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    MBA智库文档 综合 研究报告 对外投资税务合规管理指引（2017）.pdf

    对外投资税务合规管理指引（2017）.pdf

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    上海市商务委员会 对外投资税务合规 管理指引(2017) 2 | 上海市商务委员会 1对外投资税务合规管理指引（2017） | 近年来，中国企业的海外投资飞速增长，随着中国企业“走出去”政策 和一带一路发展蓝图的广泛影响，越来越多的中国企业走出国门，迈向 世界。2016年，中国企业全年共对全球164个国家/地区的7961家境 外企业进行了非金融类直接投资，全年累计实现投资亿美元， 折合人民币亿元1。 中国企业借助海外投资，能够获取先进技术、学习先进经验、提高生产 力、化解部分行业过剩的产能，并促进企业技术升级和自主创新能力的 培养，这对中国企业的长远发展具有十分重大的时代意义。然而，与此 同时，中国企业的境外投资和跨国经营也存在着不可预测的风险，而风 险之一就是税务风险。因此，企业在对外投资时应注重完善企业税务管 理体系，以此应对多变的国际税务环境并降低潜在的税务风险。 为了提高中国“走出去”企业税务管理的科学性、降低税务风险，协 助企业成功“走出去”和提升企业国际实力，上海市商务委员会编制 了本对外投资税务合规管理指引，通过目前常见的税务管理体系分析 以及案例分享，为中国“走出去”企业的税务管理提供具有实用性和 操作性的参考指南。 上海市商务委员会 安永（中国）企业咨询有限公司 1�《中国非金融类对外直接投资简明统计》，商务部公共商务信息服务， 本书所提“中国”一般仅指中国大陆（不包括香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区）， 如有特指除外 前言 1对外投资税务合规管理指引（2017）��| 2 | 上海市商务委员会 目录 前言� 导读：对外投资税务合规管理指引� 案例：“走出去”企业应普遍关注的税务事项 1 4 14 27 29 32 36 38 46 49 50 52 130 132 全球税务合规管理体系介绍 1 2 3 4 全球税务管理信息平台搭建 中国“走出去”企业集团税 务合规性管理建议 国际税务规则分析及国内外 监管环境最新变化 全球税务合规管理发展趋势� 全球税务合规管理体系的建立� 全球税务合规管理体系的持续优化� 典型跨国企业税务管理组织架构模式介绍� 中国及上海企业税务管理现状及优化建议 税务合规管理的数据化趋势� 全球化税务管理信息平台带来的效益� 全球税务申报管理平台的搭建� 税务数字化平台搭建实例分享� �BEPS行动计划简介� �BEPS所引起的国内外监管环境最新变化� 2 |��上海市商务委员会 56 56 66 70 86 91 91 96 110 113 116 121 125 125 127 24 44 54 128 “走出去”企业在进入市场阶段需要考虑的合规问题� �全球税收筹划与海外税务架构设置� �新设投资的税务考量� �跨境并购的税务风险管理� �中国企业境外工程承包项目的税务考量 “走出去”企业在经营阶段需考虑的合规性问题� �营运模式和转让定价安排� �营运过程中的税务合规问题� �公司税务申报与合规� �税务会计及内部控制� �外派员工合规性管理 海外税收争议解决机制 “走出去”企业在市场退出或重组阶段需考虑的合规性问题� �市场退出的税务考量� �跨境重组的税务考量� 2 | 上海市商务委员会 3对外投资税务合规管理指引（2017） | 142 150 151 152 153 154 155 156 157 166 170 174 176 178 180 184 186 158 159 160 161 162 163 164 附录 附录一： 附录二：� 重点国家/地区税务 合规法律介绍（企业所得税） 附录三： 重点国家/地区税务 合规法律介绍（个人所得税） 附录四： 15项BEPS行动计划最终报告概览 �“走出去”企业重要税务法规汇编 1.�美国� 2.�加拿大� 3. 英国� 4. 德国� 5. 法国 6. 意大利� 7.�荷兰� 8. 巴西�� 9.�俄国 10.印度� 11.新加坡 12.香港 13.日本 14.韩国 15.印度尼西亚� 1.�美国 2.�德国� 3. 英国 4. 香港 5. 新加坡 6. 印度尼西亚 7.�俄罗斯 8. 印度 3对外投资税务合规管理指引（2017）��| 144 149 165 190 3对外投资税务合规管理指引（2017）��| 4 | 上海市商务委员会 什么是全球税务合规管理体系? （详情请见第1章） 全球税务合规管理的发展趋势是? （详情请见第1章第节） 导读： 1 2 对外投资税务合规管理指引 全球税务合规管理体系是跨国企业需要在日常税务工作中进行管理的要 素的集合，可以从大循环和小循环两个角度进行理解。 全球税务合规管理的大循环 ► 税收筹划：战略上与经营相配、提升企业价值、风险管控口径一致以 及对现金流和财务的影响 ► 税务会计：整合一体的全球化流程、准确的税务科目核算、自动化系 统和工具及端对端的报告流程 ► 纳税申报：对税务数据的利用、全球流程的一致性、实时知悉和状态 监控报告及交易数据的实时提交 ► 税收争议：风险管理评估、审计资料齐备、与申报口径一致及制度约 束和主动申报 全球税务合规管理的小循环(即全球税务申报管理机制) ► 计划：制定各个国家的年度纳税申报计划，包括涉及哪些申报表、时 间、相关任务与任务负责人，就上述内容形成文档并上载到自动化系统 ► 收集：收集有关准备申报表需要的所有信息，且就数据的收集进行讨 论，并达成一致，所收集数据应该及时、完整、准确和可靠 ► 分析：审阅税务申报表（草表），将制作双方同意的申报表和信息， 提交给当地管理层，监控本地层面的税收问题，并向总部报告，根据 企业的质量和风险管理程序，对所有纳税申报表和计算过程进行充分 审阅 ► 提交：通过质量控制检查，准确监控税收活动及通过共享系统平台保 存最终的纳税申报表和相关工作文件，就此获得信息，以方便了解税 收规划和来自税务机关的质疑 ► 评估：监控进程，确保项目完成，包括进行年度税收评估会议及讨论 税务风险、机会、需改进领域，然后根据整个税务周期进行持续改进 新的业务运营模式以及日益复杂的监管环境使得税务合规管理面临关键时 刻。很多企业已经意识到，他们必须通过税务合规管理的转型，才能够在 日益全球化和复杂化的税务监管环境中，提高合规效率、改善管理水平， 并降低税务风险。 传统申报模式面临挑战 新的业务环境对传统的税务合规与申报模式带来了挑战。越来越多的公司 经历了不可预计的税务稽查，并且被征收额外的税款或处罚。监管要求的 变化将对税务申报流程构成重大挑战，而构建更为合理、高效的全球税务 合规管理体系则有助于降低这些风险和意料之外的成本。 财务变革为申报流程改革提供了催化剂 企业近几年来对标准化业务流程，尤其是财务流程的重视，为创造更加高 效的税务合规与申报流程提供了巨大的机遇。多数公司已经为税款的拨备 建立了标准化全球流程，然而对于税务合规申报工作等其他方面，许多公 司并未设立标准化全球流程。因此，企业应尽快开展税务合规与申报流程 和模式等相应领域的改革。 什么是全球税务合规管理体系? （详情请见第1章） 1 5对外投资税务合规管理指引（2017） | 如何优化企业的全球税务管理? （详情请见第1章第节和节）3 当地专家资源至关重要 一般来说，财务工作的趋势都是减少传统上用于支持当地税务申报流程 的当地财务资源，或将其重新调配到公司的全球或区域中心。与此同 时，由于当地税务机关更加重视通过加强执行力度来增加收入，故增加 了企业对于富有经验的当地专家资源的需求。因此，获取当地专家资源 已成为税务合规与申报管理工作的一项基本要求。 全球税务合规管理举足轻重 部分企业对于法定财务申报缺乏全球管理，而对于税务申报，有些企业 还尚未进行全球管理。对此，“走出去”企业有必要优化税务合规与申 报流程并建立全球税务合规管理体系。例如，企业可根据自身情况，通 过明确税务合规与申报流程的地域管辖范围和减少负责这些流程的部门 来提高效率及加强透明度，并避免在全球范围内各个税务申报环节中出 现耗费额外时间和财力的状况。 在改进税务管理工作时企业可以选择不同的侧重点实现不同的效果，因此， 改进税务工作的运行模式是较为复杂的工作并需要采用系统化的方法令各要 素协调一致。优化税务管理工作模式的首要任务是改进组织架构和内控流程 两个部分。 内控和流程 ► 在合适的地点建立高效的流程，其中包括： ► 税务管理和决策支持 ► 税务筹划管理 ► 税务会计和帐务管理 ► 税务合规和纳税申报管理 ► 设计灵活、可扩展且具有持续性的流程 ► 将流程设计同当前和未来的技术能力进行衔接 组织架构 ► 在合适的地点建立标准化的税务团队 ► 整合全球各地的税务团队 ► 明确税务人员的职能和责任 ► 确保全球的税务团队共享统一的税务报告体系 ► 区别不同流程开展相应的税务管理工作 随后，可从以下方面入手进一步完善企业的全球税务管理。 ► 规章制度：建立全球税务管理规章制度体系以支持全球化的工作管理模 式和税务风险内控 ► 绩效管理：设计全球税务管理绩效管理框架以激励税务管理和服务工作 水平的不断提升 ► 团队人员：选取适当的国家建立拥有适当资源和专业能力的税务团队建 设全球化的税务管理核心团队 ► 数据：在公司整体层面上实现全球涉税数据信息标准化在数据采集中使 用同一数据来源 ► 技术：建设全球税务管理信息平台作为实现税务增值服务的工具 6 | 上海市商务委员会 为什么要建立全球税务管理信息平台? （详情请见第2章） “走出去”企业在新设投资时应进行哪些税务考量? （详情请见第3章第节） 4 5 各国政府推行加强涉税信息的监管通常会对企业的数据采集和披露 提出更高的要求，例如中国的千户计划、美国的海外账户纳税法案 （“Foreign�Account�Tax�Compliance�Act”，FATCA）以及全球性 的防止税基侵蚀和利润转移（“Base�Erosion�and�Profit�Shifting”， BEPS）行动计划等。 除上述外部要求，企业内部管理层往往希望切实提升税务状况透明度、 实现主动的税务风险预警、统一集团内各公司的税务核算口径、准确 计算税费及申报数据、合理筹划，从而达到有效降低税务成本的目的。 根据安永的调查结果和经验，使用全球化税务管理信息平台前，公司 花费在税务管理的成本一般占公司总收入的1-2%；使用全球化税务管理 信息平台调整各类税务管理工作的比例，改进原有流程后，将使得相应 的管理税务成本降低到总收入的%以下，可为企业带来明显效益， 降低成本。 企业在作出对外投资决策后，面临的首要问题是选择何种投资方式。对外 直接投资主要包括两种方式。 ► 绿地投资（Greenfield�Investment）指跨国公司等投资主体在东道国境 内设立法律实体以在当地开展商务活动 ► 跨国兼并（Merger）和收购（Acquisition），又简称“并购”，指外国 投资者为了达到特定经营目标，通过一定渠道和支付手段，将另一国企 业全部或部分资产或股份收购下来，从而对被收购企业的经营管理实施 实际或完全的控制行为 对于考虑使用绿地投资方式进行对外投资的企业，首先，企业可根据业务 需要和实际情况，设立代表处、分公司或子公司等组织形式。对于组织形 式的选择，除了考虑企业自身业务发展、对外部资源和市场利用的需求 外，企业还需要了解在投资国设立各组织形式的涉税风险以及在投资国设 立各种组织形式的中国税务影响。 其次，企业需要全面、深入和系统地了解投资国的税制以及税收优惠政策。 通过及时申请并享受相关优惠，企业可以减轻其对外投资的整体税负。 此外，企业还需要考虑控股架构的选择。直接控股架构的优势是简单易于 设立，且维持成本较低，但缺乏统一的海外控股和资金调度平台，可能导 致企业海外资金运营缺乏灵活性，且海外架构调整缺乏筹划空间。间接控 股架构则更具有税务角度的灵活性、能够提升现金管理效率，并可以进一 步降低股息分配需承担的税负。但其设立和维持成本较高，也容易受到更 多约束。 最后，企业还应关注融资方案的安排以有效地降低整体有效税负。需要注 意的是，未经筹划的控股架构和融资架构可能在后续交易及运营阶段为中 国投资者带来额外的成本，中国投资者应在新设投资之初即给予相关方面 的考虑，长效提升企业的整体税务有效性。 7对外投资税务合规管理指引（2017） | “走出去”企业在跨境并购时应进行哪些税务考量? （详情请见第3章第节）6 海外并购中需要考虑国际并购与国内的差异，其中既包括竞标项目流程、 定价机制等方面的不同，也包括被收购企业所在国家/地区税务体系的差 异性。中国企业海外并购过程中所面临的税务方面的挑战主要包括： ► 由于跨境并购经验的缺乏，未能及时有效安排税务尽职调查，导致中 国企业不能准确了解目标公司历史税务风险、税务资产状况，难以量 化估值中使用的主要税务假设，未能在交易文件中寻求合理的税务风 险保护条款 ► 并购架构的设计不合理，导致买方承担不必要的历史税务风险、额外 交易税费、交易后整体税务成本上升、交易合同或融资协议谈判面临 困难等问题 ► 不了解境外税务合规要求与管理机制，缺乏跨国公司税务合规管理经 验，导致交割后不能如期进行税务相关文件资料申报或及时就税务事 项与主管税务机关进行适当沟通，存在被目标公司所在国家/地区税务 机关处罚的风险 ► 缺乏在收购后进行集团业务税务优化整合的经验，无法有效控制集团 整体税负和税务合规或内控风险 由于税务领域综合性强，需要结合公司内部多部门从多维度共同筹划协 作。企业可从以下问题作为切入点，管控跨境并购中的税务风险。 ► 如何有针对性地安排税务尽职调查和交易架构设计工作? ► 如何全面掌握目标公司税务合规申报或结构性税务风险? ► 如何进行人力资源和雇员税及社保尽职调查? ► 如何设计合理的交易模式（如资产并购还是股权并购）以及如何避免 买方承担不必要的历史税务风险或交易税费? ► 如何在估值和谈判中充分考虑相关税务风险及成本? ► 如何在交易文件中寻求合理的税务风险保护条款? ► 如何有效地在税前抵扣融资成本和其他交易费用? ► 收购后的税务合规性申报义务? ► 如何进行收购价格分摊和递延所得税确认? ► 如何处理目标公司历史税务合规或内控风险，顺利进行并购后业务及 架构税务优化整合? 8 | 上海市商务委员会 企业在开展境外承包工程业务时应进行哪些税务考量? （详情请见第3章第节） 7 企业境外承包工程项目的各阶段生命周期的主要税务问题包括： 初步可行性调研阶段 ► 相关国家、地区对于外商企业在当地执行境外承包工程项目的整体 税收政策是较为严苛还是较为优惠 ► 当地税务机关对相关业务的征税立场激进或宽松，以及当地的基本 税制和会计制度，涉及税种、税率、税基、外管政策、优惠期限、 工作签证和劳工政策等，以确定初步的项目开展方向和计划 ► 是否有与中国签订税收协定，当地税务局是否执行税收协定优惠待 遇，是否需要获得事前批复 ► 了解当地运营的风险和业务安排可能涉及的税务影响 投标阶段 ► 投标文件对合同主体的要求（总公司、分公司或子公司或以联合体 的方式进行投标） ► 投标文件对主合同、分包合同的要求（是否能够分析合同，并由不 同方签订安排），并结合商业模式进行税务安排 ► 投标文件对于付款条件的要求（是否要求业主代扣代缴税款和提供 完税凭证方能付款） ► 投标文件对于项目融资的要求（是否必须通过中国或者当地银行或 金融机构融资等），并作出相应的税务筹划以降低资金流动的税务 成本。 ► 投标文件对涉税及海关条款的要求（合同价款是否含税价、关税能 否减免、设备临时进口是否有关税优惠等） ► 在投标文件的诸般限制下，如何选择适宜的签约及执行模式，以有 效地降低项目的税务风险，实现税负优化 合同签订阶段 ► 在合同涉及中方进行纳税申报、清关、申请劳工签证等方面，企业 应尽量争取当地业主负责或提供协助 ► 合同条款的细节、发票开具的形式、付款进度等问题 ► 对相应合同条款进行税务审阅，以确保降低相应的税务风险，以及 明确各方的税务责任和义务 项目实施阶段 ► 根据确定的商业模式，在当地设立子公司或分公司或形成联合体， 建立并完善财务及税务记录及申报体系，以确保税收筹划计划能够 切实执行 ► 对于在项目国进行的纳税申报等事宜，企业须与中国主管税务机关 进行充分沟通，以确保境外所得抵免能够得到充分利用 ► 企业可以对由中国派往项目所在国的人员行程进行管控以降低形成 常设机构的风险 ► 企业应关注项目实施期间颁布的重大税收政策，并积极进行应对 ► 确保项目的执行符合前期筹划安排，以达到之前计划的效果 项目完成阶段 ► 项目所在国的已缴税费清算，配合清算审计工作 ► 同时确定境外资金回流到中国大陆的途径，并研究境外已纳税款在 中国大陆抵免的合规性 9对外投资税务合规管理指引（2017） | “走出去”企业在营运阶段应注意的转让定价问题? （详情请见第3章第节）8 转让定价的合规管理通常会渗透在集团企业经营管理过程中，对集团 经营模式决策也有着举足轻重的影响。“走出去”企业应在其总部层 面规划其全球转让定价策略，以达到统筹管理和税务合规风险控制的 作用。其中，应注意以下几点： ► 税务与业务的紧密合作：一般而言，企业应尽可能在业务或交易发 生之前考虑相关的转让定价的安排，原因在于一旦交易发生而其转 让定价未能符合相关规定，则会面对潜在的转让定价风险，引发相 关税务机关的质疑 ► 集团内部一致性的保持：集团在总部层面制定的全球转让定价策略 应尽可能保持一致性。保持一致性的同时，集团也应当结合集团成 员经营地的相关税收法律法规的要求，对该政策的适用性进行适当 的调整，以符合当地税收合规要求 ► 境外企业经营地税收法律法规的熟悉和及时更新：“走出去”企业 应及时获得并掌握相关法规的更新，从而帮助企业在制定相关政策 时降低转让定价风险 企业在总部层面进行转让定价策略的规划之后，应考虑如何对该规划 进行实际有效的落实，以保证集团成员达到预期效果，其中可以考虑 以下几点： ► 制定集团内部转让定价手册并定期更新：集团应制定相应的集团内 部转让定价手册，将集团转让定价安排和相应的支持文件以书面的 形式记录下来并归档，以备各集团成员查阅应用和应对税务机关的 质疑 ► 对转让定价合规性进行监控：集团应定期对集团成员的实际财务数 据和财务情况进行分析，同时与集团内部转让定价手册中的安排进 行比较，以监控该转让定价安排的具体实施情况 ► 聘请外部税务专家：企业可以聘请外部税务专家对于企业在一定时 期（比如近三年或指定的其他年份）进行税务健康检查，以评估企 业的税务合规情况 在执行境外承包工程项目的过程中，应关注以下税务问题： ► 中国企业是否在项目所在国构成常设机构：是否在项目所在国构成常 设机构将影响中国企业是否需要在项目所在国纳税并提交纳税申报表 ► 项目所在国税务机关是否对离岸供应征税：离岸供应的税务处理常常 有很大的争议性，有些国家的税务机关以核定的方式征税 ► 项目所在国税务机关是否会对境内供应和境内服务的转让定价进行质 疑：当地的在岸收入偏低或在当地面临亏损的情况下，当地税务机关 可能提出在岸收入被低估的看法，对在岸收入进行税务调整 ► 代扣代缴预提所得税：业主支付款项时将需要在项目所在国扣缴预提 所得税；总承包商在向分包商或供应商支付款项时可能也需要在项目 所在国扣缴预提所得税。需注意企业是否按照正确的税率扣缴预提所 得税 10 | 上海市商务委员会 “走出去”企业在营运阶段需注意哪些税务合规风险? （详情请见第3章第节） “走出去”企业在营运阶段需关注哪些公司税务申报 ��与合规问题? （详情请见第3章第节） 9 10 “走出去”企业在海外营运过程中，应考虑以下税务合规问题： ► 常设机构风险：对于从事对外出口销售和承包工程项目的中国企业来 说，是否会在目标市场或项目国构成常设机构，导致其相关利润需要 在当地纳税，对于其税收成本具有重要影响。因此，企业必须关注如 何有效利用协定的规定来避免被认定为常设机构 ► 境外控股公司的商业实质要求：从投资国税法的角度，“走出 去”企业应评估其中间控股公司的商业实质是否满足受益所有人 （Benificial�owner）的规定，从而降低中间控股公司所取得的股 息、利息和特许权使用费等收入无法适用税收协定待遇的风险 ► 境外现金池/融资中心的受控外国企业风险：在BEPS背景下，中国税务 机关加强了针对“走出去”企业反避税措施的运用。企业在经营阶段 在没有合理商业目的情况下将利润保留在境外中间控股公司（利润中 心）的行为可能导致中国税务机关运用受控外国企业规定进行特别纳 税调整 ► 境外税收抵免的计算：企业应注意境外缴纳税款可在中国大陆抵免的 前提条件。不是所有在境外缴纳的税款都可作为符合条件的境外所得 税得到抵免。此外，企业应掌握税收抵免、饶让及亏损弥补的具体计 算方法，并注意税收抵免计算中分国不分项的原则以及对企业控股层 数的相关要求 对于“走出去”企业而言，因其所投资国税务环境与国内相比差异较 大，故在税务合规方面需要更加谨慎，不能以在国内的处理方式来应 对境外税收问题。在进入阶段应对所投资国的税制（例如企业所得 税、个人所得税及间接税等）进行全面深入的了解，并在经营阶段注 重降低相关税务风险，对公司在全球范围内的税务合规情况进行细致 有效的管理。在全球税务合规性管理时，企业应关注如下几点： ► 及时评估自身的对外投资税务风险：建立专门的团队或聘请外部税务 专家，定期追踪海外投资国合规性要求的变化，同时检查海外各经营 性子公司和控股公司的合规情况，降低税务合规性风险 ► 建立全面的海外税务团队：团队人员应具备税务方面的多种专业知 识，如转让定价、企业所得税、个人所得税、国际税收服务、间接税 等。这些人员同时应当具有良好的语言水平、坚实的国际税务知识， 并积极通过不同渠道（包括自学、第三方咨询机构等）了解和熟悉最 新的国际税务发展情况 ► 建立全面的税务管理体系：企业可以从加强税务管理的工作流程和集 团成员管理的两方面，建立全面的税务管理体系 ► 建立全球税务申报管理机制：在总部建立健全税务管理工作模式后， 企业可以进一步着手建立其全球税务申报管理机制 11对外投资税务合规管理指引（2017） | 在税务会计方面，“走出去”企业应重视如下问题： ► 税会差异及税务会计的披露：企业的会计处理和税收处理分别遵循不同的 原则，用于不同的目的。税务会计主要目的是确定企业的应纳税所得额， 以对企业的经营所得征税。税务会计信息披露能够使政府税务机关和企业 股东及管理层、社会公众了解企业的税务信息，以便其进行监督或管理 ► 中国跨国企业集团总体实际税率的计算：总体实际税率等于当期确认的所 得税费用除以当期利润总额，该税率可用于衡量企业实际的所得税税负 ► 递延税的计提及全球和所投资国家税项准备金的计提：递延税及相关准备 金的计提可以正确反映企业的经营状况 对于税收管辖区内的争议，企业可通过如下途径解决： ► 税务稽查与税务和解 ► 替代争议解决（也称为调解） ► 行政复议 ► 法庭裁决 同时对于税收协定国，企业还可寻求如下途径来解决： ► 相互协商程序（“Mutual�Agreement�Procedure”，MAP） ► 预约定价安排（“Advance�Pricing�Arrangement”，APA） 在与当地税务机关进行沟通时，企业可从以下几方面入手： ► 充分了解当地的税务相关法律法规：熟悉并知晓当地的“游戏规则”才能 够进而达到当地的基本合规要求 ► 从税务机关和政府部门的角度思考：企业在与当地税务机关和政府部门沟 通中需要了解其需求，并尽可能在企业自身利益和管理当局的利益中找到 平衡点 ► 聘请专业服务机构：企业可寻求当地第三方服务机构的支持，依赖其专业 和丰富经验，建立与当地税务机关和政府部门的沟通渠道 “走出去”企业在外派员工时，应关注以下合规性问题： ► 海外派遣人员的常见外派形式：企业应综合考虑本国及目标国相关经 济环境、法律规定及员工意愿，并根据自身情况和未来业务发展需求 来决定其外派员工采用何种方式。常见的三种方式有直接派遣、双合 同以及当地合同 ► 海外派遣中员工个人所得税的安排：企业应从中国大陆派出机构及外 派员工个人两个角度考虑应履行的相关义务。此外，为尽量降低海外 派遣导致的整体税负成本的增加，企业还可以考虑引入税负平衡机制 ► 构建标准化的国际派遣政策和流程：企业可以从政策、流程、绩效管 理、数据、人才及技术平台等要点出发，并从战略层面分析外派政策 制定及执行 “走出去”企业在营运阶段需关注哪些税务会计方面的问题? （详情请见第3章第节）11 “走出去”企业在营运阶段进行外派员工的合规性 ��管理时应注意哪些问题?（详情请见第3章第节）12 “走出去”企业在营运阶段遭遇海外税收争议时应 如何解决?（详情请见第3章第节）13 12 | 上海市商务委员会 14 15 “走出去”企业在退出市场阶段应考量哪些税务问题? （详情请见第3章第节） 什么是BEPS行动计划? （详情请见第4章） 在退出阶段，企业主要需要考虑的是退出方式的选择，即通过资产出售、 股权出售还是清算的方式退出。不同退出方式会触发不同的合规性义务。 同时，由于各地的税务处理不同，不同的退出方式导致的税务成本也不尽 相同。故在选择退出方式时，企业需要结合当地的监管要求、税务处理以 及企业的组织形式，选择对于企业来说收益较大的退出方式。 企业可以根据自身的战略及业务发展需要，进行合并、分立、股权或资 产转让、变更公司法律形式等内部重组。标的股权或资产可能涉及中国 大陆境内、境外或者跨境等不同情况。一般需要考虑如下税务问题： ► 跨境重组可能产生的税务申报义务和税收成本：跨境重组过程中，在 被转让股权或资产公允价值相比税务基础有增值的情况下，因为股权 或资产所有权变更可能会产生额外的税务影响，其中既可能包括股权 或资产增值所带来的转让方企业所得税或资本利得税影响，在部分国 家也存在相关的流转税和交易税影响。中国企业因此需要在确定重组 方案前对相关税务成本、税负承担方与申报方法予以充分考量。根据 部分国家的规定（包括中国、印度和印度尼西亚等），如果通过转让 中间控股公司股权而间接转让目标国应税资产，比如不动产，可能存 在中间控股公司被看穿而视同为直接转让应税资产，并产生间接转让 申报与纳税义务的可能性。此外，印花税或交易税的申报缴纳也是重 组交易中不可忽视的环节。重组过程中订立书据、股权转让、涉及不 动产的转让都有可能在所在国家/地区引起印花税等交易税的影响 ► 集团内部重组是否可以享受税收递延：为了促进企业的资源整合和业 务重组，很多国家在税法中都对符合一定条件的企业内部重组提供所 得税递延纳税的优惠，从而降低集团内部交易的税收成本。各国税法 对于适用企业并购重组所得税递延的要求不尽相同，通常会对股权或 资产比例、股权支付比例、重组后持有期间、涉及重组公司交易后的 经营业务持续性等有一定要求。因此，企业在计划内部重组时需要关 注当地和母国所在地对于适用税收递延处理的具体规定，包括实质条 件及纳税申报的程序要求 税基侵蚀和利润转移（“Base�Erosion�and�Profit�Shifting”，BEPS） 是指跨国公司利用国际税收规则存在的不足，以及各国税制差异和存在 的漏洞，将利润转移至低税率国家/地区，以减少其全球总体税负，甚至 达到双重不征税的效果，造成对各国税基的侵蚀。 BEPS行动计划是由二十国集团（G20）领导人背书并委托经济合作与发 展组织（OECD）推进的国际税改项目。OECD于2015年10月5日发布BEPS 行动计划的最终报告，其中包括15项行动计划报告和一份解释性声 明。BEPS的每一项行动计划都是针对现行规则或法规中的薄弱环节， 就国际规则和各国国内立法的调整提出建议，以便各国协调一致地全 面应对税基侵蚀和利润转移问题。 13对外投资税务合规管理指引（2017） | BEPS最终报告包含的措施有助于确保企业所得税制在国际范围内的一致性，重 塑国际税收规则体系及利益合理共享机制，提高国际税收透明度，增加税收政 策的确定性和可预测性。BEPS行动计划最终报告的发布影响深远，使全球税务 环境进一步变革，国际税收规则也将进行重大修改。 此外，BEPS最终报告的15项行动计划成果中包含的建议也反映出参与国（G20和 OECD国家）所达成的共识，即G20和OECD国家一致同意尽快构建后BEPS时代包容 性工作架构，吸纳更多发展中国家参与并为其提供帮助，扩大BEPS成果落实的 范围并使其发挥更大作用。 BEPS行动计划对纳税人的中长期影响将体现在以下方面： ► 纳税人需要持续性地观察和追踪相应税收法规的修改和更新 ► 纳税人将面对更多的跨国税务争议和税务稽查 ► 转让定价及相关的税收争议将日趋复杂化，纳税人需要更为主动地与税务机 关进行交涉 ► 更为严格的信息透明化与申报要求 ► 主管税务机关将更加重视交易的经济实质以及交易的流向 ► 对税收协定/安排的适用性将设定更多的限制，避税交易行为将持续受到监管 ► 纳税人将被要求提供更多的信息，同时知识产权的相关交易将会受到更仔细 的审查 ► 纳税人的合规性成本将提高，需要更多的资源来管理税务风险与税务争议 我们建议中国“走出去”企业可通过以下网站获取有关BEPS行动计划及境外国 家的相关最新信息： ► OECD官网，OECD将在其官网上发布BEPS项目的最新进展情况 ► 中国国家税务总局官网，国家税务总局在其官网上发布了OECD/G20税基侵蚀 和利润转移项目2015年最终报告中文版 ► 中国国家税务总局官网，国家税务总局在其官网上发布了已签订的双边及多 边税收协定和税收情报交换协定 ► 安永BEPS数据库，安永将实时追踪BEPS的最新进展并将相关更新在数据库 中发布， profit-shifting-project ► 安永分国别企业所得税、个人所得税和间接税税制介绍，安永将每年更新并 发布全球分国别的税制介绍 企业所得税： tax-guide---country-list 个人所得税： tax-and-immigration-guide---country-list 间接税： tax-guide---country-list BEPS对国内外的税收监管环境及纳税人产生了哪些影响? （详情请见第4章第节）16 如何获取BEPS行动计划及境外国家税制的相关信息?17 14 | 上海市商务委员会 案例： “走出去”企业一般需要关注的税务事项 近年来，越来越多的中国企业开展对外投资，在这一过程中，公司管理层往往需要在机遇与 风险之间寻求平衡，而风险之一就是税务风险。从税务角度，“走出去”企业需了解和熟练 运用国际税务规则，把握进入市场阶段、经营阶段、市场退出三个阶段的税务影响，以及投 资所得在中国国内的征税问题，方可在复杂多变的税务环境中适应变化并解决全球性的税务 问题。 以下总结了在进入市场阶段、经营阶段以及市场退出阶段一部分需关注的问题，供企业参考。 领域 ���进入市场阶段“走出去” 企业可能遇到的问题 我们应该选择以何 种方式进入新的海 外市场，通过新建 投资、合资、还是 并购? 新建投资 ► 我们应该在投资目标国的什么地方 进行投资/设立办事处? ► 我们在当地应该选用什么样的组织 形式营运�-�代表处、分公司或是 子公司? ► 我们在所投资国家需要缴纳什么税 （直接及间接税）? ► 怎样的税负水平才值得我们关注? ► 我们可采取什么税务筹划方法缓减 税负和预提所得税项? ► 我们可以享受哪些税收优惠政策? ► 我们应如何设计投资和融资架构? ► 是否需要设立投资控股公司?�如果 需要，应该在什么地方设立?有什 么好处? ► 我们是否会在当地构成常设机构? 设立合资公司/并购 ► 我们应如何选择交易模式�-�资产并 购还是股权并购? ► 对卖方的影响和对财务交易的影响? 涉及的交易税负? ► 并购之后是否仍可以受惠于并购前 的税收优惠政策和税务处理（如净 营业损失）? ► 该并购会有什么潜在的纳税义务或 者税务风险（尤其是对收购方） ► 应如何设计并购和融资方式（投资 的债资比）?是否需要设立投资控股 公司?如果需要，应该在什么地方设 立?有什么好处? ► 应如何应对并购后的整合?是否存在 问题及事前筹划的机会?是否可以在 交割前先进行架构重组? 领域 经营阶段可能遇到的问题 对利润分布及利润派回 的筹划 ► 我们应该如何有效地在全球范 围内筹划我们的海外利润布局? 全球的有效税率是多少? ► 我们是否可以在各国间进行知 识产权筹划或其他合理的利润 转移筹划? ► 我们应如何将利润/资本从海 外回收? ► 除股息之外是否还有其他的回 收方式? ► 资本弱化对于税务筹划的影响 ► 中国对受控外国企业及境外已 纳税款抵免的管理如何影响企 业对净利润的汇回? 融资及境外资金管理 ► 我们是否需要在海外设立资金 运转中心/融资平台?在哪设立? 有什么好处? ► 如何优化日常离岸现金管理?� 是否可建立境外现金池? ► 不同融资方式的税务成本有何 区别，采用自有资金还是第三 方贷款? ► 我们应该通过什么方式向海外 子公司提供资金? ► 所投资国资本弱化的规定及其 税务影响? 税务合规及法定申报 ► 如何对我公司在全球范围内的 税务合规性进行管理? ► 我们是否及时了解影响我们的 税务申报责任的最新税务发展 和程序变动? ► 我们需要在所投资国家组建优 秀的本地税务团队以协助总公 司，但怎样才能有效地组织和 管理我们在全球及在投资国的 税务团队? ► 我们如何管理符合当地税法要 求的法定申报规定? 14 |��上海市商务委员会 15对外投资税务合规管理指引（2017） | 案例： “走出去”企业一般需要关注的税务事项 领域 经营阶段可能遇到的问题 对利润分布及利润派回 的筹划 ► 我们应该如何有效地在全球范 围内筹划我们的海外利润布局? 全球的有效税率是多少? ► 我们是否可以在各国间进行知 识产权筹划或其他合理的利润 转移筹划? ► 我们应如何将利润/资本从海 外回收? ► 除股息之外是否还有其他的回 收方式? ► 资本弱化对于税务筹划的影响 ► 中国对受控外国企业及境外已 纳税款抵免的管理如何影响企 业对净利润的汇回? 融资及境外资金管理 ► 我们是否需要在海外设立资金 运转中心/融资平台?在哪设立? 有什么好处? ► 如何优化日常离岸现金管理?� 是否可建立境外现金池? ► 不同融资方式的税务成本有何 区别，采用自有资金还是第三 方贷款? ► 我们应该通过什么方式向海外 子公司提供资金? ► 所投资国资本弱化的规定及其 税务影响? 税务合规及法定申报 ► 如何对我公司在全球范围内的 税务合规性进行管理? ► 我们是否及时了解影响我们的 税务申报责任的最新税务发展 和程序变动? ► 我们需要在所投资国家组建优 秀的本地税务团队以协助总公 司，但怎样才能有效地组织和 管理我们在全球及在投资国的 税务团队? ► 我们如何管理符合当地税法要 求的法定申报规定? 领域 经营阶段可能遇到的问题 税务会计及税务风险 ► 我们如何识别和管理全球税务 风险? ► 我们如何保持有效率的税务内 部控制措施? ► 我们应如何计算我公司的总体 有效税率?如何计提递延税以 及全球和所投资国家的税项准 备金? ► 如果本公司的内部员工不熟悉 上述有关要求，该如何开展 工作? 转让定价 ► 随着全球业务的扩展，将会发 生越来越多的集团内部跨境交 易，那么，我们是否会出现转 让定价方面的问题和文档要求? ► 当我们在全球进行投资时应怎 样从转让定价角度更好地实现 自我保护? ► 我们的运营模式会否带来税务 筹划机会? 人力资本/个人所得税 ► 我们将员工从中国派往所投资 国家时应遵守何种相应的出入 境管理规定? ► 我们派往所投资国家工作的中 国员工在所投资国家应遵守哪 些个人所得税规定?�有没有税 收筹划的机会以减少中国人员 在中国和当地投资国家的税务 负担? ► 雇佣当地员工的成本有多高?� 所投资国家对中国员工在社会 保障方面有何规定? ► 是否会对中国母公司带来不良 税务影响? 有关国际贸易的税务事 项（流转税和关税） ► 如果我们从事国际贸易业务应 注意哪些流转税和关税方面的 事项? ► 所投资国是否设有税收优惠区 或提供其他优惠待遇?我们应如 何利用这些有利条件? 争议协调 ► 我们在境外被当地税务机关和 政府部门质疑时应如何应对? ► 我们的会计账户和交易支持文 件是否完善保存好?�法定保存 期是多久? ► 我们应如何有效地与当地税务 机关和政府部门沟通? 领域 退出市场阶段“走出去” 企业可能遇到的问题 市场退出策略 ► 如果需要，我们应该选择什么 方式退出海外市场?�应该选择 出售资产还是股权?�在哪个层 面退出?� ► 退出投资时有哪些税负?� ► 我们是否应采用清算的方式?� ► 我们需如何应对税务机关?� 我们按照上述三个阶段，通过案例分析的形式简述 “走出去”企业应普遍关注的税务事项与中国税务 问题。 15对外投资税务合规管理指引（2017）��| 16 | 上海市商务委员会 A公司是一家总部位于中国上海的生产型企业，两年前开始在欧洲开展投资业务，其目前的境外控股架构以及 商业模式如下： 架构简图 商业模式 ► A公司在甲国（低税率国家）设立了中间控股公司 （B公司）作为投资平台和融资平台，计划将海外 子公司产生的利润留在中间控股公司用于海外项目 的再投资和资金运转 ► B公司拥有核心知识产权，B公司将其许可给D公 司，D公司向B公司支付特许权使用费 ► C公司为生产型公司，设立在欧洲某国，在当地享 受税收优惠政策，C公司从A公司购入原材料，生 产成产成品后销往位于乙国的主体营运公司（D公 司），但产品将直接运往目标市场 ► D公司将产品分销至设立于目标市场的有限责任分 销公司（承担有限风险），并派遣员工至目标市场 负责海外客户的维护工作 案例分析2 ► 位于丙国的E公司主要从事研发活动，为B公司提供研发 服务并按照成本加成的方式取得收入，在当地享受研发 相关的税收优惠政策 ► 上述投资架构所涉及的国家之间都签有双边税收协定， 在符合税收协定条件下，可享受税收协定待遇 ► A公司拟将其产品销售至部分美洲国家，通过派遣员工 或以聘请代理人的形式，负责当地的合同谈判及产品销 售支持 2�注:本案例分析均为虚拟情景，仅供该案例讨论参考，不涉及任何实际企业案例 16 | 上海市商务委员会 A母公司 （中国） C生产公司 （欧洲） 有限责任分销公司 （欧洲目标市场） E研发公司 （丙国） 中国境内 中国境外 分销销售 支付特许权 使用费 支付股息 B中间控股公司 持有IP （甲国，低税率国） 产品销售 支付股息 采购原材料 支付利息 控股关系 交易关系 代理人 （美洲） 受托研发 代理谈判、销售 D主体营运公司 （乙国） 17对外投资税务合规管理指引（2017） | 一、进入市场阶段的税务考量 1.全球税务筹划与海外税务架构设置 全球税务筹划的目标主要是制定与公司战略相符合的税 务策略，以及寻求既能够控制风险又能让企业在全球范 围内达到税务优化的税务筹划方案，以有效地降低企业 可能遇到的税务风险，实现整体税负有效性。这一目标 可以通过控股架构筹划和融资架构筹划实现。 一般情况下企业主要通过以境外股息汇回和未来股权 出售的资本利得的方式收回现金流。因此，在对外投 资之前，A公司应基于企业的商业计划和战略目标， 对比投资国与中国以及其他相关国家/地区之间的税 法以及税收协定，选择适当的投资方式（如从中国进 行直接投资或间接投资），并进而初步筛选出几个股 息和资本利得的预提所得税率较低的国家作为中间控 股公司的备选。再结合这些国家/地区的税法规定及 其商业和法律环境、融资和外汇管制、设立成本及文 化背景等情况，选择一个合适的国家/地区作为海外 投资架构中的中间控股公司的所在地。 以D公司作为欧洲子公司的控股公司为例，在D公司拥 有商业实质和符合相应条件的情况下将可适用欧盟母 子公司指令，可豁免股息、利息等欧盟公司间的预提 所得税。 �间接投资的优势主要体现在以下方面： ► 合理使用税收协定税务优惠政策，具体表现为运用 中间控股公司与投资国税收协定中的优惠条款，例 如股息汇回的预提税税率、资本利得税等，从而降 低利润汇回、股权出售等的税负 ► 以境外投资平台作为集团现金池，以提高资金运用 效率及流动性 ► 有机会充分利用境外所得税抵免，从整体上降低集 团税负 ► 提升未来退出投资的灵活性，可以选择在目标公司 层面或中间控股公司层面退出 A公司在进行全球税务筹划过程中应充分考虑到投资 国/地区、中间控股公司所在国/地区以及境外所得 汇回中国的税务影响，避免考虑不周带来的额外税 负成本。 