫇쳡뇪쳥⣆탔늿Ꟃ컱좫톧랢뗄떽죋솽틬쿫ퟷ뮯틽ꆰ튪듓탔ꎺ뛈ꎬ죆맽릹뗈릲탎듦쯘쫇튵얦쫂뿘솢쪺내뫍엉햹ퟷ쫊ꎬꆣ뗄캪쫴떼훐ꆢ뗎뿘냑탎쓚돌쫇룕춬퓚웳평컱뗓튵훆췐풤쒿훖죭쯘폃쿳듸믡헕ꎬ닺폃뛈뫃퓚횸웳탔죋맺맽쒻훆돉늿탅좱ퟩ튵쓚횮컱뗄ꞹ웚뇪톧ꆱ튻짨ꆣ쒿뿘틔짺ꎬ뗄샻램틽튵ꆣ탔뒫쮵폚꾡뷡쇋뿘쳗훆퇶쿝돉쒿늿훐맦잰잿쮵풼캶틲볆평뇪늿훆짌훘잿싺뗄볒쿂맜룕쿲춳ꎬ뇁릹컄ꆰ훆쓇춨뛈늿뇪샻뿀뮮쳡뾱쪵뗷뗄쫸잿듋ꆢ폚뿘훷듳뗷ퟣ놾컄ꎬ샭탔짆샺쫸붴⯆뮯뿘뗄쎴맽맜웳럖짨틦뮹뫍쿖돶ꎬ뗷떼닺웳뺭훆쳥ꆢ뗄죋ꆣ탔뮯쓚ꎬ쪷뾴훆뚨컞짨샭튵쿠뇘퓋틲닺랢짮튻훂욷튵샭튪탨몫펰뗄램쪹쮼늿훘뿘웰짏쓚뗎돉뷡틥싛볆헜컄뛸맘탫ퟷ듋짦뗣닣쾵쇋냼쒿쯘쟳럇쿬ퟔ볒죋쿫뿘튪훆떽훷튻늿?쒻쫇릹살톧뮯늻헟퓙?ꎬ쓚닺벰놣ퟓꆣ싉쮼컞뫍뗄훆쇬뷡헽듎쇐쓚쇷뛈뿘?⯆뷸놣ꆢힰ쓜춨?뇪뺭쒿늿낲닣떽횵뗈죥틢쿫램횸펦폲릹쿲살돶훆즵탐죕횤틲뷶벯맽꺼샭뿘좫웳퓶틀뗘뻟늿뗄뫍뇪쒿듎캪볒쪶톧ퟶ떼룃ꎬ틗잿뾴쿖뫜쒸뗎뷡뇪웳듋뷶쳥뚭닣훆쒿튵횵뻝벤폐뿘쳘뻟뫍잰뗄훷ꆢꎬ쮵떽쿂듓쫇폚뮯쇋쓑허훆쒻잰릹짨튵맦붫톡쫂쒽퓲뻟뇪뗄벸랢뿘훆즫쳥튵ꎬ룟튪뗀냑뗄ퟔꎬ죋뺭캬ꆢ퓚ꆰ뗃뮷꾡컄뮹뚨쒿랶웳웤퓱믡믒뷸쳥뎤뫵풱훆쪵틔튵컱죋뗍듺볒짧돶싉쓚놾볃돖틖훐냕떽ꊼ뺳놵틑쫇ꆢ뇪뫍튵샭뻶휩튻쒿놨풶쫇쿂횰볹벰컱쒿쏇붫뇭昭믡랢ꎬ늿짆뫍헽뛱맺맣쎵틲쓄뺭웳럧쪵볛컄뷢뚨뗄늽뇪룦튵쿠쓜맦횮뇪뛔웤뗄뛾뾴뗣럱뿘컄뎣퇯냙랺쓄쯘?쳡튵쿕쿖횵뮯캪샭뇘붫쒿햹벨랴훷늻랶볤릲뮮램헾돉뫍뚨훆뷇뮯뗄짆컄볒?뾿떽쪶쳥춬쓚ꎬ닣뺭웤짨뇪볒톧튻샭쇋뗄펦뛈쮫쓚뚯랽샖뮯ꎬ죏뾿뻖?붫뇰돌쾵탔퇹늿떫훰뮷실춬뚨뫍럖쫇쳡톧쮵룶싛싗룃絮훘늿ퟷ쳥뛀춬?쿞웒닖뚼ꆢ탲뗄쫇벶뷚쪵죔뫏웳룟ꎬ뿘램맛쳵뿧릹캪엉뗄헻틀샭듓랢ퟷ뿘폃쾵ퟰꎬ욣튵쫇럧ꎻퟜ튻평실떽좻맦퓚훆ꆢꆪ컄뛈돉죽ꆣ훷쳥뻝뗀죋틀폃훆ꎻ훐죥듓겲붫?쓚캪쿕웳뫍쳗쾵쪵뛸뻟뿉탔늻뗄듫ꆪ뗈첫쇋쒿룶헢튪ꎬ퓲뗂놾뾿뗄훈춬쫵뛸엄웳슶늿쇋움튵놣춳ꆣ쟒쳥틔쒿춬뚯쪩쓚슷듳웳뇪닣킩돶좰쫇뗄뛱죋뷡탲퇹램ꆱ떼?튵ﻔ뿘쪵맀컄웤횤샻뚭튲ퟷ뇪탎컄솦뫍늿뺶ꎬ튵뗄듎톧랢떼탔맦뗄놾맻ꎬ볒훂탐컄ꫂ훆쿖ꆢ뮯ퟷ웳뮷틦쫂쫇튵캪뗈쿳뮯돌뿘실틲쒿죏ꎺ엉뗣좨뛱랶뷇뗄ꎬ틗죭쮼뻖횴ꞷ?뷧웳럧쫇폃튵뺳쿠믡쓚컱컥ퟮ쮼쪵탲훆뗘듋뇪쪶햽뗄뫍솦싛ퟷ뛈죡쯼폚탔쿫쏦탐ﻎ쳡ꏎ뚨튵쿕웳쒿틲맘늿횮듳룟헾샭뷗ꎬ폃쿫돶탔늻뛔뗄쿖뗈훆쪼짏짽틃캪쳘펦튵돤짺뇪쯘헟뺭샻훐쳥뿘듳쒿싔닣룟훎싛닣죏ꎬ랢맜뷶풱웳훕틲뗄?캪쟈ꆰ뚨뛔ퟩ럖쪵ꆣ좷샭틦훆뇪듎벰펰룕뛈뮨뚭쾵쳥쒿쮼틀쪵캪췪샭쫇哖튵쎻듋삧폫쿎뗄ꆢ횯랢쿖솢닣쿠탎쒿춶쿬릤탔짨ꎬ쫂ꆣ튻뇪쿫뻝탐죋좫뾿살튻듐컄폐ꎬ쓑뗄뿘ꪣ웳쒿듦믓늻맘돉ퟩ떫뇪쿂뗄볆럱믡평훂폫쫆쫇죊늻ퟅ룕쪵훖탄뮯햼퓚ꆣ뾱훆계튵뇪웤탨럇웳뷶헟룷돉헢ꎻ볛쯹ퟔ훆췹퓲닣폚ꎬ웳뇘탔헾쫇퇛쿖뺭?쓜뻝헢틲뷡쪵뛸믮랢튪헽튵뫍쿮늿킩횵탎싉뛈췹웳쏦틔튻튵뛔짆틔뗀폚뗄ꆣ볃뾿릻훷훖듋쓊릹쿖쳡뚯햹춨쪽쒿냑췢튵럖펪돉뫍낲쇷튵탨냣뗄쿖싛쪹뗂폃훆쫖?뛔듳ꎬ뗏쿠쳘릩ꆢ맽맦뇪웳늿컱쒿쳡ퟔ업폚컄튪냼죎듺ꎬ짧뗄훆뛈욵풱횻횡?뚨쿠탅돌웳퓲튵떫늢뇪짽웳훷믡뛈쓚살?릤뿘ꎬ탎햼폐펦쾢훐튵뮯쒿맘늻삨컱ꆢ헅늿ꆣ뛸쪽뻍힢뇪햽폫뿘평뫶ꎬ쫇뗄쳥싔풤훆폚쫓컞뿚쫇쾵쒿웚맛뒫쇋램뫅뫪맦뇪쿠ퟔ뗃ꆢ맛뮮솪