在进行全球税务筹划的同时，企业也应注意激进的税 务筹划手段可能引起中国、投资国以及中间控股公司 所在国的反避税调查。 经济合作与发展组织（OECD）与二十国集团（G20） 发布了防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目（BEPS 项目）的15项行动计划的最终报告，旨在修改国际税 收规则、遏制跨国企业规避全球纳税义务、侵蚀各国 税基的行为。“走出去”企业在对外投资的过程中会 比以往遇到更多的挑战，对此，“走出去”企业应在 税务筹划阶段审视自身管理，评估潜在的国际税务风 险，并采取有效的措施予以应对。 其中，BEPS第12项行动计划建议各国考虑引入强制披露 规则，要求纳税人和筹划方（税务咨询中介）向税务机 关尽早披露潜在的税收筹划安排，从而让税务机关在重 大税收流失之前引入相应的反避税法规堵塞漏洞。虽 然该行动计划属于最佳实践范畴，不要求各国统一实行 强制披露，但是英国、美国、巴西、爱尔兰、澳大利 亚、加拿大和南非等国家/地区已经引入了强制性披露 规则，亦有一部分国家/地区表示将会把强制披露规则 加入立法进程3。 在已实施强制披露规则的国家/地区，各国都对不遵从 规则的情况规定了较重的处罚，例如美国纳税人拒绝披 露信息或提供错误信息将被处以5万美元的罚款4 。 A公司需关注的问题 ► 如果A公司已采用了激进的税务筹划，若投资国税务 机关要求对相关信息进行披露，可能导致税务机关 对相关安排的质疑 ► 若投资国已引入了强制披露规则，除法规生效日期 之外，还需关注其是否根据当地法规需要承担报告 义务；触发报告义务的门槛以及不遵从强制披露规 则的后果等。同时应做好相应的文件准备及归档工 作，必要时修改税收筹划安排以降低税务风险 ► 确保其控股架构有合理的商业目的和商业实质，以 符合享受相应税收优惠的要求 3 《经济全球化下国际税收规则重构的应对策略研究》，安永，2016年11月� 4 《G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目2015年最终报告——第12项行动计划<强制披露规则>》，国家税务总局， 17对外投资税务合规管理指引（2017） | 18 | 上海市商务委员会 2.新设投资的税务考量 (1)组织形式的选择 企业可根据业务需要和实际情况，设立代表处、分公司 或子公司等组织形式。对于组织形式的选择，除了考虑 企业自身业务发展、对外部资源和市场利用的需要，还 需要了解在投资国设立各组织形式的涉税风险。 A公司需关注的问题 ► 应进一步了解不同组织形式在当地的税务影响和纳 税申报要求 (2)享受当地税收优惠 许多投资国为了招商引资，会针对境外企业出台税收 优惠政策。企业除了需了解相关的税收优惠的具体内 容，还应了解申请条件以及日常的申报和备案要求， 并据此制定复核制度，定期自查，防止由于未满足申 请条件或备案要求导致不能享受税收优惠的情况 A公司需关注的问题 ► 确保其境外子公司符合可享受当地税收优惠政策的 条件和相应的申报/备案要求 二、经营阶段的税务考量 1.营运模式和转让定价安排 “走出去”企业通过在境外设立子公司或分支机构等 进行组织架构布局，进而构建其集团整体的营运模 式，其中不可避免会产生境内外关联企业之间的交 易。由于近年来集团内部交易的转让定价安排和利 润分配越来越成为各国税务机关所关注的焦点，因 此，“走出去”企业应制定符合独立交易原则的转让 定价规则，以满足转让定价合规的要求。 BEPS第8-10项行动计划对转让定价工作的首要目标进行 明确定义，即“确保转让定价安排的结果与价值创造 相一致”。为达到这一目标，第8-10项行动计划要求在 无形资产、风险和高风险交易三大领域提出建议进一 步完善“独立交易原则”。各国对转让定价合规的监 管将趋于严格，企业在对外投资经营过程中可能面临 较多的税务争议，�BEPS最终报告提出了以下建议： ► 识别重大经济风险后，应确定控制重大经济风险的 实体，判断标准主要是看公司是否具备作出应对重 大经济风险的决策能力，以及是否有能力承担决策 的后果；若合同规定的所谓承担重大经济风险的公 司，其实际不能对重大经济风险实施控制，或不具 备承担重大经济风险的能力，则重大经济风险应由 具备该能力的其他实体承担或在实体间进行分摊 ► 在无形资产方面，建议税务机关考虑集团内知识产权 的开发、优化、维护、保护和利用（Development、� enhancement、maintenance、protection�and� exploitation，“DEMPE”）功能，以分析利润在 全球范围内的归属问题，并要求企业在创造利润的 经济活动所在地以及创造价值的所在地申报利润 因此，在根据独立交易原则制定其内部转让定价安排 时，企业需对其境内外企业进行详细的功能风险分析， 以识别并比较交易方所履行的具有重要经济意义的活动 和责任、使用的资产和承担的风险，侧重于分析交易 双方的实际活动及其各自的能力。对境内外企业进行 功能风险分析以确定集团转让定价安排和利润分配的 同时，以下两点是需要特别注意的： ► 考虑无形资产在集团内部利润分配的影响：企业需要 分析集团内部成员在无形资产的DEMPE中履行的功能、 使用的资产、承担的风险以及投入的必要资金、人力 及其他资源，以判定各方对无形资产价值的贡 献程度，进而合理地分配无形资产所产生的收益 ► 考虑地域特殊因素（Location-Specific�Advantages） 对转让定价安排的影响：在2012年10月联合国发布的 《发展中国家转让定价操作手册》中的中国实务篇 将“市场溢价”连同“成本节约”一并视为地域特殊 因素。接着，BEPS项目的第8-10项行动计划最终报告 中虽并未将其定义为无形资产，但要求首先确认其是 否带来收益，如果是，则根据独立企业在相似环境下 的分配方式来分配有关收益。此外，42号公告也首次 在国内法规中提到对于交易定价影响要素的描述也应 考虑地域特殊因素，这意味着中国税务机关认为成本 节约和市场溢价等因素对转让定价安排的影响重大。 因此，“走出去”企业也应注意地域特殊因素对于 转让定价安排的影响。地域特殊因素的分析主要应从 劳动力成本、环境成本、市场规模、市场竞争程度、 消费者购买力、商品或者劳务的可替代性、政府管制 等方面进行分析 A公司需关注的问题 ► D公司因集团合同安排获得了超额利润，需确保其拥有 作出应对重大经济风险的能力、履行相关职能的实质 以及承担相应的商业风险。否则，中国、甲国和目标 市场所在国的税务机关可能将对集团的转让定价策 略提出质疑 ► 若B公司仅提供研发IP的资金，委托E公司进行研发， 自身不从事IP的DEMPE活动，则可能会被认为其收入 与IP研发活动不匹配，而被税务局质疑其利润率 18 | 上海市商务委员会 19对外投资税务合规管理指引（2017） | 2.营运过程中的税务合规问题 (1)常设机构风险 在境外取得经营收入的中国企业，如果未在境外构成 常设机构（Permanent�Establishment，“PE”）， 一般将可享受税收协定优惠条款从而无需在境外缴纳 企业所得税。但是在构成常设机构的情况下，一般应 以归属于该常设机构经营活动的利润，在境外缴纳企 业所得税。一般情况下，常设机构分为以下四种类型 （具体需按照不同国家的税收协定条款进行分析）： ► 场所型常设机构：一般包括管理场所、分支机构、 办事处、工厂、作业场所、使用期在三个月以上的 为勘探或开采自然资源所使用的装置、钻井机或船 只以及矿场、油井、气井、采石场或者其他开采自 然资源的场所，但从事准备性和辅助性活动的营业 场所除外 ► 工程型常设机构：是指连续超过六个月或183天的 建筑工地、建筑、装配或安装工程以及与其有关的 监督管理活动 ► 服务型常设机构：是指企业通过其雇员或者其他人 员在投资国为同一个项目或者有关项目提供劳务， 且在整个劳务期间的任何一个十二个月中都有连续 或者累计超过六个月或183天的劳务 ► 代理型常设机构：是指非独立代理人（即非专门从 事代理业务的代理人，非独立代理人不要求必须是 投资国的居民，既可以是个人，也可以是场所，还 可以是中国企业的雇员、部门）在投资国的活动导 致被代理的中国企业在投资国构成常设机构。活动 是指代表中国企业签订合同或经常行使代表权力实 施合同谈判、商定合同细节等行为 “走出去”企业需了解目标国当地税法和相关税收协 定关于免于构成常设机构的保护条款，从而管理其在 境外的业务活动。此外，企业还应根据经营国对常设 机构认定条件的规定设立关键常设机构风险指标，并 建立文档记录员工境外派遣的情况，包括：从事的活 动类型和逗留的时间等，必要时对构成常设机构风险 较高的业务活动进行调整 BEPS第7项行动计划就防止人为规避构成常设机构建 议降低判定构成常设机构的门槛，主要措施是从以下 方面对OECD税收协定范本进行修改： ► 修订有关代理人条款，明确若某人在某国开展的 活动是为了经常性订立由境外企业履行的合同， 则应认定该境外企业在该国构成应税机构场所， 除非该人所开展的活动是其独立经营的一部分 ► 修订常设机构的豁免规定，以确保豁免规定仅适 用于准备性或辅助性活动 ► 经合组织税收协定范本将纳入“主要目的测试” 以解决合同拆分带来的BEPS问题 A公司需关注的问题 ► 如果A公司在欧洲当地的销售代理人构成非独立代 理人，则将会被认定为A公司在欧洲当地的常设机 构，由此相应活动在欧洲当地产生的营业利润应 纳税。除此之外，A公司还需关注欧洲当地对BEPS 第7项行动计划的实践，是否相关国家已修订了代 理人条款，拓宽了常设机构的定义 ► 由于A公司和D公司的业务人员可能经常前往C公司 （欧洲某国）、E公司（丙国）和美洲目标市场出 差，可能就上述活动在相关国家构成常设机构，被 要求就与常设机构有关的利润在当地缴纳所得税 (2)境外中间控股公司的商业实质要求 “走出去”企业在经营阶段应注意保持中间控股公 司的商业实质，根据中国、中间控股公司所在地和 投资国的税法规定，评估中间控股公司的税务风 险，均衡为维持中间控股公司商业实质发生的成本 和取得的收益。 从中国税务机关的角度，中国企业所得税法采用了 “登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相 结合的办法来界定居民企业与非居民企业。根据 《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标 准认定为居民企业的有关问题的通知》（国税发 [2009]82号文）的规定，境外中间控股企业同时符 合以下条件的，将会被判定为实际管理机构在中国 大陆境内的居民企业（中国税收居民）。从而其应 当就其来源于中国大陆境内、境外的所得缴纳25%的 中国企业所得税。 ► 日常经营决策：企业负责实施日常生产经营管理 运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责 的场所主要位于中国大陆境内 ► 财务和人事决策：企业的财务决策（如借款、放 款、融资、财务风险管理等）和人事决策（如任 命、解聘和薪酬等）由位于中国大陆境内的机构 或人员决定，或需要得到位于中国大陆境内的机 构或人员批准 案例分析 19对外投资税务合规管理指引（2017） | 20 | 上海市商务委员会 ► 资产、账册、董事会议、股东会议纪要：企业的主 要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议 纪要档案等位于或存放于中国大陆境内 ► 董事和高层管理人员：企业1/2（含1/2）以上有投票 权的董事或高层管理人员经常居住于中国大陆境内 从境外投资国的角度，“走出去”企业应评估中间控 股公司的商业实质是否满足受益所有人（Benificial� Owner）的规定，从而管理中间控股公司所取得的股 息、利息和特许权使用费等收入无法适用税收协定优 惠的风险。一般情况下，中间控股公司从投资国获取 股息、利息或者特许权使用费等消极收入时，应当向 投资国税务当局证明自身的受益所有人身份，从而适 用税收协定规定的优惠税率，降低在收入来源地的税 负。如果中间控股公司没有实质上的经营管理活动， 是一个空壳公司或者导管公司，则其受益所有人的身 份将很难被投资国税务当局认可，由此可能引发税务 争议。 BEPS第6项行动计划对提出了应对择协避税 （Treaty�Shopping）的最低标准等建议以防止税收 协定/安排优惠的不当授予，主要包括以下建议5： ► 各国所签协定必须在标题和前言中清楚表明，缔约 国不为双重不征税或降低税收提供条件 ► 采用以下三个选项之一：（1）在协定中增加具体 的反避税措施（即利益限制条款）以及一般反避税 规定（即主要目的测试）；（2）仅增加主要目的 测试规则；（3）增列主要目的测试规则，辅之以 能够应对协定尚无法解决的融资导管安排的机制 不少国家/地区在该项行动计划最终报告出台之前已 经在修订既有和商谈中的税收协定/安排，并运用国 内法防止纳税人滥用税收协定/安排。 我国与智利于2015年签订的税收协定就引入了反滥用 税收协定条款。预计各国税务机关对享受税收协定待 遇的审核将会更加严格。 A公司需关注的问题 ► A公司应确保其境外子公司有足够的商业实质，不 构成中国居民企业以及符合享受税收协定优惠待遇 的条件。 (3)境外利润中心的受控外国企业风险 一般来说，中国居民企业投资于境外的子公司，该境 外子公司取得的境外营运收入，将不需要缴纳中国企 业所得税。当境外子公司向中国居民企业股东派发股 息时，该中国居民企业需根据中国企业所得税法对汇 回的利润缴纳企业所得税；如果境外子公司的利润未 分配回该中国居民企业，则该中国居民企业无需对该 部分利润缴纳中国企业所得税。 现行中国企业所得税法引入“受控外国企业” （Controlled�Foreign�Company，“CFC”）的概 念，旨在防范中国企业通过在低税率国家或者避税地 建立中间控股公司，通过各种不合理商业安排，将利 润保留在外国公司不分配或者少分配，延迟或逃避在 国内的纳税义务的做法。一旦企业被认定为受控外国 企业，其未分配的利润将被视同股息分配，并入中国 居民企业股东的当期收入，计征企业所得税。 判断“受控”的标准： ► 股权控制：根据现行税法规定，中国大陆居民企业 和居民个人在纳税年度任何一天单层直接或多层间 接单一持有外国企业10%以上（含本数）有表决权 股份，且共同持有该外国企业50%以上（含本数） 股份。多层间接持有股份按各层持股比例相乘计 算，中间层持有股份超过50%的，按100%计算 ► 其他控制：居民企业和居民个人持股比例没有达到 以上规定的标准，但在资金、经营、购销等方面对 该外国企业构成实质控制 BEPS第3项行动计划——《制定有效受控外国企业规 则》旨在对受控外国企业规则进行进一步的强化，就 构成要素、所得认定、境外税收抵免等提出最佳实践 建议，以防止纳税人将利润转移至在低税率国家注册 的受控外国企业从而递延或规避征收所得税。 2015年9月17日，中国国家税务局发布了《特别纳税 调整实施办法》征求意见稿，其中第十章内容对现行 的受控外国企业管理进行了补充和修订，并采纳了行 动计划中部分最佳实践建议。但最终更新的规定尚未 发布。境外子公司可能将需要进行一系列测试（如控 制测试、实际税负测试、安全港测试、利润性质测试 等）以判定是否构成受控外国企业。 5《G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目2015年最终报告——第6项行动计划<防止税收协定优惠的不当授予>》， ��国家税务总局， 20 |��上海市商务委员会 21对外投资税务合规管理指引（2017） | 新的受控外国企业规定可能会要求纳税人自行评估其 受控外国企业风险并进行纳税，中国税务机关将负责 事后管理。基于目前的受控外国企业规定是由税务机 关审核并确认是否构成受控外国企业，较多中国“走 出去”企业未意识到受控外国企业规则的风险，如果 在相关新法规出台后没有及时管理税务风险，可能导 致境外相关利润在没有汇回中国的情况下也需要缴纳 中国企业所得税。 因此，企业可先根据已发布最新的受控外国企业修订 建议并密切关注中国受控外国企业相关法规进一步发 展，认真自行评估目前架构和业务安排是否会构成受 控外国企业风险，并进行相应调整。 A公司需关注的问题 由于大量利润可能留存在B公司或D公司并且未向A公司 进行股息分配，中国税务机关可能根据受控外国企业 规定，将境外累计的未分配利润按受控外国企业进行 调整，该利润中归属于A公司的部分将计入其当期收入 并缴纳中国企业所得税。 (4)境外税收抵免的计算 中国税法规定，中国居民企业来源于中国境外的应税 所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳 税额中抵免，抵免限额为该项所得依照中国企业所得 税法规定计算的应纳税额，该抵免限额应当分国（地 区）不分项计算。境外税收抵免是现代税收制度中避 免国家间双重征税的一种主要方式。境外税额抵免分 为直接抵免和间接抵免： ► 直接抵免是指，企业直接作为纳税人就其境外所得 在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。直 接抵免主要适用于企业就来源于境外的营业利润所 得在境外所缴纳的企业所得税，以及就来源于或发 生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、 租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源 泉扣缴的预提所得税 ► 间接抵免是指，境外企业就分配股息前的利润缴纳 的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股 息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额 中抵免。例如我国居民企业（母公司）的境外子公 司在所在国（地区）缴纳企业所得税后，将税后利 润的一部分作为股息、红利分配给该母公司，子公 司在境外就其应税所得实际缴纳的企业所得税税额 中按母公司所得股息占全部税后利润之比的部分即 属于该母公司间接负担的境外企业所得税额。间接 抵免仅在符合一定条件下方可适用，并非适用于所 有情况。如果境外控股架构超过三层，可能导致不 能在中国享受境外税收抵免（间接抵免） A公司需关注的问题 由于境外税收抵免的计算较复杂，A公司在申请境外所 得抵免时需要注意下列事项： ► 收取股息时，是否有境外子公司的股息分派决议? ► 企业取得来源境外股息红利所得的纳税年度确认是 否正确? ► 该股息源自于哪些商业活动? ► 间接抵免是否适用? ► 企业是否正确计算收到的股息、红利等权益性投资 收益所间接承担的税款，尤其在涉及多国多层控股的 架构下? ► 是否可享受税收饶让的待遇? ► 境外缴纳的所得税计算是否正确?�是否存在错误多缴 境外所得税的情形? ► 是否存在来源于同一国家/地区的不同性质所得? ► 是否已取得相关境外所得税纳税凭证? ► 是否存在以前年度境外所得税抵免余额? 3.公司税务申报与合规 “走出去”企业全球税务合规的最高目标在于实现涉 税“零风险”。所谓涉税零风险，是指企业在全球范 围内的运营中账目清楚，纳税申报正确，缴纳税款及 时、足额，不会出现任何关于税收方面的处罚。然而 在实际操作中，“零风险”目标是很难实现的。 对于“零风险”目标，大多数中国企业在对外投资过 程中常见的可提升的领域如下： ► 提高税务管理人员的国际税务知识水平 ► 建立专业的海外税务管理团队和提高海外税务内控 管理 ► 加强全球税务合规与申报的统一管理 针对上述中国“走出去”企业在投资过程中的重点提 升领域，我们提出了下列税务管理建议，供企业的管 理层参考： ► 及时评估自身的对外投资税务风险：建立专门的团队 或聘请外部税务专家，定期追踪海外投资国合规性要 求的变化，同时检查海外各经营性子公司和控股公司 的合规情况，降低税务合规性风险。“走出去”企业 通过对自身整体税务管理的评估，可对企业目前的税 务风险防范能力有着更深入的了解，进一步优化降低 税务风险能力 21对外投资税务合规管理指引（2017）��| 案例分析 22 | 上海市商务委员会 ► 建立全面的海外税务团队：团队人员应具备税务方 面的多种专业知识，如转让定价、企业所得税、 个人所得税、国际税收服务和间接税等。这些人员 同时应当具有良好的语言水平、坚实的国际税务知 识，并积极通过不同渠道（包括自学、第三方咨询 机构等）了解和熟悉最新的国际税务发展情况。海 外税务团队的负责人更应当有丰富的对外投资项目 管理经验，能够从集团的层面识别和衡量税务风 险，为管理层提供专业的税务建议 ► 建立全面的税务管理体系：企业可以从加强税务管 理的工作流程和集团成员管理的两方面，建立全面 的税务管理体系。具体包括： ► 税务流程标准化：即税务申报流程实现自动化、 责任人分工明确、职责明晰、可视性强，贯穿纳 税申报和财务报告。在总部建立了专门的海外税 务管理团队后，企业可以完善人工的内部控制流 程：例如，由当地的税务人员准备申报表、总部 的管理人员审核、总部的负责人进行抽检。通过 这些人工的控制，可以加强集团对于子公司申报 的管控。此外，对于重大规模和业务事项也可强 制设定必须获得内部税务部门或外部税务专家的 分析意见和建议、审核以及批复 ► 成员企业管理：即海外税务管理团队可以考虑建立 数据库，编写易于检索的成员企业基本信息和相应 的税务人员，并实时更新的集团信息和架构图 ► 建立全球税务申报管理机制：在总部建立健全税务 管理工作模式后，企业可以进一步着手建立其全球 税务申报管理机制。全球纳税申报管理体系的基本 要素包括： ► 集中化：有效地进行企业全球及区域的协调，集 中化的通讯工具 ► 透明化：透过全球统一的应用软件,可随时了解各 境外公司纳税申报进程，定期生成税务申报状态 报告 ► 有效监控：可掌握境外纳税申报质量及统一管 理，了解税务筹划机会及风险管理 领先的全球纳税申报管理可以实现以下目标: ► 工作流程：标准化、自动化、文档齐备、分工明 确、职责明晰，可视性强、覆盖面广，贯穿纳税申 报和财务报告全流程，对外包内容和税务中介统一 管理 ► 财务日历与时间表：包含各项申报截止日期、资 源管理和资源计划的工具 ► 核查清单：需要满足适当的管控与最低限度的质 量要求，负责人签字确认并对签字内容负责 ► 文档管理：文件文档集中存储，易于检索与调 取，即时更新的税务特性便于税务优化，提供境 外纳税申报表/或计算的中文或英文摘要，从税务 预算到实际税负的调节表� ► 数据收集与税务信息数据库：对数据收集具有稳 健控制，数据收集基于网络，高效整合的数据同 时为财务、税务服务，在日新月异的税务和商务 法规环境下提供税务知识库与法规更新预警 在BEPS第13项行动计划——《转让定价文档和国别 报告》的影响下，各国将提高信息披露的要求，企 业将需要在有限的时间内完成信息搜集以及文档准 备；鉴于各国之间将建立税收情报交换机制，境外 子公司所在地的税务机关可通过情报交换获得企业 信息。 中国是率先采用第13项行动计划的国家/地区之一， 于2016年6月29日发布了《关于完善关联申报和同期 资料管理有关事项》（国家税务总局公告2016年第42 号，“42号公告”），引入了“国别报告/主体文档/ 本地文档”的转让定价同期资料三层文档结构，并要 求企业在截止日期前准备完毕，自税务局要求之日 起在规定的日期内提供。该项新的信息披露要求将增 加“走出去”企业的合规性成本。 截至2017年1月31日，已有41个国家已将BEPS第13 项行动计划转化为国内的税收立法6，因此，“走 出去”企业可能需要根据投资国当地的法规准备文 档；考虑到税收情报交换机制，“走出去”企业还 应确保文档内容在全球范围内的一致性，避免税务 机关因获取信息不一致而提出的质疑。 在某些要求提交国别报告的国家/地区，未准备国别 报告可能需缴纳罚款，其中一些国家/地区（如荷 兰）甚至认为未准备国别报告是违法的行为。 A公司需关注的问题 ► 鉴于对外投资涉及多个国家，A公司获取信息更 新可能不及时，难以通过传统的税务组织架构模 式灵活地对境外各投资国的税务合规问题进行管 理。因此，可借鉴第节——《典型跨国企业税 6《BEPS快讯（截至2016年7月至12月）》，安永， � ��-in-review/$FILE/ 22 |��上海市商务委员会 23对外投资税务合规管理指引（2017） | 务管理组织架构模式介绍》的四种税务组织架构模 式（包括集中式、联邦式、邦联式和独立式）对现 有的税务组织架构模式进行调整。同时，可考虑搭 建全球税务管理信息平台，对税务合规工作进行系 统的数字化管理 ► 根据42号公告，如果A公司上一财年合并收入超过 人民币55亿元，则需按照要求提供国别报告；如果 A公司在某年度发生跨境关联交易，且合并该企业 财务报表的最终控股企业所属企业集团已准备主体 文档，或者年度关联交易总额超过人民币10亿元， 则需按照要求提供主体文档；此外，如果A企业在 某年度的关联交易额达到42号文本地文档规定的金 额，则需按照要求提供本地文档。3层报告（国别 报告/主体文档/本地文档）披露了集团内各营运单 位在境外的经营情况、集团内部的利润分配情况以 及纳税情况等，在税收情报交换机制下，可能会被 境外税务机关取得，境外税务机关将能够识别激进 的税务筹划安排� ► 了解投资国当地对准备转让定价文档和和其他申报 的要求，以及如无法遵从的税务风险和法律风险； 不遵从投资国当地的规定，可能导致税务稽查、罚 款以及对集团声誉的负面影响，甚至在未来影响企 业在当地的扩大经营 4.税收争议解决机制 随着“走出去”企业在目标投资国的深入发展，在当 地的运营活动也日趋复杂化，当地税务机关在阐释相 关纳税义务和应用税收协定时可能与企业的税务处理 出现分歧或争议。从税收争议主体上来看，国际税收 争议中可能存在两种情况： ► 一国政府与跨国纳税人在国际税收关系中产生争议 (税收管辖区内的争议) ► 两国政府就税收协定适用产生争议(国际争议) 对于税收管辖区内的争议，企业可通过如下途径解决： ► 税务稽查与税务和解：即纳税人和税务稽查机构就 涉税事项的事实或结论的特定解释达成一致意见。 纳税人应达成书面和解，以避免将来就同一事项再 度发生争议 ► 行政复议：税务系统中包括正式的行政复议流程， 纳税人可向税务机关提交行政复议申请。许多国家 要求纳税人在经过行政复议后才能向独立法庭提起正 式上诉 ► 替代争议解决（也称为调解）：替代争议解决机制通 过独立法庭执行，由独立于纳税人和税务稽查机构的 专家对提出的问题进行审核并参与争议解决 ► 法庭裁决：更传统的争议解决方法是纳税人就纳税调 整向独立一审法庭提起诉讼。该方法通常需严格遵循 相关法规程序。除需要进行正式申请外，纳税人还需 遵循时效规定、缴纳相关申请费用 对于国际争议，企业可寻求如下途径来解决： ► 相互协商程序（“Mutual�Agreement�Procedure”，MAP） 是大多数双边税收协定中所包含的条款，各个协约方 的“主管当局”同意通过谈判解决双重征税问题。我国 目前针对相互协商程序颁布了《税收协定相互协商程序 实施办法》（国家税务总局公告2013年56号）和《特别纳 税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局 公告2017年第6号） ► 预约定价安排（“Advance�Pricing�Arrangement”，APA） 预约定价安排是指纳税人与一个或多个税务机关就未来关 联交易中的定价原则和计算方法达成的协议。为了响应 BEPS第14项行动计划，我国发布了《关于完善预约定价安 排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第64 号），以此推进争端解决机制的完善 �BEPS第14项行动计划致力于提升税收争议解决机制的 效力与效率，以此减少不确定性以及双重征税的风 险。BEPS第14项行动计划旨在改善税收争议解决机制， 这将为未来跨国公司税收争议的处理提供便利。 在与当地税务机关进行沟通时，企业可从以下几方面入手： ► 充分了解当地的税务相关法律法规：熟悉并知晓当地 的“游戏规则”才能够进而达到官方的基本合规要求 ► 从税务机关和政府部门的角度思考：企业在与当地税 务机关和政府部门沟通中需要了解其需求，并尽可能 在企业自身利益和管理当局的利益中找到平衡点 ► 聘请专业服务机构：企业可寻求当地第三方服务机构 的支持，依赖其专业和丰富经验，建立与当地税务机 关和政府部门的沟通渠道 23对外投资税务合规管理指引（2017）��| 案例分析 ： ： 24 | 上海市商务委员会 全球税务合规 管理体系介绍1 25对外投资税务合规管理指引（2017） | 近年来，越来越多的中国企业开始进行对外投资。对于这些企业而言，其所投资国税 务环境与国内相比本身存在较大差异，随着业务模式的发展、财务职能的转变，以及 日益复杂的监管环境，企业也必将面临更为复杂和高透明度的全球税务合规申报环 境。因此，“走出去”企业在税务合规及申报方面亟待建立一个更加完善的管理体 系。下面我们从全球税务合规管理的大循环和小循环两个方面介绍其构成要素。 25对外投资税务合规管理指引（2017）��| 26 | 上海市商务委员会 全球税务管理的大循环 全球税务管理的大循环（亦称之为“税务周期”）主 要包括四个流程：税务筹划、税务会计（或税务拨 备）、纳税申报以及税务争议。这四个流程主要由企 业战略、企业营运及企业控管等内部因素决定，同时 也受法律环境、经济环境及产业环境等外部因素影 响。基于来自内部及外部的影响力，构建出四个流程 的内涵： ► 税务筹划：战略上与经营相配、提升企业价值、风 险管控口径一致及对现金流和财务的影响 ► 税务会计：整合一体的全球化流程、准确的税务科 目核算、自动化系统和工具及端对端的报告流程 ► 纳税申报：对税务数据的利用、全球流程的一致 性、实时知悉和状态监控报告及交易数据的实时 提交 ► 税收争议：风险管理评估、审计资料齐备、与申报 口径一致及制度约束和主动申报 全球税务申报管理的小循环：� 全球税务申报管理的小循环主要包括五个流程：计 划、收集、分析、提交以及评估。而过程中亦需有专 业的管理及良好的协调。以下就此五个流程分别 说明： ► 计划：制定各个国家的年度纳税申报计划，包括涉 及哪些申报表、时间、相关任务与任务负责人，就 上述内容形成文档并上载到自动化系统 ► 收集：收集有关准备申报表需要的所有信息，且就 数据的收集进行讨论，并达成一致，所收集数据应 该及时、完整、准确和可靠 ► 分析：审阅税务申报表（草表），将经审阅的申报 表和信息，提交给当地管理层，监控本地层面的税收 问题，并向总部报告，根据企业的质量和风险管理程 序，对所有纳税申报表和计算过程进行充分审阅 ► 提交：通过质量控制检查准确监控税收活动并通过 共享系统平台保存最终的纳税申报表和相关工作文 件，就此获得信息，以方便了解税收规划和来自税 务机关的质疑 ► 评估：监控进程，确保项目完成，包括进行年度纳 税评估会议及讨论税务风险、机会、需改进领域， 然后根据整个税务周期进行持续改进 上述全球税务合规管理体系的构成要素可进一步总结 为企业日常经营的各项职责并分配至企业的财务和税 务流程（亦称之为“从记录到报告流程”）中进行管 理。这些职责包括： ► 税务会计与拨备 ► 法定财务报告 ► 所得税合规 ► 间接税合规 ► 税务规划与争议管理 ► 上述流程的治理及控制 1 全球税务合规 管理体系介绍 记录与 流程交易 法人实体 财务会计 税务会计 与拨备 计算 法定会计 与报告 治理与控制 所得税 合规 间接税 合规 税务规划与 争议管理 27对外投资税务合规管理指引（2017） | �全球税务合规管理发展趋势 针对跨国公司全球税务合规管理的最佳实践，我们根 据多年来与大型跨国公司的合作经验，总结了以下四 项全球税务合规管理的发展趋势。 传统申报模式面临挑战 新的业务环境对传统的税务合规与申报模式带来了挑 战。越来越多的公司经历了不可预计的税务稽查，并 且被征收额外的税款或处罚。多数企业认为，监管要 求的变化将对税务申报流程构成重大挑战，而构建更 为合理、高效的全球税务合规管理体系则有助于降低 这些风险和意料之外的成本。 财务变革为申报流程改革提供了催化剂 企业近几年来对标准化业务流程，尤其是财务流程的 重视，为创造更加高效的税务合规与申报流程提供了 巨大的机遇。多数公司已经为税款的拨备建立了标准 化全球流程，然而对于税务申报工作等其他方面，许 多公司并未设立标准化全球流程。将财务变革延伸至 税务申报所有领域的机遇是显著的，而将税务申报排 除在财务部门结构性变革之外的风险也是巨大的。因 此，企业应尽快开展税务合规与申报流程和模式等相 应领域的改革。 当地专家资源至关重要 当地资源对于各区域税务申报与合规管理至关重要。 一般来说，财务工作的趋势都是减少传统上用于支持 当地税务申报流程的当地财务资源，或将其重新调配 到公司的全球或区域中心。与此同时，由于当地税务 机关更加重视通过加强执行力度来增加收入，故增加 了企业对于富有经验的当地专家资源的需求。因此， 获取当地专家资源已成为税务合规与申报管理工作的 一项基本要求。 获取当地专家资源可通过采用税务流程外包的方式来 实现。许多企业认为使用外部服务供应商为获取必要 的当地专家资源提供了极大的便利。 我们还注意到，领先企业均采取战略性观点审视其运 营模式及其税务申报的要求，以识别其内、外部资源 的最优组合。资源的理想组合因各公司而异，但在税 务申报管理中时刻重视对外部当地资源的利用，并不 断将内外部资源进行整合，已成为现代“走出去”企 业发展的必然趋势。 全球税务合规管理举足轻重 部分企业对于法定财务申报缺乏全球管理，而对于税务 申报，有些企业还尚未进行全球管理。对此，“走出 去”企业有必要优化税务合规与申报流程并建立全球税 务合规管理体系。例如，企业可根据自身情况，通过明 确税务合规与申报流程的地域管辖范围和减少负责这些 流程的部门来提高效率及加强透明度，并避免在全球范 围内各个税务申报环节中出现耗费额外时间和财力的状 况。一般来说，先进的全球税务管理具有流程简化、标 准化、自动化和集中化的特征，能在企业经营的过程中 降低不可预计税务稽查的可能性。而在经营过程中不断 改进和完善全球税务管理的企业，也更易于在税务申报 模式和流程的转型中获得成功。 新的业务运营模式以及日益复杂的监管环境使 得税务合规与申报管理面临关键时刻。很多企 业已经意识到，他们必须通过税务合规与申报 管理的转型，才能够在日益全球化和复杂化的 税务监管环境中，提高税务合规效率、改善管 理水平，并降低税收风险。 一些企业在其财务流程转型过程中成功把握了 税务合规与申报流程转型机遇，目前已从中获 益。而对于其他企业，则应尽快考虑进行适当 的改变。在转型中，企业需要评估其与当前采 用的方式所存在的差距，以及新的税务合规与 申报模式所能带来的益处。 在当地专家资源日趋重要的趋势下，领先企业 不断整合内、外部资源，以解决这一挑战。通 过在内部拥有适当的核心技能和标准化的流程 及信息，企业可以有效地利用在全球开展运营 的外部供应商。 此外，很多企业在优化全球税务合规管理的过 程中采用了全球化的思维模式，并引入了清晰 的全球职责，这样不仅提高了全球税务合规管 理的透明度，也完善了全球税务申报相关的控 制，其效果优于传统的税务申报管理模式。通 过下图，我们可以清晰直观地看到改进前后税 务合规与申报管理模式之间的差异和变化。 小结 28 | 上海市商务委员会 本地管理的分散模式 本地提供具体服务+区域协调的混合模式 A国子公司 当地税务中介 当地税务中介 当地税务中介 D国子公司 当地税务中介 其他地区 国内/区域 总部 税务中介 协调团队 A国子公司 税务中介 当地团队 B国子公司 税务中介 当地团队 C国子公司税务中介 当地团队 D国子公司 税务中介 当地团队 其他地区 国内/区域 总部 特点：高度管理的投入 + 控制的难度 + 有限的透明度 特点： 符合成本效益 + 控制的便捷 + 较高的透明度 B国子公司 C国子公司 改进前 改进后 改进前： 本地管理采用了分散模式。即由国内/区域总部直 接负责和管理海外子公司税务合规与申报工作， 总部或海外子公司在各国聘请当地税务服务中 介。这样的管理模式需要总部直接面对各国不同 的税务服务中介，故在流程和标准上很难达到统 一，对当地情况也无法全面了解。在该模式下， 大部分企业仍只能依赖当地税务中介的计算、申 报和存档工作，增加了控制的难度，且信息透明 度也并不理想。 改进后： 由本地服务中介提供具体服务并搭配区域协调的 混和模式。即由总部委任全球性专业的税务中介 提供税务合规与申报管理服务，由税务中介当地 团队与税务中介协调团队配合，运用统一的流 程、标准完成税务申报相关工作，并通过使用全 球纳税申报管理系统，由税务中介协调团队直接 向总部汇报，总部亦能够通过该系统实时了解和 监控海外子公司，在实现优化税务申报管理成本 的同时，税务申报信息亦呈现较高的透明度。 1 全球税务合规 管理体系介绍 29对外投资税务合规管理指引（2017） | 位于框架中心的是全球税务合规管理主要运营元 素。鉴于绩效改进的工作安排，企业领导层应评估 其全球税务合规管理工作在效率、控制和价值方面 的现状是必需的。 效率可通过下述途径实现，包括：制定标准化流 程、使用适当的技术，以及为全球税务合规管理流 程建立确保可靠财务数据流入的有效通道。 控制可通过全球治理而获得，全球治理可令企业提 高质量、透明度和确定性。随着财务和税务机关日 益拓展的全球化视野，企业也应与时俱进，着眼全 球治理。 价值的提升可通过更为有效的成本管理（包括税务 成本管理）、改进对于业务决策的支持和加强灵活 性而实现，这使得全球税务合规管理流程可迅速适 应不断变化的业务和监管要求。 实现效率、控制和价值的适当平衡要求众多职能和 业务流程之间紧密协作。有效的财务职能中必须包 括能够采集、诠释和共享有关下述各项信息的全球 税务合规管理流程，涉及法律和人力资源、供应 链、市场营销、信息技术和资金运作等更多方面。 它必须能够有效采集，然后是分析众多地域、产品 和业务单位的数据。 价值 效率控制 业 务 为 主 ， 高 风 险优 质 ， 高 成 本 实现最佳平衡 营运模型 流程/系统 法定会计与 报告 全球税务 合规管理 合规及报告规定 税务会计及税 项准备金 所得税合规 税务规划 与争议管理 间接税合规 治理及控制 市场覆盖 业务结果 运营的灵活性 成本具竞争力 利益关联方的 信心 税务价值 �全球税务合规管理体系的建立 新的业务运营模式、财务职能的转变，以及日益复杂 的监管环境，种种因素综合作用，使得全球税务合规 管理面临关键时刻。对于拟施行全球税务合规管理的 中国企业，需清楚评估其税务合规与申报职能的状 态，建立完善的全球税务合规管理体系以实现效率、 控制和价值的最佳平衡。 为帮助企业建立全球税务合规管理体系，我们提出如 下框架，重点关注全球税务合规管理环境的四大 要素： ► 全球合规与报告工作——法定财务报告、税务会计与 税项准备金、所得税合规、间接税合规，税务规划与 争议管理，以及治理和控制 ► 改进全球税务合规管理运营模式可能带来的业务结 果——市场覆盖、运营灵活性、成本竞争力、利益关 联方信心和税务价值 ► 效率、控制和价值运营元素，常处压力之下，但需达 成平衡以实现有效的全球税务合规管理模式 ► 转型阶段，涉及了解企业不断变化的全球税务合规管 理要求，定义运营模式，以及采用适当的流程和系统 30 | 上海市商务委员会 �建立全球税务合规管理体系的方法 前述框架亦显示了如何将合规及报告规定、营运模型 和流程/系统三者有机地结合起来，即通过定义全球 税务合规管理要求，设计并实施全球税务合规管理运 营模式，引入相应流程和系统改进。 全球税务合规管理要求 面临推动全球税务合规管理变革的不只是来自政府和 监管当局不断变化的监管法规和税务执行问题，亦源 于企业自身的发展，如市场拓展或业务模式演变等 因素。 关于全球税务合规管理要求，财务管理人员必须就申 报或提交要求进行定义、盘点并论证其合理性。对要 求的定义应包括相关活动的职责和责任，时间安排以 及主要度量指标。 运营模式 新的全球税务合规管理模式的设计和实施必须是更为 广泛的财务和税务运营模式设计的组成部分。确定全 球税务合规管理运营模式涉及识别所要求的核心财务 和税务能力以及人员和保持具备这些能力的资源配置 模式。企业必须确定其内部全球税务合规管理资源的 最优使用和地点——是在当地、在配置共享服务中心 （Shared�Service�Center，“SSC”），还是卓越中心 （Center�of�Excellence，“CoE”）的一部分，以及 如何通过第三方服务供应商对内部资源进行补充（视 情况而定）。最后，必须制定并实施治理框架，在全 球基础上管理全球税务合规管理流程。这将确保控制 和利益关联方信心，并通过标准化、自动化和集中化 为可持续的成本优势奠定基础。 �行动 �行动 �需要考虑的问题 �需要考虑的问题 识别企业的营业处所和业务实体以及相关申 报要求 确定并制定税务合规与申报活动职责、时间 安排以及主要度量指标 设计一个模式，预测并管理趋于加速的—— 监管、法人实体、财务和业务变化 确定所要求的核心财务和税务能力以及人员 和保持具备这些能力的资源配置模式 确定内部税务合规预申报资源的最优使用�和 地点，通过第三方服务供应商予以补充（视 情况而定） 确定并实施治理框架，用于管理税务合规预 申报流程 1.��贵公司在全球所有营业处所的申报要求?�负 责人员以及申报的时限要求? 2.�贵公司用于监控这些时限和要求的流程? 3.��当建立了新的实体或现有实体状况发生了相 关变化时，贵公司的响应流程? 4.��贵公司如何监控财务和税务规则的变化，以 识别风险、降低成本和保持合规? 5.��贵公司业务发展计划对于新实体，以及由此 带来的新的申报要求有何影响? 1.��贵公司是否拥有内、外部专家资源的适当 组合? 2.��与财务职能区域化或组建共享服务中心的计 划相比，贵公司对于保留当地国家资源需要 怎样的安排? 3.��哪些国家所需的工作量过低，以致不足以构 成在当地聘用适当技能人员的合理性? 4.��贵公司当前是否已设有共享服务中心，效 果如何? 5.��贵公司的税务合规预申报流程是否有明确的 负责人员?       1 全球税务合规 管理体系介绍 31对外投资税务合规管理指引（2017） | 流程和系统 在流程和系统方面，管理人员必须对于从记录到报告 流程（Record�to�Report，“R2R”）进行密切关注。 高绩效企业积极识别可以进行整合、标准化以及更加 高效地利用数据的机遇。此外，企业必须将全球税务 合规管理包括在其信息和系统基础架构和计划之中。 这包括扩展或更好地利用现行的R2R系统，以及积极 寻求利用其他推动核心全球税务合规管理流程的技 术。标准化为自动化带来了新机遇，二者通常被视为 集中化的先决条件。 �行动 �需要考虑的问题 识别可进行整合、标准化以及更加高效地利 用数据的机遇，以提高税务合规预申报流程 的效能 确保税务合规预申报流程包括在企业信息和 系统基础架构和计划之中 识别时间密集型流程，确定可以进行标准 化、自动化和（或）集中化的环节 1.��贵公司计划中或已完成的财务转型在何种程 度上解决了税务合规申报额数据需求? 2.��贵公司在全球的税务合规预申报流程中实现 了标准化的程度如何? 3.��贵公司是否充分考虑到了贵公司法人实体的 会计要求? 4.��对于贵公司的信息和系统基础设施，贵公司 是否有清楚地了解? 5.��为完成贵公司的税务合规预申报输出，有多 少数据需要�“返工”?    32 | 上海市商务委员会 �全球税务合规管理体系的持续优化 “走出去”企业将在日常经营过程中面临不同形式的税务风险和挑战，完善的全球税务管理体系可以帮助企业 及时识别税务风险，制定有效的应对措施，使集团内部信息更加透明化，并提高集团税务筹划的效率。因此， 在建立了全球税务合规管理体系之后，企业应在战略、资源和运行三个层面对其全球税务合规管理体系进行持 续优化。 领先的战略层面思维 企业的战略与制度将直接影响其的资源配置和运行管 理，因此制定的战略与制度须与企业整体资源、运 行、流程、风险筹划相匹配进而使得企业内各部门间 更好地协调沟通、提高运营目标与税务战略的一致性 来支撑企业整体的税务管理策略。基于我们过往经 验，对于组织规模庞大的跨国性企业，制定一个合理 的战略目标并贯彻执行是非常重要的，各地方的管理 层在制定地方性的规定时，若没有一个可以遵循的方 向，新规定的制定与实施可能会受到阻碍、导致公司 上下沟通不明确、风险点控制和管理无法贯彻执行等 问题。 战略层面常见的优化方法和目标如下表所示。 优化方法 目标 ► 收集集团内部已有税务政策 和风险管理制度 ► 对已存在的税务政策在实务 中执行的有效性进行分析 ► 对薄弱环节进行原因分析并 发现可改进空间 ► 针对识别的问题评估可行改 善方案 ► 发现企业内部在税务政策及 风险管理方面存在的问题 ► 评估已有税务政策执行的有 效性，并识别可改进区域 ► 为整个企业建立标准有效的 税务管理政策和风险管控 机制 战略与制度 (需与企业整体资源及运行相匹配) 人员 (适当的人事安排 及专业度) 组织架构 (汇报沟通架构、 职责分工) 流程 (标准化、优化) 数据 (完善原始财税数据) 信息技术 (自动化) 战略层面 资源层面 运行层面 绩效管理 (如何进行适当 的考核) 1 全球税务合规 管理体系介绍 33对外投资税务合规管理指引（2017） | 资源层面 资源层面的重点在于拟定了企业战略与制度后，企业 需配合调整组织架构、考核制度及人员的资源配置。 但一般情况下企业不会在宏观层面制定资源调整方 案，而是将责任分散至具体的职能部门。然而，此行 为容易引发各部门的资源及信息孤立化现象，导致人 员配置不合理，例如：偏远分支公司财务部门的人员 可能兼职税务部门的职责，并由于相关人员缺乏税务 知识而导致税务管理成效甚微。再比如，重要信息无 法传达至其他部门的关键决策者，因而影响税务管理 活动的有效性。如若缺少清晰的营运模型和流程，信 息可能无法在企业内部得到有效的传递。 因此，企业针对其整体运作的各个环节，需要建立宏 观且完善的组织架构、考核管理制度、人力资源配置 和风险管理流程，以确保资源配置与战略和制度的完 整结合，并提升企业内部税务风险沟通及应对的效率 和效果，以实现资源配置最优化。 资源层面常见的优化方法和目标如下表所示。 运行层面 企业明确了资源层面的调配后，一般会通过识别内部税 务管理控制点及各业务职责以对现有的流程制度进行现 状分析，并建立相应的制度化流程和管理模式来支持政 策的执行和资源的监控，以达到提升流程管理和监督效 果的目的。 在信息科技不断发展的背景下，企业对内部管理优化的 需求正在逐步提高、政府税务监控数据化以及全球税务 透明化的推动下，跨国企业对税务管理进行数字化建设 已成为全球化的趋势，这为税务工作流程的改造带来了 新的机遇和挑战。企业需要进一步建设和完善自身的税 务管理系统，将信息系统作为管理手段，锲入企业税务 管理环节内。建立健全的税务数据库、识别适合实行自 动化改造的业务流程，以及增加税务大数据分析预警功 能，是税务管理发展的必然趋势。 运行层面常见的优化方法和目标如下表所示。 常见的风险点 管理提升目标 ► 收集当前税务相关的岗位和 职能信息 ► 分析各类税务管理工作所占 时间比例 ► 协助定义可行的税务管理组 织架构模型，并对每种模型 进行优劣势分析 ► 协助定义人员及组织的最佳 管理方案 ► 有效评估现有全球税务资源 现状 ► 为企业定义更高效益的长期 的税务人力资源计划 ► 从资源层面识别价值提升的 机会 ► 从资源层面确保能有效应对 全球税务规则变化 ► 定义分阶段的全球组织架构 管理改善方案 常见的风险点 管理提升目标 流程 ► 有效评估现有全球税务资源 现状 ► 为企业定义更高效益的长期 的税务人力资源计划 ► 从资源层面识别价值提升的 机会 ► 从资源层面确保能有效应对 全球税务规则变化 ► 定义分阶段的全球组织架构 管理改善方案 ► 统一税务流程和控制节点以提升 企业对海外分公司的监控 ► 更有效确保合规遵从 ► 可视化税务流程上各个活动节点 ► 识别流程间系统和数据的交互 关系 ► 识别低效的税务流程和优化机会 ► 建立有效的机制去监控并持续提 高税务操作流程 信息技术和数据 ► 了解企业在税务遵从上的信 息化需求 ► 对已有财务主数据源和关键 纳税试算表进行整理分析 ► 识别税务系统的改善方案 ► 对已存在绩效管理制度方法 进行评估 ► 对绩效衡量制度的数据准确 性和有效性进行分析 ► 利用信息系统提供税务绩效 考核的管理报表 ► 标准化全球各分支机构税务遵从 相关软件或信息系统 ► 为有效税务筹划提供一致和高质 量的税务信息 ► 为税务机关提供透明的税务合规 操作信息 ► 为绩效考核提供准确数据 ► 建立准确有效的绩效评估机制 34 | 上海市商务委员会 �企业税务管理提升实例分享 企业背景 ► 企业为中国某机械制造集团，积极拓展海外业务 ► 公司组织庞大，结构复杂，税务相关战略与流程制 度、绩效管理、人员培训、信息技术运用、数据透 明度和质量尚待完善 提升目标 ► 制定整体税务管理优化方案：评估企业税务管理现 状，在此基础上改造税务岗位设置、优化税务规章 制度和税务管理流程 ► 通过分析资源和运行层面的现状，识别相关风险点 和薄弱点，并进行改进 提升方案 ► 企业对目前的税务流程现状进行全面的差异分析 （Gap�Analysis），并将其相关评估点与领先的企 业进行对比。完善全球组织架构，并基于结果明确 定义企业各层结构及各员工在新结构下的职务及职 能组织设计图 ► 完善业务运营线，明确建立该业务线的流程要求 （包括在不同国家/地区的人员要求、知识产权归 属地点和管理地点以及与风险实现有关的成本确认 流程等）。制定详细的操作指南，并确定目前和未 来如何正确实施转让定价模型的路线图 ► 进行新系统的上线或系统升级改造，与该公司的税 务和系统配置团队相互合作，将业务部门的系统需 求转化到具体的系统设计中形成相应的IT需求说明 书（详细解释数据管理和分析功能，如：监控盈利 能力、累积成本、风险指标等），使系统能够有效 地满足企业的需求 差异分析范例: 现有组织架构分析及改进建议： ► 在独立的税务汇报体系 内配备恰当税务技能的 专业税务团队 ► 足够的税务人力资源 ► 矩阵布局的全球团队 结构 ► 有效控制海外税务工作 ► 专注于高附加值的工作 基本 完善 领先 企业现状评估 领先目标企业的优势 一般的主要缺陷 常见的改善建议 ► 上报机制不清晰 ► 人员配置不足，无法 有效执行高附加值的 工作 ► 对分配的具体的工 作，缺乏足够的技术 支持 ► 总部层面对全球税务 事项的跟踪和管控缺 乏可见度 ► 建立标准化的上报机制 ► 采用流程监控系统，以落 实标准化的工作流程和清 晰的职责分工 ► 统一全球服务提供商， 帮助实现海外流程标准化 和提升对全球税务事项的 可见度 ► 落实风险/问题上报机制 1 全球税务合规 管理体系介绍 35对外投资税务合规管理指引（2017） | 流程现状分析及改进建议： 数据、信息技术现状分析及改进建议： ► 标准化的流程 ► 设置核查清单和控制点 ► 使用流程管理解决方案 来支持流程的执行和记 录，并提高对流程状态 知悉度 ► 减少对非系统性的Excel 的使用 ► 税务管控一览表 ► 数据源敏感化 ► 通过数据分析确保数据 质量 ► 自动化收集数据和税务 报告 一般的主要缺陷 常见的改善建议 ► 总体的工作流程和相 关职责分工并未予以 标准化及清晰记录 ► 对分配的具体工作， 缺乏足够的技术支持 ► 标准化并清晰记录工作 流程� ► 盘点工作流程的设置， 以确保在所有关键领域有 所覆盖 ► 为工作流程创建和设置模 板和核查清单 一般的主要缺陷 常见的改善建议 ► 大部分的税务工作 都是通过非系统性的 Excel表格来完成 ► 缺乏全球税务管控平 台/一览表 ► 当前用于税务工作 的系统状况不够令人 满意 ► 与税务系统的整合 尚待完成（包括财务 系统整合对税务的考 虑） ► 没有统一的信息收 集、流程管理和文件 管理工具 ► 税务对财务转型项目 的参与不够及时 ► 针对全球税务信息技术的 建设制定战略和路线图 ► 采用全球税务管控解决 方案 ► 通过税务一览表/管控平 台获取对税务工作的可见 度和知悉度 ► 标准化工作流程并予以 跟踪 ► 落实汇报机制、明确职责 分工 ► 集中管理文档 基本 完善 领先 基本 完善 领先 企业现状评估 领先目标企业的优势 企业现状评估 领先目标企业的优势 36 | 上海市商务委员会 在优化企业税务管理体系的过程中，对现有税务管理 组织架构模式进行评估并改进，是企业完善税务管理 体系的一个重要方式。我们将常见的跨国企业税务管 理组织架构模式进行了总结并划分为集中式、联邦式、 邦联式和独立式这四种类型。企业可根据其内外部 环境，从内部的战略、运营、管控角度以及外部的法 律、经济和产业环境角度分析和选择其适用的税务管 理组织架构模式并进行改进。 集中式 总部负责人直接负责指挥以及监控税务管理工作，当 地税务团队按照总部税务团队制定的全球管理制度及 流程执行，并向总部汇报工作。 A集团采用集中式的税务组织架构如下图所示： ► �B集团采用联邦式税务管理模式，总部直接制定全球 税务管理制度和流程 ► 区域税务团队根据总部制定的流程和制度对地区税务 团队进行监督和管理并负责当地税务团队的培训 ► �当地税务团队的绩效考核由总部制定和执行 ► 当地团队负责日常税务申报事务与当地税务部门沟通 并上报税务工作给总部税务团队和区域税务团队 总部税务团队 当地税务团队 （C国家） 当地税务团队 （D国家） 当地税务团队 （F国家） A区域税务团队 （亚太区） B区域税务团队 （欧洲） 当地税务团队 （E国家） 当地税务团队 （A国家） 当地税务团队 （B国家） 当地税务团队 （C国家） 总部税务团队 ��典型跨国企业税务管理组织架构模式介绍 ► �A集团采用集中式税务管理模式，总部税务团队直 接制定全球税务管理制度和流程、培训当地税务团 队并定期考核当地税务人员 ► 当地税务团队负责日常税务申报事务与当地税务部 门沟通并上报税务工作给总部税务团队 联邦式 总部负责人监督区域税务团队工作，总部税务团队制 定全球税务管理制度和流程并由区域税务团队负责执 行。该模式采用矩阵汇报路线，即当地税务团队同时 向总部税务团队和区域财务团队汇报，但当地税务团 队的绩效考核由总部税务团队执行。 B集团采用联邦式的税务组织架构如下图所示： 1 全球税务合规 管理体系介绍 ► �C集团采用邦联式税务管理模式，区域税务团队在总 部的框架性指令下制定区域税务管理制度和流程 ► 区域税务部门总经理负责培训当地税务团队、定期 考核以及管理当地税务人员 ► 当地税务团队负责日常税务申报事务与当地税务部 门沟通并上报税务工作给总部税务团队和区域税务 团队 独立式 地方团队自行管理、经营，总部税务团队仅负责集团 层面财务报表，地方税务团队制定并执行地方性税务 管理制度和流程，总部税务团队仅负责监管地方税务 工作。 D集团采用独立式的税务组织架构如下图所示： ► D集团采用独立式税务管理模式，总部税务团队仅 负责集团层面报表 ► 地方税务团队负责人制定和监管地方性税务管理制 度和流程 ► 地方税务团队负责日常税务申报事务与地方税务部 门沟通，并向地方财务团队汇报 上述四种税务组织架构模式各有其自身特点，趋于集中 化的税务组织架构模式可以在税务风险管理上为总部管 理层提供透明度，尽可能将税务风险控制在萌芽阶段， 从而使整个集团有机会使用同一套税务管理制度或系 统，实现税务流程、文档的标准化和统一化；但是集中 管理有时不可避免地会与当地比较切实可行的做法相冲 突，短期内也许不能保证当地企业利益的最大化。偏向 区域化的税务管理则具有时间效率的优势，但同时也有 可能埋下税务风险的种子。在独立式的税务管理组织架 构下，各地区使用不同的税务管理制度或系统可能会导 致相关税务处理口径的不一致，使公司税务风险明显提 升，给总部税务管理带来挑战。 37对外投资税务合规管理指引（2017） | 邦联式 各区域团队在总部设立的框架性指令下自行管理、经 营，而总部税务团队仅关注集团层面的税务问题并发 出指令，区域税务团队根据辖区情况制定地方性税务 管理制度和流程，并监督当地税务团队的执行情况， 当地税务团队的培训以及绩效考核由区域税务团队负 责，当地税务团队采用类似联邦式税务管理模式的矩 阵汇报路线； C集团采用邦联式的税务组织架构如下图所示： 总部税务团队 当地税务团队 （C国家） 当地税务团队 （D国家） 当地税务团队 （F国家） A区域税务团队 （亚太区） 当地税务团队 （E国家） B区域税务团队 （欧洲） 当地税务团队 （A国家） 当地税务团队 （B国家） 当地税务团队 （C国家） 总部税务团队 38 | 上海市商务委员会 为了解中国及上海企业当前的税务管理情况，安永设 计了调查问卷于2017年3月至5月对“走出去”企业进 行了调研。根据调查结果以及以往提供税务咨询的经 验，我们将观察到的企业税务管理现状以及可提升的 领域总结如下，以帮助企业优化自身的税务管理。 建立全球税务管理的观念 部分中国企业在“走出去”的过程中，由于接触全球 税务管理时间不长，还未完全接受全球税务管理的思 想，仅满足于按时申报和缴纳税款，或尽量少缴和晚 缴税款。在这种情况下，可能由于在投资或经营活动 前未进行税务筹划和安排，从而导致不必要的经济损 失；以及在境外经营过程中缺乏治理与控制，无法提 前识别税务风险，进而不能及时制定应对措施。我们 调查中近60%的公司未考虑在中国总部设立专门的税 务团队管理境外税务事宜，超过80%的企业未在境外 设立区域税务总部以管理境外投资国家的税务事宜。 虽然部分企业已在中国总部设立境外税务管理团队， 但总体团队规模仍较小。 �中国及上海企业税务管理现状及优化建议 是 否 % % 是 否 40% 60% 企业在是否在境外设立区域税务总部以管理境外投资国家的税 务事宜： 企业中国总部管理境外税务事宜的税务团队规模： 0人 1-5人 5-10人 10人以上 % % % % 中国企业可以根据中国与所投资国的政治商业环境，并结合其对外投资布局、内部的战略、运营、管理以及外 部的法律、经济以及产业环境，选择其适用的税务组织架构模式。 集中式 联邦式 邦联式 独立式 总负责人 总部直接负责指挥、监控 总部负责监督区域团队工作 各区域团队在总部设立的框架性指 令下自行管理、经营 当地团队自行管理、经营 总部税务团队 职能 制定全球税务管理制度和流程 监管全球税务管理制度和流程 仅关注于集团层面税务事项并制定 框架性指令 总部税务团队仅负责集团层面财 务报表 区域/当地税务 团队职能 执行总部规定的全球税务管理制 度和流程 执行全球税务管理制度和流程 在框架性指令下执行地方性税务管 理制度和流程 当地税务团队制定并监督执行地方 性税务管理制度和流程 汇报链 ►�全球税务信息均向总部税务团 队汇报 ►�总部税务团队向全球首席财务 官汇报 ►�税务与董事会合作度高（风险管 理力度高） ►�全球税务信息将采用矩阵汇报条 线（同时向总部税务团队、区域 财务团队汇报） ►�向总部汇报力度更大 ►�总部税务团队向全球首席财务 官汇报 ►� 全球税务信息将采用矩阵汇报条 线（同时向总部税务团队、区域 财务团队汇报） ►�向区域税务团队汇报力度更大 ►�总部税务团队向全球首席财务 官汇报 ►�全球税务信息分别向当地税务 团队汇报 ►�当地税务团队向全球首席财务 官汇报 税务流程 ►�标准化 ►�总部负责监管流程的执行情况 ►� 标准化 ►� 总部负责监管流程的执行情况 ►�协调性 ►� 总部不负责监管流程的执行情况 ►�当地各不相同 ►�总部不负责监管流程的执行情况 税务系统 ►� 全球税务工具及模板 ►�统一的税务数据库 ►� 全球性税务工具及模板与地方性 税务工具及模板相结合 ►�全球税务工具及模板与地方性税 务工具及模板相结合 ►�当地各不相同 企业在中国总部是否设立专门的税务团队管理境外税务事宜： 1 全球税务合规 管理体系介绍 39对外投资税务合规管理指引（2017） | 集中式 联邦式 邦联式 独立式 总负责人 总部直接负责指挥、监控 总部负责监督区域团队工作 各区域团队在总部设立的框架性指 令下自行管理、经营 当地团队自行管理、经营 总部税务团队 职能 制定全球税务管理制度和流程 监管全球税务管理制度和流程 仅关注于集团层面税务事项并制定 框架性指令 总部税务团队仅负责集团层面财 务报表 区域/当地税务 团队职能 执行总部规定的全球税务管理制 度和流程 执行全球税务管理制度和流程 在框架性指令下执行地方性税务管 理制度和流程 当地税务团队制定并监督执行地方 性税务管理制度和流程 汇报链 ►�全球税务信息均向总部税务团 队汇报 ►�总部税务团队向全球首席财务 官汇报 ►�税务与董事会合作度高（风险管 理力度高） ►�全球税务信息将采用矩阵汇报条 线（同时向总部税务团队、区域 财务团队汇报） ►�向总部汇报力度更大 ►�总部税务团队向全球首席财务 官汇报 ►� 全球税务信息将采用矩阵汇报条 线（同时向总部税务团队、区域 财务团队汇报） ►�向区域税务团队汇报力度更大 ►�总部税务团队向全球首席财务 官汇报 ►�全球税务信息分别向当地税务 团队汇报 ►�当地税务团队向全球首席财务 官汇报 税务流程 ►�标准化 ►�总部负责监管流程的执行情况 ►� 标准化 ►� 总部负责监管流程的执行情况 ►�协调性 ►� 总部不负责监管流程的执行情况 ►�当地各不相同 ►�总部不负责监管流程的执行情况 税务系统 ►� 全球税务工具及模板 ►�统一的税务数据库 ►� 全球性税务工具及模板与地方性 税务工具及模板相结合 ►�全球税务工具及模板与地方性税 务工具及模板相结合 ►�当地各不相同 “走出去”企业应设置专门的税务管理机构，制定税 务管理制度并配备专业素质和业务水平高的管理人 员，对集团的纳税行为进行统一筹划、统一管理。如 有新的对外投资项目，企业应在境外投资项目的前期 准备阶段了解可能会遇到的税务问题，包括投资目的 地的税务制度、当地税务激励政策、中国与投资目的 地的税收协定等，必要时可聘请税务专家对投资目标 进行税务尽职调查工作、或对于投资的整体税务架构 设计提出专业意见和建议。针对规模较大的项目，企 业可考虑成立专门的项目小组，邀请财税人员全程负 责项目执行中的税务问题（即，从税务筹划到后续的 执行以及控股架构的维持由同一批财税人员参与）。 � 提高税务管理人员的国际税务 知识水平 如果企业缺乏对海外投资税务知识的了解，可能导致 制定的税务筹划方案存在漏洞，从而对最终的税务筹 划效果产生影响。 在中国对外投资早期，比较多的企业采用直接投资的 方式进行对外投资，即由中国公司直接向目标国进行 投资。但随着海外投资的不断发展，直接投资架构的 弱点也逐渐显现出来。例如，单一控股架构下资金流 动所引起的税负成本较高，且对外投资需进行备案/ 审批。如集团需要用境外公司的利润进行境外再投 资，则必须先将利润分配至中国公司，同时中国公司 需要确认股息收入并申报和缴纳中国企业所得税。 随后，越来越多的“走出去”企业开始尝试间接投 资的方式，设立中间控股公司平台间接对第三国进 行投资。但是，在不清楚中国税收居民企业（“Tax� Resident�Enterprise”，TRE）、受控外国企业 （“Controlled�Foreign�Corporation”，�CFC）以 及享受税收协定的具体条件等国际税务规则的情况 下，仅依靠简单地搭建中间控股平台并设立毫无商业 实质的中间控股公司，在后期常常会被主管税务机关 质疑进而产生额外的税负。 此外，部分中国企业对境外税收抵免（“Foreign� Tax�Credit”，FTC）中涉及的直接抵免、间接抵免 以及在实际操作中的规定并不十分了解，无法正确计 算相应可以抵免的税额，甚至未按要求保留必要的支 持文件（例如：境外的完税证明），导致企业多缴纳 税款，或不能及时、有效地申请到境外税收抵免，进 而被双重征税，增加了企业的总体税负。企业往往以 为仅需在境外企业向中国母公司派发股息时才关注 FTC问题，孰不知“走出去”企业应在境外子公司有 盈利和在境外纳税起就开始追踪和收集境外FTC的实 况和相应支持文件。 即使在投资国未设立经营场所，了解国际税务知识也 同样重要。常见有些中国企业需要外派员工前往投资 国进行考察、或者让上述人员代表公司到客户所在国 签订业务合同，但是，即使在当地没有设立经营机 构，上述人员的活动也可能导致企业在境外构成常设 机构（“Permanent�Establishment”，PE），进而在 当地负有纳税义务。 针对上述情况，中国企业应重视对外投资项目的税务 问题，加强对税务管理人员的培训以强化其国际税务 知识，在对外投资过程中将相关知识运用到企业的生 产运营活动中。例如，企业可以从以下角度出发，识 别潜在的税务风险： ►� 通过计算集团整体的有效税负评估目前的税务架构 是否有效 ►� 评估中间控股公司是否存在被认定为中国居民企业 或受控外国企业的风险 ►� 评估中间控股公司是否具有商业实质以享受税收协 定优惠 ►� 取得的境外所得是否可申请境外税收抵免 ►� 在投资国未设立实体却有经营活动的情况下，是否 有常设机构风险 了解受控外国企业 （Controlled�Foreign� Corporation，“CFC”） 了解境外税收抵免 （Foreign�Tax�Credit，“FTC”） 了解国别报告 （Country�by�Country� Report，“CbCR”） 以上均不了解 30% % % % 企业是否了解以下相关的中国法规规定：（多选） 40 | 上海市商务委员会 如今，受到BEPS行动计划的影响，越来越多的国家开 始根据BEPS行动计划调整本国相关的税法规定和协定 的事宜。因此，一方面，中国企业应当密切关注并研 究各国政府税收政策调整动态，针对所属企业的不同 特点，做好重点业务、重点区域、重点国家税收筹划 策略的制定和适时调整；另一方面，应从现在开始着 手检查自身的情况，以评估潜在的风险。检查的内容 包括但不限于： ►� 检查所有公司文档的存档情况（即现有的海外子公 司的文档是否能准确反映子公司的经营状况、财税 情况、人员变化等），以及中国公司是否有相关资 料的存档 ►� 检查正在享受的税收协定税率的交易或安排是否符 合BEPS行动计划提出的要求，是否能够提供恰当的 文件记录和合理商业目的以证明公司符合享受协定 优惠税率的条件 ►� 检查现行的关联方定价是否符合独立交易原则以及 是否有足够的证明文档 ►� �检查企业在日常经营过程中是否会触发常设机构的 风险，如派遣代表人员签订合同等 ►� 检查集团企业持有知识产权的合理性 企业认为应如何改进税务管理工作，从而应对BEPS带来的影 响：（多选） % 40% 30% % % % 建立全球税务管理规章制度体系来支 持全球化的工作管理模式和税务风险 实现全球涉税数据信息标准化， 在数据采集中使用同一数据来源 设计全球税务管理绩效管理框架以 合理激励税务管理工作 设计灵活、高效、可持续性的 税务管理流程 选取适当资源和专业能力的 税务管理核心团队 其他 关注国际税务规则的变化 以打击跨国公司避税行为为目标的税基侵蚀和利润转 移（“Base�Erosion�and�Profit�Shifting”，BEPS） 行动计划，正在全球范围内快速推进实施，并直接对 中国企业对外投资活动产生重大影响，主要体现在： 海外项目经营架构风险提高，信息披露透明度将大幅 提高，转移定价税务监管更加严格，国际间反避税机 制更加协调完善，常设机构认定更加严格等。（BEPS计 划的相关内容，请参见第4章——《国际税务规则分析 及国内外监管环境最新变化》） 截至2017年1月，已有接近100个国家/地区参与到 BEPS行动计划中7，并针对跨国企业出台了新的规定。 然而，基于我们的问卷调查，近30%的企业完全不不 了解BEPS行动计划；约50%的企业即使知道BEPS行动 计划却不了解各项行动计划的具体内容；仅有约1%的 受访企业了解BEPS行动计划的具体内容并准备采取行 动。 值得注意的是，许多国家（包括中国）已经采纳了 BEPS第13项行动计划的建议，将国别报告（Country� by�country�report）纳入其国内税法，如果中国“走 出去”企业未能了解投资国对国别报告的要求，没有 在日常管理工作中注意到相关规定，可能发生逾期未 申报或在无意的情况下自行向投资国税务局披露高风 险税务信息的情况，从而增加企业的合规成本以及税 务风险。（我们在第节——《BEPS行动计划对 境外监管环境的影响》中总结了截至2017年1月各国 家实施国别报告的情况） 7� % 50% % % % 完全不了解 有所了解，�但不知道 15项行动计划的具体内容 了解BEPS15项行动计划的具体内容，但不清 楚BEPS对公司对外投资的影响 了解BEPS15项行动计划的具体内容，并知悉 BEPS对公司目前对外投资的影响 了解BEPS15项行动计划的具体内容，并准备 采取行动应对BEPS带来的风险 企业对经济合作与发展组织（“OECD”）发起的税基侵蚀和利 润转移项目（“BEPS”）的了解程度为： 1 全球税务合规 管理体系介绍 41对外投资税务合规管理指引（2017） | 针对国别报告的要求，中国企业目前应做好三层文档 的编制工作，高度重视面向经营所在国税务机关的税 务信息披露工作。研究和制定集团的国别报告和主体 文档的披露策略，建立集团统一的税务信息支持系 统，开发满足税基侵蚀和利润转移三层文档披露要求 的数据录入、汇总、分析专门工作软件；协调好境内 外关联企业的数据填报口径，集团总部需认真分析对 外披露文档中暴露出的价值创造与利润、税负水平的 错配风险问题，及时研究对策和整改措施。（我们在 第节——《中国有关税收法规中关于国别报 告、主体文档的合规要求》中详细介绍了中国税法对 国别报告的要求） 根据企业内部和外部环境调整国际税 务管理组织架构 多数中国企业在“走出去”初期，采取由总部统一管 理并与税务中介对接、子公司具体执行税务合规以及 纳税申报管理、总部对于子公司、税务中介以及相关 税务合规工作进行统一调控的组织架构，即偏向于采 用“集中式”的税务管理组织架构。随着企业对外投 资程度的不断加深、投资国家不断增多，在国际税收 监管环境不断变化的环境下，这种组织架构可能使得 税务管理缺乏灵活性。由于各国税制法规的差异性较 大，企业总部有限的财税人员难以对各国税制的要求 达到全面把控，总部对于各投资国分支机构及当地税 务中介的跨国直接管理也需要付出更高的成本。此 外，总体组织架构较为分散，控制难度较大，且难以 有较高的管理透明度，而分散的组织架构则可能会降 低中国企业对于海外税务管理的效率。因此，部分企 业已根据结合自身情况采用了邦联式或独立式的税务 管理组织架构。 由于不同的组织架构有其不同的优势和劣势，企业应 根据其内外部环境，从内部的战略、运营、管控角度 以及外部的法律、经济和产业环境角度分析和选择其 适用的税务管理组织架构模式并进行改进。 提升海外税务内控管理刻不容缓 目前，大多数企业对于国内税务管理的内控流程已日 趋完善，即通过人工或信息系统安排不同层级的人员 准备、复核并最终进行例行的纳税申报，以确保申报 无误和避免企业出现逾期申报的情况。 对于海外合规申报的内控流程，根据调查显示，超过 60%的企业未制定境外投资的内部管理流程/制度用于 管理境外合规申报和风险管理。除内控流程的缺失， 多数企业仅依靠当地税务人员或税务中介机构进行税 务的计算、申报和存档工作，70%的企业依靠境外团 队的管理以确保境外合规申报遵循情况及税负计算的 正确性。同时，近86%的受访企业对于境外投资的税 务合规性申报和风险管理主要依靠境外专业顾问服务 团队。中国总部由于缺乏当地税制知识，难以参与境 外子公司的纳税申报过程，不能确保当地工作的准确 性，因而存在着较大的税务披露风险。 值得注意的是，BEPS行动计划使得企业全球信息的透 明度要求逐渐提高。如果中国税务机关要求企业提供 其海外子公司的财税数据，则在中国公司全面依赖海 外子公司的存档信息的情况下，如果相关信息/数据 出现错误，可能会影响中国税务机关对公司的评定， 甚至影响企业在中国税务机关的信用评级，更甚者可 能会导致一定的行政处罚。我们还了解到在接受问卷 调查的企业中，约87%未通过电子系统化进行企业内 部税务管理流程/制度，信息管理系统有待加强。 30% % % % “走出去”企业跨国税务团队的管理模式： 总部直接负责指挥、监控 总部负责监督区域团队工作 各区域团队在总部设立的 框架性指令下自行管理、经营 各区域自行管理、经营 企业是否已有内部管理流程/制度用于管理境外合规申报和风 险管理： 有 没有 % % 境外合规申报遵循情况及税负计算的正确性的主要依靠： 境外团队的管理 公司总部的审核管控 % % 42 | 上海市商务委员会 1 全球税务合规 管理体系介绍 加强全球税务合规与申报的统一管理 中国企业海外投资业务的快速发展对企业的海外税务 申报以及合规提出了更高的要求。根据调查结果，超 过60%的企业并不了解境外投资实体所在国的税法规 定和合规性要求。对于海外经营性公司的合规申报， 如前文所述，有效内控流程的缺失可能导致中国企业 海外子公司在税务合规方面（如纳税申报计算的准确 定、及时性等）存在诸多问题。如果企业对海外投资 项目和实体的税务合规申报情况没有定期的检查和管 理，可能导致企业无法了解海外项目在当地运营的实 际税务合规情况，不清楚是否存在少交或多交税的情 况，对于当地税务中介所表述的纳税情况是否属实也 难以判定；日常税务问题的长时间积累，可能会在当 地税务机关进行税务稽查时面临高额的税务调整。 是 否 非常了解并掌握相关具体情况 基本了解大概情况，但具体情况 仍由当地团队掌握 不太了解，主要依靠当地团队 中国的税务团队是否了解境外投资实体的税务风险和合规情况： % % % % 企业以何种方式获取投资国当地税收法规的信息及更新： 投资国当地团队定期 向总部进行汇报 公司总部聘请专业的税务顾 问团队提供法规更新服务 未采取任何方式对投资国当 地法规进行了解 其他 % % % 合理的税务管理组织架构应包含全球、大区和本地三 级在内的拥有共享资源和外包服务的税务管理架构。 组织架构的建设需要在合适的地点建立标准化的税务 团队，该标准化应符合”走出去”企业的经营业务的 实际需求。同时应整合各投资国的税务团队，实现各 税务团队的有效交流和信息共享，确保税务管理的透 明性。其次，税务人员的职能和责任应予以明确，从 而使得税务团队更高效地运作。此外，全球的税务团 队的税务报告体系应确保共享统一，并区别不同流程 开展相应的税务管理工作。 企业应在各投资国的合适地点建立高效和有效的内控 工作流程，其中包括： ►� 税务管理和决策支持 ►� 筹划管理 ►� 税务会计和帐务管理 ►� 税务合规和纳税申报管理 同时，灵活、可扩展且具有持续性的内控流程有利于 企业管理税务团队。企业也应考虑将流程设计同当前 和未来的技术能力进行衔接，提高内控流程的效率。 是 否 % % 企业对外投资合作中税务合规性申报和风险管理是否主要依 靠境外专业顾问服务团队： 是 否 % % 企业内部税务管理流程/制度是否通过电子系统自动化进行： % % 中国的税务团队是否了解境外投资实体所在国的税法规定和合 规性要求： 43对外投资税务合规管理指引（2017） | 中国企业在“走出去”的过程中，需主动了解投资 国当地的税务合规性要求以避免不合规带来的税务 风险。中国“走出去”企业可以单独设立专门的当地 税务合规团队或者聘请外部税务专家，定期追踪海外 目标投资国税务合规性要求的更新变化，同时对于各 海外经营性子公司和控股公司的税务合规情况进行管 控，降低潜在的税务合规性风险。例如企业可组织本 部税务人员对海外投资子公司的年度企业所得税调整 和申报进行复核，对于流转税（如增值税、消费税 等）的准确性及合规情况进行检查，同时对重大资产 （如房产）交易进行重点审查等。此外，企业也可以 聘请外部税务专家对于企业在一定期间（比如近三年 或指定的其他年份）进行税务健康检查，更加全面细 致地评估单家企业的税务合规情况。同时，对于合规 性要求所涉及的数据收集，“走出去”企业可制定适 用的信息收集策略，完成有关税收申报等合规性要求 的信息收集以及确保所提交的申报信息保持一致性。 �建立专业的海外税务管理团队 我们了解到，尽管有些企业已设立了独立的海外税务 管理团队，但团队成员主要由其他岗位如财务、投资 等业务人员兼任海外投资的税务工作，并不具备海外 税务管理的经验，因而对于海外税务管理所发挥的作 用也比较有限。这是目前多数“走出去”企业面临的 一个问题。 一般情况下，企业对外投资的规模决定了海外税务管 理团队的构成，企业应在海外投资规模不断扩大的过 程中，积极招募具备多种税务专业知识的海外税务人 才，如转让定价、企业所得税、个人所得税、国际税 收服务和间接税等。海外税务团队的负责人更是应当 有丰富的对外投资项目管理经验，能够从集团的层面 识别和应对税务风险，为集团提供专业的税务建议。 随着海外税务服务团队的建立，相应的人才培训也必 不可少。企业应积极鼓励海外税务团队成员参与各类 海外税务研讨会/课程、国际税务论坛，及时学习新 的国际税务知识。海外税务团队人员也应当定期到海 外子公司进行现场检查，了解并结合当地企业的实际 商业运营，发现自身企业的国际税务问题，并提出相 应的建议。 44 | 上海市商务委员会 全球税务管理 信息平台搭建2 45对外投资税务合规管理指引（2017） | 一般驱动企业针对税务合规管理进行数据化改造的因素分为两大类，一种是企业外部 要求，另一种是企业内部数据要求。 45对外投资税务合规管理指引（2017）��| 46 | 上海市商务委员会 2 全球税务管理 信息平台搭建 税务合规管理的数据化趋势 外部要求 外部要求是指由政府推行的涉税信息数据分析监管 行动计划，比如中国的千户计划、美国的海外账 户纳税法案（“Foreign�Account�Tax�Compliance� Act”，FATCA）�以及全球性的税基侵蚀和利润转移 （“Base�Erosion�and�Profit�Shifting”，BEPS） 行动计划等。 各国政府着重的分析趋势各有差别，亚太国家的政府 比较注重较高阶的分析方式，依据特定的企业指标及 税收变化等进行宏观的趋势分析。欧美国家更注重标 准化制度下的财税原数据准确性、同步性以及申报数 据的实时性。 以下为安永基于实务经验以及过往案例整理的全球政府税务信息数据监管的趋势： 侧重于税收发票、审计等方面审核能力的数字化提交 更多关注于增值税数字化；越来越多地使用税务标准审计文档（Standard�Audit�File�for� Tax，“SAF-T”）或类似标准；审计开始时提交数据 更多关注实时提交财务/会计数据 投资高级的分析能力，信息技术和人才 注：图表来源于安永发布的《安永数字研讨会调查（2016）》，相关内容基于截至2016年11月的信息。 47对外投资税务合规管理指引（2017） | 注释：以上为安永整理的最常出现场景，并非所有的政府都会收集相同的信息、在此模型下用相同的方法进行处理。 以下为安永基于实务经验以及过往案例整理的全球政府税务信息数据监管发展的主要阶段： 第一阶段 第二阶段 模 式 转 变 第三阶段 第四阶段 革 新 第五阶段 “在线文件” “在线表单” “在线匹配” “在线审计” “在线评估” 使用标准化的电子 表格填写纳税申报 表。其他收入数据 （如工资，金融方 面等）以电子方式 提交，进行年度匹 配。 按时以规定的电子 格式提交账单或其 他来源的数据支持 提交的申报数据 （如发票，试算 表）。 提交附加账单和数据 源；�政府可取得附 加数据（银行对账 单），开始实时地、 跨纳税人、跨管辖区 地匹配不同税收类型 的数据。 政府机关分析二阶段 数据并反复核对，然 后实时归档用以标记 出以地理方位为基准 的经济系统。纳税人 接受电子审计评估在 规定时限内进行回复 政府机关使用提交的 数据来评估税收，无 需税务表格。�纳税 人可以在规定时间内 审核政府计算的税收 。 。 48 | 上海市商务委员会 2 全球税务管理 信息平台搭建 内部要求 出于企业内部数据化需求，企业管理层面希望切实提 升税务状况透明度、实现主动税务预警、统一总分公 司、母子公司税务核算口径、准确计算税费及申报数 据、充分享受税收优惠政策、合理筹划、及时更新税 务政策达到有效降低税务成本的目的。 我们观察到，对很多企业而言目前已处于数字时代 了，但是大多数的跨国企业并没有特意对现有、未来 的数字科技进行评估或尝试将数字化运行融入到企 业，形成一个完善的税务管理数字化平台。虽然互联 网已经越来越活跃，与生活越来越契合，同时设备之 间更加互联，但大多数企业的设备未能实现互联，降 低了数据信息的传递效率。 