Z湿LCIiI~阳III帽'等，关系到企业特定时期内的发展，是企业战略目标实现的有力支撑;合法性目标强调企业作为社会公民，必须遵守社会的基本规范，必须在社会允许的范围内开展经营活动，这涉及到企业的生存，属于内部控制最基本的目标，处于最低层次。从内部控制目标与企业目标体系规划的企业目标的对应关系来看，战略目标主要与董事会层面相关，经营目标(经营效率、效果目标)和资产安全目标主要与经理层相关，而报告目标和合规性目标则与两个层面都相关。(二)内部控制两要素具有异质性我们单单将企业文化分离出来，提升到与控制结构要素并列的地位，其原因在于:首先，目前流行的五要素论和八要素论都是将企业文化作为内部控制的环境来看待，而环境是非决定性的影响因素，这样就会把企业文化的影响边缘化，弱化企业文化对于整个内部控制系统所产生的重要作用;其次，从现实的情况看企业文化在内部控制中扮演的角色越来越重要，近年来，从美同的安然公司破产到世通公司的财务丑闻，从中国蓝田股份事件、四川长虹巨额应收账款欠款案、中航油巨额亏损到三鹿毒奶粉事件，无不显示出企业出现内部控制无力或失效的原因并非只在于内部控制刚性制度的不足，而更大程度上在于软控制的缺失，因此我们不再将企业文化仅仅看成是内部控制的环境因素，而是将其作为一种控制方式提升为与其他要素相并列的独立要素，以保证内部控制的执行力;再次，根据政治学的基本原理，国家政权要保持其既定的政治模式，一方面要通过法律制度来规范人们的行为，另一方面也需要通过教育、新闻媒体等进行意识形态的塑造与维持。对于一个企业来说也是如此，企业文化正是通过意识观念的渗透和同化，内在地影响人的行为方式，从而直接作用于内部控制。因此，企业一方面要通过内部控制目标设定、风险识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通及内部监督等刚件制度来规范内部控制活动，另一方面也要通过培训1/、企业形象识别系统、规范性条文等强化企业文化的塑造。最后，既然将企业文化和其他要素相并列，为什么将除企业文化外的所有要素均归结为控制结构这一大类呢?我们的这种归类是为了突出内部控制要素属性的不同，企业文化和其他要素的属性是不同的，具有异质性，它是一种"软控制渗透在内部控制的方方面面，引导整个内部控制系统的运行，其内含的价值观念和行为规范往往是非条文相无形的;而其他要素属性基本一致，是一种"硬控制侧重于从制度约束、程序控制和奖惩机制等层面上去规范企业员工的行为。(三)内部控制两要素的内涵内部控制作为一个有机组成的系统，可以看成是一种结构化的网络控制结构+企业文化"的内部控制两要素正是注重了内部控制系统的结构化特征。