对于原财税数据的记录、保管及共享方式，大多数企 业以手工方式进行会计及税务申报工作并且未充分使 用系统计算，难以保证税务计算的准确性、未能自动 化进行税务数据分析和处理，时效性差。 因此，企业应意识到，全球范围内的税务管理数字化 平台的演进趋势势不可挡，它同时也可以是一个非常 巨大的价值创造工具，协助企业降低税务风险、提供 日常业务税务处理确保准确的税金计算和及时的税务 申报、提供税务档案在线存储功能便于及时调阅，确 保适当的税务档案版本控制、实时监控税务合规流 程、为集团提供税务筹划所需的数据、搭建税务信息 更新共享平台，提高人员专业性等。 如今税务管理数字化平台主要必须满足四大功能领域 的需求，包括基础财税信息管理、税务运行计算自动 化、税务数据分析以及税务信息共享，每一个领域都 有其各自的税务管理风险，然而企业只要有完善的并 且适当的系统应对方案，对于每种税务管理风险其实 都有其各自的机遇及价值创造的机会。 49对外投资税务合规管理指引（2017） | �全球化税务管理信息平台带来的效益 税务管理与决策支持是最重要的税务管理活动内容， 如果能够提升对税务管理及决策方面的重视程度和工 作比重，设计并建立高效率的税务管理体系和流程， 则税务筹划、税务申报以及税务会计的过程将不会是 一项耗费企业财税人员过多的精力和工作时间，并且 可以在整体上降低企业的税务管理成本。专业的管理 团队，有效针对公司情况，通过分析、设计、开发、 测试、上线五步搭建税务信息管理平台，将可以为公 司带来以下效益： ►� 税务管理与决策支持：为经营的战略决策和规划提 供支持、制定税务管理流程和规章制度、涉税信息 和工作流程管理、税务员工和税务资源管理 ►� 税务筹划管理：为公司架构筹划、并购交易中的税 务筹划、融资过程中的税务筹划提供支持 ►� 税务会计和帐务管理：税务会计、有效税率管理和 预测、税务事项披露管理、税务申报内控 ►� 税务合规和纳税申报管理：企业所得税管理、雇员 个人所得税管理、流转税管理、完善纳税申报工作 根据我们的调查结果和经验，使用全球化税务管理信 息平台前，公司花费在税务管理的成本一般占公司总 收入的1-2%；使用全球化税务管理信息平台调整各类 税务管理工作的比例，改进原有流程后，将使得相应 的管理税务成本降低到总收入的%以下，可为企 业带来明显效益，降低成本。 税务管理与决策支持 ► 为经营的战略决策和规划提供支持 ► 制定税务管理流程和规章制度 ► 涉税信息和工作流程管理 ► 税务员工和税务资源管理 现状 (1�– 2%) 通过调整各类税务管理工作的比例来降低税务管理成本 税务管理活动 为企业提供的价值 改进后 (<%) 税务管理 成本的减少 税务成本率 =税务成本/总收入 税务筹划管理 ► 公司架构筹划 ► 并购交易中的税务筹划 ► 融资过程中的税务筹划 税务会计和帐务管理 ► 税务会计 ► 有效税率管理和预测 ► 税务事项披露管理 ► 税务申报内控 税务合规和纳税申报管理 ► 企业所得税管理 ► 雇员个人所得税管理 ► 流转税管理 ► 纳税申报工作 50 | 上海市商务委员会 2 全球税务管理 信息平台搭建 全球税务申报管理平台的搭建 税务管理数字化平台不只要满足四大功能领域里的基 础财税信息管理、税务运行计算自动化、税务数据分 析以及税务信息共享需求，还必须确保系统安全性、 可拓展性及后续维护可行性。 一般在系统设计初期应将各业务流程以及业务系统间 的关系梳理清楚，确定需要改造的业务系统清单、主 要改造功能点以各系统的功能边界，一般常见的工作 流程为： ►� 收集：收集有关准备申报表需要的所有信息，就 数据的收集进行讨论，并形成财务及税务数据的 归一化方案，所收集数据应该及时、完整、准确 和可靠。一般常见录入系统为企业资源规划系统 （ERP）和数据仓库等 ►� 生成：基于完善的财税数据库数据，进行自动化计 算，生成申报及分析用报表 ►� 分析：根据企业的质量和风险管理程序以及预先设 定的风险指标，对所有纳税申报表和计算过程进行 充分审阅，并监控本地层面的税收问题向总部报告 ►� 提交及后续文档管理：通过质量控制检查准确监控 税收活动，通过税务管理共享平台保存最终的纳税 申报表和相关工作文件，文件文档集中存储易于检 索与调取；以方便了解税收规划和来自税务机关的 质疑，实现税务争议处理归一化 全球税务管理信息平台常见的功能模块 借鉴我们服务先进跨国公司的经验，企业可通过如下 四个功能模块制定系统应对方案： 税务风险和对应功能模块举例——基础财税信息管理 潜在的税务问题/风险 预期税务系统功能 ►� 公司上下缺乏一致的战略 目标，导致下属管理层基 调困难 ►� 组织规模庞大，流程的规 范、风险点的控制、重大事 项的管理力度不够 ►� 过时/错误的纳税主体信息 ►� 税务基础信息缺失 ►� 提供准确/实时的税务基础 信息 ►� 提供历史税务基础信息 ►� 准确反映集团税务架构管 理关系 税务风险和对应功能模块举例——税务运行计算自动化 潜在的税务问题/风险 预期税务系统功能 ►� 税务会计/申报手工占比较高 ►� 税务信息透明度较低 ►� 大量的手工审批流程，审批 效率较低 ►� 税务过程文档缺失 ►� 发票虚开、丢失风险 ►� 自动税务数据抽取、准确 的税务数据计算和税务会 计处理 ►� 自动纳税申报表生成和系统 检查控制 ►� 全流程的工作流管理，确保 税务流程执行合规、适当审 阅和信息透明度统一税务文 档管理数据库 ►� 统一发票开具管理和发票库 存管理 税务风险和对应功能模块举例——税务数据分析 潜在的税务问题/风险 预期税务系统功能 ►� � 缺乏统一的税务风险指标 ►� 大量事后税务数据分析，无 法实现主动税务风险预警 ►� 缺失识别税务现金流优化方 式的有效手段 ►� 缺乏统一的税务基础数据 录入和抽取规范，数据质 量较低 ►� 无法有效评估关联方交易是 否符合企业转让定价规范 ►� 设置税务风险预警指标 ►� 与业务系统和财务系统对接 实现实时数据抽取 ►� 通过税务场景模拟，识别有 效现金税负筹划点 ►� 及时的关联方交易信息抽取 和分析 税务风险和对应功能模块举例——税务信息共享 潜在的税务问题/风险 预期税务系统功能 ►� 税务政策更新不及时 ►� 税务相关文档分散管理，文 档版本管理缺失 ►� 缺乏税务政策发布统一平台 ►� 税务培训形式落后、成本高 ►� � 统一的企业税务处理流程和 税务知识分享平台 ►� 统一的税务档案管理平台 ►� 统一的线上税务知识分享 平台 ►� 个性化的税务统计报表 51对外投资税务合规管理指引（2017） | 税务风险 系统应对方案 基础信息模块 ► 税务会计及申报手工工作占比较高 ► 较高的税务管理成本 ► 税务数据不准确 税务执行模块 ► 缺乏适当的税务风险分析指标 ► 税务相关数据质量较低 ► 缺乏评估关联交易/税收优惠的工具 税务数据分析模块 税务信息共享模块 ► 税务基础信息缺失/不准确 ► 税务政策更新不及时 ► 税务培训形式落后、成本较高 ► 税务执行时效性较差 ► 发票虚开和发票丢失风险 ► 税务过程文档丢失 ► 税务基础信息缺失/不准确 综上所述，针对识别到的税务风险，企业可利用税务管理数字化平台，建立相应的模块予以应对 52 | 上海市商务委员会 2 全球税务管理 信息平台搭建 设计： 在了解流程及系统改造点后，对企业现有流程、系统 等受影响的方面进行评估，设计各种需求并收集问 卷，根据需求和具体情况，确定系统开发架构并执行 税务管理数字化平台系统的功能设计，完成流程设计 及系统的功能设计需求说明书。 测试及实施： 协助测试系统功能，并就测试结果对设计作相应的修 改建议，编制投入使用计划包括确定具体上线日期， 上线后的技术支持计划等。 培训及推广： 提供并支持对最终用户的培训，协助编写用户使用手 册以及上线后的使用状况调查和完善计划。 税务数字化平台搭建实例分享 企业背景： ►�企业为中国某机械制造集团，积极拓展海外 业务 ►�公司的信息技术运用、数据透明度和质量尚待 完善 优化目标： ►�搭建整体税务数字化平台，评估企业各层面、改造税 务岗位设置、完善税务规章制度和税务流程；设计相 关政策，通过评估及识别资源及运行层面的改造点编 写改造需求文档，落实整体企业管理优化 工作流程： 从分析、设计、开发、测试和上线五步进行平台搭建。 评估与分析： 对现有流程、系统等受影响的方面进行评估，基础现状 确认和大致分析，包括对目前所涉税业务相关的数据收 集、税务组织架构模式系统功能、数据流等。通过问卷 和/或访谈（IT人员、软件供应商、业务用户等）具体 了解对相关IT系统的功能、状况以及开发的详细业务需 求。制定对于整体开发思路的确认，明确项目总体实施 策略。 项目总体实施策略的考虑因素： 由税务咨询服务商提供整体解决方案 由专业税务系统服务商提供整体解决方案 税务咨询服务商+税务系统实施商 优势 ►� 具备专业的税务知识 ►� 熟悉行业领先税务实践以及丰富的税务 实操知识 ►� 能对税务政策更新进行及时反应 劣势 ►� 难以在技术层面为公司提供最佳系统架构 和解决方案 ►� 方案设计过程中无法结合公司现有信息系 统实际情况 ►� 改造需求未充分考虑系统实现难度，将面 对方案不能落实的风险 ►� 系统用户群体较小，后续维护风险和维 护成本较高 优势 ►� 相对稳定的用户群体和完善的运维体系 ►� 有对自身系统熟悉以及强大的个性化开发 能力 劣势 ►� 不具备专业的税务知识，在提出业务解决 方案时更多考虑现有系统功能，而非贴近 公司实际业务 ►� 对更新政策反应较慢，对于政策解读 不准确 优势 ►� 专业的税务知识、了解相关政策法规并 且具备专业的IT咨询能力 ►� 可提供满足税务合规并且成熟的系统建 议方案 ►� 相对稳定的用户群体和完善的运维体系 ►� 可做到对于政策变更快速、准确的反应 ►� 两者都能够维持并发挥自己的优势 ►� 扩大可供选择供应商范围，切实降低项 目实施成本 劣势 ►� 成功与否将取决于两个咨询方合作默契 程度 ►� 工作和责任的划分 53对外投资税务合规管理指引（2017） | 全球税务分析模块： 收集涵盖全球各个司法管辖 区实际参与的130种分析测试 税务系统界面分享： 全球税务仪表板、流程管理及文档管理： ►� 税务实体管理 ►�税务日历 ►�税务合规管理 ►�税务争议管理 ►�税务文档管理 ►�税务工作流 ►� 税务数据分析 ►�转让定价 ►�税务培训 ►�税务仪表盘和检查清单 54 | 上海市商务委员会 中国“走出去” 企业集团税务合规性 管理建议 3 55对外投资税务合规管理指引（2017） | 55对外投资税务合规管理指引（2017）��| 为遵从对外投资过程中的各项合规性要求、降低相关的税务风险，“走出去”企业需 了解并熟练运用国际规则，把握进入市场阶段、经营阶段和退出市场三个阶段的税务 影响，以及投资所得在中国国内的征税问题。 因此，我们按照上述三个阶段，简述“走出去”企业应普遍关注的税务事项与中国税 法规定。 56 | 上海市商务委员会 3 中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 �全球税收筹划与海外税务架构设置 �全球税务筹划的目标 总体来说，全球税务筹划的目标主要是制定与公司战 略相符合的税务策略，以及寻求既能够控制风险又能 让企业在全球范围内达到税务优化的税务筹划方案， 以有效地降低企业可能遇到的税务风险，实现整体税 负的有效性。如果忽略了这些工作，将在一定程度上 导致企业在激烈的竞争中缺乏优势。 根据税务筹划的目标，税务架构筹划方法可大致分为 两类，即控股架构筹划和融资架构筹划： 控股架构筹划 控股架构筹划旨在通过降低子公司向其控股母公司派 回利润、或向集团现金池内回流利润、或出售股权时 所产生的相关税负，来提高集团的投资总回报。国际 并购中的控股架构筹划将从并购方近期和长期商务营 运安排需要出发，研究相关国家的税法及税收协定， 决定是否需要设立一个中间控股公司，并进而选取适 当的国家/地区设立中间控股公司。当被并购标的公 司的运营覆盖多个国家时，这些国家的税法及税收协 定也应加以考虑。 融资架构筹划 融资架构筹划主要包括离岸资金管理、现金池管理、 外汇管理及资本弱化法则的合理运用。为能达到降低 税负及降低应税收入的目的，相较于股权投资，投资 者通常更偏向于以债权的方式进行投资。针对并购前 后的资金需求及标的公司被收购后的资金运转需要， 融资架构筹划着力于结合资本弱化与其它资金运作税 务筹划方法，以提高资金融通的灵活性及降低资金流 动的成本。 在进行筹划的过程中，企业必须全面地考虑投资国、 中间控股公司/融资公司所在国以及中国的相关税法 规定和税收协定，以确保相关架构的税务有效性。 �控股架构筹划的考量因素 由于”走出去”企业对外投资主要通过以境外股息汇 回和未来股权出售的资本利得的方式获取利润，因 此，如何搭建一个合理的投资架构、帮助企业在实现 海外投资的商业计划和战略目标的基础上、进一步提 高税收效率、从而扩大企业投资利益，是企业海外投 资的重要考量因素之一。 从税务角度出发，常用的做法是基于企业的商业计划 和战略目标，对比投资国与中国以及其他相关国家/ 地区之间的税法以及税收协定，选择适当的投资方式 （如从中国进行直接投资或间接投资），并进而初步 筛选出几个由税收优惠政策和税收协定的国家/地区 作为中间控股公司的所在国。再结合这些国家/地区 的税法规定及其商业和法律环境、融资和外汇管制、 设立成本、文化背景以及建立商业实质难易度等情 况，选择一个最优的国家/地区作为海外投资架构中 的中间控股公司所在地。 直接投资vs.间接投资 控股架构设计包括直接投资和间接投资两种模式。顾 名思义，直接投资是指由中国公司直接向目标国进行 投资；而间接投资是指中国跨国公司先在境外设立中 间控股公司（投资平台），再由中间控股公司向目标 国进行投资的方式。根据投资国的具体情况，相对于 直接投资，间接投资可以拥有以下优势： ►��有机会合理使用税收协定税务优惠政策，具体表现 为运用中间控股公司与投资国税收协定中的优惠条 款，例如股息汇回的预提税税率、资本利得税的减 免等，从而降低利润汇回、股权出售等的税负 ►��以境外投资平台作为集团现金池，以提高资金运用 效率及流动性 ►��有机会充分利用境外所得税抵免，从整体上降低集 团税负 ►��提升未来退出投资的灵活性，可以选择在目标公司 层面或中间控股公司层面退出 除了上述税务优势以外，设立中间控股公司还具有方 便融资及资本运作、限制法律责任和投资保护等非税 务优势。 �“走出去”企业在进入市场阶段需�要考虑的合规问题 57对外投资税务合规管理指引（2017） | 选择中间控股公司所在地的重要考量因素 企业在选择中间控股公司所在地时，需要考虑多方 面的因素。对此，我们总结了以下理想的中间控股 公司应包括的主要特性： ►��符合公司的商业计划和商业实质安排 ►�� 在退出投资以及利润汇回投资方的过程中可降低 税负 ►��具有广泛的税收协定网络，有利于降低税负并减 少双重纳税的风险 ►��不设外汇管制 ►�� 具有较为灵活的税制，税收环境友好 常见的中间控股公司所在地 常见的设立中间控股公司的国家/地区包括：开曼 群岛、英属维尔京群岛（BVI）、香港、新加坡、荷 兰、美国和卢森堡等。企业在进行架构搭建时应结 合下表中的优势与劣势进行综合考虑： 国家/地区 优势 劣势 开曼、 BVI等 税负极低、法制健 全、上市融资便利 难以建立商业实质， 较易受到投资地、 被投资地税务机关 的挑战 香港 无股息和资本利得 税，且对海外收入免 税；距离中国大陆 近，相对容易建立商 业实质 税收协定网络较狭 窄，股权交易环节可 能需要缴纳印花税 新加坡 距离中国大陆较近， 且税负较低；对满足 条件的国际或地区总 部或营运中心提供丰 富的税收优惠措施 税收协定网络较广 泛，对享受股息收入 免税的要求较高，可 能限制架构灵活性， 股权交易环节可能需 要缴纳印花税 荷兰、英 国、卢森 堡等 如筹划适当，实际税 务成本较低；与较多 国家签订有税收协定 及欧盟税务优惠 当地税法相对复杂， 税务筹划/管理成本 较高。股权交易环节 可能需要缴纳印花税 （如英国） 项目 常见的优惠税制 主要适用国家 从投资目 的地收取 股息 直接免税 开曼、BVI等 对来源于海外的收入 免税 香港 参与豁免/实质控股 豁免 荷兰、英国、卢森堡 等欧洲国家 附条件的免税 新加坡 向股东分 配股息 不征收预提所得税 开曼、BVI、香港、 英国等 可能通过税务筹划免 除预提所得税 荷兰、卢森堡等 处置投资 的资本 利得 对资本利得免税 开曼、BVI、香港、新 加坡等 参与豁免/实质控股 豁免 荷兰、英国、卢森堡 等欧洲国家 与此同时，了解相关国家的优惠税制将有助于企业作 出明智的判断。我们通过下表概要列示了相关国家取 得股息收入、派发股息、取得资本利得的优惠税制。 实践中，开曼群岛常常被选择作为海外上市和基金设 立的控股平台，此外某些公司也结合其他国家/地区 设立的控股公司搭建控股架构。香港与新加坡是中国 投资者常用的海外控股平台，一个重要原因是在香港 和新加坡设立中间控股公司相对容易建立商业实质， 下表列示了香港与新加坡的重点税制比较8。企业在 采用间接投资方式进行对外投资时需注意，未经税务 筹划即选择上述控股平台可能导致额外税负。 8《全球企业所得税税制简介（2016）》，安永， �� list 《全球增值税、商品和服务税以及销售税简介（2017）》，安永， country-list 58 | 上海市商务委员会 香港 新加坡 所得税 ►�税率 ►�资本利得税 ►�分支机构税 ►�所得税优惠 ►�% ►� 0% ►�% ►� 不常见 ►�17%�（优惠税率在0%-15%之间） ►� 0% ►� 17% ►�多种所得税优惠 预提税* ►�股息红利 ►�利息 ►�专利及商业秘密特许 使用费 ►�向公司支付 ►� 向个人支付 ►�分支机构利润汇回税 ►�0% ►�0% ►�%�/�% ►�%/15% ►� 0% ►�0% ►�15% ►�10% ►�10% ►�0% 流转税 无 商品及服务税（�GST）：标准税率7%， 特殊商品和服务（货物出口和国际劳务 项目）可为0%或免税 反避税政策 ►�转让定价政策 ►�资本弱化条款 ►�受控外国企业条款 ►�一般反避税条款 在与非居民企业交易上存在少量转让定价条款 无 无 有一般反避税条款 需要遵循新加坡转让定价指引 无 无 有一般反避税条款 税收协定网络 截至2017年3月与32个国家/地区签订双边税 收协定/安排 截至2017年3月与79个国家/地区签订 双边税收协定/安排 税务亏损结转 税务亏损可无限期向后结转，但一般不得向 前结转。此外，纳税集团内企业亏损无法相 互抵减 税务亏损可无限期向后结转，也可能 向前一年结转，且纳税集团内企业亏 损可相互抵减 其他涉税考量 1、�对获得税收居民的要求较新加坡容易 2、�集中的税收优惠（如：离岸所得免税） 3、�适用属地原则的征税机制，来源于境外的 股息无须缴税 1、对获得税收居民的要求较为严格 2、�众多的税收优惠和补助（如地区 总部，国际总部，国际贸易商计 划等） 3、来源于新加坡的所得或支付至新 加坡的所得需要缴纳新加坡所得 税。来源于境外的股息须符合一 定的条件才能豁免缴纳新加坡所 得税 *此税率是根据国内税法的规定，税收协定规定的相关税率可能会更低。 3 中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 59对外投资税务合规管理指引（2017） | 高 低 风险 低 高实质 导管/特殊目的公司 ► 为避税目的而设立 ► 仅在一个国家内登记注 册所以才可以被认定为 一个合法的组织 ► 资本很小 ► 没有实质营运 特殊目的工具 ► 主要为了税收因素而设立 ► 很小程度或者没有实质 ► 主要是为了持有特定投资或公司而设立 ► 为了税收或非税收的原因 而设立 ► 持有许多投资及/或一群子 公司/关联企业 ► 有实体或者经济上的实质 ► 当地管理当局 ► 当地办公室或员工 ► 当地银行账户 营运控股公司 ► 有高度的实体与经济实质 ► 高标超过针对控股公司的实质要求 ► 实体的商业活动有: ► 财务中心 ► 共享服务 ► 销售及市场活动 ► 物流管理 ► 采购等 控股公司 香港 新加坡 所得税 ►�税率 ►�资本利得税 ►�分支机构税 ►�所得税优惠 ►�% ►� 0% ►�% ►� 不常见 ►�17%�（优惠税率在0%-15%之间） ►� 0% ►� 17% ►�多种所得税优惠 预提税* ►�股息红利 ►�利息 ►�专利及商业秘密特许 使用费 ►�向公司支付 ►� 向个人支付 ►�分支机构利润汇回税 ►�0% ►�0% ►�%�/�% ►�%/15% ►� 0% ►�0% ►�15% ►�10% ►�10% ►�0% 流转税 无 商品及服务税（�GST）：标准税率7%， 特殊商品和服务（货物出口和国际劳务 项目）可为0%或免税 反避税政策 ►�转让定价政策 ►�资本弱化条款 ►�受控外国企业条款 ►�一般反避税条款 在与非居民企业交易上存在少量转让定价条款 无 无 有一般反避税条款 需要遵循新加坡转让定价指引 无 无 有一般反避税条款 税收协定网络 截至2017年3月与32个国家/地区签订双边税 收协定/安排 截至2017年3月与79个国家/地区签订 双边税收协定/安排 税务亏损结转 税务亏损可无限期向后结转，但一般不得向 前结转。此外，纳税集团内企业亏损无法相 互抵减 税务亏损可无限期向后结转，也可能 向前一年结转，且纳税集团内企业亏 损可相互抵减 其他涉税考量 1、�对获得税收居民的要求较新加坡容易 2、�集中的税收优惠（如：离岸所得免税） 3、�适用属地原则的征税机制，来源于境外的 股息无须缴税 1、对获得税收居民的要求较为严格 2、�众多的税收优惠和补助（如地区 总部，国际总部，国际贸易商计 划等） 3、来源于新加坡的所得或支付至新 加坡的所得需要缴纳新加坡所得 税。来源于境外的股息须符合一 定的条件才能豁免缴纳新加坡所 得税 中间控股公司的商业实质要求 虽然企业采用间接投资的模式可以获得诸多税务方面的 优势，但是中间控股公司的应用不应仅仅从税务角度出 发，而需要结合企业自身的海外发展计划和投资战略， 从商业角度设定中间控股公司的功能，以增加其商业实 质，避免被境外税务机关质疑控股架构的设立仅仅是以 避税为目的，进而无法享受相关的优惠政策。 下图展示了具有商业实质的程度与潜在风险的关联性。一般情况下，控股公司的商业实质越高，其税务风险 则越低。 60 | 上海市商务委员会 �融资架构筹划的考量因素 融资架构筹划的目的与方式 融资架构筹划主要包括离岸资金管理、现金池管理、 外汇管理及资本弱化规定的合理运用。相对于控股架 构筹划，融资架构筹划着力于结合资金成本的税前扣 除、资本弱化与其它资金运作税务筹划方法，以提高 资金融通的灵活性，降低资金流动的成本。 为了说明融资架构筹划的税务效益，我们对比了进行 融资架构筹划前后的税务效益。 融资架构筹划前 ►�� 在上述例示中，中间控股公司在当地设立收购公 司，直接或通过关联方借入收购资金；当地收购公 司向卖方支付对价；当地收购公司与目标公司进行 合并/合并纳税 ►��通过利息费用下沉至目标公司，用于抵扣目标公司 的经营收入 �控股架构筹划和融资架构筹划例示 为了更清晰直观地说明控股架构筹划和融资融资架构 筹划所具有的优势，我们列举并对比了架构筹划前后 的税负情况（见下图，两种架构仅用于演示说明目 的）。 在此架构下，中间控股公司一般无需就取得的分红收 入缴纳当地税收，同时，由于中间控股公司不从事主 动经营活动，其收入可能无法足额抵扣其成本费用。 因而中间控股公司的利息费用可能也无法抵扣。 融资架构筹划后 3 中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 直接控股架构 海外公司税前利润 100,000 海外公司所得税@34% (34,000) 税后现金用作分配股息 66,000 股息预提税@10% (6,600) 税后盈利汇回母公司 59,400 全球税负 % 中国大陆公司 目标公司 卖方中间控股公司提供贷款 支付收购对价 利息费用 分红收入 银行 目标公司 卖方 提供贷款 支付收购对价当地收购公司 合并（纳税） 经营收入 利息费用 中间控股公司 银行 中国大陆公司 中国公司 海外公司 61对外投资税务合规管理指引（2017） | 海外公司息税前利润 100,000 利息税前扣除 (20,000) 税前利润 80,000 海外公司所得税@34% (27,200) 税后现金用作分配股息 52,800 股息和利息预提税 (0) 现金留在中间公司作再投资之用 72,800 中间公司对股息收入征税 (0) 现金作为股息分派回中国 72,800 境外所得税抵免后需在中国补税 (0) 全球税负 % 基于上述案例，我们可以看出，在单一控股结构下， 资金流通缺乏灵活性，且资金流动所引起的税负成本 较高，具体体现在以下几个方面： ►��如果集团需要用境外公司的利润进行境外再投资， 所得必须先将利润分配至中国大陆境内公司，同时 该境内公司需要确认股息收入并申报或缴纳相关境 内所得税 ►�� 此外，可能由于资金的出入境结汇换汇的时间差导 致不必要的汇兑损失 ►��相比较而言，中间控股公司结合债权投资的模式不 仅可以避免上述资金出入境可能引起的税务与汇兑 成本，而且可以通过合理的融资安排，使相关的利 息费用可以在投资目标地获得税前扣除，从而进一步 降低整体有效税率 ►��当然，是否以及如何选择中间控股公司架构还需要考 虑中国企业所得税的影响，其中包括境外税收抵免限 制，中国税收居民和受控外国企业等规定 �税务筹划的主要中国所得税法规定考量� 随着中国经济的国际参与度越来越深，新情况、新问题 不断涌现，中国的国际税收政策正在趋于完善，税务机 关对于“走出去”企业的管理也更为细致。所以，企业 在“走出去”的同时，应充分了解国内外相关政策， 制订完善周密的境外投资计划，以有效控制税务成本及 风险。 (1)非境内注册居民企业（中国税收居民） 非境内注册居民企业的判定标准 中国企业所得税法采用了“登记注册地标准”和“实际 管理机构地标准”相结合的办法来界定居民企业与非居 民企业。在现行所得税法体制下，中国居民企业是指依 法在中国大陆境内成立的企业，或者依照外国（地区） 法律成立但实际管理机构在中国大陆境内的企业。其 中，“实际管理机构”是指对企业的生产经营、人员、 财务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。 根据《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准 认定为居民企业的有关问题的通知》（国税发[2009]82号 文）的规定，境外中资控股企业同时符合以下条件的，应 判定其为实际管理机构在中国大陆境内的居民企业。 ►��日常经营决策：企业负责实施日常生产经营管理运作 的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主 要位于中国大陆境内 ►���财务和人事决策：企业的财务决策（如借款、放款、 融资、财务风险管理等）和人事决策（如任命、解聘 和薪酬等）由位于中国大陆境内的机构或人员决定， 或需要得到位于中国大陆境内的机构或人员批准 ►��资产、账册、董事会议、股东会议纪要：企业的主要 财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要 档案等位于或存放于中国大陆境内 ►�� 董事和高层管理人员：企业1/2（含1/2）以上有投票 权的董事或高层管理人员经常居住于中国大陆境内 中国公司控股架构和融资安排* 中国公司 海外公司 中间公司 股权投资 股权和 债权投资 股息 预提税@�0% 利息 预提税@�0% 62 | 上海市商务委员会 被判定为非境内注册居民企业的税务影响 非境内注册居民企业应当就其来源于中国大陆境内、 境外的所得缴纳中国企业所得税（法定税率为25%）； 其从其他中国居民企业取得的股息、红利等权益性投 资收益，免征中国企业所得税(连续持有居民企业公 开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益 除外）；非境内注册居民企业的投资者从该居民企业 取得的股息红利等权益性投资收益，属于来源于中国 大陆境内的所得，应当征收企业所得税。该权益性投 资收益中符合现行税法免税规定的，可作为收益人的 免税收入。就适用税收协定而言，非境内注册居民企 业被认定为中国居民企业后成为双重居民身份的，按 照中国与相关国家（或地区）签署的税收协定（或安 排）的规定执行。 虽然成为境外居民企业对企业本身及其股东将产生 很大的影响，但其影响有利有弊。 ►��如果中国居民企业身份无利于境外投资的企业， 企业应尽量降低此风险，避免就其全球收入缴纳 中国企业所得税 ►��另一方面，成为中国居民企业可以享受股息红利 免税的政策，因此，拥有“中外中”架构的企业 可考虑将其境外中间控股公司申请认定为中国居 民企业，从而避免需要缴纳额外股息预提所得税 以及在中国重复纳税的情况。但是，如果非境内 注册中资企业发生了股权转让交易，则产生相应 的股权转让所得需缴纳中国企业所得税 非境内注册居民企业的税务管理 根据《境外注册中资控股居民企业所得税管理办法 （试行）》（国家税务总局公告[2011]45号），非 境内注册居民企业的税务管理如下。 认定方法 认定申请 税务登记管理 申报征收管理 �两种形式 ►�� 企业自行判定提请 税务机关认定 ►��税务机关调查发现 予以认定 向主管税局提供以 下资料 ►��企业法律身份证明 文件 ►��企业集团组织结构 说明及生产经营 概况 ►��企业上一个纳税年 度的公证会计师审 计报告 ►��负责企业生产经营 等事项的高层管理 机构履行职责场所 的地址证明 ►��企业上一年度及当 年度董事及高层管 理人员在中国大陆 境内居住的记录 ►�� 企业上一年及当年 度重大事项董事会 决议及会议记录 ►��主管税局要求的其 他资料 ►��非境内注册居民企 业应当自收到居民 身份认定书之日 起30日内向主管税 务机关提供资料申 报办理税务登记， 主管税务机关核发 临时税务登记证及 副本 ►��按照分季预缴、年 度汇算清缴方法申 报缴纳所得税 ►��依法履行居民企业 相关代扣代缴义务 ►�� 经营终止或者居民 身份发生变化，应 当自停止生产经营 之日或者税务总局 取消其居民企业之 日起60日内，办理 当期企业所得税汇 算清缴 3 中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 63对外投资税务合规管理指引（2017） | (2)受控外国企业 受控外国企业的含义 中国居民企业投资于境外的子公司，该境外子公司取 得的境外营运收入，将不需要缴纳中国企业所得税。 当境外子公司向中国居民企业股东派发股息时，该中 国居民企业需根据中国企业所得税法对汇回的利润缴 纳企业所得税；如果境外子公司的利润未分配回该中 国居民企业，则该中国居民企业无需对该部分利润缴 纳中国企业所得税。 现行企业所得税法引入“受控外国企业”的概念，旨 在防范中国企业通过在低税率国家或者避税地建立中 间控股公司，通过各种不合理商业安排，将利润保留 在外国公司不分配或者少分配，延迟或逃避在国内的 纳税义务的做法。 根据国家税务总局于2009年公布的《特别纳税调 整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号文，“2 号文”）�以及所得税法相关规定，受控外国企业 （Controlled�foreign�corporation，“CFC”）是指 由居民企业，或者由居民企业和居民个人控制的设立 在实际税负低于%（含%）的国家/地区并非 由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配 的外国企业。 一旦企业被认定为受控外国企业，其未分配的利润则 应当被视同股息分配，并入中国居民企业股东的当期 收入，计征企业所得税。对受控外国企业已就上述利 润在境外缴纳的税收可以向主管税务机关申请境外税 收抵免。一旦受控外国企业就上述未分配利润缴纳了 企业所得税，则在日后实际分配时，无需再度缴纳企 业所得税。 如何判断“受控” 股权控制：中国大陆居民企业和居民个人在纳税年度 任何一天单层直接或多层间接单一持有外国企业10% 以上（含本数）有表决权股份，且共同持有该外国企 业50%以上（含本数）股份。 多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间层 持有股份超过50%的，按100%计算。 其它控制：居民企业和居民个人持股比例没有达到以 上规定的标准，但在资金、经营、购销等方面对该外 国企业构成实质控制。 豁免条款 满足以下条件之一的，可免于被视为受控外国企业： ►��设立在国家税务总局指定的非低税率国家：如美 国、英国、法国、德国、日本、意大利、加拿大、 澳大利亚、印度、南非、新西兰和挪威 ►�� 主要取得积极经营活动所得 ►��年度利润总额低于500万元人民币（含本数） 受控外国企业的申报义务 近年来，税务机关逐步加强了企业对外投资信息申 报的要求。根据国家税务总局公告[2014]38号（“38 号公告”），对于居民企业成立或参股外国企业，或 者处置已持有的外国企业股份或有表决权股份，符合 以下情形之一，且按照中国会计制度可确认的，应当 在办理企业所得税预缴申报时向主管税务机关填报表 ——《居民企业参股外国企业信息报告表》。 ►��在38号公告施行之日（即2014年9月1日），居民企 业直接或间接持有外国企业股份或有表决权股份达 到10%（含）以上 ►��在38号公告施行之日后，居民企业在被投资外国企 业中直接或间接持有的股份或有表决权股份自不足 10%的状态改变为达到或超过10%的状态 ►��在38号公告施行之日后，居民企业在被投资外国企 业中直接或间接持有的股份或有表决权股份自达到 或超过10%的状态改变为不足10%的状态 通过上述报告，税务机关将可以掌握企业对外投资的 信息和情况。 38号公告同时明确，居民企业在办理企业所得税年度 申报时，还应附报以下与境外所得相关的资料信息： ►�� 有适用企业所得税法第四十五条情形或者需要适用 2号文第八十四条规定的居民企业，即在境外拥有 受控外国企业的中国居民企业，需填报表—— 《受控外国企业信息报告表》 ►��纳入企业所得税法第二十四条规定境外所得税抵免 范围的外国企业或符合企业所得税法第四十五条规 定的受控外国企业按照中国会计制度编报的年度独 立财务报表 64 | 上海市商务委员会 由上述法条可以看出，税务机关的信息来源多种多 样。如果企业不注意管理受控外国企业的风险，或搭 建缺乏商业实质的投资架构，则被税务机关质疑相关 合理性的可能性很大，从而导致不必要的税务支出。 此外，中国税务机关目前的税务管理倾向于事中事后 管理，赋予纳税人自行评估纳税的责任和义务。预计 国税总局将进一步加强居民企业对外投资信息申报要 求，通过修改现有的《居民企业参股外国企业信息报 告表》、《受控外国企业信息报告表》以及《企业所 得税年度纳税申报表》要求居民企业每年如实申报境 外投资情况、受控外国企业经营情况以及受控外国企 业利润中应计入该居民企业的当期收入。值得注意的 是，BEPS第3项行动计划——《制定有效受控外国企业 规则》旨在进一步细化受控外国企业规则，就构成要 素、所得认定、境外税收抵免等提出最佳实践建议。 《居民企业参股外国企业信息报告表》 作为BEPS行动计划在我国落地的重要措施之一，国家 税务总局于2015年9月份公布了《特别纳税调整实施办 法（试行）》（2号文征求意见稿），对2号文进行修 订并向社会公开征求意见。其中受控外国企业管理的 章节，反映了BEPS第3项行动计划中部分的最佳实践建 议，国家税务总局在该征求意见稿中，引入“可归属 所得”概念，尤其以列举的方式规定了应当被视为受 控外国企业取得的可计入中国居民企业当期收入的所 得，其中包括： ►�� 不从事证券交易的受控外国企业取得股息所得 ►��不从事融资业务的受控外国企业取得利息所得 ►��不从事保险业务的受控外国企业取得保险所得 ►��受控外国企业从关联企业取得特许权使用费 ►��受控外国企业自关联企业购入产品或者劳务后不增 加或者较少增加价值，将产品或者劳务出售取得的 所得 ►��受控外国企业取得源自无形资产或风险转移收入超 过正常回报的所得 此外，受控外国企业“可归属所得”的详细判定方法 得到明确，其中包括： ►��分析受控外国企业雇员是否对企业所得有实质性贡献 ►��分析集团价值链及承担关键功能的集团企业，在假 设集团企业完全为独立非关联的条件下，判断受控 外国企业是否会拥有相应资产、承担相应风险以及 获得与资产、风险相应的所得 ►��分析受控外国企业是否有与其获得的所得相符具备 相应技能和数量的雇员，以及必要的机构场所 值得注意的是，征求意见稿将受控外国企业的可归属 所得计入中国居民企业的当期收入的认定机制由原来 的税务机关审核和确认修改为由受控外国企业的居民 企业股东在进行年度企业所得税申报时自行申报纳 税，税务机关进行后续的调查。 3 中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 一、报告人信息 企业名称： 纳税识别号： 二、被投资外国企业信息 外国企业名称： 所在国纳税识别号： 成立地： 主营业务类型： 报告人持股比例： 持有外国企业10%以上股份或有表决权股份的其他股东情况 持股股东名称 居住地或成立地 持股类型 持股比例 达到10%以上 权益份额的起 始日期 中国居民个人担任外国企业高管或董事情况 中国居民个人姓名 中国境内常住地 身份识别号 职务 任职起止日期 三、外国企业股份变动信息 报告人收购外国企业股份情况 被收购股份类型 交易日期 收购方式 收购前报告人在外 国企业持股份额 收购后报告人 在外国企业持 股份额 报告人处置外国企业股份情况 被处置股份类型 处置日期 处置方式 处置前报告人在外 国企业持股份额 处置后报告人 在外国企业持 股份额 四、报告人声明 我谨在此声明：以上呈报事项准确无误，如有不实，愿承担相应的法律责任。 报告人签字和盖章：�������������������������报告日期：�����年����月����日 经办人：�����������������������������������联系电话： 以下由主管税务机关填写 受理人： 联系电话： 税务机关（盖章） ���������������年��月��日 65对外投资税务合规管理指引（2017） | 《受控外国企业信息报告表》 如何应对受控外国企业风险 我们建议可以采取如下措施应对受控外国企业风险： ►��企业应及时收集境外企业的相应资料（对于合资的情 况，可能需要与其他合资方事先讨论应对方法），还 应重视对外投资信息申报要求的变化 ►��关注税务机关由事前管理向事中/事后管理转化的动 向，新受控外国企业规定可能要求纳税人自行评估其 受控外国企业风险并进行合理调整 ►��密切关注相关法规及监管环境变化，审查目前的境外 架构和业务安排以识别受控外国企业的风险，并进行 合理的筹划和调整 (3)境外税收抵免 税收抵免的含义 中国税法规定，中国居民企业来源于中国境外的应税 所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳 税额中抵免，抵免限额为该项所得依照中国企业所得 税法规定计算的应纳税额，该抵免限额应当分国（地 区）不分项计算。它是现代税收制度中避免国家间双 重征税的一种主要方式。此外，税收协定有对于税收 地面提供优惠处理的规定，如某些税收协定规定了较 低的持股比例以进一步消除双重征税的情况。 税收抵免的分类 境外税收抵免分为直接抵免和间接抵免。 直接抵免是指，企业直接作为纳税人就其境外所得在 境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。直接抵 免主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境 外所缴纳的企业所得税，以及就来源于或发生于境外 的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许 权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提 所得税。 间接抵免是指，境外企业就分配股息前的利润缴纳的 外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息 性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵 免。例如我国居民企业（母公司）的境外子公司在所 在国（地区）缴纳企业所得税后，将税后利润的一部 分作为股息、红利分配给该母公司，子公司在境外就 其应税所得实际缴纳的企业所得税税额中按母公司所 得股息占全部税后利润之比的部分即属于该母公司间 接负担的境外企业所得税额。间接抵免仅在符合一定 条件下方可适用，并非适用于所有情况。如果境外控 股架构超过三层，可能导致不能在中国享受境外税收 抵免（间接抵免）。 间接抵免的适用主体限于中国居民企业。中国居民企 业用境外所得间接负担的税额进行税收抵免时，其取 得的境外投资收益实际间接负担的税额是指根据直接 或者间接持股方式合计持股20%以上的规定层级的外 国企业股份，由此应分得的股息、红利等权益性投资 收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上 一层企业负担的税额。 一、报告人信息 企业名称 　 纳税人识 别号 　 二、受控外国企业信息 企业名称 　 纳税人别号 　 注册地址 　 法定代表人 　 成立时间 　 纳税年起止 　 记账本位 货币 　 折合人民币 汇率选用 　 主营业务范围 三、受控外国企业构成条件�������持股比例□��������������实质控制□ 四、持有受控外国企业股份的中国居民股东持股信息 股东 名称 持股 数量 持股 比例 直接持股数 量和比例 起止 时间 间接持股数 量和比例 起止 时间 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 　 五、例外适用情况 1.�受控外国企业是否在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）����是□���否□�� 实际税负：� 2.�受控外国企业年度利润是否不高于500万元人民币����������������是□���否□ 3.�受控外国企业主要取得积极经营活动所得������������������������是□���否□ 六、受控外国企业利润分配 　 可分配利润总额 　 可抵免外国税额 　 以前年度已视同分配额 　 可抵免外国税额 　 本年度分配额超出以前年度已视同 分配额的数额 　 可抵免外国税额 　 未分配利润额 　 可抵免外国税额 　 视同分配给报告人股息 　 可抵免外国税额 　 视同分配给其他中国居民股东 的股息 　 可抵免外国税额 　 备注 　 　 　 七、报告人声明 我谨在此声明：以上呈报事项准确无误，如有不实，愿承担相应的法律责任。 报告人签字和盖章：���������������������������������������报告日期：�����年����月����日 以下由主管税务机关填写 受理人： 联系电话： 税务机关（盖章） ��������������������������������������年����月���日 66 | 上海市商务委员会 由居民企业直接或间接持有20%以上股份的外国企 业，限于符合以下持股方式的三层外国企业： ►��第一层，单一居民企业直接持有20%以上股份的外 国企业 ►�� 第二层，单一第一层外国企业直接持有20%以上股 份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个 符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达 到20%以上股份的外国企业 ►��第三层，单一第二层外国企业直接持有20%以上股 份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个 符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达 到20%以上股份的外国企业。其中，“持股条件” 是指，各层企业直接持股、间接持股以及为计算居 民企业间接持股总和比例的每一个单一持股，均应 达到20%的持股比例 �新设投资的税务考量 �选择合适的组织形式 企业在作出对外投资决策后，面临的首要问题是选择 何种投资方式。对外直接投资主要包括两种方式：第 一是绿地投资（Greenfield�Investment），指跨国 公司等投资主体在东道国境内设立法律实体以在当 地开展商务活动。第二是跨国兼并（Merger）和收购 （Acquisition），又简称“并购”，指外国投资者 为了达到特定经营目标，通过一定渠道和支付手段， 将另一国企业全部或部分资产或股份收购下来，从而 对被收购企业的经营管理实施实际或完全的控制行 为（采用并购的投资方式的税务考量，请参见 节——《跨境并购的税务风险管理》）。 考虑使用绿地投资方式进行对外投资的企业可根据业 务需要和实际情况，设立代表处、分部、分公司或子 公司等组织形式。对于组织形式的选择，除了考虑企 业自身业务发展、对外部资源和市场利用的需要， 还需要了解在投资国设立各组织形式的涉税风险。例 如，企业在美国设立公司应尽量设立具有独立法人资 格的子公司（subsidiary�corporation），而不设立 分支机构或分部（Branch）。原因在于，分支机构将 被视为海外总公司的一部分，美国税务局可能要求其 就全球收入纳税，总部可能还需要为该分支机构的违 法经营行为负责，而子公司只需为在美本土产生的利 润纳税，母公司也不承担其违法经营责任。 除了上述问题，在投资国设立各组织形式的中国税务影 响也应纳入考虑。例如，根据中国企业所得税法中国企 业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各 项境外所得，无论是否汇回中国大陆境内，均应计入中 国企业当年的应纳税所得额缴纳中国企业所得税。 此外，对投资国当地的税制进行系统地了解亦是十分 必要的，我们在附录二中简要地介绍了“走出去”企 业重点投资国家的企业所得税、主要的间接税以及个 人所得税税制。 �投资国税收优惠政策 一般情况下，各国为了吸引外商投资会出台各类税收 优惠政策，企业在新设投资阶段应了解投资地点以 及投资行业是否有相关的税收优惠以及获得优惠的条 件，及时申请并享受相关优惠，从而减轻企业对外投 资的整体税负。为了便于企业了解“走出去”企业重 点投资国家的税收优惠政策，以下为新加坡、荷兰和 捷克的税收优惠政策的简要介绍。 (1)新加坡9 先锋企业优惠政策：对先锋企业推出的税收优惠政策 旨在鼓励企业开展可有效促进新加坡经济或技术发展 的经营活动。大额投资和开展突破性业务的企业一般 可享受先锋企业优惠政策。先锋企业取得符合条件的 利润可免予缴纳企业所得税，该期限可长达15年。 企业发展与扩张激励政策：企业发展与扩张激励政策 适用于在新加坡从事高附加值业务（由新加坡经济发 展局认定）但不符合先锋企业条件以及先锋计划优惠 期满的企业。新加坡经济发展局允许对企业符合规定 的利润按不低于5%的优惠税率缴纳企业所得税，该期 限最多可达40年。一般而言，每次企业发展与扩张激 励政策申请期限不得超过10年。 集团总部优惠政策：集团总部优惠政策包括全球总部 优惠政策和区域总部优惠政策。总部集团优惠政策适 用于在新加坡注册或登记、向其区域或全球网络公司 提供总部管理服务的企业。根据全球总部优惠政策和 区域总部优惠政策的相关规定，企业在特定时期取得 的符合条件的收入可享受5%、10%或15%的优惠税率， 具体税率取决于其在新加坡的投资情况。 3 中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 9《全球企业所得税税制简介（2016）》，安永， � ��---country-list 67对外投资税务合规管理指引（2017） | 投资免税优惠政策：经批准，从事符合规定项目的企 业可享受投资免税优惠政策。此类企业除了可享受正 常的税务折旧抵免之外，其为购置生产设备而发生的 特定比例（可高达100%）的支出也可享受免税优惠。 经批准的特许权使用费、技术支持费和研发费用免税 政策：支付给非居民的经批准的特许权使用费、技术 支持费以及推广项目发生的研发费用可减免扣缴预提 所得税。上述优惠政策也可由税务机关自由裁量。 新设公司的免税政策：对于满足特定条件、新设的新 加坡税收居民企业，其取得的首笔10万新加坡元的应 税收入可全额免税，且取得的下一笔20万新加坡元的 应税收入可享受50%的减免。免税计划只适用于符合 条件的企业设立的前三个连续的纳税年度。但此计划 不适用于从事房地产开发或投资控股的初创公司。 生产和创新优惠政策：生产和创新优惠政策是指，自 2011年起至2018年的纳税年度，针对以下六项经营活 动而发生的支出，可享受额外300%的税务扣除，每个 纳税年度发生符合条件的支出最多可达400,000新加 坡元或现金支出的60%。 ►��研发活动 ►��符合条件的设计项目的投资 ►�� 购买和许可符合条件的知识产权 ►�� 注册专利权、商标权、设计活动和植物新品种 ►��购买和租用符合优惠政策的信息技术和自动化设备 ►��外部培训和符合条件的内部员工培训 为使企业灵活应用该税收政策，企业可跨3个纳税 年度（2016-2018年）合并使用400,000新加坡元的 支出上限，即上述各经营活动允许的最高扣除额为 1,200,000新加坡元。 研发活动的税收优惠政策：2009至2025纳税年度间企 业均可享受更为优惠的研发费用税前抵扣政策。从 事任何领域研发活动的企业（无需与企业经营业务相 关）均可申请税前抵扣优惠，且部分符合条件的研发 支出还可享受额外的50%的税前抵扣。新加坡政府为 鼓励和帮助企业在新加坡建立研发中心并开发技术战 略领域的内部研发能力，也向企业提供补助金。该补 助金一般可达到符合条件的成本费用（例如人力成 本、设备成本）的30%或50%。 金融中心激励政策：金融中心激励政策旨在鼓励企业 选择新加坡作为该公司资金管理活动的所在地。向经 审批的关联企业提供符合规定的服务取得的收入，以 及通过自有账户开展符合条件的经营活动所得可按照 10%的税率或其他优惠税率纳税，优惠期可长达10年， 且每次延期不得超过10年。企业可享受的其他税收优 惠包括对从新加坡境外的银行或非银行类金融机构以 及经审批的关联企业贷款发生的利息支出（与执行金 融行业优惠政策所批准的经营活动相关）可免予缴纳 预提所得税。上述财政金融中心激励计划有效期截至 2016年3月31日。自2016年4月1日起，符合金融中心激 励政策的企业可享受8%的企业所得税优惠税率。 金融行业优惠政策：金融行业优惠政策旨在促进高增 长和高附加值的金融业务在新加坡的发展。在新加坡 获得批准可享受金融行业税收优惠待遇的企业，其开 展符合条件的经营活动所得可适用5%、10%或12%的优 惠税率。符合条件的经营活动包括： ►��贷款相关的经营活动 ►��债券资本市场相关的经营活动 ►��股权资本市场相关的资本活动 ►��基金管理、信托管理、托管人及其他咨询服务 海运行业优惠政策：航运公司、船运租赁公司及一些 提供航运支持性服务的供应商可享受海运行业税收优 惠政策，该政策所涉及的企业包括如下三类： ►��国际航运企业 ►��海运（轮船或集装箱）租赁企业 ►��航运支持性服务企业 可享受的税收优惠包括对符合规定的支出免缴预提所 得税、对符合条件的收入免予征税或按5%和10%的优 惠税率缴纳企业所得税。 全球贸易优惠政策：全球贸易优惠政策旨在鼓励跨国 公司将新加坡作为其设立和管理区域性或全球性贸易 活动的所在地。根据该优惠政策，经批准的企业进行 符合条件的商品或产品（包括能源和化学产品、农产 品、建筑工业材料、电子消费品、金属及矿产等）交 易，及从事衍生工具和符合条件的结构性商品融资业 务可享受5%或10%的优惠税率。此外，相关机关明确 说明，从事符合条件的液化天然气交易取得的收入 适用5%的优惠税率。全球贸易优惠政策的有效期截至 2021年3月31日。 68 | 上海市商务委员会 风险投资基金优惠政策：风险投资基金优惠政策旨在 促进新加坡风险投资行业的繁荣发展。在投资获得批 准的前提下，特许的风险投资基金取得处置该投资取 得的利得、境外可转换债券的利息收入及境外投资取 得的股息收入可免予纳税，或按照不超过10%的优惠 税率纳税，该政策适用期限可长达10年。每次最多可 延期5年，但可享受该优惠政策的最长期限为15年。 特许的风险投资基金管理企业对特定的收入可享受5% 的优惠税率。该税收优惠的有效期自2015年4月1日起 至2020年3月31日。以上列示无法全面介绍新加坡税 收优惠政策，并且各优惠政策的适用情况将视企业在 新加坡的计划和开展的业务而定。 (2)荷兰10 创新激励政策：如满足特定条件，纳税人可选择适用 创新激励政策。该政策旨在鼓励创新和研发投资， 包括软件开发。创新激励政策的前身为专利激励政策 （Patent�Box）。专利激励政策自2007年1月1日开始 实施，自2010年1月1日起变更为创新激励政策。根据 创新激励政策，符合条件的知识产权产生的净收入按 5%的有效税率缴税。该5%税率仅适用于自主开发的无 形资产产生的收益超过开发成本的部分。开发成本可 按照25%的法定税率进行抵扣。纳税人可针对特定的 无形资产选择采用创新激励政策制度；但无需纳入所 有无形资产。创新激励政策未对可按5%有效税率缴税 的无形资产相关收入的金额设置上限。适用创新激励 政策的一个重要前提条件为：纳税人须就其创造或承 担风险和责任的无形资产取得荷兰企业局（隶属于荷 兰经济部）授予的专利权、植物育种者权（该项权利 为新发明的种子授予）或研发声明。商标、标识和类 似资产不符合条件。某些情况下，无形资产外包研发 可符合适用政策优惠的条件。 (3)捷克11 开展或扩展如下活动的投资者可享受相关税收优惠 政策： ►��制造业生产 ►��技术中心 ►��业务支持服务中心，即共享服务中心、软件开发中心 和高新技术维修中心 自2015年5月起，数据中心和呼叫中心将享受激励投资 优惠政策。税务优惠政策包括以下内容： ►��企业所得税减免10年 ►��折价确认转让所得 ►�� 创造就业补助 ►��雇员培训和再培训补助 ►��针对战略性投资支出发放的现金补助 投资者获得优惠金额可高达符合条件成本的25%，适用 于税收减免、就业补助、资本支出现金补助、土地转 让的总额，但培训和再培训补助除外。中型和小型企 业则在此比例基础上分别提高10%和20%。但位于布拉格 的企业无税收优惠政策。 投资制造业符合条件的成本中包括长期有形资产和无形 资产的成本；而对于技术中心和业务支持服务中心，符 合条件的成本还可能包括两年的人工成本价值。 此外，捷克为企业提供了企业所得税减免和资本支出 现金补助，但位于布拉格的企业无此减免或补助。在 失业率较高的地区提供的补助还包括就业机会补助、 培训和再培训补助。工业特区（例如，Most-Joseph、 莫什诺夫、霍莱绍夫）还可能提供就业机会补助，以 及房产税免税优惠政策。《投资鼓励法》（Investment� Incentives�Act）为投资鼓励提供了法律依据，而在实 务中，政府还会根据特定情况给予优惠。 3 中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 10《全球企业所得税税制简介（2016）》，安永， 11�《全球企业所得税税制简介（2016）》，安永， 69对外投资税务合规管理指引（2017） | �控股架构的选择 在节——《控股架构筹划的方式》中，我们介 绍了新设投资通常可以考虑直接控股架构或间接控股 架构。 直接控股架构的优势是简单易于设立，且维持成本较 低。如果适用投资国与中国的税收协定，可享受税收 协定税率，那么直接控股结构可作为备选的控股架构 之一。但是在直接控股架构下，没有一个统一的海外 控股和资金调度平台，企业在未来海外资金运营过程 中将缺乏灵活性，且海外架构调整缺乏筹划空间。 相比而言，如果企业采取间接控股架构，通过利用现 有和新设的海外控股平台和区域控股平台，有机会提 升资金管理效率；同时，投资退出的策略也可能更具 有税务角度的灵活性。在间接控股架构下，可能进一 步降低股息分配需承担的税负。但同时也需考虑，间 接控股架构的设立和维持成本较高，且中间控股公司 需满足商业实质而不能以避税为目的设立。企业在中 国境外已纳税款的抵免，可能会受海外子公司层数的 约束。 �融资方案的选择 融资方案总体而言包括股权融资和债务融资方案，债 务融资又包括从金融机构获得借款以及使用股东贷款 融资的方案。 股权融资方案 在股权融资的方案下，在股权持有期间资金回收的主 要方式是股息分配。因此，在既定的控股架构下，应 考虑投资国向中国汇回股息的预提所得税是否适用税 收协定优惠税率以及境外已纳税款抵免的影响。 债务融资方案 多数的对外投资都会考虑自有资金用作股东贷款与银 行贷款相结合的债务融资方案。 在银行贷款融资方案下，贷款实体的选择主要取决于 中国母公司的融资条件和交易具体的商业考量。其 次，从税务的角度考虑，应评估中国、中间控股公司 所在国以及投资国的所得税税负情况，使利息抵扣效 益最大化，从而具有整体税务有效性。 如果采用股东贷款融资方案，企业首先应考虑投资国 公司向中国母公司支付利息需缴纳的预提所得税以 及是否与利息相关的境外已纳税款可以在中国进行抵 免。由于中国税法境外已纳税额的抵免限额是分国不 分项计算的，因此，从所得税角度，来自投资国的利 息收入可以使中国母公司弥补对于来自投资国股息收 入在当地缴纳的公司所得税进行抵免的不足。 但是，采用债务融资方案，需要考虑投资国对利息税前 扣除的限制规定。根据投资国对于债权与股权的划分， 可能导致债务被重分类为权益，从而利息支付会被视做 股息支付，不能进行税前扣除；尤其对于由关联方进行 担保的债务，以美国为例，如果有关当局认定美国子公 司的财务状况不能获得贷款，那么相关贷款将被认定为 关联方提供的权益性资金，从而利息费用将被视作股息 无法税前扣除。同时，企业还需了解资本弱化规定关于 关联债务和权益的比例的限制，以防止超过限制的债务 相关利息无法税前抵扣（附录二中对15个重点国家是否 有资本弱化规定进行了提示）；此外，债务利息水平一 般亦会受到投资国转让定价规定的限制。鉴于BEPS第4 项行动计划——《对利用利息扣除和其他款项支付实现 的税基侵蚀予以限制》对于各国反避税立法的影响，可 以预见，在未来各国关于利息的税前扣除可能会有更多 限制性的法规出台。 结合节——《全球税收筹划与海外税务架构设 置》的内容可以看出，未经筹划的控股架构和融资架 构可能在后续交易及运营阶段为中国投资者带来额外 的成本，中国投资者应在新设投资之初即给予相关方 面的考虑，长效提升企业的整体税务有效性。 70 | 上海市商务委员会 战略分析阶段 确定交易策略阶段 交易执行阶段 交易成功后 战略分析 机会分析 开展交易 谈判咨询和执行 投后整合 3 中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 �跨境并购的税务风险管理 �了解海外并购流程以及国内外税收环境差异对交易的影响 海外并购的流程一般为： 根据企业自身状 况、行业环境以 及战略定位，形 成并购战略，进 行并购需求、并 购方向分析 交易前初步拟定海外 投资架构 ►��对潜在目标公司进 行概要性税务评 估，初步拟定税务 优化的投资架构 进一步设计交易架构� ►��深入了解目标公司 的的行业特点、所 在国家的税收环境 及双边税收协定 等，及其对拟进行 交易的潜在影响 ►�� 基于以上信息设计 税务成本优化的交 易架构 ►��了解并评估交易环 节税负，包括买卖 不动产的税负及印 花税等，并在交易 架构中就未来重组 或退出计划过程中 的相关交易税负予 以相应考量 税务尽职调查/架构搭建 ►��识别税务风险的性质 及金额 ►�� 根据发现的税务风 险，对收购后的税务 预测作出调整 ►��根据尽职调查中对于 标的公司税务属性的 进一步了解，完善交 易架构 ►��基于进一步确定的融 资方案，结合商业安 排考虑不同融资方式 的税务成本 ►��对交易合同等有关书 面文件进行审核，确 保对于潜在税务风险 提供了相应的法律保 护条款 交易后的执行情况 ►��确保架构设计及后 续重组的顺利执行 ►��密切监控收购前识 别且并未解决的税 务风险，并研究解 决策略 ►��确保收购后被收购 企业税务申报的合 规性及标准化 利用定性和定量 分析，或借助外 部投资银行寻找 优质目标企业， 对各个目标公司 从其盈利能力、 在中国的发展前 景、以及未来与 现有公司资源整 合等方面考量 分析 与卖方或其交易 顾问接触，向目 标企业提交非约 束性收购意向 书，建立内部专 家团队并聘请外 部顾问进行尽职 调查，进一步调 整估值 与目标企业进行 谈判，确定并购 方式、支付方式 等，签署交易法 律文件，通过跨 境并购的审批和 其他交割条件的 满足，最终完成 项目交割 成立组建财务与 业务整合管理团 队，制订并实施 整合计划 海外并购中涉及的税务工作一般包括： 71对外投资税务合规管理指引（2017） | 海外并购中需要考虑国际并购与国内的差异，其中既 包括竞标项目流程、定价机制等方面的不同，也包括 被收购企业所在国家/地区税务体系的差异性。中国 企业海外并购过程中所面临的税务方面的挑战主要 包括： ►��由于跨境并购经验的缺乏，未能及时有效安排税务 尽职调查，导致中国企业不能准确了解目标公司历 史税务风险、税务资产状况，难以量化估值中使用 的主要税务假设，未能在交易文件中寻求合理的税 务风险保护条款 ►��并购架构的设计不合理，导致买方承担不必要的历 史税务风险、额外交易税费、交易后整体税务成本 上升、交易合同或融资协议谈判面临困难等问题 ►��不了解境外税务合规要求与管理机制，缺乏跨国公 司税务合规管理经验，导致交割后不能如期进行税 务相关文件资料申报或及时就税务事项与主管税务 机关进行适当沟通，存在被目标公司所在国家/地 区税务机关处罚的风险 ►��缺乏在收购后进行集团业务税务优化整合的经验， 无法有效控制集团整体税负和税务合规或内控风险 另外，税务领域综合性强，需要结合公司内部多部门 从多维度共同筹划协作。此外，国际税法变化快且环 境复杂，如OECD发布的《关于防止税基侵蚀和利润转 移（BEPS）行动计划》，基于此行动计划，很多国家 正在逐步修订本国的税法规定，这更加要求中国企业 需要与时俱进的了解国际税务监管环境与税务合规要 求。 ���如何有针对性地安排税务尽职调查和交易 架构设计工作? 跨境并购税务尽职调查工作需要考虑的主要事项 ►�� 海外并购中税务尽职调查的工作流程与国内项目的 差异。一般而言，大部分海外并购项目会通过网上 数据库的形式提供项目基本信息，部分项目亦会提 供卖方尽职调查报告对于目标公司的财务税务情况 进行汇总，并辅以多种形式的沟通环节，包括现场 访谈、电话访谈、书面问题清单等。其中，税务部 分尽职调查内容的沟通对象一般可能包括管理层及 其税务顾问，在存在卖方尽职调查报告的情况下， 也可以要求与准备卖方尽职调查报告的顾问机构进 行沟通。然而，海外并购项目中在沟通环节亦存在 一些可能的限制，包括访谈时间、次数、问题数量与 沟通频率等，在部分竞标项目中不同阶段的信息披露 程度亦会有所区别，公司需结合谈判策略对于不同阶 段中的沟通方式与商业决策予以调整 ►��需要了解目标公司所在国家/地区的主要税种，及是否 有具有行业特色的税种与税务处理方式，从而确认调 查涉及到的税种，如企业所得税、增值税或商品服务 税、工资税、印花税、房地产税等等 ►��目标公司所在国家/地区的税款追征年限，即目标公司 成立以后的所有期间或法定及实际操作可能被税务局 稽查调整的年份，以确定税务尽职调查的审阅期间和 股权转让协议中税务风险赔偿的最低赔偿年限 ►��当目标公司为集团公司且存在多个国家/地区的子公司 时，还需要根据各子公司对集团的重要性水平或者所 涉及的国家和地区、中国企业对某些子公司的关注点 及本身的成本预算等来确定实施税务尽职调查的目标 公司的数量、涉及的国家、调查的深度（即全面详尽 的调查还是概括性调查等）。同时，也需根据目标公 司在非子公司所在地的经营活动确定是否需要额外进 行海外常设机构相关的审阅与分析 ►��目标公司的税务亏损及税务优惠状况，以及这些事项 是否会因为本次交易产生未来使用方面的限制 ►��了解目标公司是否存在历史期间税务重组或交易前的 重组计划，判断相关重组计划是否会引起历史期间税 务风险或影响未来税务处理方式，据此考虑对于估值 的影响以及是否需要增加相应的特别法律保护条款 ►��了解目标公司的管理层留任方法与股权激励计划，基 于公司并购后的整合与运营战略与卖方共同协商对于 历史期间股权激励计划的税务处理方式，或考虑设立 新的税务优化股权激励计划 有针对性地安排交易架构设计工作 海外并购的交易架构设计首先要从买方的全球商业安排 出发，基于合理的商业目的及公司未来业务的发展计 划，还需要配合未来的现金流安排和投资退出的策略， 实现资金的高效运用。从税务的角度，买方对交易架构 的设计需要在满足前述条件的前提下，同时考虑税务成 本的优化。 72 | 上海市商务委员会 您是否应该买或者 卖某家企业? 尽职调查的 核心问题 您该如何买或者卖? 资产交易还是股权交易? 保留税务资产（如可 结转税务亏损等） 如何确定或影响 交易对价（购买价格?） 避免重大的历史遗留 税务问题或者因重组 /投资退出/递延税负等 产生的税务问题 尽职调查的� 核心问题 3 中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 ►��收购主体与海外层级的确定：需选择合适的交易主 体作为收购方，在此分析过程中需要立足于税收协 定及参与交易各国的国内相关税法规定，在充分比 较不同交易主体整体与长期税务成本的前提下确定 并购主体及海外层级设定，综合考虑日后经营期间 利润或利息分配过程中所可能产生的税务成本 ►��融资方案的确定：结合交易价款的资金来源，在税 务优化与合规的考虑下，进行融资方案的设计，特 别是融资成本是否可以有效地在税前抵扣 ►��未来退出投资的策略：未来直接转让股权或通过国 内外上市退出时所可能产生的不同税务影响均需在 计划投资伊始就纳入企业考虑范围，并且结合中国 企业未来发展的定位，考虑提高中国境外所得税抵 免效率、降低海外再投资时的资金流转税务成本、 搭建运营效能优化的税务筹划平台 ►��并购后的重组计划：在部分交易中，标的集团的现 有股权架构对于中国投资人来说可能不是最为税务 优化的架构，并且交易前出于商业的考虑无法做出 相应的调整，这就存在交易后重组的需要。另外， 投资方应结合中国母公司全球业务布局和商业实质分 布，在兼顾协同效应的同时对于全球控股架构、业务 安排及知识产权安排予以适当调整 ���如何全面掌握目标公司税务合规申报或结构 性税务风险? 在交易开展阶段，企业可通过税务尽职调查了解目标 公司的税务概况。简单地说，就是通过对目标公司税 务资料的审阅和对该公司税务人员、税务顾问及管理 层的访谈，收集、整理和分析目标公司的财务税务信 息，查找目标公司历史期间潜在的税务风险和应缴未 缴或应计未计税项，并最终以报告的形式对目标公司 的税务状况进行系统评估的过程。通过税务尽职调 查，往往可以找出目标公司运营模式或历史交易中潜 在的税务问题，并有针对性地加以防范，避免出现替 卖方“买单”的情况。比如，确定是否存在影响交易 或交易架构的重大税务风险；在有关合同中要求卖方 做适当的税务陈述和保证；增设赔偿条款；冻结部分 买价直到税务风险被解决；设定监管帐户；以及通过 谈判直接调整收购价格等。 尽职调查的 核心问题 73对外投资税务合规管理指引（2017） | ►��合并纳税集团（包括企业所得税和流转税） 无效 ►��关联交易不符合独立交易原则，导致转让定价 风险 ►��关联方借款安排不符合所在国资本弱化规定， 导致部分利息费用无法在税前抵扣且可能视为 向股东支付股息，从而产生额外税负 ►��由于未能满足目标公司所在国税法对于控股公 司商业实质的要求，导致股息、利息等支付不 能享受协定优惠税率 ►��向避税港国家支付的款项未予申报，相关款项 不能在企业所得税税前扣除或产生额外预提所 得税 ►��历史交易或业务剥离重组过程中的税费成本和 风险（如未按公允价值确认应税收入，收购价 格分摊和税务摊销的不正确） ►��部分准备金不能在税前扣除所引起的所得税 风险 ►��目标公司对于税务优惠的适用是否合规并具有 可持续性 ►��资产的税务基础缺乏合理的依据，导致相关折 旧摊销金额无法全额在税前抵扣 ►��对设立在低税收地区的受控外国公司所产生的 被动收入将会被要求立即征税 ►��目标公司海外业务的运营可能存在相关的海外 常设机构税务风险 ►��管理层在目标公司持股，因收入性质划分不正 确导致代扣代缴薪酬税风险 ►��递延所得税资产的高估或递延所得税负债的 低估 根据我们的经验，在海外并购尽职调查过程中目标公司常见的税务问题包括： ►��部分国家规定，如果目标公司一定比例的股 权被直接或间接转让，且目标企业拥有房地 产，将可能触发房地产交易税 ►��由于交易后控制权变更，包括税务亏损在内 的税务属性无法在以后年度继续使用或触 发“回转机制” 74 | 上海市商务委员会 3 中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 ���如何进行人力资源和雇员税及社保尽职调查? 人力资源尽职调查的重要性 人力资源尽职调查是对企业的人力资源进行全面了解、 并对企业的人力资源管理系统进行分析和评估的过程。 企业在进行海外并购的过程中，应重视人力资源、雇员 税及社保相关的尽职调查。忽略其重要性可能导致企业 面临巨大的财务及并购风险。在此，我们通过一个案例 来说明企业在并购过程中因缺乏人力资源尽职调查而造 成的后果。 案例分析 背景情况：某国内企业收购美国某企业，在进行收购整 合工作时发现了以下问题。 未进行人力资源尽调 可能导致的财务风险 未进行人力资源尽调 可能导致的整合风险 ►��因控制权变更而造成的额 外支出 ►��控制权变更相关支出条 款，美国常见 ►��因时间紧迫未作人力资源 尽调，而未发现相关条 款，以至于在购买后发现 额外支出，未体现在价格 谈判中 ►��员工养老金计划构成复杂， 负担较重 ►��目标公司因为之前几起收 购，而导致员工养老金计 划构成复杂，管理难度大 ►��目标公司工厂员工大部分 都参加多雇主养老金计 划，买家被要求在收购后 继续支持此养老金计划 ►��目标公司员工或有可能参 与退休后医疗计划，买家 也被要求在收购后支持此 计划，包括已退休人员 ►��另外，工会相关条款规定 每年有5%至10%的涨幅， 此类刚性费用未反映在未� 来收益预测中 ►��不清楚目标公司薪酬体系和 激励计划 ►��由于不了解高管及关键技 术人员薪酬激励计划，无 法在交割时及时制定有效 的保留计划，错过最佳留 人时机，导致人员离职， 去往竞争对手 ►��并购后发现目标公司有着 优越的福利制度和较高比 重的固定工资，人工成本 刚性大，缺少激励性，买 家无法有效约束目标公司 业绩表现 ►��不了解目标公司情况，中方 人员难以融入 ►��不了解目标公司日常汇 报关系以及各职能的运 作情况 ►��中方派遣人员很难开展 工作，不能有效融入日 常运作 ►��另外，由于不了解目标公 司运营情况，对协同效应 的估计也欠缺可实施性 75对外投资税务合规管理指引（2017） | 人力资源尽职调查的流程和步骤 一般来说，人力资源调查应贯穿海外并购的全过程。在整个并购流程中，人力资源调查所涉足的环节可以通过 以下图表来加以展示： ► 针对目标公司在关键地 区的工厂和代表处实体 的组织架构、员工结构 ► 理解目标公司在关键地 区的员工的薪酬结构和 福利 ► 为目标公司管理层就并 购项目制定激励机制 ► 理解劳工关系和历史诉 讼情况 ► 理解任何因此次交易可 能造成的解雇和相关费 用 ► 辨认在人力资源方面潜 在整合风险和机会 并购 过程 签署并购协议前 交割完成前达成并购意向前 需关 注的 内容 人力资源 尽职调查 人力资源条款 的谈判 合约签署前确认 性尽职调查 （或有） ► 人力资源条款的沟 通和谈判 ► 提前考虑关键员工 的保留问题 ► 通过更加详实的管 理层信息和数据开 发，就前期的风险 事项进行更深入的 评估和分析 ► 分析和评估最新的 人力资源变化，并 评估潜在的影响 交割日准备工作 ► 协助整合团队制定 和执行交割日准备 清单 ► 协助整合团队明确 整合的目标和重点 工作领域，制定交 割后实施计划 交割日准备 76 | 上海市商务委员会 3 中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 在开展人力资源尽职调查的初步工作时，调查团队应 充分审阅目标公司开放数据库中的数据和信息、通过 全球网络，获取目标公司所在各国和区域人力资源专 业知识和见解，并根据需要，组建目标公司所在各国 的本地人力资源调查团队，开展管理层和员工访谈。 在初步工作的基础上，团队需要对目标公司人力资源 的发现进行初步总结，形成观点，归纳重要风险事 项，挖掘并购后的潜在提升和整合空间，同时应就初 步发现同并购团队进行沟通。此后，团队应进行目标 公司管理层访谈，就初步发现同目标公司管理层进行 沟通，并获取相关澄清和解释。最终，团队应结合目 标公司管理层的解释，完成尽职调查报告，向并购团 队进行汇报。 人力资源尽职调查的主要内容和注意事项 主要关注点 潜在风险事项 常见工作程序 养老金和退休 医疗计划结构 ►�� 了解养老金和退休 计划结构；识别有 风险的领域；提供 购买会计估计 （包括估计的未 来资金和财务的 影响） ►��交易后可能会导致 的额外养老金负债� (例如增加的提前 退休条款) ►��短期内可能有资金 需求；此次交易 会导致直接的资 金需求 ►��交易发生后，很多 雇主的养老金计划 会在计划范围内 被提取 ►��了解所在国养老 金和退休医疗保 险计划 ►��查阅精算评估和资 金计划报告、计划 文件、计划总结 表、劳动协议以及 相关的信息 ►��与目标公司管理层 和人事部讨论养老 金及退休保险计 划，并与公司其他 人员讨论以加强我 们对养老金计划和 成本结构的理解 ►��对盈利质量调整提 出建议 ►���对任何直接的资金 需求提出建议 ►��了解国际福利计划 及其他相关成本 和责任 ►��重点强调所有权转 让所涉及的主要的 风险因素及影响 ►��对重要的潜在资金 需求或获取养老金 监管机构的批准提 出建议 附注：买方可以在交 割日后寻求新的发展 计划结构。在交割日 后可以评估适当的替 代方案框架以及在该 框架下的项目成本 主要关注点 潜在风险事项 常见工作程序 员工薪酬与福利 ►��了解控制权变化、股 权奖励，激励计划及 执行协议潜在的资金 和财务风险 ►��控制权变更条款会导 致现金成本增加。可 能有管理权变更协 议、长期激励计划 (LTIPs)，留任协议、 特殊的遣散费、高管 补充退休计划、递延 补偿计划、股票和限 制性股票的安排等协 议中可能存在控制权 变更条款 ►��如果股权变更涉及补 助金，存在不可扣除 的多余的离职金付款 和消费税风险（如在 美国） ►��根据递延补偿规定， 目标公司可能存在直 接的税务和罚金风险 （如在美国） ►��以往交易中所遗留的 潜在支付可能 ►��在关闭工厂整合过程 中所产生的潜在支付 可能（若有） ►�� 阅读劳动用工合同， 管理权变更协议、留 任奖励、长期激励计 划文件，补偿股权计 划文件，授予信和其 他相关文件（注：法 律顾问一般都会查阅 其中部分文件，调查 团队将与律师相互 协调) ►��了解是否有非正式的 安排导致潜在的控制 权变化支出，包括 留任奖金或递增奖 金支付 ►��了解目标公司及其顾 问是否已经进行了养 老金和其他员工福利 计划的计算，以供调 查团队查阅 ►�� 通过询问及审阅相关 文件，估计由于重 大协议/计划控制权 变更/既往交易/工厂 关闭所引起的潜在支 付可能 ►�� 估计“金色降落伞” （golden�para- chute）在相关规定下 的风险，包括额外的 现金成本和/或损失的 税收减免。如果项目 公司已经做了内部计 算，调查团队可以对 该计算进行复核（如 在美国） ►�� 阅读任何递延补偿或 补充退休计划（即递 增资金需求） ►�� 阅读补偿股权计划文 件，评估信，授予信 以及具体授予时间表 ►�� 询问潜在的股权奖励 额外补助 ►��参与与目标公司的管 理层、人力资源和其 他代表的讨论，以加 强调查团队对员工福 利计划的理解 77对外投资税务合规管理指引（2017） | 主要关注点 潜在风险事项 常见工作程序 高管人员薪酬、 福利及人员保留 ►��了解高管人员我薪 酬待遇，特别因控 制权变更产生的额 外成本 ►��高管人员/关键人 员可能因为本次并 购拿到高额的现 金补偿而造成人 才流失 ►�� 了解高管人员目前 的薪酬政策、员工 合同及任何相关的 福利计划 ►��阅读高管人员的薪 酬和福利计划中任 何控制权变条款， 确任因控制权变更 可能导致的成本或 现金支出 ►��了解关键人员对本 次并购的顾虑，初 步评估人员流失对 业务连续性和未来 发展的风险 ►��为高管人员制定初 步保留和激励机制 以确保高管未来 1-�3年的留任 组织架构 和员工结构 ►��目标公司业务计划 可能导致大量的人 员成本变化 ►��因复杂的组织架构 和员工合同类型导 致难以确定准确的 员工数 ►��如果当地工会权力 强大，将严重影响 交易进行 ►��了解目标公司组织 架构、地理位置， 以及各种类型的员 工情况（全时、兼 职、临时、内退、 外包、海外专家、 实习等） ►��了解员工合同模 板、主要合同条 款、及员工手册等 ►��了解相关劳资协议 主要内容、工会政 策、以及过去与工 会协商内容 人力资源 信息系统 ►��目标公司人力资 源信息系统可能 不对接 ►��了解目标公司所使 用的人力资源信息 系统相关的供应商 及工作流程，包 括工资、薪酬福 利、考勤、招聘、 培训等 ►��了解目标公司在尽 职调查历史期间与 人力资源信息系统 相关支出 人力资源尽职调查的要点 在与企业的长期合作中，我们总结出以下人力资源尽 职调查的要点及成功经验： ►��从长期战略发展角度出发，实现海外业务拓展和能力 提升：并购团队应充分理解企业中长期业务发展战略 以及拓展海外市场、提升专业技术的战略意图，制定 和实施整合计划，确保并购目标的顺利实现 ►��专业的并购尽职调查和整合咨询团队：企业应建立 专业的尽职调查和并购整合团队，使得整合工作能 够提前到尽职调查阶段展开，从而可以根据特定需 求设计针对性的整合路线图和整合方案，确保过渡 期业务持续稳定发展、实现长期并购目标 ►��人力资源管理专业知识，以及有效的并购整合方 法：海外并购整合的复杂性需要采取各种措施、多 管齐下。实践证明，整合方法�+�专业知识�+�沟 通，是中国公司应对海外并购挑战，加强并购整合 的根本方法 ►��全球范围的跨国联合团队提供尽调和整合经验：建 立一支由中国和目标公司所在国当地人员组成的联 合项目团队，不仅非常了解中国企业的工作方式和 企业文化，而且很熟悉各国的相关人力资源法律法 规要求、以及各国当地的企业文化和工作方式，确 保搭建各方有效沟通的桥梁 78 | 上海市商务委员会 3 中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 ���如何设计合理的交易模式（如资产并购还是股权并购）以及如何避免买方承担不必要的历史税务风 险或交易税费? 资产并购或股权并购的选择可能影响到交易时点买卖双方的税负，同时还会影响到持有阶段的税基以及未来转 让时的税务处理。