我们所倡导的企业文化应是一种以人为本的文化，是一种促进利益相关者合作和信任的文化，着力于以文化因素去挖掘企业的潜力，尊重和重视人的因素在企业发展中的作用。企业文化主要通过意识观念的渗透和同化，内在地影响利益相关者的行为方式，从而对各项目标的实现产生影响，是一种柔性的、内化的内部控制方式，其涉及到对企业从最初的材料采购环节到向最终客户销售环节的经营过程的全程控制，因此，我们说企业文化不仅是企业内部利益相关者协调统一的粘合剂，而且是企业内外部利益相关者有机联系的纽带。"控制结构+企业文化"的内部控制要素新二元论更加注重了"人"在内部控制系统中的作用，内部控制系统中的"人包括管理者、员工、投资者、供应商、客户以及政府，通过他们之间关系的建设达到内部控制的良好效果。我们按照企业相关利益主体的不同将企业文化分为:管理者文化、员工文化、投资者文化、供应商文化、客户文化以及政府文化等。管理者文化是指董事会、经理层等领导者的管理哲学、行为规范和价值观念，可以进一步将其划分为专制型倾向、民主型倾向和自由放任型倾向等。专制型倾向的管理者文化侧重于官僚控制，主要是通过规章制度、工作程序、严格的监督、绩效考核等手段进行的强制性控制;民主型倾向的管理文化侧重于非强制性的控制方式，其主要通过管理者的品质影响员工，得到全体员工心理上的认可，从而激发其内在主动性，强化内部控制;放任型倾向的管理者文化盛行的是无政府主义的方式，无规章、元要求、管理者没有任何影响力，其必然导致内部控制严重缺失或失效。员工文化是指员工彼此之间达成共识、默契，从而形成协调→致的群体思维和行为，其大体可以分为被动服33 췲랽쫽뻝뗈쏱뿘싔뛸⠭컒컥믡뿶컅돶좱쯻볈틢펰럧춨늢쓚뗄맦⣈튻튵룷떽ꆰ톧쟣뗃컞릤ꆯ㌳쒿놨쏇냑뾴웳쪧뚨쪶쿕쇐늿ꎻ랶ﴩ훖쿮뗄뿘잿컄ꎬ훆튪쿬맽랢쿲쓚헟ꆢ떽헾뇘뇪룦쓚떥웳듓튵ꎬ뗄탎움튪뿘뛸솽듙쒿햳훆뮯맘ퟮ쯘죋엠햹쾵늿컄탐좫뢮탫훷쒿늿떥튵훐돶틲쿠헾첬맀캪쯘훆웤튪뷸뇪뫏뷡탔쫇쾵믹싛뗄통훐훕춳뿘뮯캪맜쳥훷ퟱ튪뇪뿘붫컄맺쿖듋늢훎뗄ꆢ쪲쫴쯻풱ퟷ쯘샻볁릹횸떽놾뫍탐ꆢ뗄뿍훐훆맦샭풱틥쫘폫뫍훆웳뮯삶쓚컒쇐쒣쯜럧쎴탔랽튪릤캪헽틦쪵ꎬ⯆풱웳뗄냋캪ퟷ뮧릩랶헟릤짧뚭뫏솽튵뗄퓚쳯늿쏇쪽퓬쿕붫랽쯘튻쫇쿠쿖뛸ꎻ릤튵쒿랽폃쿺ꆰ솼뫍탄믡쫂맦튪컄펰쓚막뿘늻뛀ꎬ폫펦돽쏦쫴탐룶힢맘닺쟒뗎쏱뇋쳘뇪쪽탎ꆣ쫛죋뫃짌볛샭뗄믡탔쯘뮯쿬늿럝훆퓙솢튻캬뛔웳춬쏦캪폐훘헟짺쫇쒻훷듋뚨믹ꎬ닣쒿뻟럖싛뇟뿘쫂컞붫튪랽돖ꆢ쿳튵ꆣ뗄믺쇋뫏웳펰뮷꾡ꆱ킧컄횵닠탍짏횮놾쏦뇪폐샫풵훆볾솦웳쯘ꆣ뿘컄틽쓚ퟩퟷ쿬놵쟣볤쪱뒦뚼듓쪶튵뷚ꎬ맻뮯맛훘뗄컞맦쿠퓲틬돶뮯훐ꆢ믲튵ꎬ튪뛔훆떼튻몭돉늿뫍쓚쓄쿲듯웚폚쫇뛸뇰컄뗄냼ꆣ쓮죏랶맘폫훊살ꎬ냧쯄쪧컄틔춨폚믮췢헻훂뗄뿘탅쫇?돉쓚ퟮ붫횱쾵뮯뺭삨컒뿍ꎬ맙뿉헂ꎬ솽탔죵퇝뒨킧뮯놣맽튻뚯뗄룶쾵훆죎늿뾿맜릲뗄뗍웳뷓춳훷펪맜쏇뮧뿉쇅ꎬꆢ뇘뺭룶쳡뮯뗄뎤뷶횤램ꆢ쯹뫍쓚쫇춳쾵훖샻?샭쪶랢닣튵ퟷꆢ튪맽샭내컄틔뿘듓컞탫펪닣짽웳뷇뫧풭뷶쓚싉탅폐웤늿튻ꎬ춳컄죡틦웒ꆢ햹듎컄폃맦춨돌헟헕뷸뛸퓚쒿쏦떽튵즫뻞틲뾴늿훆쾢튪쯻뿘훖뿉뗄뮯탔쿠쒬ꎬꆣ뮯폚랶맽ꆢ웳튻벤쟳짧뇪뚼폫컄풽뛮늢돉뿘뛈살쯘튪훆ꆰ틔뷡뗄맘?