具体而言，可以从以下几个方面考虑： 股权收购 资产收购 债务承继 一般由买方承继 一般情况买方不承继债务；但也有例外或买方 负有次要责任的情况 税务属性的继承 税务属性可以得到继承（但有可能存在由于 发生所有权变更，部分税务属性如可结转亏 损、可结转利息费用等使用将受到限制或完 全无法结转使用） 一般情况下不继承税务属性 收购环节的流转税 一般没有流转税影响 各国税制不同，某些国家可能需要缴纳较高的 流转税 收购环节的所得税/预提税 卖方需要就资本利得缴纳所得税或由买方代 扣代缴预提税，但在某些国家或依据双边税 收协定及地区税务优惠股权转让产生的资本 利得可能享受免税或递延纳税处理 卖方一般需要就转让资产溢价部分缴纳所得税 是否提高资产计税基础 一般不会提高资产的计税基础，某些情况下 也有可能通过税务选择等方式提高资产计税 基础 可能提高资产计税基础 溢价收购产生的商誉和摊销 在买方层面商誉一般无法计入资产计税价 值，只有在最终转让环节可一次性全额计入 用于抵扣资本利得（根据某些国家税法规定 对并购商誉税务摊销或税务基础提高有特别 税务规定的除外） 可能可以计入资产价值或以商誉税务摊销的形 式由买方在未来持有阶段通过折旧/摊销进行 税务抵扣 收购合同的关注重点 对历史期间税务风险的陈述保证及赔偿条款 交易环节税负在买卖双方之间是否有分摊 79对外投资税务合规管理指引（2017） | 股权收购 资产收购 债务承继 一般由买方承继 一般情况买方不承继债务；但也有例外或买方 负有次要责任的情况 税务属性的继承 税务属性可以得到继承（但有可能存在由于 发生所有权变更，部分税务属性如可结转亏 损、可结转利息费用等使用将受到限制或完 全无法结转使用） 一般情况下不继承税务属性 收购环节的流转税 一般没有流转税影响 各国税制不同，某些国家可能需要缴纳较高的 流转税 收购环节的所得税/预提税 卖方需要就资本利得缴纳所得税或由买方代 扣代缴预提税，但在某些国家或依据双边税 收协定及地区税务优惠股权转让产生的资本 利得可能享受免税或递延纳税处理 卖方一般需要就转让资产溢价部分缴纳所得税 是否提高资产计税基础 一般不会提高资产的计税基础，某些情况下 也有可能通过税务选择等方式提高资产计税 基础 可能提高资产计税基础 溢价收购产生的商誉和摊销 在买方层面商誉一般无法计入资产计税价 值，只有在最终转让环节可一次性全额计入 用于抵扣资本利得（根据某些国家税法规定 对并购商誉税务摊销或税务基础提高有特别 税务规定的除外） 可能可以计入资产价值或以商誉税务摊销的形 式由买方在未来持有阶段通过折旧/摊销进行 税务抵扣 收购合同的关注重点 对历史期间税务风险的陈述保证及赔偿条款 交易环节税负在买卖双方之间是否有分摊 ���如何在估值和谈判中充分考虑相关税务风 险及成本? 基本估值方法包括市场法、收益法和成本法。市场法 下通过分析市场上实际交易案例的买卖价格来估算价 值；收益法下假设企业的价值可以通过衡量其未来经 营年限内产生的经济收益的现值得到；而成本法则认 为企业价值为企业各个单项资产要素在现时价格的总 和，即实体资产购建成本。跨境交易实务中，市场法 是一般较为常见的估值方法，通过采用常用企业价值 乘数或常用股东权益价值乘数的方法，计算并购标的 的市场价值。 对于中国企业尤其是上市公司而言，通常会考虑以净 利润作为评估基础进行估值分析。通过税务尽职调查 程序发现的税务风险和成本会作为正常化调整项目影 响到以上评估基础，使经调整后的评估基础可以尽可 能地反映企业未来运营的真实情况。因此税务尽调发 现一方面能提示买方在目标公司可能存在的税务合规 风险，另一方面也能帮助投资方正确判断目标公司的 估值。 另外，如果存在营运资金或净现金和净负债价格调整 条款或者净营运资金和净现金及净负债多于或少于买 卖双方协议所规定的金额的情况，将需要调整收购价 格。在上述价格调整过程中需要考虑的主要税务问题 包括： ►��所得税和递延税收是否应包含在“净负债”或“营 运资金”中计算 ►��应付税款和税负的计算以及对营运资金或净负债的 影响 ►��净现金的定义是否包括限定用途的现金，以及跨境 转移现金可能会产生的额外税负 ►��账面未分配股息是否会带来额外的未来分配税负等 ���如何在交易文件中寻求合理的税务风险保护 条款? 在交易合同中设置合理的税务风险保护机制可以从以 下多个层面进行考虑： ►��保证条款：是一种对事实的陈述，通常表现为对某 项事件的保证。如卖方向买方保证目标公司在交易 之前的税务合规状况 ►��常见的税务保证条款包括： ►��及时地进行纳税申报和缴纳税款，没有欠税情况 ►�� 没有正在进行或未决的税务稽查，税务判决申请 ►�� 交割时资产负债表上有足够的税务计提等 ►��卖方可能会提供一份单独的对保证条款的保留清 单或披露。相关保证可能会因潜在问题被披露后 失去效力，所以买方应特别关注卖方所提供的披 露清单，和对卖方承诺保证或赔偿义务的影响 ►�� 契约或承诺：卖方或买方承诺在将来的作为（肯定 式承诺）或者不作为（否定式承诺） ►��常见的税务契约或承诺条款包括： ►��在合同签署到交割日期间，目标公司在向税务局 正式纳税申报前提供相关税务申报表供买方查阅 ►��在合同签署日到交割日期间，目标公司不会在没 有买方允许的情况下决定或放弃税务选择或针对 任何重大的税务处理做出决定 ►��在合同签署日到交割日期间，目标公司申请并获 得某些税务优惠处理 ►��一般来说，契约或承诺会覆盖到交割前的期间， 但是也可能存在对交割日后的承诺 80 | 上海市商务委员会 3中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 ►��税务赔偿条款：约定一方若违反其保证或承诺而需 要赔偿另一方的协议 ►��买方应主要考虑赔偿的范围及时效是否合理： ►��篮子（Basket）–�赔偿条款通常会有一个双方 同意的“篮子”，除非诉求的赔偿总额超过规 定的金额，否则不会兑现相关赔偿 ►��最小的赔偿诉求（De�Minimis�Claim）–�一个 单一赔偿事项的诉求金额如果达不到最小诉求 额的话，该诉求将不会被接受 ►��上限（Cap）–�最大赔偿金额不超过一个双方 同意的额度（例如收购价格的一定比例，或者 以收购价格为上限） ►��对买方有利的税务赔偿条款应该让税务赔偿不 受任何最小或者最大限额限制，并且涵盖整个 法定追溯时效 ►��托管账户（Escrow�accounts）：一般由第三方银行 保存，待满足合同约定的一定条件时根据约定可由 买方或者卖方取得托管账户中的资金。 ►��买方在考虑设置税务风险托管账户时通常需要考 虑以下问题： ►��托管账户的时效一般为12至24个月，如果托管 账户的时效短于法律规定的法定税款追征时 效，那么税务赔偿就无法完全由托管帐户来 保障 ►��托管账户金额，可以参考尽职调查的税务风险 发现或者交易金额的一定比例来决定 ►��交易税费：交易合同中需明确约定交易本身相关各 项税费（如印花税、资本利得税等）的承担方及相 关申报义务，在部分国家亦可能存在相关税金的卖 方代扣代缴义务，合理合规的事前约定可以避免潜 在的争议及额外税务风险 ���如何设计控股架构减少未来运营及退出时 的额外税务成本? 控股架构安排中需根据公司未来持有及退出计划，综 合考虑持有过程中的股息分配税务成本和退出阶段的 交易税费。 从股息分配税务成本的角度考虑，设计控股架构的主 要关注点包括： （1）�是采用中国直投还是通过具备足够商业实质的 第三方控股公司，享受更优惠的境外股息预提 所得税税率： �►��选择海外控股公司的地点时，可以考虑该国家/地 区是否与中国以及与被投资方所在国（地区）有税 收协定或安排，以提供更低的预提所得税税率等税 务优惠待遇 �►��在选择中国及投资标的所在国以外的第三国设立中 间控股公司时，如需在标的公司所在国申请优惠的 股息预提所得税税率，通常需要提供第三国税收居 民身份证明或能证明该中间控股公司具有“受益所 有人”身份的相关资料 �►��各国对于境外控股公司享受本国预提税优惠税率或 防止滥用税收协定有不同程度的经营实质要求，例 如美国与他国所签订的税收协定中通常会包含“利 益限制规则”（Limitation�on�benefits），欧盟 的母子公司指令也引入了反避税条款 �►��另外，随着BEPS第6项行动计划《防止税收协定优 惠的不当授予》的推进，预计各国对于适用税收协 定的条件将陆续提出更严格的要求 81对外投资税务合规管理指引（2017） | （2） 从另一方面，如果中间控股公司无法具备充足 商业实质，也可能带来额外中国税务风险，具 体包括： ►��受控外国企业风险�-�对于由中国居民企业设立在 实际税负明显低于中国法定税率水平50%（即低于 %）的国家（地区）的企业，如果境外公司没 有合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配 的，中国税务局有权对相关利润中应归属于居民企 业的部分征税 ►��中国税收居民风险�-�如果境外公司的实际管理机 构在中国大陆境内，则存在被认定为中国税收居民 企业的可能性，进而需就其来源于中国境内、境外 的所得征收企业所得税。如果该境外控股公司被认 定为中国税收居民，还应考虑从目标公司所在国角 度是否也认为该境外外控股公司作为中国税收居 民，并享受该国和中国的双边税收协定（如有）， 进而可能影响目标公司层面的预提税税负 （3）�海外架构层级是否符合中国企业所得税境外税 收抵免的要求，在股息分配回中国时是否可以 充分抵扣海外已经缴纳的所得税款： ►��一般中国企业在直接或间接持股境外公司比例超过 20%的情况下，三层架构以内的外国企业就其运营所 得在境外实际缴纳的所得税税额，以及外国企业股息 分配所缴纳的预提所得税可以作为该中国居民企业的 可间接抵免境外所得税税额，在规定的抵免限额内抵 免，从而避免对该项收入的重复征税。然而，三层架 构以外的外国企业所缴纳的所得税则无法适用上述间 接抵免。因此，中国企业在投资收购境外企业时境外 投资架构是否满足“三层”抵免要求 ►��此外，如投资方为中国大陆境内合伙企业，对适用 境外税收抵免处理需要做进一步分析 ►��在税收协定给予特别说明的情况下，中国企业所得 税境外抵免还应进一步考虑税收饶让条款中对于可 抵免税款的规定 从退出阶段的交易税费角度，�“走出去”企业一般 应结合未来退出计划从以下方面进行进一步税务考量 ►��标的公司所在国是否存在股权收购相关的交易税费 或房地产转让税，如印花税等。通过设立中间控股 公司的方式是否可能避免未来直接交易所产生的额 外交易税费 ►��是否可以通过中间控股公司安排，如欧盟国家母子 公司之间的参股免税规定或根据双边税收协定优 惠，避免未来退出时的资本利得税 82 | 上海市商务委员会 3 中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 ���如何有效地在税前抵扣融资成本和其他交 易费用? （1）交易中的融资成本 融资架构的设计通常需要结合商业（如公司融资能 力）、法律及外汇规定、和税务影响等诸多方面综合 考虑。在跨境交易中的融资架构和税务成本也是由多 方面因素决定的，首先是投资方自有资金与外部融资 的分配；其次要考虑资金在从投资方经过中间控股公 司注入到收购公司时的出资方式，是选择使用股权注 资、股东贷款，还是直接通过股东担保或目标公司股 权质押以外部融资直接注入收购公司，最后也包括各 国税法对于融资工具性质的认定差异。 通常而言，企业可通过向第三方或关联方支付利息达 到收益分配和利润转移的目的。从税务角度，利息费 用在高税率国家税前抵扣，而相关利息收入在一个低 税率国家纳税，这将产生整体税收效益。但由于各国 对可税前扣除的利息费用性质、可抵扣限额、跨境利 息支付预提所得税等税收处理方式不同，具体税务影 响可能非常复杂。一般情况下，符合条件（如和经营 相关的）并且合理的利息支出可以税前扣除。但大多 数国家对于超额利息支出均有不同程度的限制，特别 是针对股东或关联方借款利息支出。BEPS行动计划更 是对防止利用利息支出和金融工具交易避税方面提出 了政策建议，以限制集团内融资利息的不当扣除。通 常，税务机关可以通过债资比来限制企业资本弱化， 包括区分股权或债权投资；或者规定企业扣除不超过 息税折旧及摊销前利润或调整后应税利润的一定比率 （如基准“固定扣除率”）的净利息费用等。为了防 止集团内部通过融资方式转移利润，税务机关一般会 对关联方贷款，背对背贷款，甚至关联方担保的第三 方贷款制定较为严格的利息支出税前扣除要求，通常 超额利息不得扣除，但可能往前或往后结转。在开展 交易初期设计整体交易股权及融资架构时，企业就应 当结合商业考量从税务角度考虑更有效的融资工具和 安排，避免或减少出现融资费用无法税前抵扣或被税 务机关认定为权益投资，因而产生额外税负的风险。 （2）其他交易费用 在交易过程中除了融资费用外，还会发生各项费用， 如律师费、针对标的公司的尽职调查费用、评估和审 计费、公证费、投行等中介机构咨询费等。上述费用 对收购方而言一般金额较大，有些中介费更会以交易 价格的一定比率计算，因此如何合理有效的从税务角 度处理上述费用值得收购方认真考虑。例如，这些交 易费用应该归集在哪一层收购主体?是否可以在企业所 得税税前列支?是否有应税收入与这些交易费用匹配? 从增值税角度，支付上述费用是否需要缴纳增值税?是 否可以作为进项抵扣?上述税务影响和安排都将影响到 买方自身的税务效率。 从所得税角度，上述交易费用的处理一般遵从会计处 理，根据每项交易费用的具体性质、所涉及服务的受 益方等决定是否可以费用化或资本化处理。例如，美 国税务机关会将管理层明确收购意图这一时点作为划 分费用化或资本化重要的考量依据。管理层明确收购 意图通常以投资意向书所载日期与管理层批准或授权 与收购相关的重要事项之日孰早确定。在管理层明确 收购意图日之后的费用一般视为与交易直接相关，并 进行资本化纳入相关长期股权投资的计税基础；该日 期之前发生的费用则可直接在税前列支。 从增值税角度同样需要根据服务方和收购方所在国家/ 地区，交易费用的具体性质，以及与收购主体方主要 经营活动的关联性来判断是否需要缴纳增值税，以及 相关进项税费是否可以抵扣。 ��收购后的税务合规性申报义务? 签署股权转让协议后通常需要完成一系列的交易交割 前的准备工作或收购后的整合工作，其中很重要的一 个环节就是完成交易税（例如印花税、不动产转让税 等）的申报与缴纳。各国对于有关交易税费的缴纳一 般都有一个明确的期限，通常以签订协议日或者交割 日作为起始日期，或者作为交割生效的先决条件。多 数国家/地区要求买方作为交易税的扣缴义务人。有些 国家税法没有明确买方或卖方的交易税法定纳税义务 范围，因此需要由参与交易各方协商确定纳税申报方 式及各自承担税负的范围。如果不能按时完成交易税 纳税义务，可能会导致滞纳金罚金等额外税务成本， 甚至影响到交易完成。 有些国家规定，当标的公司控制权变更或由于交易引 起纳税集团解散等原因，标的公司在控制权变更或交 割当日可能会被作为一个单独纳税年度的结束时点。 在该情况下，通常卖方应负责交割日之前的纳税申报 工作并就此提供相应的税务保证和赔偿条款。然而根 据部分国家的税法规定或常规操作，标的公司或买方 也可能需要针对截至交割日单独的纳税年度履行相关 83对外投资税务合规管理指引（2017） | 的纳税申报义务。对于并不因为控制权变更产生一个 单独的纳税年度的交易而言，标的公司需要就交割日 前和交割日后的整个纳税年度计算缴纳所得税。因 此，交易双方需要进一步协商交易日前后的应纳税金 的分割安排，并在股权转让协议中通过“跨期税务申 报”或“Straddle�Period”等相关条款对于双方的 权利义务及纳税申报合作方式进行进一步约定。 此外，收购后的税务合规管理中也需要考虑为并购境 外标的公司所设立的海外特殊目的公司（SPV）的税 务合规性。投资方必须在企业长期经营过程中针对包 括被投资国及中间控股公司所在国所有集团海外企业 的日常纳税申报义务，进行实时监控，通过标准化的 合规管理方式以降低运营过程中所可能产生的各种税 务合规风险。 �如何进行收购价格分摊和递延所得税确认? 收购价格分摊（Purchase�price�allocation）是指 会计准则规定的非同一控制下企业合并对价在取得的 各项可辨认净资产及商誉之间的分配。企业合并对价 通常指购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而 付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证 券的公允价值。 收购价格分摊的评估是通过识别被购买方的各项资产 和负债，评估各项资产和负债的公允价值，将企业合 并对价根据合并中取得的被购买方可辨认资产（包括 各类可辨认无形资产）、负债及或有负债的公允价值 进行分配。企业合并对价大于合并中取得的被购买方 可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉， 小于的情况下该差额应计入当期损益。�� 由于企业会计准则规定与税法规定对企业合并的处理 不同，可能会造成企业合并中取得资产、负债的入账 价值与其计税基础的差异。非同一控制下企业合并产 生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，在确认 递延所得税负债或递延所得税资产的同时，通常应调 整企业合并中所确认的商誉。 84 | 上海市商务委员会 3 中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 中获得的可辨认净资产的价值量下降，企业应增 加商誉的价值，商誉的账面价值增加以后，可能 很快就要计提减值准备，同时其账面价值的增加 还会进一步产生应纳税暂时性差异，使得递延所 得税负债和商誉价值变化不断循环。二是商誉本 身即是企业合并成本在取得的被购买方可辨认资 产、负债之间进行分配后的剩余价值，确认递延 所得税负债进一步增加其账面价值会影响到会计 信息的可靠性。 企业合并发生后，购买方对于合并前本企业已经 存在的可抵扣暂时性差异及未弥补亏损等，可能 因为企业合并后估计很可能产生足够的应纳税所 得额利用可抵扣暂时性差异，从而确认相关的递 延所得税资产。该递延所得税资产的确认不应为 企业合并的组成部分，不影响企业合并中应予确 认的商誉或是因企业合并成本小于合并中取得的 被购买方可辨认净资产公允价值的份额应计入合 并当期损益的金额。 在企业合并中，购买方取得被购买方的可抵扣暂 时性差异，比如，购买日取得的被购买方在以前 期间发生的未弥补亏损等可抵扣暂时性差异， 按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得 额，但在购买日不符合递延所得税资产确认条件 的，不应予以确认。购买日后12个月内，如果取得 新的或进一步的信息表明相关情况在购买日已经 存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异 带来的经济利益能够实现的，购买方应当确认相 关的递延所得税资产，同时减少由该企业合并所 产生的商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为 当期损益（计入所得税费用）。除上述情况以外 （比如，购买日后超过12个月、或者购买日不存在 相关情况但购买日以后出现新的情况导致可抵扣 暂时性差异带来的经济利益预期能够实现），如 果符合了递延所得税资产的确认条件，确认与企 业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损 益（所得税费用），不得调整商誉金额。 案例： A上市公司收购了B公司80%的股权并取得B公司的控 制权，该项合并为非同一控制下企业合并。收购完 成后，B公司成为A公司的子公司，B公司于收购日的 可辨认净资产账面价值为人民币6,000万元。经评估 确认的可辨认净资产公允价值为人民币8,000万元， 评估增值人民币2,000万元，A公司支付的合并对价 为人民币9,000万元。�A公司为国内居民企业，适用 的所得税税率为25%，B公司适用的所得税税率为20% 。 在本案例中，A公司因收购B公司使其成为子公司， 因为属于非同一控制下的企业合并，在A公司合并财 务报表中，B公司纳入合并范围的各项资产、负债 需要基于收购日的公允价值确认。在A公司合并财务 报表的层面，A公司及其所有纳入合并范围的子公司 是作为一个报告主体存在的。因此，被收购方B公 司在A公司合并财务报表中的各项资产负债的账面价 值指的是上述基于收购日公允价值确认的金额，而 非这些资产负债在B公司自身财务报表中的原账面价 值。假设B公司资产负债的计税基础并没有因为被收 购而发生变化。则在A公司的合并财务报表中，B公 司各项资产负债的账面价值与计税基础产生差异。 由于是评估增值，账面价值大于计税基础，产生未 来需要纳税的后续所得税影响，应当于企业合并发 生时，确认递延所得税负债。同时，根据企业会计 准则的相关规定，相应地调整所确认的商誉金额。 综上所述，A公司因该项企业合并，在其合并财务报 表中，应确认纳入合并范围的B公司各项可辨认资 产负债人民币8,000万元，根据账面价值与计税基础 产生的暂时性差异确认递延所得税负债人民币400万 元（2000*20%），根据支付的对价与购买的可辨认 净资产的公允价值（包括确认的递延所得税负债） 的差异，确认商誉人民币1,400万元�[9000-(8000- 400)]。对于商誉的账面价值与其计税基础不同产生 的应纳税暂时性差异，不确认与其相关的递延所得 税负债。原因在于：一是确认该部分暂时性差异产 生的递延所得税负债，则意味着购买方在企业合并 85对外投资税务合规管理指引（2017） | 如何处理目标公司历史税务合规或内控风险， 顺利进行并购后业务及架构税务优化整合 交割日前的准备期和交割日后的100天稳定与磨合期是 并购整合工作最为关键的时期。为了充分发挥并购带来 的正面价值，减少并购带来的负面影响，同时促使并 购整合按计划顺利实施，实现时间成本的价值最大化， 投资方需要重视公司各个管控职能的整合，其中财务管 理领域又是公司并购整合工作的基础。买方应当尽早组 建财务整合管理团队，制定整体行动规划，协调各方资 源，逐步实现各项里程碑目标。并购后税务整合需要考 量的方面有： ►��结合交易架构如资产交易或股权交易和财务税负考 量，进行合理的收购价格分摊，将收购价款的公允价 值分摊到主要经营性资产、可辨认无形资产(如优惠 合同、客户关系、商标等)、其他净资产、递延税项 或商誉等资产 ►��是否需要通过重组减少海外子公司的层级，整合分散 的股权，从而更大程度满足中国境外税收抵免三层及 直接间接控股比例的要求? ►��是否需要加强海外控股融资平台的商业实质，以满足 税收协定中受益所有人的要求，从而享受相关税收优 惠? ►��是否需要对海外子公司所在国家/地区的利息扣除、资 本弱化等税务规定进行进一步分析和转让定价文档准 备，考虑通过合并纳税申报或公司合并等方式将利息 等财务费用下沉至海外经营主体以达到在满足其所在 地区税法规定的前提下减少海外税收负担? ►��是否需要对于并购后集团整体关联交易进行进一步筹 划和调整，并根据相关国家规定是否需要准备相应的 转让定价文档? 此外，在尽职调查阶段，有时可能由于时间因素、资料 受限等原因无法全面详尽地掌握目标公司税务申报的全 貌，投资方可在交易完成后通过税务健康检查对目标公 司的税务合规情况以及尽职调查中发现的税务事项作进 一步深入的审阅与评估。通过交易完成后的全面自查， 了解标的公司是否遵从了商业、税收法律等相关规定， 纠正不合规税务操作，并寻求降低整体税负的税务筹划 机会。此外，在某些情况下，投资方也可通过申请税收 裁定或税务检查的方式，尽早确定尚不明确的税务处理 方式，以便买方可以在有效的追溯时限内对历史期间税 务风险向卖方取得相应的赔偿。 同时，从集团税务风险内控方面考虑，应当结合税务 尽职调查以及税务内部自查的发现，建立完善的税务 风险内部控制体系，并对相关人员进行税务风险内控 培训。譬如，税务规划应涉及包括财务总监及税务经 理等中高级涉税人员，并与商业战略相关部门保持及 时沟通，以实现企业在任何重大商业发展战略或具体 操作方案实施前已预判可能的税务风险，并通过合理 的措施防范或妥善安排。 86 | 上海市商务委员会 �中国企业境外工程承包项目的税务考量 近些年，中国企业境外投资规模呈逐年上升趋势，特别 是“一带一路”政策，带动了中国企业在相关国家、 地区的投资潮流。而境外工程承包项目（Engineering� Procurement�Construction，简称“EPC”）则是另一种 重要的“走出去”办法。2016年，我国企业在“一带一 路”沿线61个国家新签对外承包工程项目合同则达到了 8158份，其中新签合同额1,亿美元，占同期我国对 外承包工程新签合同额的%，同比增长36%12。我们在 这里按照EPC项目的生命周期简单梳理境外EPC项目的主 要税务问题、重点介绍执行境外EPC项目合同的税务考 量，并对解决问题的思路提供专业角度的建议。 ► 相关国家、地区对于外商企业 在当地执行境外承包工程项目 的整体税收政策是较为严苛还 是较为优惠? ► �当地税务机关对相关业务的 征税立场激进或宽松，以及当 地的基本税制和会计制度，涉 及税种、税率、税基、外管政 策、优惠期限、工作签证、劳 工政策等，以确定初步的项目 开展方向和计划 ► 是否有与中国签订税收协定， 当地税务局是否执行税收协定 优惠待遇，是否需要获得事 前批复 ► 了解当地运营的风险和业务安 排可能涉及的税务影响 �境外EPC项目常见的税务问题 12�商务部-�2016年对“一带一路”沿线国家投资合作情况， 初步可行性调研阶段 3 中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 87对外投资税务合规管理指引（2017） | ► 投标文件对合同主体的要求（总 公司、分公司或子公司或以联合 体的方式进行投标） ► 投标文件对主合同、分包合同的 要求（是否能够分析公司，并由 不同方签订安排），并结合商业 模式进行税务安排 ► 投标文件对于付款条件的要求 （是否要求业主代扣代缴税款和 提供完税凭证方能付款） ► 投标文件对于项目融资的要求 （是否必须通过中国或者当地银 行或金融机构融资等），并作出 相应的税务筹划以降低资金流动 的税务成本 合同签订阶段 ► 投标文件对涉税及海关条款的要 求（合同价款是否含税价、关税 能否减免、设备临时进口是否有 关税优惠等） ► 在投标文件的诸般限制下，如何 选择适宜的签约及执行模式，以 有效地降低项目的税务风险，实 现税负优化 项目实施阶段 ► 在合同涉及中方进行纳税申 报、清关、申请劳工签证等 方面，企业应尽量争取当地 业主负责或提供协助 ► 合同条款的细节、发票开具 的形式、付款进度等问题 ► 对相应合同条款进行税务审 阅，以确保降低相应的税务 风险，以及明确各方的税务 责任和义务 ► 根据确定的商业模式，在当地 设立子公司或分公司或形成联 合体，并建立并完善财务及税 务记录及申报体系，以确保税 收筹划计划能够切实执行 ► 对于在项目国进行的纳税申报 等事宜，企业须与中国主管税 务机关进行充分沟通，以确 保证境外所得税抵免能够得到 充分利用 ► 企业可以对由中国派往项目所 在国的人员行程进行管控以降 低形成常设机构的风险 ► 企业应关注项目实施期间颁布 的重大税收政策，并积极应对 ► 确保项目的执行符合前期筹划 安排，以达到之前计划的效果 ► 项目所在国的已缴税费清 算，配合清算审计工作 ► 同时确定境外资金回流至中 国大陆境内的途径，并研究 境外已纳税款在中国大陆境 内抵免的合规性 项目完成阶段投标阶段 88 | 上海市商务委员会 ► 工程服务（设计、绘图、技术规格等） ► 准备性能标准和维护手册 ► 培训 ► 港口到港口的运输 ► 策划等 离岸供应 离岸服务 直接 / 分包 EPC 承包商 业主 境内供应 境内服务 项目所在地工作范围总体工作范围 中国 项目所在国 交钥匙责任 ► 当地土建 ► 建设、调试、测试及完工 ► 项目管理 ► 物流/运输（从当地港口的项目现场） ► 培训 ► 监理等 直接/ 分包 直接 / 分包 ► 设备 ► 机器 当地项目办事处 3 中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 �执行境外EPC项目合同的主要税务问题 境外EPC合同业务的主要构成如图所示，中国企业作 为总承包商应关注以下主要的税务问题： ►��中国企业是否在项目所在国构成常设机构：是否在 项目所在国构成常设机构将影响中国企业是否需要 在项目所在国纳税并提交纳税申报表 ►���项目所在国税务机关是否对离岸供应征税：离岸供 应的税务处理常常有很大的争议性，有些国家的税 务机关以核定的方式征税 ►����项目所在国税务机关是否会对境内供应和境内服务 的转让定价进行质疑：当地的在岸收入偏低或在当 地面临亏损的情况下，当地税务机关可能提出在岸 收入被低估的看法，对在岸收入进行税务调整 ►��代扣代缴预提所得税：业主支付款项时将需要在项 目所在国扣缴预提所得税；总承包商在向分包商或 供应商支付款项时可能也需要在项目所在国扣缴预 提所得税。企业需注意是否按照正确的税率扣缴预 提所得税 （1）常设机构 在境外取得经营收入的中国企业，如果未在境外构成常 设机构（Permanent�Establishment，“PE”），一般可 享受税收协定优惠条款无需在境外缴纳企业所得税。但 是在构成常设机构的情况下，一般应以归属于该常设机 构经营活动的利润，在境外缴纳企业所得税。 因此，是否在项目所在国构成常设机构将影响中国企 业是否需要在项目所在国纳税并提交年度纳税申报 表。由此可见，纳税义务一般不完全与商业登记一 致，即使没有进行商业登记亦可能需要在投资国申报 纳税。 89对外投资税务合规管理指引（2017） | 当地业主支付给外国 企业的技术服务费 外国企业在当地 构成常设机构 离岸服务与常设机构 有实质的相关性 离岸服务与常设机构 没有实质的相关性 按净利润在当地缴纳 企业所得税 按支付金额扣缴 预提所得税 外国企业没有在当地 构成常设机构 在境外EPC项目下，中国总承包商通常在实施工程的 国家设立驻外机构，此时，需根据当地的税法规定以 及税收协定，评估是否有常设机构风险，一般情况 下，常设机构分为以下四种类型（具体情况需按照不 同国家的税收协定条款进行分析）： ►��场所型常设机构：一般包括管理场所、分支机构、 办事处、工厂、作业场所、使用期在三个月以上的 为勘探或开采自然资源所使用的装置、钻井机或船 只以及矿场、油井、气井、采石场或者其他开采自 然资源的场所，但从事准备性和辅助性活动的营业 场所除外 ►��工程型常设机构：是指连续超过六个月或183天的 建筑工地、建筑、装配或安装工程以及与其有关的 监督管理活动 ►��服务型常设机构：是指企业通过其雇员或者其他人 员在项目所在国为同一个项目或者有关项目提供劳 务，且在整个劳务期间的任何一个十二个月中都有 连续或者累计超过六个月或183天的劳务 ►��代理型常设机构：是指非独立代理人（即非专门从 事代理业务的代理人，非独立代理人不要求必须 是项目所在国的居民，既可以是个人，也可以是场 所，还可以是中国企业的雇员、部门）在项目所在 国的活动导致被代理的中国企业在项目所在国构成 常设机构。活动是指代表中国企业签订合同或经常 行使代表权力实施合同谈判、商定合同细节等行为 在某种程度上，总承包商亲自或通过分包商执行项目， 都可能导致该总承包商被视为在当地国家开展业务，从 而构成常设机构。如果构成常设机构，需评估可能产生 的纳税义务以及归属该常设机构的利润，纳税义务一般 仅限于根据“合理归属于”该常设机构在项目所在国的 业务活动。 （2）离岸供应和离岸服务的税务处理 离岸供应（货物/设备） 在综合性（交钥匙）合同下，很多国家的税务机关都倾 向于对“整体合同”在项目所在国产生的全部利润进行 征税。税务机关通常会认定所有的收入都是归属于常设 机构的运营活动，判定依据为与设计、工程和供应相关 的活动（即使这些活动是在境外发生的）都与位于该国 的常设机构相关。 在项目所在国没有与中国签订税收协定的情况下，中国 企业取得离岸供应收入在项目所在国被征税的风险将会 更大。 离岸服务 中国企业提供离岸服务所取得的收入，在业主向中国企 业支付时一般会被认定为技术服务费，但需要根据不同 税收协定的条款进行具体判定。根据中国企业在项目所 在国是否构成常设机构以及离岸服务是否与常设机构有 关的情况，技术服务费收入可能按支付金额扣缴预提所 得税或者按净利润在当地缴纳企业所得税。 90 | 上海市商务委员会 3 中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 （3）项目所在国境内供应和境内服务的税务处理 中国企业通过项目所在国境内供应和境内服务所取得 的所得一般需要在项目所在国进行纳税。当地的税务 机关可能会对关联方交易的相关费用提出被高估或在 岸收入被低估的看法，并可能调整在岸收入和离岸收 入的比例。大多数国家的税法已引入了反避税规定， 因此当地税务机关有权对关联方交易的相关费用以及 在岸收入进行税务调整。在这样的情况下，中国企业 在安排EPC项目转让定价策略时应充分考虑项目所在国 的转让定价规定，必要时采用预约定价安排降低转让 定价风险。 （4）代扣代缴预提所得税 境外工程承包项目可能会面临如下预提所得税相关问 题：首先，项目承包企业需要明确预提所得税是否由 业主承担，且承担的税负是否包括最终税负。如由业 主承担，需确保业主以正确的预提所得税税率来扣缴 税款。 其次，企业需保管好所有的预提所得税扣缴凭证，并 进一步确定总承包商支付给分包商/供应商的款项是否 也需要扣缴当地的预提所得税，因为总承包商在支付 给分包商时没有扣缴税款可能造成相关成本无法在计 算常设机构在当地的应纳税所得额时获得税前抵扣。 最后，企业还需要考虑多扣缴的预提所得税是否可申 请退税，并对税收协定和境外税收抵免进行考量。 （5）避免税务争议需注意的一般事项 企业在境外从事EPC项目较易发生税务争议，可提前 注意以下方面以降低税务争议风险： ►�� 考虑是否可避免以单一综合性合同的方式与业主 签约 ►�� 保存好项目谈判过程的文件、所签订的项目合同、 相关商务安排文件等 ►��充分运用税收协定来降低相关的税务风险 ►��保存好支持境内外收入划分方法和金额的报价工作 底稿和记录 ►��保存好完整的会计和税务记录和文档 ►�� 保存好用于确定关联方交易“合理的”转让定价方 法和利润率的客观数据 ►��保存好相关的关联方交易合同 ►��确保项目合同中的税务条款明确规定相关的税负应 由哪一方所承担 ►��在执行项目前(甚至在投标前期）先做好税务筹划 工作 ►��在必要的情况下，向国内税务局求助，启动“税收 协定相互协商程序” �境外EPC项目应对思路 针对工程承包项目，各国税收政策差异较大，我们建 议从可行性调研开始，认真了解项目所在国的税法规 定，匡算税务成本，提高承包工程的经济效益，避免 潜在的经济损失和法律风险。例如： ►��在进行境外投资布局时就把税务风险管理放到决策 的风险矩阵中综合分析，境外分支机构税务风险管 理也应纳入集团整体的内部控制体系 ►�� 在可行性调研阶段了解关联方和其他中国企业在当 地项目执行的重大税务问题，争取不走弯路 ►��投标阶段我们建议根据项目的特点结合当地税法规 定进行税务规划，认真分析项目各环节所涉及的税 种，尽量正确匡算各税种的影响金额，确认成本中 的税负金额，进行准确的报价。另外，对项目业主 在该项目上所获得的税收优惠的了解可以为谈判增 加砝码 ►��结合项目特点以及项目所在地国家的税制，考虑合 适的运营模式，从税务角度比较各投资主体的优劣 势，以选取税务优化的投资、运营架构和融资方案 ►��由于工程建设周期较长，在项目周期中，企业需保 持对当地税制调整的敏感性，确保风险识别、评估 和预警工作机制的有效性，特别是在后BEPS时代， 国际税收规则和各国国内税制都在不断变化 ►��针对合同金额较大且复杂的跨境工程项目，建议寻 求专业机构的协助，有效配置境内外资源，结合中 国税、当地税以及其他相关国家税制的考虑有效降 低项目的整体税负 我国对外承包工程企业已经在很多国家和地区树立了 良好的形象，取得较好的社会影响和经济效益。随着 承包工程企业进一步“走出去”和BEPS行动计划全面 落地，唯有健全的企业税务风险管理体系和完善的税 务风险应对机制能帮助企业锁定境外项目收益、提升 国际竞争力。 91对外投资税务合规管理指引（2017） | “走出去”企业在经营阶段需考虑 ����的合规问题 “走出去”企业在经营阶段应关注以下合规性问题： ►�� 依法合规纳税：中国企业在投资国所面临的税务环 境，因企业所在行业以及企业整体的合规性情况而 异。总体而言，企业需了解其在投资国境内、甚至 在投资国境外的所有经营业务是否具有在投资国当 地纳税的义务，并遵守相关合规性申报要求、按时 履行税款缴纳义务 ►��充分享受税收协定待遇、避免重复征税：对于对外 投资所获得的收益，包括主动经营收益（例如： 销售货物、提供劳务等）和被动收益（如股息、利 息、特许权使用费以及财产收益等），需考虑税收 协定所规定的优惠待遇的适用情况，以避免同一笔 收入在在相关国家被重复征税 ►�� 防范涉税风险：在后BEPS时代，各国税务机关都在 关注一些热点议题，“走出去”企业在中国或境 外的经营实体如果涉及这些议题都可能引起中国或 境外税务机关的关注，从而带来税务风险。这些议 题包括：利用集团内转让定价进行税基侵蚀和利润 转移、转让无形资产/海外成本分摊、受控外国企 业、常设机构和预提所得税等 �营运模式和转让定价安排 �转让定价策略的制定及落实 “走出去”企业在进行全球经营战略布局中，对转让定 价合规的关注也不容忽视。转让定价的合规通常会渗透 在集团企业经营中，对集团经营模式决策也有着举足轻 重的影响。因此，“走出去”企业应在其总部层面规划 其全球转让定价策略，以达到统筹管理和税务合规风险 控制的作用。其中，企业应注意以下几点： ►�� 税务与业务的紧密合作：一般而言，企业应尽可能 在业务或交易发生之前考虑相关的转让定价的安 排，原因在于一旦交易发生而其转让定价未能符合 相关规定，则会面对潜在的转让定价风险，引发相 关税务机关的质疑 ►��集团内部一致性的保持：集团在总部层面制定的全 球转让定价策略应尽可能保持一致性，如集团内 部对于某一类服务交易采用成本加成一定加成率定 价，那该定价政策应应用于集团内所有成员之间的 关联交易。保持一致性的同时，集团也应当结合集 团成员经营地的相关税收法律法规的要求，对该政策 的适应性进行适当的调整，以符合当地税务合规要求 ►��境外企业经营地税收法律法规的熟悉和及时更新：各 个国家的税收法律法规都不尽相同，“走出去”企业 应掌握并及时获系相关法规的更新，从而帮助企业在 制定相关政策时规避或降低转让定价合规风险 “走出去”企业在总部层面进行转让定价策略的规划之 后，应该考虑如何对该规划进行实际有效的落实，以保 证集团成员达到转让定价合规目的，其中可以考虑以下 几点： ►��制定集团内部转让定价手册并定期更新：为了确保全 球转让定价策略在本地层面的落实和实施，集团应制 定相应的集团内部转让定价手册，将集团转让定价安 排和相应的支持文件以书面的形式记录下来并归档， 以备各集团成员查阅应用和应对税务机关的质疑。另 外，集团应考虑经营业务模式、组织架构、产品和服 务等因素，对内部转让定价手册进行定期更新，以确 保其转让定价安排符合独立交易原则 ►��对转让定价合规性进行监控：集团应定期对集团成员 的实际财务数据和财务情况进行分析，同时与集团内 部转让定价手册中的安排进行比较，以监控该转让定 价安排的具体实施情况。若实际情况与规划结果出现 较大偏差，集团应对该问题进行内部讨论与分析，并 采取相应的解决措施 ►��聘请外部税务专家：企业可以聘请外部税务专家对于 企业在一定时期（比如近三年或指定的其他年份）进 行税务健康检查，以评估企业的税务合规情况 �转让定价安排中的功能和风险分析 “走出去”企业通过在境外设立子公司或分支机构进行 组织架构布局，进而构建其集团整体的营运模式，以达 到业务扩张、成本节约等商业目的，其中不可避免会产 生境内外关联企业之间的交易。由于近年来集团内部交 易的转让定价安排和利润分配越来越成为各国税务机关 所关注的焦点，因此，在“走出去”企业对外开疆扩土 的同时，企业应制定适当的符合独立交易原则的转让定 价规则，以满足转让定价合规的要求。 92 | 上海市商务委员会 3 中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 2015年，经济与发展组织（OECD）与二十国集团 （G20）发布的税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目的 第8-10项行动计划《确保转让定价结果与价值创造相 匹配》中明确指出，执行重要功能、控制重大经济风 险以及对资产价值做出实际贡献的关联企业，应享有 与其价值贡献相匹配的适当回报。同时，由42号公告 也可看出，中国税务机关开始重点关注集团每个参与 企业在供应链中的贡献，以及集团利润在整个价值链 条中的分配原则和分配结果等。 因此，在根据独立交易原则制定其内部转让定价安排 时，企业需对其境内外企业进行详细的功能风险分 析，以识别并比较交易方所履行的具有重要经济意义 的活动和责任、使用的资产和承担的风险，侧重于分 析交易双方的实际活动及其各自的能力。为此，企业 还应该了解跨国企业集团的组织结构及其如何影响跨 国企业的经营环境，尤其应重点了解跨国集团作为整 体如何创造价值、关联企业执行的功能与其他集团成 员企业间的相关性，以及关联企业在价值创造中的贡 献。同时，企业也需要判定交易双方在执行其功能过 程中的法律权利和义务。尽管交易一方可能比另一方 从事更多的功能，但重要的是这些功能在频率、性质 和价值等方面对交易双方的经济意义。 在功能风险分析中，对各方承担的重要风险进行识别 和考察也尤为重要。企业需识别具有经济重要性的风 险。通常，在公开市场中，承担更多风险的企业也会 通过与其收益的增加得到补偿，但实际回报增加与否 仍取决于实际风险的实现程度。因此，企业也需要重 点考量风险的程度和风险承担这两个相关经济特征。 此外，功能风险分析中也包括对资产的分析，应考虑 所使用资产的类型（如厂房、机器设备），所适用的 有价值的无形资产、金融资产等，以及所适用资产的 性质，如年限、市场价值、所在位置、是否有产权保 护等。 对境内外企业进行功能风险分析以确定集团转让定价安 排和利润分配的同时，以下几点是需要特别注意的： ►��考虑无形资产在集团内部利润分配的影响：企业需 要分析集团内部成员在无形资产的开发、价值提 升、维护、保护、应用和推广中履行的功能、使用 的资产、承担的风险以及投入的必要资金、人力及 其他资源，以判定各方对无形资产价值的贡献程 度，进而合理地分配无形资产所产成的收益 ►��考虑地域特殊因素（Location-Specific� Advantages）对转让定价安排的影响：在2012年10 月联合国发布的《发展中国家转让定价操作手册》 中的中国实务篇将“市场溢价”连同“成本节约” 一并视为地域特殊因素。接着，BEPS项目的第8-10 项行动计划《确保转让定价结果与价值创造相匹 配》中虽并未将其定义为无形资产，但要求首先确 认其是否带来收益，如果是，则根据独立企业在相 似环境下的分配方式来分配有关收益。另外，42号 公告也首次在国内法规中提到对于交易定价影响要 素的描述也应考虑地域特殊因素，这意味着中国税 务机关认为成本节约和市场溢价等因素对转让定价 安排的影响重大。因此，“走出去”企业也应注意 地域特殊因素对于转让定价安排的影响。地域特殊 因素的分析主要应从劳动力成本、环境成本、市场 规模、市场竞争程度、消费者购买力、商品或者劳 务的可替代性、政府管制等方面进行分析 �管理服务费的税务影响 “走出去”企业在中国的总部机构有时会为全球各国 的境外子公司提供总部管理服务，如资金管理、市场 营销和供应链管理等，以达到公司治理集中化进而获 得集团整体的成本节约和管理高效等目的。有些中国 总部由于未向其子公司收取相应的管理服务费而导致 其自身承担着较大金额的成本费用，并常年处于亏损 状态。这很可能会引起中国税务机关的关注，并质疑 中国总部承担不属于其应承担的费用而将利润转移至 其他境外国家，在一定程度上增加中国总部的税务风 险。因此，对于中国总部而言，就其发生的管理服务 费用是否应该在其子公司之间进行分摊这个问题以及 费用的确定，应当考虑以下两个因素： ►��确定该集团内部服务是否已经提供 ►��确定符合独立交易原则的服务收费 满足符合独立交易原则的服务收费这一标准是服务费 用税前抵扣的前提条件之一。同时，从境外运营实体 所处的国家/地区角度来看，各国/地区的税务机关针 93对外投资税务合规管理指引（2017） | 对跨境服务费的收取及支付也有不同的规定，这就要 求中国总部企业在向其境外各子公收取服务费之前， 结合海外经营地的实际情况梳理其关联服务的性质、 确定收费标准等并做好详细完整的转让定价文档。具 体而言，在确定符合独立交易原则的集团内部服务报 酬时，企业需从服务提供方和接受方两个角度考量。 相关考虑因素包括：服务对接受方的价值、可比独立 企业在可比情况下愿意支付的服务费金额，以及服务 提供方的成本。通常，OECD指南只是运用可比非受控 价格法或者基于成本的方法来为集团内部服务定价。 若采用基于成本的方法来确定服务定价，企业应进行 成本费用的归集、费用分摊因素的确定和利润率水平 的确定。 �确定最佳运营中心 “走出去”企业欲设立运营中心之前，应当考虑以下 几点： ►�� 明确设立运营中心的目的：“走出去”企业设立运 营中心需要优先满足其经营业务的需要，具有合理 的商业目的。例如，通过建立业务运营中心将跨境 交易集中化，以减少集团的跨境关联交易以降低合 规成本 ►��兼顾税收效益目标：由于运营中心的存在在一定程 度上是将交易流程集中化，对于交易量较大的“走 出去”企业，在其设立运营中心的同时需要兼顾考 虑该运营中心所在地的相关税收政策，其中包括税 收优惠、税收协定和所得税抵扣规则等 ►��满足经营实质要求（即实质重于形式）：设立运营 中心不仅需要符合法律条文的规定，从转让定价的 角度而言，其运行还需要满足经营实质的要求。运 营中心所获得或保留的利润需要与其实际执行的功 能、承担的风险和使用的资产相匹配。在实际操作 中，“走出去”企业需要重新评估某些关键流程即 部分职能集中的必要性，审核在整个业务流程中部 分关键流程的管理和与这些职能履行相关的职能， 检查履行这些职能的地点，以及必要时考虑转移这 部分职能，管理可能存在的常设机构风险 �跨境贸易中海关相关因素的考虑 与跨境供应链有关的海关影响主要有两个： ►��与进口商品有关的关税和/或其它适用的间接税成本， 以及 ►��贸易合规性影响 与进口商品有关的关税和/或其它适用的间接税成本 关税成本是指税基乘以适用税率的乘积。影响关税成本 的有三个技术领域： ►��海关估价：向海关当局申报的进口价格（即，税基） 必须符合进口国的适用法律法规 ►��归类：进口商品特定的分类（通过数字代码表示）用 以确定适用的关税税率（即，税率） 原产地和税收优惠：进口商品可能具备根据自贸协定 （“FTA”）享受优惠关税税率（即，从低税率或零税 率）的资格，进而降低进口商品的关税成本 其它适用的间接税可能包括进口增值税（“VAT”）、 零售消费税、间接消费税、反倾销（反补贴）税、地方 销售税等。在上述间接税中，有些可能全额退税（例 如，增值税），其它则属于不可退税成本（例如，零售 消费税、间接消费税）。其中有些间接税可能属于惩罚 性征税（例如，反倾销或反补贴税），因其旨在保护当 地的产业使之免受来自某些海外国家不公平贸易操作/ 竞争的影响。 贸易合规性影响 贸易合规性与各种适用于特定商品的海关管控措施或其 它边境管控措施有关，此类管控措施对该等商品进入外 国市场的进口清关过程存在影响。常见的贸易合规性问 题包括： ►��进口禁止或限制——对商品进口是否存在任何限制， 或者是否禁止进口该等商品 ►��进口配额——商品是否有数量限制/条件限制 ►��进口许可和认证要求——进口商品需提供哪些合规性 相关文件 ►��产品安全标准/规定——进口商品适用哪些国家特定 安全标准 ►��海关进口监督——商品是否需经强制检查或抽检� ►��检疫——进口货物需进行哪些卫生和/或植物检疫检查 94 | 上海市商务委员会 3 中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 因此，中国总部（“中国出口商”）在与他们的海 外客户（无论关联方或非关联方）进行交易时， 应当考虑以上因素，因为在跨境交易和运输交易期 间，外国客户将使用中国出口商的信息和/或文件向 其各自国家的海关进行清关申报。 如果海关当局发现上述任何信息申报有误（即，不 符合进口法规），将采取下列措施，从而可能对外 国客户的跨境运营产生不利影响，干扰外国客户的 供应链，在某些情况下，可能抑制外国客户销售进 口商品创收的能力： ►��使进口清关过程受到更多的质疑，导致产生额外 时间、工作和成本（例如，滞留费） ►��如要求提供担保，作为存在争议的进口商品及时放 行的保证，则会占用许多必要的流动资本/现金流 ►��重新评估客户/进口商的经营的资格，这可能造成 便利性的降低，审查的增加 ►��追溯评估以往进口货物涉及的未缴关税/间接税 ►��就未缴关税额/间接税额征收滞纳金/利息 ►��就部分/全部进口商品进行“价格调增” ►��没收进口商品（即，货物损失） ►��征收如下款项： ►��行政罚款，或者 ►��罚金，以及/或 ►��监禁 我们建议制定相关机制，以确保进口商或其代理商 （例如，报关行、货运代理人等）收到的所有海关 询问/质疑能够送达到有能力决定最佳回复方式的合 格/专业人员手中。 企业应认真管理与外国辖区海关当局的任何互动。 此外，由于上述问题许多涉及专业领域中的专业知 识，因此如果收到海关当局的询问，我们建议应当 寻求专业协助。 此外，当中国出口商向外国关联方（“进口子公 司”）销售商品时，双方还应从海关的角度考虑以 下额外因素的影响： 海关估价的相关影响 全球的海关当局和税务机关采用不同的规则和方法来 确定转让定价是否为“公允价格”，上述转让定价通 常为向海关当局申报的进口价格。此外，各个机构的 关注点有所不同。例如，海关当局关注是否可能存在 低估转让价格的，从而减少关税/间接税，而税务机 关关注是否存在可能高估转让价格，从而减少所得 税。因此，很重要的一点是从海关估价的角度，转让 价格可能不予接受。 如果进口子公司申报的转让价格受到海关当局的质 疑，需从“海关的范畴”内就转让定价方法向海关当 局作出解释；换言之，应根据该国家的海关估价法规 （以及WTO的海关估值协议）采用技术判例/原则/建议 来说明申报的转让价格从海关估价的角度是合理的。 此外，与商品相关的任何年度转让定价调整可能会影 响之前向进口国海关当局申报的进口价格。部分国家 可能设有披露此类转让定价调整的正式机制，而其他 国家可能会期望根据非正式/临时安排进行申报。无 论采用哪种可用的方法，进口子公司通常都需要将转 让定价调整告知海关当局，从而缴纳任何额外关税/ 间接税，或（在部分国家）退回多缴关税。 我们建议，与海关当局谨慎进行任何此类披露或联 络，因为，即使最简单的询问都可能引发其他问题或 进一步审查，从而导致进行海关审计或调查。由于海 关估价是一个技术性很强的专业领域，除及时咨询内 部专家外，我们还建议，企业在对此类事宜做出披露 或响应之前，寻求当地专业人士协助。 服务费的相关影响 该因素涉及中国总部/出口商向进口子公司收取的服 务费。海关当局可能会审查这两个关联方（或实际 上，集团内的其他关联方）之间的所有关联方款项， 以评估任何此类款项是否为进口货物的间接支付款 项，因而应缴纳关税（即，间接款项的金额应计入之 前向海关当局申报的进口价格）。 如上文所述，与外国管辖区海关当局的任何联络均应 谨慎进行。此外，由于这个特殊问题属于技术性很强 的专业领域，我们建议，企业在处理此类问题时寻求 专业人士协助。 95对外投资税务合规管理指引（2017） | 保税区的相关影响 进口国可能设有特殊保税监管区和/或仓库（统称 为“保税区”），保税区通常受海关当局监管/控 制。保税区的类型或类别可能各不相同，这使企业可 以开展不同的业务活动（如，制造、存储等），并具 有不同的关税、相关间接税和外汇影响。 上述保税区监管程序计划通常允许进口商将货物运抵 至某国的地理边界内，但基于监管程序的“保税”性 质，进口货物应缴的关税/间接税可暂缓缴纳，直至 货物“正式”进口（即，向海关进行进口申报/提交 报关单）。如果货物随后从保税区直接出口的，则仍 可免缴关税/间接税。 因此，利用保税区可使外国客户/进口子公司延期缴 纳应缴的关税/间接税，享受“货币的时间价值” （即，目前持有资金，稍后支付同等金额的益处）。 或者，如果外国客户/进口子公司打算在区内存储或 加工后，再次出口之前进口的货物，则可利用保税区 免缴货物关税/间接税。 利用保税区可提供重要的关税/间接税减免。但是， 不同类型/类别的保税区可能由不同法规约束，由当 地海关当局给予不同的处理，并具有不同的关税/间 接税影响。 因此，我们建议，企业在考虑采用保税区进行跨境贸 易操作时，应寻求相应国家专业人士协助。 自由贸易协议/其他优惠安排的相关影响 中国与全世界众多贸易合作伙伴签订了广泛的自由贸 易协议（FTA）。自由贸易协议（或类似优惠协议） 是指各国通过双边或多边协议，提高跨境贸易的便利 性，使各方可以更方便地进入对方市场。实现这一目 标的主要方式包括减免特定进口货物的关税税率，以 及减少/消除既有的贸易壁垒（即，就货物的进口通 关提供优惠贸易便利措施）。 96 | 上海市商务委员会 3 中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 为符合享受关税优惠税率的资格，进口货物必须满足 特定条件（即：原产地规则）。适用的原产地规则可 基于货物价值、归类调整、加工流程（如，最后一次 制造过程必须发生在出口国）或此类规则的组合。原 产地规则以及相关操作认证程序均为企业享受优惠待 遇所必须满足的基本要素。 随着跨国公司供应链的复杂性增加（在生产物料来源 于不同的自由贸易协议国家，和/或生产过程发生在 其他自由贸易协议国家的情况下），从战略角度分析 原材料采购和/或生产安排对关税/间接税影响，对于 成本控制线是十分重要的。通过了解并遵守特定自由 贸易协议中所含的原产地规则，可大幅减少关税，提 高收益率，并获得市场竞争优势。 值得注意的是，各自由贸易协议中涵盖的原产地规则 和产品可能存在很大差异。因此，企业需要专业人士 协助，以解决复杂问题，并帮助企业更好地了解在享 受关税优惠税率时，其应承担的法律义务。 �营运过程中的税务合规问题 �常设机构风险 常设机构是一个税收概念，主要用于确定税收协定中 缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权。税收 协定的法律效力优先于国内法，如果不构成税收协定 下的常设机构，则项目所在国一般对其无征税权。因 此，常设机构的存在与否对于收入来源国的税收管辖 权具有至关重要的影响。 在节——《中国企业境外工程承包项目的税务 考量》中，我们简要介绍了常设机构的四种类型，下 面我们以《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府 关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（中 新税收协定）为例，简要介绍四种常设机构的认定以 及需要关注的要点。 2007年签署的中新税收协定的第五条对常设机构的认 定进行了规定，并对主要常设机构的类型进行了划 分。根据规定，常设机构分为：场所型常设机构、工 程型常设机构、服务型常设机构和代理型常设机构； 同时，中新税收协定第五条亦举例说明了协定规定的 豁免条款，即不构成上述四种类型常设机构的情况。 （1）场所型常设机构 场所型常设机构的认定 中新税收协定列举了在通常情况下构成常设机构的场 所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业 场所、矿场、油井、气井、采石场或者其他开采自然 资源的场所。 中新税收协定中列举的常设机构豁免条款主要针对场 所型常设机构。根据中新税收协定第五条第四款的规 定，下列情形不构成常设机构： ►�专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目 的而使用的设施 ►�专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物 或者商品的库存 ►�专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商 品的库存 ►�专为本企业采购货物或者商品，或者作广告或者搜 集情报的目的所设的固定营业场所 ►�专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所 设的固定营业场所 需要关注的要点 从协定规定来看，企业在缔约国另一方设立的具有准 备性或辅助性的固定场所，不应被认定常设机构。故 对于“走出去”企业而言，为了避免在投资国或项目 所在国构成常设机构，其在当地的固定场所应注意以 下几点： ►�当企业在当地的经营活动，既包括辅助性活动又包 括营业性活动时，企业应考虑在一个固定场所同时 从事上述两种活动，以避免因分设辅助机构和营业 机构导致辅助机构发生的费用无法从营业机构的利 润中扣除 ►�协定规定了豁免条款，因此企业可以利用相关规 定，作出合理的商业安排，使在当地的经营活动避 免构成常设机构。一般情况下，从事“辅助性或准 备性”的场所通常具备以下特点： ►�辅助性场所不独立从事经营活动，且其活动也不 构成企业整体活动基本或重要的组成部分 97对外投资税务合规管理指引（2017） | ►�该场所仅为本企业服务，不为其他企业服务 ►�该场所仅限于事务性服务，不起直接营利作用 值得注意的是，BEPS项目第7项行动计划——《防止 人为规避构成常设机构》建议对经合组织税收协定范 本第五条常设机构的定义做出修改，特别是对于准备 性或辅助性活动的定义，以此规避跨国企业利用当前 常设机构定义所采用的常见避税策略，同时防止企业 滥用协定范本中关于常设机构豁免的规定。因此，预 测各国税务机关将拓宽对常设机构的定义，从而将增 加“走出去”企业在相关国家构成常设机构的风险。 中国“走出去”企业应该了解相关规则并密切关注其 更新，在管理与控制风险以及制定有效的运营模式之 间找到平衡点。 （2）工程型常设机构 工程型常设机构的认定 工程型常设机构是指连续超过六个月（部分其他国 家/地区与中国签订的税收协定的条件是183天）的建 筑工地、建筑、装配或安装工程以及与其有关的监督 管理活动。 需要关注的要点 ►�从事相关工程活动，仅以规定的时间标准判定是 否构成常设机构。故如果中国居民企业在当地从事 相应活动未满六个月（或在其他国家/地区未满183 天）的，则不构成常设机构 ►�需要注意的是，“与其有关的监督管理或咨询活 动”既包括在项目分包情况下，由分包商进行作 业，总承包商负责指挥监督的活动；也包括独立监 理企业从事的监督活动。对总承包商负责的监督管 理活动，其时间计算与整个工地、工程的持续时间 一致。对独立监理企业承包的监督管理活动，应视 作单独项目，独立计算其持续时间 ►�如果企业连续承包两个或两个以上作业项目，应从 第一个项目作业开始至最后完成的作业项目止计算 其在当地进行工程作业的连续日期。其中，监督管 理活动开始计算日期后，其因故中途停顿作业，但 工程尚未终止或结束的，人员与设备也未撤出的， 上述停工日期不得扣除 （3）服务型常设机构 服务型常设机购的认定 根据中新税收协定的相关规定，缔约国一方企业通过 雇员或其他人员，在缔约国另一方为同一个项目或相 关联的项目提供的劳务，包括咨询劳务，以在任何十 二个月中连续或累计超过六个月（部分其他国家/地 区与中国签订的税收协定的条件是183天），则视同 在缔约国另一方构成常设机构。 需要关注的要点 对于服务型常设机构，企业主要需要关注如何计算劳 务活动的持续时间。根据国税发〔2010〕75号文，可 以参考以下几个方面的规定： ►�中国居民企业为新加坡某项目提供劳务，以该中国 企业派其雇员为实施服务项目第一次抵达新加坡之 日期起至完成并交付服务项目的日期止作为计算期 间，计算相关人员在中国大陆境内的停留天数 ►�具体计算时，应按所有雇员提供劳务活动的不同 时间段内在新加坡境内连续或累计停留的时间来掌 握，对同一个时间段内的同一批人员的工作不分别 计算 ►�如果同一个项目历经数年，中国企业只在某一个 “十二个月”期间派雇员到新加坡提供劳务超过六 个月（其他国家/地区的规定可能为183天），而在 其他期间内派雇员到新加坡境内提供劳务未超过六 个月，仍可能判断中国企业在新加坡构成常设机构 此外，在现实经济活动中，企业集团中母子企业之间 经常存在较为复杂的跨境人员业务往来。对于派遣人 员提供的劳务是否构成常设机构，需要根据情况具体 分析。举例来说，如果中国母企业派其员工到新加坡 子企业为新加坡子企业工作，且新加坡子企业对员工 有工作指挥权，对员工的工作责任和风险承担相关责 任，那么新加坡子企业向此类员工支付的费用是子企 业内部人员收入分配，不是中国母企业的营业收入， 则该类员工不构成中国母企业在新加坡的常设机构。 反之，如果中国母企业派其员工到新加坡子企业为中 国母企业工作，即中国母企业对外派员工的工作有指 挥权，并承担风险和责任，在这种情况下，中国母企 业在新加坡构成常设机构，新加坡政府有权对子企业 支付母企业的费用征收所得税。 98 | 上海市商务委员会 3 中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 （4）代理型常设机构 代理型常设机构的认定 1中新税收协定第五条第五款规定：非独立代理人在 缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，有权 并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同，应认 为该企业在该缔约国一方设有常设机构。简而言之， 如果中国企业在新加坡的代理人按照协定的规定属于 非独立代理人且该代理人代表中国企业在新加坡从事 了上述活动，那么该代理人将构成中国企业在新加坡 的代理型常设机构。 中新税收协定第五条第六款规定：缔约国一方企业仅 通过按常规经营本身业务的经纪人、一般佣金代理人 或者任何其他独立代理人在缔约国另一方进行营业， 不应认为在该缔约国另一方设有常设机构。 需要关注的要点 对于代理型常设机构，主要需要关注何谓非独立代理 人；一般而言，对非独立代理人的理解，根据国税发 〔2010〕75号文，可以着重在下面四个方面： ►�协定对非独立代理人并没有明确的要求。即不要求 非独立代理人必须是缔约国另一方的居民。该非独 立代理人既可以是个人，也可以是办事处或企业， 甚至可以是企业的雇员、部门 ►�以该企业的名义签订合同。具体是指以企业名义 签订或者虽然不是以企业的名义但仍然能够对企业 产生法律约束力的合同，且合同本身的利益归属于 被代理人，代理人不直接受益于合同。同时，“合 同”必须与企业自身业务相关，其他内容的合同不 在此列。例如，中国居民企业的员工到新加坡进行 招聘，以企业名义与新加坡当地劳动力签订用工合 同，但不能据此认定该员工必然是中国居民企业的 常设机构，因为其所代表企业签署的合同与企业的 经营活动本身内容无关 ►�经常行使代表权力。这里的“经常”不能在绝对、 孤立的条件下进行理解，企业需要结合自身业务性 质以及合同内容来加以确定。由企业业务性质导致 其交易数量不大、合同签订数量较少的，也可能构 成“经常行使代表权力”。“行使”的理解也并非 绝对、孤立，政府更倾向于依照实质重于形式来理 解，因此，“行使”不仅包括签订合同本身的行为， 还包括实施合同谈判、商定合同细节的行为。例如， 中国居民企业的代理人在新加坡与中国居民企业的所 有客户完成了合同细节谈判后，中国居民企业直接邀 请其所有客户到中国或者其他第三方国家与其签订合 同的，谈判代理人视同中国居民企业在新加坡的非独 立代理人，并且构成常设机构 ►�仅开展辅助性活动的代理人不属于非独立代理人 由于独立代理人不构成常设机构，为了防止企业滥用独 立代理人条款，中新税收协定对独立代理人的定义进行 了特别限定：“如果这个代理人的活动全部或几乎全部 代表该企业，并且该代理人和该企业之间商业和财务关 系的条件不同于独立企业之间关系的条件，不应认为是 本款所指的独立代理人。”根据国税发〔2010〕75号 文，在实务中，税务当局在判定代理人是否属于独立 代理人时，一般应要求独立代理人至少符合以下两个 条件： ►�代理人在法律上和经济上独立于被代理企业。主要评 判标准有代理人商业活动的自由度、代理人商业活动 的风险承担主体、代理人代表的企业的数量等 ►�代理人仅开展自身常规业务活动，不从事经济利益归 属于被代理企业的其他活动 同样在实务中，如果存在双方企业是母子公司，根据中 新税收协定，仅仅拥有子企业的股权而形成的控制或者 被控制关系，不会使子企业构成母企业的常设机构。但 是，子企业有权并经常以母企业名义签订合同，并符合 非独立代理人构成条件的，子企业构成母企业的代理常 设机构。 �境外中间控股公司的商业实质要求 如果企业在进入市场阶段通过全球税务筹划搭建的投资 架构包括了中间控股公司，在此后的经营阶段还应注意 保持中间控股公司的商业实质，根据中国、中间控股公 司所在地和投资国的税法规定，评估中间控股公司的税 务风险，均衡为维持中间控股公司商业实质发生的成本 和取得的收益。 99对外投资税务合规管理指引（2017） | 从中国税法的角度，“走出去”企业应评估其中间控 股公司是否存在被认定为非境内注册居民企业（即中 国税收居民企业）的风险，从而导致境外所得需在中 国缴纳25%的企业所得税。相关判定条件及税务管理 要求请参见第节——税务筹划的主要中国所 得税考量。 从投资国税法的角度，“走出去”企业应评估中间控 股公司的商业实质是否满足受益所有人（Benificial owner）的规定，从而管理中间控股公司所取得的股 息、利息和特许权使用费等收入无法适用税收协定待 遇的风险。 一般情况下，中间控股公司从投资国获取股息、利息 或者特许权使用费等消极收入时，应当向投资国税务 当局证明自身的受益所有人身份，从而适用税收协定 规定的优惠税率，降低在收入来源地国的税负。如果 中间控股公司作为受益人没有实质上的经营管理活 动，是一个空壳公司或者导管公司，那么其受益所有 人的身份将很难被投资国税务当局认可，由此可能引 发税务争议。因此，采用间接投资方式并且引入了中 间控股公司的“走出去”企业应定期检查其中间控股 公司的商业实质是否符合受益所有人的规定。以下情 况是影响中间控股公司被认定为受益所有人的负面 因素。 ► 实体实质：在当地没有办公司或员工；没有活跃的 贸易活动或其他商业活动 ► 经济实质：注册资本较低；没有当地的银行账户； 没有独立的管理层管理公司的营业活动；对所得或 资产没有控制权；未承担显著的财务风险 ► 商业目的：仅为取得税收优惠或其他税务利息而 设立 ► 所在国的课税情况：所在国对中间控股公司取得的 收入不征税或征收的税率较低 ► 中间控股公司有背对背义务：中间控股公司有义务 在短时间内将其全部所得或一部分所得分配或支付 给其他国家/地区的公司 下图列示了拥有高标准商业实质的中间控股公司的具 体情况。 高标准商业实质的中间控股公司 设立控股公司 ► 依当地国相关法令所成立的法人 持有多项投资 ► 在不同国家持有多项不同投资以展现实 质经济活动 董事 ► 多数本地董事(非以顾问公司的名义董事 为主) ► 独立董事 当地银行账户 ► 需取得根据控股公司及总公司当地法令 有权签署者的签名 ► 现金流通过控股公司银行账户 董事会议 ► 设有董事及股东会 ► 当地董事参与 ► 每年举办两次董事会 ► 会议记录存放于控股公司的设立地 ► 股东合约载明股东针对股利发放及清算 股利的权利 保存记录 ► 管理/投资持股(如董事会公告、物流、 轮流举行董事会等)的记录须以控股公 司之名为表(信)头 ► 由本地员工发起并执行日常投资活动 （例如：由本地员工主办与总公司的每 月重要事项汇报电话会议） 结算与托管 ► 相关往来银行须在控股公司所在地 投资所得使用 ► 投资收益并非全数回馈股东而系支应控 股公司相关费用或再投资 ► 控股公司可自行决定如何运用投资收益 (如：将其存在银行以支应未来投资或 赚取利息) 有形之办公处所 ► 控股公司有自行的办公处所(非为向顾问 公司所租赁者) ► 有电话,传真,邮件信箱 ► 所有信件加上控股公司信件表头 当地员工 ► 投资专长（董事1名；助理董事1名） ► 会计(3至4年经验) ► 经理(5年) ► 秘书或行政专员 100 | 上海市商务委员会 F公司 （内地） C公司 （香港） B公司 （香港） A公司 （内地） D公司 （内地） E公司 （内地） 3 中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 �境外利润中心的受控外国企业风险 在节——《税务筹划的主要中国所得税考量》 中，我们对受控外国企业进行了简要介绍。在“走出 去”企业进行对外投资的过程中，一个优化的投资架 构可以降低境外子公司向其母公司派回利润、或向集 团现金池回流利润、或出售子公司股权时产生的税 负，从而增加企业价值。许多“走出去”企业常用的 投资架构是在某国（或地区）设立中间控股公司作为 其境外投资平台，再通过该中间控股公司向目标国 （或地区）进行投资。一般情况下，只有在该中间控 股公司向其分派利润时，该企业须就所取得的股息收 入纳税。 但是，在BEPS背景下，中国税务机关逐渐重视对税源 的管理，加强了针对“走出去”企业反避税措施的运 用。如果“走出去”企业在经营阶段通过上述方式将 利润保留在境外中间控股公司（利润中心），延迟就 相关利润缴纳中国企业所得税，那么中国税务机关可 能运用受控外国企业规则进行特别纳税调整。 2011年，B公司与荷兰某公司签订了股权转让协 议，将其下属的C投资公司全部股权转让给该荷兰 公司，该荷兰公司实际取得了C公司下属三家大陆 企业的控制权。在扣除相关股权成本后，B公司自 本次股权转让交易中所取得的股权转让收益为3亿 人民币。 为享受《企业所得税法》第二十六条“符合条件 的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收 益”免税条款，B公司向主管税务机关提出内地 居民企业身份申请，上报国家税务总局后未予 批准。但对应当归属于母公司（即A公司）的利 润，B公司一直未作分配。主管税务机关在掌握该 公司情况后对其是否及时向母公司（即A公司）分 配利润的问题进行了深入的调查。 内地首个运用受控外国企业规则进行反避税调整的 案例 2015年5月，北京市国家税务局某分局公布了内地首 例运用受控外国企业规则进行反避税的案例。在此， 我们简要介绍如下�： A公司是一家成立于1999年的中国大陆企业，主要从 事化学品销售。B公司是A公司在香港特别行政区设立 的全资子公司，主要从事国际贸易、信息咨询、投资 业务。B公司下属有一家设立于香港特别行政区的全 资子公司（C公司）。C公司持有D公司、E公司和F公 司三家位于中国大陆的企业90%的股份（股权架构如 下图所示）。 101对外投资税务合规管理指引（2017） | 针对上述案例，结合《特别纳税调整实施办法（试 行）》（国税发[2009]2号，“2号文”）的规定，税 务机关认定存在如下事实： ►���B公司为A公司100%的控股子公司，由内地居民企业 （即A公司）控制 ►��由于香港特别行政区的实际税负较低，B公司设立 在实际税负低于法定税率50%的国家/地区 ►��B公司所得为消极所得，且非出于合理经营需要对 利润不作分配 因此，B公司被税务机关认定为符合受控外国企业特 别纳税调整事项管理的条件，归属其内地母公司的利 润需并入A公司的应纳税所得额在中国进行纳税。 综上，中国税务机关逐渐加强了对税源的管控，如 果中间控股公司留存了大量的利润而成为利润中 心，那么中国税务机关可能运用受控外国企业这一 反避税措施对中国公司进行特别纳税调整，从而增 加“走出去”企业的总体税负。 为了管理受控外国企业风险，我们建议“走出去” 企业根据2号文（征求意见稿）定期对设立在境外 的中间控股公司进行控制测试以确定是否构成受控 外国企业，如构成受控外国企业，则需要进一步进 行一系列的“实际税负计算”、“安全港的适用 性”、“利润性质”等分析和测试以确定税务影响 并制定应对措施。具体测试流程请参见下图： 不将受控外国企 业的利润归属于 居民企业的当期 收入 构成受控外 国企业 不构成受控 外国企业 1.控制测试 （法律/实质） 2.实际税负计算 3.“安全港”的 适用性 适用 不适用 无受控外国 企业影响 4.利润性质分析 实质性生产 经营所得 其他所得 不将受控外 国企业的利 润归属于居 民企业的当 期收入 5.在当期视同 股息分配 申报纳税 参考来源：《警惕CFC反避税风险》，北京市国家税务局第二直属税务分局， ����������� 102 | 上海市商务委员会 3 中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 �境外税收抵免的相关考量 境外税收抵免的计算 对于企业来说，境外所得税税收抵免限额的计算遵 循“分国不分项”原则。 抵免限额=来源于某国的税前应纳税所得额×企业适 用的企业所得税率 基于分国不分项计算抵免的原则及其要求，企业在境 外设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所 得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减 其中国大陆境内或他国（地区）的应纳税所得额，但 可以用境外其他项目或以后年度的所得按规定弥补。 抵免限额确定以后，应与境外已纳税款进行比较，取 二者中较小的，作为可抵免金额从汇总缴纳的应纳税 所得额中扣除境外所得涉及的税款，少交应补，多交 当年不退，但可在以后五年内结转进行抵免。 在实际计算境外所得税抵免时，企业首先应将境外所 得还原为还原为境外税前所得，然后再以“境外收入� ——与之相关的成本/费用�”为基础，计算抵免限额 和抵免额。如果企业拥有共同支出进行分摊的原则与 筹划，或存在境外分支机构/常设机构，则确认应纳 税所得额需符合中国企业所得税法相关规定。 需要注意的是，不是所有在境外缴纳的税款都可作 为符合条件的境外所得税得到抵免。只有来源于境 外所得在境外按境外税收法律以及相关规定应当缴 纳并且已经实际缴纳的企业所得税性质的税款可以 抵免，但不包括： ►� 按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征 的境外所得税税款 ►�按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款 ►� 因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金 或罚款 ►� 境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税 主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款 ►�按照我国企业所得税法及其实施条例规定，已经 免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得 税税款 ►�按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从 企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款 中国居民企业从其符合抵免条件的外国企业（如： 符合抵免条件的第一层外国企业）分得的来源于境 外的股息或其他权益性投资收益，外国企业在境外 实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部 分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额 在限额内抵免。 符合抵免条件的上一层公司收到符合抵免条件的下一层公司派回股息的可抵免的境外所得税为： 本层企业所纳税额 属于由一家上一层 企业负担的税额 本层企业所纳税额 属于由一家上一层 企业负担的税额 符合规定的由 本层企业间接 负担的税额 本层企业向一家 上一层企业分配 的股息（红利） 本层企业所得税后利润额 103对外投资税务合规管理指引（2017） | 某国（地区） 所得税抵免限额 中国大陆境内、境外所得依照企业 所得税法及实施条例的规定计算 的应纳税总额 来源于某国(地区)的应纳税所得额 中国大陆境内、境外应纳税所得总额 中国大陆境内、境 外应纳税所得总额 来源于某国(地区)的应纳税所得额 中国大陆境内、境外应纳税所得总额 25%或15% 来源于某国(地区)的 应纳税所得额 25%或15% 抵免限额的具体计算方法如下： 境内外弥补亏损 企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构 的亏损不得抵减中国大陆境内或他国（地区）的应纳 税所得额，但可以用同一国家/地区其他项目或以后 年度的所得按规定弥补。 企业在同一纳税年度的境外所得加总为正数，则非实 际亏损额可无限期向后结转弥补。但如果企业当期境 内外盈亏加总后为负数，则实际亏损额按5年规定补 亏，而非实际亏损额可无限期向后结转弥补。 税收饶让 居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国 家/地区取得的所得，按照该国（地区）税收法律享 受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税 收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免 的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所 得税额用于办理税收抵免(如：毛里求斯，越南，韩 国等)。 境外税收抵免申报材料 企业申报抵免境外所得税收（包括按照《通知》第十 条规定的简易办法进行的抵免）时应向其主管税务机 关提交如下书面资料： (1) 与境外所得相关的完税证明或纳税凭证（原件或 复印件） (2)不同类型的境外所得申报税收抵免还需分别提供 ►�取得境外分支机构的营业利润所得需提供境外分支 机构会计报表；境外分支机构所得依照中国境内企 业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税额的计 算过程及说明资料；具有资质的机构出具的有关分 支机构审计报告等 ►�取得境外股息、红利所得需提供集团组织架构图； 被投资公司章程复印件；境外企业有权决定利润分 配的机构作出的决定书等 ►�取得境外利息、租金、特许权使用费、转让财产等 所得需提供依照中国大陆境内企业所得税法及实施 条例规定计算的应纳税额的资料及计算过程；项目 合同复印件等 (3)申请享受税收饶让抵免的还需提供 ►�本企业及其直接或间接控制的外国企业在境外所获 免税及减税的依据及证明或有关审计报告披露该企 业享受的优惠政策的复印件 ►�企业在其直接或间接控制的外国企业的参股比例等 情况的证明复印件 ►�间接抵免税额或者饶让抵免税额的计算过程 ►�由本企业直接或间接控制的外国企业的财务会计资料 (4)主管税务机关要求提供的其它资料 以上提交备案资料使用非中文的，企业应同时提交中 文译本复印件。 上述资料已向税务机关提供的，可不再提供；上述资 料若有变更的，须重新提供；复印件须注明与原件一 致，译本须注明与原本无异义，并加盖企业公章。 104 | 上海市商务委员会 3 中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 案例一 如下图所示，中国A银行向境外B企业贷款500万元，合同约定的年利率为5%，该笔境外贷款的融资成本 为本金的4%。 境外税收抵免相关案例 2015年A银行收到B企业就应付利息25万元扣除已 在境外扣缴的预提所得税万元（预提所得税 率为10%）后的税后利息万元。2015年A银行 中国大陆境内应纳税所得总额为1000万元，已在 应纳税所得总额中扣除的该笔境外贷款的融资成 本，即扣除本金的4%。A银行适用的税率为25%。 2015年A银行境外已纳税额=万元； 2015年A银行境外税前收入 =÷(1-10%)=25万元； 用于计算境外利息收入的抵免限额的应纳税所 得额=25-500×4%=5万元； 抵免限额=5×25%=万元； 由于境外已纳税额大于抵免限额，因此2015 年度应补缴税额=0，2015年应纳税额总额 =1000×25%=250万元，未抵免税额 ==万元。