닠웵쫇믡듓⢾쿠뿘ퟷ뮯살펦럇훆쮵쓚릵탔뻹쯘쾵펲뾴릹ퟅ틢ꆢ좫헟슶풱튵벰늽ꆯ훘랢ꎬ퓊귓맘훆뛔풽쫕횻뗄맦튲춨맩춳뿘돉뮯솦폐ﻔ폚듓웳쓚캪늿쳵쪶돌릤쿠헾붫훷웤맜탭ꆣ뷡폚훘헋퓚횴랶쫇벰쫴뗄훆쳘뮯믺ꫂ럇뛸튵늿쓚뿘컄맛ꆢ맘뢮웤튪샭뗄Ꟃ릹헻튪뿮폚뿘탐죋죧쓚캪탔퓋ꆱ튻헷틔솪?잿탎햽뿘늿훆뗈쓮춶샻컄뮮쫇퓚헟랶쪡튪룶ꎬ잷쓚훆솦쏇듋늿뿘쫇탐훖ꆣ컄쾵ﲼ돉싔훆뿘ꆣ잿뗄ꎬ틦뮯럖춨훷쎻캧ꋐ쯘쓚뷼뿮늿뗄ꎻꎬ볠훆늻닠뷡컒뮯폗탔킭쒿훆틲뮯째헟훷뗈캪맽뚯폐쓚ꞹ늢늿쓪낸뿘뮷퓙탐웳뚽뷡춬웤훘릹쏇틲얦ꋖ뗄뗷뇪뗄듋웳춸쳥ꆣ맦탔죎뾪쇐뿘살ꆢ훆뺳듎캪튵뗈릹쓚폚뮯쯹쯘듸?튻쪵폫뮷튵뫍릩맜헂뫎햹뾱뗄훆ꎬ훐룕틲컄헢몬듓뎫좥랽ꆣ쮡훂쿖뺭웳뗘뺳쾵듓몽탔쯘룹쇭뮯컄튻뻟뗄훆췸떼췚춬쪽컒냈펦늻샭탍랽잿펰펪뫍캻춳쏀폍훆ꎬ뻝튻헽듳폐볛뛈싧뻲쮡쪽좺뗄튵살뮯쏇짌춬헟쟣쿬믮ꎬ쯹맺뻞뛈뛸헾랽쫇샠틬횵풼웳웤뇔쳥폐쒿뾴튻뗄쮵ꆢ붫컄쿲쓚솦뚯닺웤뗄뛮쫇훎쏦춨살쓘훊맛쫸ꆰ튵짦?쮼솦뇪듽랽쯜쓚웳뿍뮯ꆢ릤늿ꎬꎬ낲풭짺뿷늻붫톧튲맽맦㿎탔쓮ꆢ뿘컄뗄벰?훷캬횧쳥ꎬ쏦퓬퓚튵뮧쫇쏱ퟷ뿘웤헢좫틲뗄좻쯰ퟣ웤탨틢랶틃ꎬ뫍돌훆뮯잱떽뾿튪독쾵뛸튪ꆣ뗘컄틔횸훷돌훆뇘짦쒿퓚훘릫떽ꎬퟷ믹튪쪶쓚잵쯼탐탲뷡펦솦뛔?춨ꎻ맦뮷ퟮ펰뮯뚭탍탲좻벰뇪폚튪쮾죽뛸캪놾춨맛늿쓕쫇뿘릹ꎬ웳웏맽뫏뮮뺳뫳쿬늻헾럖쫂쟣ꆢ럅떼떽훷ꎺퟷ웆승룼튻풭맽쓮뿘맦훆⯆ퟰ튵뗍맜ꎬ램웳뗄튪쫗쫇폃닺뚾듳훖샭뷌쓚훆ꎬ횹랶뫍훘샻듓뷶돖뢮캪믡쿲퇏죎훂웤튵폫쿈ꎻ떽쓌돌뿘ꎬ폽째믮ꆰ췹붱뗎틔뫍ퟮ킵헟듳탔웳럇늿볈틦쫇ꎺꆢ룱탍쓚뗄뺭ꎬ웤쫀럛뛈훆맺ꆢ춸뚯죭췹돍쒻죋훘돵쓗쳥쒿튵뻶뿘좻쿠웳춨맜ퟔ쟣늿짺샭쒿듎춨쫂짏랽볒탂뫍ꎬ쟎뿘쫇믺꾡캪쫓뗄욷뿉뇪쒿뚨훆붫맘튵맽샭평볠쿲뿘듦닣잰ꎬ릫볾퓚쪽헾컅춬쇭꫁훆럇놵놾죋닄쎣훊틔잿뇪탔쒿웳헟쓚쯻닣럅뚽뗄훆ꎬ쿠쇷듓쮾폚쳡좨쎽뮯튻쯍ꆱ쳵뗈쓄뗄쇏계펰럖뗷뗄뇪튵늿쏇컄뗈죎ꆢ맜퇏쫴맘탐쿖뗄컞죭짽튪쳥ꎬ랽뮳컄닣?틲닉쿬캪웳뛔펰짨컄탐샻횮쇬탍벨샭훘폚ꎬ뗄쪵닆늻뿘캪놣뗈쓚쏦째뫍?뮯쯘릺풱놻튵펦쿬뚨뮯캪틦볤ꆢ떼쟣킧헟좱쓚뗄컱쿔훆폫돖뷸퓚튲?춸컞짏ꎬ뮷릤뚯ퟷ늿맘틲쟩돳쪾뗄웤탐뗘ꆢ튪뫍?퓚탎좥쫇웳랽뷚쿠풱헟쿲뾼ꎬ컄쪧럾캪쾵쯘럧웤쪽맘릤뗄뗈뫋뮯믲짧살ꎬ쿕쯻헟뗄컄맜ꆣ뗈쪢쪧믡뾴헢쪶튪듓킭붨뮯샭쫖탐킧릫ꎬ퇹뇰쯘뛸뗷짨ꆢ헜훆뛎뗄ꆣ햽뻍ꆢ쿠뛔춳듯춶탍뷸쫇풱탐
Z温u霞1IDlD噩噩从型和主动创新型等。在被动服从型的员工文化氛罔中，企业员工认为内部控制是管理人员的责任，与己无关，对决策的参与程度较低，基本上是被动执行，在这种员工文化氛围中，刚性的强制性内部控制方式不仅不会遭到员工的抵触，而且能够保证内部控制的高效率。在主动创新型的员工文化氛围中，企业员工会形成主动接受、维护和改善内部控制的意识，因此对于过度刚性的制度控制会产生心理上的强烈抵触，相比之下，非强制性的软控制将会收到良好的效果。投资者文化是指企业作为投资者具有的意识和观念;供应商文化和客户文化则更多的是指企业对待供应商、客户的理念，反映在企业与上游供应商、企业与下游的客户之间关系文化的塑造上，企业与供应商的关系文化正由原来的敌对关系转向基于共同利益的协作伙伴关系，以寻求多方共赢(王竹泉，2∞6)。由于企业之间的竞争越来越激烈，市场由卖方市场转变为买方市场，企业越来越注重以客户需求为导向调整其与客户的关系文化。供应商文化和客户文化的这种转变内化为相关利益主体的意识，确保了内部控制行为的效果和效率。但是，要实现企业目标体系规划的企业目标，仅靠企业文化显然是不够的，因为不同主体的品性、信仰、胜任能力等存在差异，由于种种原因还可能导致上述主体之间的信任和合作出现障碍，因而导致企业的经营管理、业务执行偏离企业目标体系规划的目标，因此，还必须建立包括激励机制和约束机制在内的控制结构，分别从正向引导和反向抑制两个方面调节企业活动向企业目标体系规划的方向迈进。控制结构应当纵向贯穿公司治理和企业管理、横向贯穿内部业务流程全过程。从控制机制上看，控制结构不仅需要有类似治理结构、预算控制、不相容职务分离、内部审计等约束性控制，而且也必须有人力资源政策、利益相关者关系管理等激励性控制。从控制过程上来看，控制结构应当包括内部控制具体目标设定、风险识别、风险评估、风险应对、控制活动、内部监督以及信息与沟通等环节。从这个意义上来说，治理结构、机构设置及权责分配、人力资源政策、内部审计等都不应再作为环境因素，而是直接作为控制结构的有机组成部分，其中治理结构、机构设置及权责分配、人力资源政策归人控制活动要素中，内部审计归人内部监督要素中。相对于企业文化组成的内部控制要素来说，控制结构更具有正式性的特征。如果把控制结构看作企业内部控制的"硬件企业文化就是内部控制的"软件二者都是内部控制的构成要素。"控制结构+企业文化"的内部控制要素新二元论强调了二者的匹配和兼容，因而能够为企业目标的实现提供切实合理的保证。企业目标体系、内部控制与内部控制要素之间的关系如图1所示:信息与沟通图1企业目标体系、内部控制与内部控制要素之间的关系六、"控制结构+企业文化"内部控制系统的特点及其意义将内部控制要素划分为控制结构和企业文化两个要素，并非简单地将已有的内部控制要素归类合并，其最大的变化是将企业文化作为与控制结构相并列的一种控制形式，而且还具有以下特点和意义:34 췲랽쫽뻝듓컞늻믡쿠릩폎믯싲뇤떫퇶뗄뿘펦폐틦뇰믺ퟩ볠뾴뷡쟐춼쇹붫웤㌴㇆탍맘뷶뇈펦뗄냩떱ퟷ쪵ퟮ탎랽쓚쫇ꆢ뺭훆샠쿠릹돉뚽뫍ꎬ늻횮짌뿍맘ퟝ웳뫏ꆰ듳돉쫐뮯쪤펪뷡쯆럧짨늿튪⯆뗄훷뛔믡쿂컄뮧쾵쿲튵샭뿘뗄훷뎡캪튪죎맜릹훎헟쿕훃럖쯘뿘뾱뚯뻶퓢ꎬ뮯횮맡쓚뗄훆뇤뚯ꎬ쿠쪵쓜샭맘움벰훐뗎훆뒴닟떽럇뫍볤틔뒩늿놣뷡뮯뷓웳맘쿖솦ꆢ럖뷡쾵맀좨웤ꆣ쒻튪탂뗄풱잿뿍맘톰릫뿘횤릹쫇떡쫜튵샻웳뗈뇰릹맜ꆢ퓰훐쿠꾡쯘탍닎릤훆뮧쾵쟳쮾ꆣꋄ⯆붫ꆢ풽틦튵듦컱듓샭럧럖뛔놵?뮮뗈폫뗄탔컄뛠훎웳뾿ꆣ돌뗖캬뗄뮯랽살훷쒿퓚횴헽샭풤뗈쿕엤폚ꆰ쓄튵뗎럖?퓚뛈뒥죭퓲뗄릲뫍펲쒿쒻컄뮤풽쳥뇪닮탐쿲쯣벤펦ꆢ뷡웳?캪웓놻뷏ꎬ뿘룼쯜펮웳볾뇪꾡뮯뫍힢뗄쳥틬욫틽샸뛔죋릹튵뾿뚯뗍뛸훆뛠퓬⣍튵ꆱ쳥뇄ퟷ?룄훘틢쾵ꎬ샫떼훆탔ꆢ솦컄?럾ꎬ쟒붫뗄짏맜쾵?캪뾿짆틔쪶맦평웳뫍ꆢ뿘믺뮯웒뷡듓믹쓜믡쫇ꎬ샭웳ꆢ?뾿폫쓚뿍ꎬ뮮폚튵랴늻훆풴릹ퟩ웒탍놾릻쫕횸웳ꪣꆢ튵쓚?뿘늿뮧좷훖쒿쿲쿠ꆣ믮헾짨돉?뫍뗄짏놣떽웳튵갲뫡컄웏훆?뿘탨놣웳훖뇪틖죝듓뚯닟훃뗄슶풱쫇횤솼튵폫〰쿲뮯뗍뷡꺼릤놻쓚훆뫃뛔릩㘩쟳쇋튵풭쳥맡횰뿘ꆢ벰뻍ﻔ뎵릹컄뚯늿듽펦ꆣ뒩쫇폫쓌쿠뗄캪쓚쒿틲쾵솽컱훆좨ꫂ쒹뮯횴뿘킧릩짌평쓚?늢?틢떼늿뇪뮹맦룶럖맽퓰?럕탐훆맻펦뗄폚늿?쇐쪶쿲뿘ꎬ뿉뮮랽샫돌볠짳럖훆뾵솽캧ꎬ뗄ꆣ짌맘웳튵뿘냆ꎬ뗷훆뷶쓜뗄쏦ꆢ짏뚽볆엤튪룶훐퓚룟춶ꆢ쾵튵컱훆튻틲헻탐뾿떼쒿뗷쓚살틔뗈ꆢ쯘쮶튪ꎬ헢킧뿍컄횮쇷뗄튪훖듋웤캪훂뇪뷚늿뾴벰뚼죋살ﻕ웳훖싊헟뮧뮯볤돌ꆰ쯘?뿘뛔폫짏ꎬ웳짳탅늻솦쮵?튵풱ꆣ컄뗄헽좫죭횮훆풱릤퓚폚뮯샭평뺺뿍킧컄쫶틲튵맽볆뿘쾢펦ꎬ볾쓆볤늢탎릤컄훷쫇쓮풭헹돌ꆱ뗄쪽맽뮧맻뮯듋믮뗈훆폫퓙풴뿘ꗅ럇죏뮯뚯횸ꎬ살풽ꆣ맘뛈뗄뫍쿔쳥풼뷡릵ퟷ헾훆볲캪럕뒴웳랴뗄살듓뛾쾵뛸룕맘킧좻횮뮹쿲쫸릹춨캪닟뷡춼떥쓚캧탂튵펳뗐풽뿘헟죧쟒탔쾵싊쫇볤뇘웳펦뗈뮷맩릹뗘늿훐탍ퟷ퓚뛔벤훆뚼춼뮹뗄컄ꆣ늻탫튵뿘떱뮷뺳죫룼?붫뿘ꎬ뗄캪웳맘쇒믺쫇㇋뻟뮯릻탅붨쒿냼뷚틲뿘뻟곒틑훆룕풱춶튵쾵ꎬ쓚流폐뛈ꆣ뗄죎솢뇪ꎬ삨쯘훆폐쫇탔릤폫쫐짏늿뺣틔맜뗄컄뿘헟짏쿲뎡릩ꎬ뫍냼쳥뾴뛸쓚듓믮헽?쿂샭잿뮯뻟폎믹평ꎬ쳘훆펦틲뫏삨쾵쟒늿헢뛸뚯쪽?쓚죋훆럕폐릩폚싴뿘뗄뗣믡짌캪ퟷ벤맦튲룶쫇튪탔믎늿풱탔캧뗄펦릲랽훆릹뫍닺컄늻돶샸뮮뇘훆틢횱쯘뗄뿘뗄쓚훐틢짌춬쫐뷡돉짺뮯춬쿖믺뗄탫뻟틥뷓훐쳘훆퓰늿ꎬ쪶ꆢ샻뎡릹튪틥탄뫍훷헏훆랽폐쳥짏ퟷꎬ헷뗄튪죎뿘웳뫍틦늻쯘ꎺ샭뿍쳥낭뫍쿲죋쒿살캪쓚ꆣ뾱쯘ꎬ훆튵맛뗄뇤뷶짏뮧뗄ꎬ풼싵솦뇪쮵뿘늿죧맩폫랽풱쓮킭캪탨ꆰ벺쪽릤뗄ꎻ쿂ퟷ컄욷틲쫸뷸튪짨ꎬ훆짳맻뿘쓊샠훆잿뮯탔뛸믺ꆣ풴뚨훎뷡볆냑뗏뫏쇒뗄ꆢ떼훆뿘헾샭릹맩훌늢뗖헢탅훂퓚훆닟럧뷡뗄죫ꎬ뒥훖웳쓚뷡ꆢ쿕릹폐?ꎬ튵뗄릹샻쪶ꆢ믺늿
E温10.椒IH I 1.经济控制与文化控制并重，同时满足不同人性假设情况下的内部控制要求。内部控制内生于经济，是经济发展的产物，企业作为自主经营、自负盈亏的独立实体，要想在竞争的市场经济中求得生存和发展，必须进行自我约束，建立健全内部控制制度。尤其是在现代企业制度下的公司制企业中，所有权和经营权的分离、投资主体的分散化、经营活动的多元化都对内部控制产生了强烈的需求，从这个角度讲，内部控制具有较强的经济属性。内部控制不仅是一种经济控制还是一种文化控制，企业文化内含的价值观念和行为规范是非条文和无形的，企业文化通过意识观念的渗透和同化，内在地影响人的行为方式，从而影响内部控制的实施。另外，从企业的实际情况出发，对于偏向X理论的人应着重经济控制，而对于偏向Y理论的人应着重文化控制。可见，企业文化和控制结构一起从不同侧面影响和制约着企业内、外利益相关者的行为，从而使经济控制和文化控制共同发挥作用。2.制度主义和人本主义并举，实现计划性和创造性的和谐统一。对于内部控制来说，依靠严格的制度可以使组织行为按照既定的计划进行，引导个体行为和企业目标协同一致，提高内部控制实施的效率。但是，过度的制度主义会扼杀利益相关者的个性发展，不利于激发内外利益相关者的积极性和创造性，因此需要人本主义加以补充，以弥补制度主义可能存在的缺陷。可见控制结构+企业文化"两者相得益彰，有助于实现计划性和创造性的和谐统一。3.刚性(正式)控制和柔性(非正式)控制兼备，灵活适应变化多端的外部环境。控制结构作为企业经营管理活动中强制性的层面，侧重于从制度约束、程序控制和奖惩机制等意义上去规范企业内、外利益相关者的行为。但是由于控制与被控制是一对矛盾，要使被控制者服从控制者的意志，达到控制的目的，仅仅依靠硬性的制度和命令容易使被控制者产生抵触情绪。柔性(非正式)控制则更强调从情感激励、道德感化、人际互动和舆论监督等意义去规范内、外利益相关者的行为。二者相互补充，使内部控制体系更加科学、灵敏、高效，势必促进内部控制体系的创新与完善。4.激励机制和约束机制并用，正向引导和反馈控制相结合。良好的激励机制和利益相关者关系管理，可以最大限度地激发内、外利益相关者的主观能动性，正向引导组织行为，改善内部控制系统。科学的约束机制可以根据企业运行过程中反馈回来的信息对偏离内部控制目标的组织行为及时控制，在与时俱进中保持内部控制系统的动态有效，从而能够最大限度为企业目标的实现提供合理保证。5.公司治理和企业管理兼容，为企业实现各层次控制目标提供合理保证。由"控制结构+企业文化"所构筑的内部控制贯穿公司治理和企业管理，使公司治理和内部控制有机地融为一体，从而有助于为企业目标、董事会目标、经理层目标和业务目标等各层次目标的实现提供合理保证。主要，考文献内部控制课题组.2∞8.企业内部控制基本规范:解读与案例分析.上海:立信会计出版社.21 C050制订并发布，方红星、王宏等译.2∞15.企业风险管理一一整合框架.大连:东北财经大学出版社.6-7 (美)罗伯特.西蒙斯著，鲜红霞等译.2锐问.控制.北京:机械工业出版社.2-25王竹泉.2侃>6.利益相关者会计的提出与会计信息披露的外部性.现代会计与审计(美国)，1:1-8李连华.2∞7.内部控制理论结构.福建:厦门大学出版社，50 -53、156-157 王竹泉.2∞8.企业内部控制的目标定位一一基于利益相关者和集体选择理论的思考.会计之友.3: 4斗李心合.2∞8.企业内部控制基本规范导读.大连:大连出版社，40、101王竹泉.2α汤.利益相关者与企业价值增值创造和分享.中国会计研究与教育.1: S9 -68 35 췲랽쫽뻝ㆣ쫇햹펪늿뫍쿬姀맘㊣뛈떫듋헃㎣튵틦뗄샸쳥㒣뿉쫸놣㖣뮯캪훷쓚䍏⣃췵샮㌵튪쀩훱솬탄꺾ꎬ헟탨꺸틔믺돖늿协뺭좨뿘탐쓚껖뿉쫇쿠ꆢ쾵꺼꺹ꆱ웳닎싞좪뮪뫏궼뇘?튪헐펪ퟮ쓚뿘볃뗄훆캪늿욶틔ꎬ폐맘뷶뗀룼꓀ꯋ쯹튵뾼늮ꎮ쎿탫쓈탐죋퐨맜듳뿉늿훆뚩ꎮ랢럖뻟맦뿘죖쪹맽훺헟뷶뗂볓뻖릹쒿컄쳘㈰?뷸쯓캪놾헽샭쿞틔뿘뿎늢㈰쿗ꎮ〶〷〸햹샫폐랶훆ퟩ뛈폚뗄틀룐뿆𥳐컀훾뇪웓탐ꛗꎬ훷쪽믮뛈룹훆쳢랢〸컷ꎮ뗄ꆢ뷏쫇횯쪵탐뾿뮯톧욺ퟔ엖듓틥⦿뚯뗘뻝쾵ퟩ늼ꎮ쏉샻쓚웳닺춶잿럇쪵췈탐훆쿖캪펲ꆢ췔췆쓚뚭쒻컒?뛸볓?훐벤웳춳ꎮꎬ쮹틦늿튵컯뗄쳵쪩쮱캪뛈볆ꆣ탔죋쇩볊늿쫂훸쿠뿘쓚꾿풼쒻쪹틔욺잿랢튵㈰랽맘늿?ꎬ쫸훷뺭컄ꆣ꾿뻖내늹뮮췈훆떫뗄볊쏴쓚퓋뚯떹뿘믡〸뫬쿊헟샭뿘욲ꎬ?돤탐첬ꎮ탇늿웳쳥볃뫍쇭헕틥탔쫇훆뮥ꆢ𥳐?쒿뫬믡싛훆폫ꋖ붨욡뿘ꎬ퐨맽폐웳ꆢ튵뗄쫴컞췢볈믡뫍평뛈뚯룟욲맡뇪쾼볆뷡믹웳?솢ꎿ훆틔럇닣샻돌킧튵췵뗈뗄릹놾ퟷ럖탔탎ꎬꊾ뚨뛳뒴폚뫍킧ꋓ뒩ꆢ곍붡즼뫍쏖헽쏦틦훐ꎬ쓚뫪뗄틫쳡ꎮ맦볛캪즢ꆣ뗄듓?즱퓬뿘쏼폟ꎬ쎣?릫뺭곊좫ﮣ컄늹쪽ꎬ쿠랴듓늿뗈ꎮ돶뢣쒿랶횵ퟔ뮯쓚ꎬ웳곊볆샻탔훆쇮싛쫆곕곎쮾샭㈰폫붨떼퓶뇂쓚곆뮯훆⦿닠맘삡뛸뿘틫뇪훷ꆢ웳튵뗏뮮틦뗄폫죝볠뇘﷏훎닣〴믡ꎺ뛁횵𧻓늿뿘뛈?훘헟믘쓜훆ꎮ뚨ꎮ볆쿃뒴뺭튵뗄횼뷸쿠뫍놻틗뚽듙샭쒿뿘뗎훆훷욼폚살릻믹㈰캻뿘탅쏅듳퓬믍펪훆컄쪵쒻릲욻탐맘틥킳듓뿘쪹뗈뷸ﶵ훷뗄ퟮ뗊뫍뇪놾〵ꆪ훆쾢듳솬뫍곈훆꾺춬뿉뢣맛탅듳맦ꎮꆪꆢ믮늻뮯볊껐ꎬ헟춳놻틢쓚벺뗏웳뫍엻톧ꎺ럖쯐뛈춿랢쓜곁쾢쿞랶웳믹놱슶돶듳쿭ퟔ뚯뷶춨쟩풺틽뗄튻쫇뿘틥늿춷횸튵풼ꆣ?믓듦뚯뛔뛈ꎺ튵뺩뗄냦폚솬ꎮ뢺뗄쫇맽뿶춴떼룶ꆣ튻훆좥뿘듀맜컱ꎺ췢짧돶훐?폈욽ퟷ퓚쫸탔욫캪뷢럧샻펯뛠튻틢돶듔룶탔뛔헟맦훆ꆿ샭쒿믺늿냦맺웤폃뗄쫓ꆢꎬ샫웳뛁쿕틦뿷풪훖쪶랢쳥쎬닺랶?캿ꎬ뇪킵탔㔰짧믡쫇맒ꆣ좱ꚱ돌헽쓚튵폫맜쿠릤ꎮꆪꆣ볆뗄뮯뺭맛ꎬ풵탐햹뛜짺쓚쾵웏?쪹뗈퓚믆쿝탲쿲늿쒿낸샭맘튵쿖㔳㐰퇐뛀뚼볃쓮뛔쒺캪ꎬ뗖ꆢ뗄웄릫룷습쿖ꆣ꾶뿘틽뇪샽ꆪ헟돶듺ꆢ뺿쓄솢듺뛔뿘뗄폚펲췐뫍늻뿉훆튪뒥췢뒴떼뾱쮾닣럖ꆪ냦믡ㄵ폫?웳믍볻쮵뫍ퟩ쒿컶헻짧볆㚡벯?뷌쪵쓚훆째욫돍샻쪹쟩탂쾡훎듎ꆣ폫ꨱ폽뾿튵겲ꎬ쓍붱횯뇪쿖ꎮ뫏쳥늿뮹춸쿲돒폚놻탷틦폫ꏁ샭쒿㊡짳㔷ꎬ?훆ꆰ돍탐뗄쳡짏뿲톡ꎬ뿘쫇뫍壀뮡쒿벤ꆣ쿠췪벺ꦺ뇪ꨲ볆ㆣ웒뛈뿘뾻믺캪ퟩ릩몣볜퓱튪훆튻춬ꎶ뇪랢죡맘짆쎵쿀쓚뗄?⣃먵쿂냏훆랾ꎬ횯뫏ꎺꎮ샭삹㦡쿫닺훖뮯?퓓킭쓚헟탔ꆣ쒼늿쪵뗄뷡뎡뗈룄탐샭솢듳싛﨩ꨶ퓚짺컄ꎬ쓈?춬췢럾⢷뗄꓀ꏖ뿘쿖ꏄ릫췖릹ꎿ틢짆캪놣탅솬ꎬ?뺺쇋뮯쓚쯓튻샻듓쟕탐꒡훆쳡?쮾월⯆?틥벰횤믡ꎺㆣ쮼먱뾿헹훆잿뿘퓚ꛗ볗훂틦욽짏캪𥳐늿쪱ꆣꏓ폐릩볆뚫뾼ꎮ?웳없뗎좥뿘돶놱뗄쇒훆뗘엖ꎬ쿠봩ꆣ욺즡믺뫏?웄튵쒻맗맦훆냦닆믡쫐뗄ꎬ펰?움쳡맘헟뿘뛾췀낿뗘샭?훐뗄꾡랶쾵ꎬ짧뺭볆뎡탨웳쿬궼듋룟헟뗄훆?죚놣䀘ꎬ?뇁웳춳퓚듳횮뺭쟳튵죋쎿떣쓚뗄틢퓲쿠욽캪횤?쯹ꋍ뷕?튵ꆣ폫㈱톧폑볃ꎬ컄뗄?곒늿믽횾룼뮥튻ꆣ궼폐?쓚뿆쪱돶ꆣ훐듓뮯탐욣삿뿘벫ꎬ잿늹?뤫쳥쎣좨ꆢ톧뻣냦㎣쟳헢쓚캪겶뿑훆탔듯뗷돤?웳ꎬ?뫍쏒췢뗄뷸짧먴뗃뺭룶몬랽?쾸쪵뫍샻떽듓ꎬ?풼훐튵ꆪ㚡?짺뷇뗄쪽퓓쪩뒴뿘쟩쪹떹컄뛸듦뛈볛ꎬ?쓖뗄퓬훆룐쓚?폐뫍붲횵듓ꯏ?킧탔뗄벤늿훺랢ꎬ맛뛸?싊쒿뿘폚쓚쓮펰ꆣ틲훆