因此，下一年度如果抵 免限额大于境外已纳税额时，计算应补缴税额 的公式为应补缴税额=抵免限额-境外已纳税额- 上年度未抵免税额。 利息 境外利息收入：500*5%=25 B公司 (境外) =25- = (中国大陆) 税后利息 境外预提所得税率：10% 境外预提所得税： A银行 注：本案例分析均为虚拟情景，仅供该案例讨论参考，不涉及任何实际企业案例。 105对外投资税务合规管理指引（2017） | B4公司(V国)B2公司(V国)B1公司(V国) C1公司(V国) C3公司(V国) D公司(V国) 境内 第二层 第一层 100%50% 25% 30% 50% B3公司(V国) 50% 100% 境外 C2公司(V国) C4公司(V国) 50% 50% 20% 40% 15% 第三层 B3公司(V国) 100% 第四层 居民企业A(中国大陆) 案例二 以下图居民企业A集团企业组织结构为例，说明哪些境外居民企业符合直接持股条件以及间接持股 条件的企业及可就分配的股息计算间接抵免税额的所持股份。 1.判断第一层是否符合直接持股条件 居民企业A直接持有超过20%的B1、B2、B3和B4 的股份，因此，所有第一层外国企业均能享有 中国境外所得税税收抵免待遇。 2.判断第二层是否符合间接持股条件 B1、B2、B3、B4分别直接持有超过20%的 C1、C2、C3、C4的股份，并且 ►��居民企业A间接持有15%％（50%％％*�30％% ％）C1的股份，即小于20%，因此，C1不能作 为第二层外国企业享有境外所得税抵免待遇 ►��居民企业A间接持有25%（50%％*�50%）C2 的股份，50%（100%*50%）C3的股份和50% （100%*�50%）C4的股份，均大于20%，因 此，C2、C3和C4均能作为第二层外国企业并 享有境外所得税抵免待遇 3.判断第三层是否符合间接持股条件 居民企业A分别通过B1至C1和B4至C4间接持股D的 持股比例不能参与计算A间接持股D的比例总和。 ►��尽管C1直接持有D企业20％的股份，但由于C1企业 本身不能作为符合境外税收抵免持股条件的第二 层外国企业，C1企业所持的D企业20％的股份也不 得计入D企业间接抵免持股条件的范围 ►��C4企业仅持有15％（低于20％）D企业的股份，因 此，C4所持的15％D的股份无法适用间接抵免 但是C2和C3对D的持股比例符合间接抵免条件。 ►��因为C2和C3直接持有D企业超过20%的股份，并且 ►��居民企业A通过B2至C2间接持有10%（50%*�50%*� 40%）D的股份，并通过B3至C3间接持有% （100%*�50%*�25%）D的股份，所以A间接持股D的 比例合计达到%（10%+%），超过20%的持 股限制，因此，C2和C3对D的持股比例符合间接抵 免条件 4.判断第四层是否符合间接持股条件 中国居民企业A通过其他企业对E企业的间接持股由 于超过了三层，因此E企业不能纳入中国居民企业A 的间接抵免范畴。 注:本案例分析均为虚拟情景，仅供该案例讨论参考，不涉及任何实际企业案例 106 | 上海市商务委员会 3 中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 107对外投资税务合规管理指引（2017） | �设立海外资金运营中心的税务考量 随着国际商业环境不确定的因素增多和金融市场的波 动，减轻金融和市场风险，并优化经营阶段“走出 去”企业在不同的国家/地区的现金的流动性及财务 职能的管理是十分重要的。而这一目标可以通过设立 企业财资中心以集中财资职能来实现。 财资中心主要有以下职能： ►�� 管理企业集团的现金及流动资金 ►��提供融资顾问服务 ►��管理集团利率、外汇、流动资金及信贷风险等 ►��提供关于担保、履约保证、备用信用证等服务、以 及向企业集团汇款及代其汇款的相关服务 ►��处理向企业集团的供货商或收货人付款 ►��提供集团资金相关业务规划及统筹服务 如果“走出去”企业根据上述需求认为有必要设立海 外资金运营中心，首先应就集团对外发展资金流需要 及去向作了解及分析，针对集团在不同地区设立财资 中心进行可行性研究，对以下内容进行重点分析。 ►��详细列出企业财资中心的条件，包括一些合格的企 业财资活动 ►��通过成本收益平衡研究，分析是否可满足企业财资 中心的受益所有人身份及增加受惠于企业财资中心 的可能性，就实质业务进行优化（包括当地配置人 员及其功能，以及准备有关的文档等等） 关于海外资金运营中心设立地点的选择，我们以几个 常见国家/地区为例，从法人要求、资格条件、申请方 法、持续申报/文件要求、是否有优惠税制、优惠企 业所得税率、其他优惠政策税收协定数量、是否有反 避税规定以及有效期限等维度对比企业在香港、新加 坡、泰国和马来西亚设立资金运营中心的相关规定。 108 | 上海市商务委员会 13��资料由新加坡经济发展局在其官网发布， 14《泰国：区域商务中心》，泰国投资促进委员会官网， 15�《马来西亚区域投资指南》，马来西亚投资发展局官网， �BOOKLET%202%20-%20REGIONAL% 16��资料由泰国投资促进委员会于2015年9月发布 香港 新加坡13 �������������������泰国14 马来西亚15 法人要求 实体为主（必需为只从事指定的企业财资活动的独立法人） 活动为主（可以是公司的一个部门） 实体为主（根据泰国法律注册成立的公司） 实体为主�(在马来西亚境内成立的公司) 合资格条件/ 涵盖范围 合资格企业财资中心（CTC）指企业的中央管理和控制都必须在香 港，其合资格利润也必须只从香港从事的活动中取得；同时，企业 须符合以下其中一项条件： ►�在香港只从事企业财资活动 ►�符合安全港规则；或 ►�事先裁定申请（税务局局长行使自由裁量权） 金融与财资管理中心（FTC）须设在新加坡并符合以下实质性要求： ►�每年的营业开支达750,000新加坡元； ►�雇用最少3名专业人员；以及 ►�向3家或以上相关的联网公司提供3种合资格财资服务 合资格国际总部（IHQ）要求16： ►�根据泰国法律注册成立的公司 ►� 每个会计周期的最后一天已缴注册资金不少于一千万铢 ►�在泰国境内每个会计周期关于IHQ合资格活动的营运支出不少于1,500 万铢 ►�为集团内依照泰国法律设立的公司提供管理或技术服务，提供辅 助服务或金融管理服务；以及 ►�为集团内在泰国境外设立的公司或办事处提供合资格的服务 申请成为合资格资财管理中心(TMC)之要求17： ►�根据1965年马来西亚公司法成立的公司 ►�已缴资本不低于50万令吉 ►�每评估年度在马来西亚境内的总运营�支出（与资财管理�中心融资活 动和折�旧相关的利息支出除外）不低于150万令吉 ►�任命至少3名高级专业人员 ►�为至少三家马来西亚境外的关联公司提供合资格财资服务 财资服务/合格活动： I.��现金、融资和债务管理 II.�投资服务 III.金融风险管理 申请方法 须向税务局作书面申请，申请后不可作出撤销 需向新加坡经济发展局申请以待批核 须向税务部提交申请以待批核 需向马来西亚投资发展局申请以待批核 持续申报/�文件要求 ►�税务局将发布有关的税务条例释义及执行指引 ►�按一般税务申报要求 ►�对于依赖安全港规则的企业财资中心,须检查企业的财务利润和 企业财资资产比率 ►�财务报表和进度报告 ►�检查资金是否来自合资格来源 ►�公司及集团简介 ►�IHQ的商业规划 ►�活动申请 ►�公司注册证书 ►�表格24�(股份配发申报书) ►�表格49�(董事详情)� ►�最新的年度报告� ►�集团的结构副本� ►�TMC的公司结构副本 ►�关联公司的Th产许可证/其他批准副本 ►�其他对申请税收减免有帮助的文档 税制/财资中心的具体 规定 合资格企业财资中心税务优惠计划；准许税前利息费用扣除避免税 务制度不对称 金融与财资管理中心税务优惠计划18 国际总部投资促进政策19 �资财管理中心20 给予财资中心的 优惠实际税率 % 8% 提供金融管理服务而产生的收入� –�0%或10%�利息收入–�0%或10%� 财资中心的部分指定财资服务收入 可获70%税收减免，最多5年 其他税务优惠政策 /相关政策 符合反避税规范前提下，香港经营集团内部融资业务的企业借款 人支付海外关联企业（非金融机构）融资利息费用可认列税前费 用扣除 符合避免借贷套利风险的情况下，可获豁免缴纳预提税 (包括合资格的利息支出) 以下收入免最终代扣税： ►� IHQ(在免企业所得税期间)向依照外国法律成立并且没有在泰国经 营业务的公司或者法人实体派发的红利 ►�IHQ在金融管理服务中通过借款来向集团内公司放贷所得的利息收 入特别营业税 ►�向集团内公司发放贷款所得的收入免所得税在IHQ工作的外国专家 或者高层管理人员应缴纳的个人所得税税率减至15% ►�TMC向金融机构和关联企业借贷时，如借贷资金是用于进行合格的 TMC活动，这些利息支付/利润可享受预扣税减免 ►�TMC在马来西亚境内执行的所有贷款/融资协议和服务协议，如用 于进行合格的TMC活动�可享受印花税全免待遇 ►�在TMC工作的外派人员的应纳税将根据其在马来西亚工作天进行 计算 ►�在免税期间，TMC向其马来西亚境内的关联企业直接提供合格服务 所获得的收益可免于征税，前提是此类收入不得超过其合格服务 所得总额的20% 对于利息预提税的 国外税收抵免 双边 单边及双边 没有国外税收抵免 单边及双边 已生效的避免双重 课税协定/安排的数目 （截至2016年8月1日） 31 >�80 60 73 有否推行反避税措施? 有 有 无 有 有效期限 每年评估 有效期为5年 有效期为15年 有效期为5年 注：上述表格内容基于截至2016年8月的信息，如需进一步获取更详细及最新的信息，请登录上述网站。� 109对外投资税务合规管理指引（2017） | 香港 新加坡13 �������������������泰国14 马来西亚15 法人要求 实体为主（必需为只从事指定的企业财资活动的独立法人） 活动为主（可以是公司的一个部门） 实体为主（根据泰国法律注册成立的公司） 实体为主�(在马来西亚境内成立的公司) 合资格条件/ 涵盖范围 合资格企业财资中心（CTC）指企业的中央管理和控制都必须在香 港，其合资格利润也必须只从香港从事的活动中取得；同时，企业 须符合以下其中一项条件： ►�在香港只从事企业财资活动 ►�符合安全港规则；或 ►�事先裁定申请（税务局局长行使自由裁量权） 金融与财资管理中心（FTC）须设在新加坡并符合以下实质性要求： ►�每年的营业开支达750,000新加坡元； ►�雇用最少3名专业人员；以及 ►�向3家或以上相关的联网公司提供3种合资格财资服务 合资格国际总部（IHQ）要求16： ►�根据泰国法律注册成立的公司 ►� 每个会计周期的最后一天已缴注册资金不少于一千万铢 ►�在泰国境内每个会计周期关于IHQ合资格活动的营运支出不少于1,500 万铢 ►�为集团内依照泰国法律设立的公司提供管理或技术服务，提供辅 助服务或金融管理服务；以及 ►�为集团内在泰国境外设立的公司或办事处提供合资格的服务 申请成为合资格资财管理中心(TMC)之要求17： ►�根据1965年马来西亚公司法成立的公司 ►�已缴资本不低于50万令吉 ►�每评估年度在马来西亚境内的总运营�支出（与资财管理�中心融资活 动和折�旧相关的利息支出除外）不低于150万令吉 ►�任命至少3名高级专业人员 ►�为至少三家马来西亚境外的关联公司提供合资格财资服务 财资服务/合格活动： I.��现金、融资和债务管理 II.�投资服务 III.金融风险管理 申请方法 须向税务局作书面申请，申请后不可作出撤销 需向新加坡经济发展局申请以待批核 须向税务部提交申请以待批核 需向马来西亚投资发展局申请以待批核 持续申报/�文件要求 ►�税务局将发布有关的税务条例释义及执行指引 ►�按一般税务申报要求 ►�对于依赖安全港规则的企业财资中心,须检查企业的财务利润和 企业财资资产比率 ►�财务报表和进度报告 ►�检查资金是否来自合资格来源 ►�公司及集团简介 ►�IHQ的商业规划 ►�活动申请 ►�公司注册证书 ►�表格24�(股份配发申报书) ►�表格49�(董事详情)� ►�最新的年度报告� ►�集团的结构副本� ►�TMC的公司结构副本 ►�关联公司的Th产许可证/其他批准副本 ►�其他对申请税收减免有帮助的文档 税制/财资中心的具体 规定 合资格企业财资中心税务优惠计划；准许税前利息费用扣除避免税 务制度不对称 金融与财资管理中心税务优惠计划18 国际总部投资促进政策19 �资财管理中心20 给予财资中心的 优惠实际税率 % 8% 提供金融管理服务而产生的收入� –�0%或10%�利息收入–�0%或10%� 财资中心的部分指定财资服务收入 可获70%税收减免，最多5年 其他税务优惠政策 /相关政策 符合反避税规范前提下，香港经营集团内部融资业务的企业借款 人支付海外关联企业（非金融机构）融资利息费用可认列税前费 用扣除 符合避免借贷套利风险的情况下，可获豁免缴纳预提税 (包括合资格的利息支出) 以下收入免最终代扣税： ►� IHQ(在免企业所得税期间)向依照外国法律成立并且没有在泰国经 营业务的公司或者法人实体派发的红利 ►�IHQ在金融管理服务中通过借款来向集团内公司放贷所得的利息收 入特别营业税 ►�向集团内公司发放贷款所得的收入免所得税在IHQ工作的外国专家 或者高层管理人员应缴纳的个人所得税税率减至15% ►�TMC向金融机构和关联企业借贷时，如借贷资金是用于进行合格的 TMC活动，这些利息支付/利润可享受预扣税减免 ►�TMC在马来西亚境内执行的所有贷款/融资协议和服务协议，如用 于进行合格的TMC活动�可享受印花税全免待遇 ►�在TMC工作的外派人员的应纳税将根据其在马来西亚工作天进行 计算 ►�在免税期间，TMC向其马来西亚境内的关联企业直接提供合格服务 所获得的收益可免于征税，前提是此类收入不得超过其合格服务 所得总额的20% 对于利息预提税的 国外税收抵免 双边 单边及双边 没有国外税收抵免 单边及双边 已生效的避免双重 课税协定/安排的数目 （截至2016年8月1日） 31 >�80 60 73 有否推行反避税措施? 有 有 无 有 有效期限 每年评估 有效期为5年 有效期为15年 有效期为5年 17资料由马来西亚投资发展局总部于2015年发布 18�资料由新加坡经济发展局于2016年6月1日发布 19资料由泰国投资促进委员会于2015年9月发布 20资料由马来西亚投资发展局总部于2015年发布� 110 | 上海市商务委员会 3 中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 �公司税务申报与合规 �境外所投资国家的相关税务合规相关要求 “走出去”企业全球税务筹划的目标之一在于实现涉 税“零风险”。所谓涉税零风险，是指纳税人账目清 楚，纳税申报正确，缴纳税款及时、足额，不会出 现任何关于税收方面的处罚。对于“走出去”企业而 言，因其所投资国税务环境与国内相比差异较大，故 在税务合规方面就需要更加谨慎。为实现涉税零风 险，“走出去企”业在进入阶段应对所投资国的税制 （例如企业所得税、个人所得税及间接税等）进行全 面深入的了解，并在经营阶段注重降低相关税务风 险，对公司在全球范围内的税务合规情况进行细致有 效的管理。 �“走出去”企业在全球范围内的税务 ��������合规性管理� 基于安永的实际工作经验、企业的访谈交流和问卷调 查，大多数中国企业在对外投资过程中常见的可提升 的领域如下：提高税务管理人员的国际税务知识水 平；建立专业的海外税务管理团队和提高海外税务内 控管理；加强全球税务合规与申报的统一管理。针对 上述中国“走出去”企业在投资过程中的重点提升领 域，我们提出了下列税务管理建议，供企业的管理层 参考： ►��及时评估自身的对外投资税务风险：建立专门的团 队或聘请外部税务专家，定期追踪海外投资国合规 性要求的变化，同时检查海外各经营性子公司和 控股公司的的合规情况，降低税务合规性风险。中 国“走出去”企业通过对自身整体税务管理的评 估，可对企业目前的税务风险防范能力有着更深入 的了解，进一步得以优化降低税务风险能力 ►��建立全面的海外税务团队：团队人员应具备税务方 面的多种专业知识，如转让定价、企业所得税、个 人所得税、国际税收服务、间接税等。这些人员 同时应当具有良好的语言水平、坚实的国际税务知 识，并积极通过不同渠道（包括自学、第三方咨询 机构等）了解和熟悉最新的国际税务发展情况。海 外税务团队的负责人更应当有丰富的对外投资项目 管理经验，能够从集团的层面识别和衡量税务风 险，为管理层提供专业的税务建议 ►��建立全面的税务管理体系：企业可以从加强税务管 理的工作流程和集团成员管理的两方面，建立全面 的税务管理体系。具体包括： ►��税务流程标准化：即税务申报流程实现自动化、责 任人分工明确、职责明晰、可视性强，贯穿纳税申 报和财务报告。在总部建立了专门的海外税务管理 团队后，企业可以完善人工的内部控制流程：例 如，由当地的税务人员准备申报表、总部的管理人 员审核、总部的负责人进行抽检。通过这些人工的 控制，可以加强集团对于子公司申报的管控。此 外，对于重大规模和业务事项也可强制设定必须获 得内部税务部门或外部税务专家的分析意见和建 议、审核以及批复 ►��成员企业管理：即海外税务管理团队可以考虑建立 数据库，编写易于检索的成员企业基本信息和相应 的税务人员，并实时更新的集团信息和架构图 ►��建立全球税务申报管理机制：在总部建立健全税务 管理工作模式后，企业可以进一步着手建立其全球 税务申报管理机制。全球纳税申报管理体系的基本 要素包括： ►��集中化：有效地进行企业全球及区域的协调，集中 化的通讯工具 ►�� 透明化：透过全球统一的应用软件,可随时了解各 境外公司纳税申报进程，定期的税务申报状态报告 ►��有效监控：可掌握境外纳税申报质量及统一管理， 了解税务筹划机及风险管理 领先的全球纳税申报管理可以实现以下目标： ►��工作流程：标准化、自动化、文档齐备、分工明确、 职责明晰，可视性强、覆盖面广，贯穿纳税申报和财 务报告全流程，对外包内容和税务中介统一管理 ►��财务日历与时间表：包含各项申报截止日期、资源管 理和资源计划的工具 ►��核查清单：需要满足适当的管控与最低限度的质量要 求，负责人签字确认并对签字内容负责 ►�� 文档管理：文件文档集中存储，易于检索与调取，即 时更新的税务特性便于税务优，提供境外纳税申报 表/或计算的中文或英文摘要，从税务预算到实际税 负的调节表� ►��数据收集与税务信息数据库：对数据收集具有稳健控 制，数据收集基于网络，高效整合的数据同时为财 务、税务服务，在日新月异的税务和商务法规环境下 提供税务知识库与法规更新预警 ► 成员企业管理：易于检索的成员企业基本信息，实时 更新的集团架构图 111对外投资税务合规管理指引（2017） | 案例一：全球并购时提升税务申报管理 一家在全球拥有数十个法人实体的公司意识到， 在收购了另一家拥有数十个其他实体的全球性企 业时，其税务申报流程就要接受考验了。被收购 的公司没有正式的税务申报流程或治理。而是由 当地雇员在国家层面管理申报与报告工作，总部 对于情况知之甚少甚或一无所知。虽然标的公司 基本没有不合规的历史，但该公司是在一个复杂 的税务和会计环境中运营，这使得风险水平以及 发生税务稽查和相关争议的可能性上升。员工也 纷纷离职，从而导致了公司的知识和分析资源流 失。 高层管理人员认识到，他们需要迅速采取行动以 降低风险，并为迎接更加复杂的局面和更重的工 作量做好准备。该公司与一家提供全球税务申 报专业服务的供应商合作，制定了一份识别申报 要求的计划书和各方责任示意图。主要申报风险 因而被识别并立即得到了解决，没有受到任何处 罚。作为全球治理框架和技术解决方案的一部 分，以实现各主要过程和文件的可视性，该服务 供应商协助落实，目前还对相关流程提供支持和 标准化服务。该公司目前拥有强大的税务申报模 式，为其法定报告与税务合规职责提高监控水平 和可视性。 案例二：税务管理层提升加强税务申报管理 一家著名的民族品牌企业，海外业务涉及全球。但是 海外经营模式相对独立，国内总部对海外税务状况了 解甚少。设立全球税务总监职位，具有全球税务视 野，控制税务风险，维护品牌全球形象成为其工作重 点。与一家全球性专业的税务中介合作，通过引进全 球纳税申报管理机制，全球税务总监可以对海外纳税 申报状态、截止日期、负责人等信息可以实时调阅。 税务中介的中国团队协助报告全球纳税申报状态，发 生意外事项根据约定的权限及时上报，企业国内总部 随时了解海外运营情况，充分利用发生的亏损和在当 地缴纳的税款，优化集团实际税负，实现了纳税申报 与税务筹划相结合。全面提升税务风险管理水平，为 将来纳入上市架构提前准备。 针对“走出去”企业税务申报与合规，我们从全球并购及税务管理层两个角度列举以下两个案例供 读者参考： 112 | 上海市商务委员会 3 中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 ��中国有关税收法规中关于国别报告、主体文 档的合规要求 在全面推进BEPS的背景下，中国国家税务总局发布了 具有重大意义的关联申报及同期资料新规（即42号公 告），对中国的转让定价法规体系进行了更新。42号 公告中，国家税务总局采纳了OECD�BEPS项目成果的 建议，引入了“国别报告/主体文档/本地文档”的转 让定价同期资料三层文档结构，即要求在《企业关联 业务往来报告表》中披露《国别报告表》，在同期资 料方面要求提供主体文档和本地文档。 国别报告 国别报告的要求是由OECD牵头的BEPS项目行动计划13 中引人注目的成果。中国与全球其他税收主管当局共 同参与国别报告的实施与执行，以确保符合OECD建议 的要求。 根据42号公告的要求，满足以下条件之一的企业需要 填报国别报告：� ►��该居民企业为跨国企业集团的最终控股企业，且该 最终控股企业上一会计年度合并财务报表中的各类 收入金额合计超过55亿元 ►��该居民企业被跨国企业集团指定为国别报告的报送 企业；或者 ►��实施特别纳税调查时要求企业提供 国别报告的信息披露要求基本与OECD提出的要求一 致，重点关注成员实体利润分布、成员实体主要业务 活动以及成员实体的人员资产配置情况。 需要提醒企业注意的是，国别报告中所披露的集团内 部成员信息可能会为税务机关提供税务风险提示，即 价值贡献与利润分配不一致，或将利润转移至低税率 国家。 国别报告是企业所得税纳税申报表《企业年度关联业 务往来报告表》中的一部分，因此，企业必须在纳税 年度（自2016年度起）的纳税申报截止日（即5月底 之前）将国别报告准备完毕。 另外，符合一定要求的企业也可以豁免准备国别报 告，即最终控股企业为中国居民企业的跨国企业集 团，其信息涉及国家安全的，可以按照国家有关规定 豁免填报部分或全部国别报告。 主体文档 关于主体文档，中国也大体遵循了OECD指南中的相关 要求。根据OECD的规定，主体文档一般是由集团总部 准备，需简要概括集团的运营和转让定价政策，同时 共享给全球各集团成员，以方便其准备具体适用于各 自的同期资料文档。 根据42号公告的要求，符合下列条件之一的企业应当 准备主体文档： ►��年度发生跨境关联交易，且合并该企业财务报表的 最终控股企业所属企业集团已准备主体文档；或 ►�� 年度关联交易总额超过10亿元 42号公告中对于主体文档的要求内容大致上与OECD指 南一致，除了以下细微区别： ►��具体说明了何种类型的企业重组需要被披露，包括 是否有集团内的功能、风险和资产的转移、以及企 业法律形式、股权收购、资产收购、合并方或分立 方等变化 ►��对税收裁定需要列示和简要描述、包括对双边预约 定价安排作出解释说明。（OECD仅特别指出单边预 约定价安排） ►��集团是否会准备国别报告以及哪家集团公司准备国 别报告需要被披露 42号公告规定主体文档应当在企业集团最终控股企业 会计年度终了之日起12个月内准备完毕，并应自税务 机关要求之日起30日内提供。 113对外投资税务合规管理指引（2017） | ��BEPS行动计划下境外税务机关可能要求当地 企业或中国总部提交的信息披露文件 中国与境外税务机关的信息交换 2016年5月12日，中国正式签署了《转让定价国别报 告多边主管当局间协议》；截至中国签约当日，全球 范围内共计有39个国家已经加入该协议。 根据约定，该协议为多边框架性协议，旨在成员国之 间交换转让定价国别报告信息，并按如下规定开展： ►��信息交换前提 ►� 协议在双方主管税务机关之间已生效 ►� 双方税收管辖地有效法律要求报送国别报告 ►� 交换范围与规定相符 ►��信息交换时间 ►��一般情况下，最迟不应超过报告所对应的集团财 务年度结束之日起的十五个月 ►� 出具的告知书最迟不得超过该财务年度结束之日 起的十八个月 ►� 信息交换方式-通用框架-可扩展标记语言（XML） ►�信息使用和磋商 ►��具体涉及保密性条款、限制所交换信息的使用、 调查调整导致负面经济后果的磋商 该协议的签订对税务机关往后的管理和调查工作带来 积极影响： ►�便于采集涉税信息 ►�有利于实施转让定价调整 ►�确定税务稽查对象以及对稽查案源的进一步处理 （移交反避税部门） ►�稽查案源与实施反避税相结合 �税务会计及内部控制 �税务会计和披露的重要性 企业的会计处理和税收处理分别遵循不同的原则，服 务于不同的目的。在我国，会计的确认、计量、报告 应当遵从企业会计准则的规定，目的在于真实、公允 地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等，为 投资者、债权人以及其他会计信息使用者提供对其决 策有用的信息。税法则是以课税为目的，根据国家有 关税收法律、法规的规定，确定一定时期内纳税人应 缴纳的税额，从所得税的角度，主要是确定企业的应 纳税所得额，以对企业的经营所得征税。 所得税会计的形成和发展是所得税法规和会计准则规 定相互分离的必然结果，两者分离的程度和差异的种 类、数量直接影响和决定了所得税会计处理方法的改 进。我国所得税会计是从资产负债表出发，通过比较 资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确 定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于 两者之间的差异分为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时 性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资 产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得 税费用。 税务会计信息披露能够使政府税务机关和企业股东及 管理层、社会公众了解企业的税务信息，以便其进行 监督或管理。政府和社会公众能够通过税务会计信息 了解到企业的税务信息，从而明确企业在社会责任上 的履行情况。另外政府可以通过企业税务会计信息实 现国家税收政策的改进和完善。税务机关在企业上报 的税务会计信息里能够清晰的了解企业的纳税情况， 查看纳税义务是否履行到位。企业股东和管理层能够 通过税务会计信息披露情况直接查看企业纳税情况， 方便对企业进行统筹管理。对于投资者来说也能够根 据企业所处的税务环境做出相应的投资决策。 �中国跨国企业集团总体实际税率的计算 通常认为，总体实际税率等于当期确认的所得税费用 除以当期利润总额。企业所得税实际税率衡量企业实 际的所得税税负。根据《企业会计准则第18号-所得 税》，要求企业在附注中披露所得税费用（收益）的 主要组成部分及与其会计利润关系的说明。具体可选 择以下案例中方式1或方式2进行披露。 114 | 上海市商务委员会 3 中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 中资跨国企业集团在中国大陆境内取得的应纳税所得 额按照适用税率计算企业所得税。源于其他国家、地 区应纳税所得的税项根据经营所在国家/所受管辖区域 的现行法律、解释公告和惯例，按照适用税率计算。 案例： 某中资跨国企业集团P有三家全资子公司。其 全资子公司A应纳税所得来源于中国香港，适用 税率为%；全资子公司B应纳税所得来源于 中国大陆，适用税率为25%；全资子公司C应纳 税所得来源于澳大利亚，适用税率为30%。2X16 年，公司A/B/C分别实现利润总额人民币1,000 万元、5,000万元和3,000万元。公司A当期源于 合营及联营企业的收益为人民币152万元，对以 前期间所得税调整影响当期所得税金额为人民 币33万元。公司B对以前期间所得税调整影响当 期所得税人民币100万元，归属于合营企业和联 营企业的损益为人民币800万元，当期取得免税 收入人民币100万元，当期不可抵扣的业务招待 费人民币1,200万元，因税率变动对期初递延所 得税余额的影响为人民币10万元，利用以前年 度亏损人民币100万元。公司C当期不可抵扣费 用为人民币400万元，其下属全资子公司未确认 的可抵扣亏损金额为人民币1,000万元。 根据上述信息，合并财务报表附注中披露所得税费用 与利润总额的关系如下图所示： 　 方式1 方式2� 　 公司A� �(香港) 公司B (中国内地) 公司C������ (澳大利亚) 适用税率 % 25% 30% 25% 利润总额 1,000 5,000 3,000 9,000 按法定或适 用税率计算 的所得税 费用 165 1,250 900 2,250 某些子公司 适用不同税 率的影响 65 对以前期间 当期所得税 的调整 33 (100) (67) 归属于合营 企业和联营 企业的损益 （假设为就 该暂时性差 异确认递延 所得税） (25) (200) (225) 无须纳税的 收益 (25) (25) 不可抵扣的 费用 300 120 420 税率变动对 期初递延所 得税余额的 影响 (10) (10) 利用以前年 度可抵扣 亏损 (25) (25) 未确认的可 抵扣暂时性 差异的影 响和可抵扣 亏损 300 300� 按本集团实 际税率计算 的所得税 费用 173 1,190 1,320 2,683 本集团的实 际税率 17% 24% 44% 30% 注:�本案例分析均为虚拟情景，仅供该案例讨论参考，不涉及任何 实际企业案例 115对外投资税务合规管理指引（2017） | �递延税的计提 从资产负债表出发，比较资产负债表上列示的资产、 负债按照会计准则确定的账面价值与按照税法规定确 定的计税基础，对于两者之间的暂时性差异，确认相 关的递延所得税资产或负债。 暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础 不同产生的差额。由于资产、负债的账面价值与其计 税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期 间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交 所得税增加或减少的情况，形成企业的递延所得税资 产和递延所得税负债。 应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿 负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的 暂时性差异，该差异在未来期间转回时，会增加转回 期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影 响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转 回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所 得税金额。在应纳税暂时性差异产生当期，应当确认 相关的递延所得税负债。 可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿 负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额 的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回 期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。 在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件的情况 下，应当确认相关的递延所得税资产。 除下列交易中产生的递延所得税负债以外，企业应当 确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债：� （一）商誉的初始确认。（二）同时具有下列特征的 交易中产生的资产或负债的初始确认：� ►�该项交易不是企业合并 ►�交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得 额（或可抵扣亏损） 企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应 纳税暂时性差异，应当确认相应的递延所得税负债。 但是，同时满足下列条件的除外：� ►�投资企业能够控制暂时性差异转回的时间 ►�该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回� 企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的 应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的 递延所得税资产。但是，同时具有下列特征的交易中 因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不 予确认：� ►�该项交易不是企业合并 ►�交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得 额（或可抵扣亏损） 资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得 足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的， 应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。 确认暂时性差异产生的递延所得税时，交易或事项发 生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得 税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分；与直 接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影 响应减少所有者权益；与企业合并中取得资产、负债 相关的，递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉 或计入合并当期损益。 无论是递延所得税资产还是递延所得税负债的计量， 均应考虑资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债 方式的所得税影响，在计量递延所得税资产和递延所 得税负债时，应当采用与收回资产或清偿债务的预期 方式相一致的税率和计税基础。 �全球和所投资国家税项准备金的计提 中国大陆境内居民企业向未在中国大陆境内设立机 构、场所的非居民企业分配股息、红利等权益性投资 收益，应在作出利润分配决定的日期代扣代缴企业所 得税。如实际支付时间先于利润分配决定日期的，应 在实际支付时代扣代缴企业所得税。 根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，从2008 年1月1日起，非居民企业从我国居民企业获得的股息 按照10%的税率征收预提所得税，但是我国政府同外 国政府订立的关于对所得避免双重征税和防止偷漏税 的协议以及内地与香港、澳门间的税收安排与国内税 法有不同规定的，依照协定（安排）的规定办理。 116 | 上海市商务委员会 3 中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 在中国大陆境内公开发行、上市股票（A股、B股和海 外股）的中国居民企业，在向非居民企业股东派发 2008年及以后年度股息时，应统一按10%的税率代扣 代缴企业所得税。非居民企业股东需要享受税收协定 待遇的，依照税收协定执行的有关规定办理。 中国居民企业向境外H股非居民企业股东派发2008年 及以后年度股息时，统一按10%的税率代扣代缴企业 所得税。非居民企业股东在获得股息之后，可以自行 或通过委托代理人或代扣代缴义务人，向主管税务机 关提出享受税收协定（安排）待遇的申请，提供证明 自己为符合税收协定（安排）规定的实际受益是所有 人的资料。主管税务机关审核无误后，应就已征税款 和根据税收协定（安排）规定税率计算的应纳税款的 差额予以退税。 对于上述纳税义务，中国大陆境内居民企业应考虑其 未来分配股利的计划/意愿等综合情况就其可分配部 分计提递延所得税负债。 在某些经营所在国家/所受管辖区域，对于纳税主体 以股利形式分配给股东的应纳税所得额适用的税率存 在高于或低于留存收益中尚未分配的利润部分适用 税率的情形。或者在某些经营所在国家/所受管辖区 域，对于纳税主体以股利形式分配给股东所缴纳的所 得税，存在可获取部分税收返还或需额外补缴的情 形。对于上述情形，纳税主体当期所得税及递延所得 税资产、负债均应按照留存收益中尚未分配的部分适 用的税率计提。对于未来期间进行股利分配时，纳税 主体根据股利分配适用税率对股利分配部分的所得税 进行调整。 �外派员工合规性管理 �“走出去”企业海外派遣人员的 �常见外派形式 在安排海外派遣时，企业首先要考虑的是外派员工的 派遣形式。常见的雇佣形式有三种：一是直接派遣， 即与中国大陆境内企业签订合同，通过派遣协议派驻 境外（与境外企业没有直接合同关系）。二是双合 同，即员工与中国大陆境内企业和境外企业分别签订 雇佣合同。三是当地合同，即外派员工仅与境外企业 签订雇佣合同（在外派期间与中国大陆境内企业解除 合同关系）。企业在考虑安排何种外派形式时，需要 考虑以下因素： ►�� 以上几种派遣形式是否都为派驻国政府所接受。比 如某些国家（巴西）强制要求外派员工必须签订当 地合同。在此种情况下，企业只能选择双合同或当 地合同的外派形式 ►�� 在很多国家，签订本地（派驻国）合同的外派员工 享受与本地员工一样的劳动者权益保障条款，如最 低工资标准、遣散补偿、带薪假期、社保福利等。 而对于直接派遣形式下的外派员工（在驻在国不签 订劳动合同），由于没有当地的劳动关系，企业则 可能不受限于该类条款。因此，企业需充分了解两 种安排对雇佣成本的不同影响 ►�� 企业需考虑到外派员工在中国是否有保留国内雇佣 合同关系以延续社保等福利的意愿 ►�� 某些国家对于直接派遣的员工有更宽松的签证要 求，而对于签订本地合同的员工，签证要求可能相 对会更加严格、流程会更繁琐 ►��直接派遣往往具有更大的灵活性。比如员工若从派 驻国调派往第三国工作，仅需签订新的派遣协议， 而无需再重新签订新的劳动合同 ►��从税法角度，双合同的安排可能会给企业带来更高 的常设机构风险。因此企业需同时考量由此所可能 带来的企业所得税及其他税务问题 企业可在综合考虑上述因素后，决定一种更适合自身 情况和未来业务发展需求的派遣形式。 �海外派遣中员工个人所得税的安排 中国大陆境内派出机构需履行的义务 对于有外派员工的中国企业而言，在中国个人所得税 方面，企业需要履行如下义务： ►�� 中国大陆境内的公司、企业和其他经济组织以及政 府部门将其员工派往境外工作，并支付或负担其所 得，中国大陆境内派出单位为个人所得税的扣缴义 务人，外派人员的税款由中国大陆境内派出单位负 责代扣代缴 ►��中国大陆境内的公司、企业和其他经济组织以及政 府部门，凡有外派人员的，无论是否支付或负担其 所得，都应在每一公历年度终了后三十日内向主管 地税机关提供上年度外派人员的基本信息、境内外 收入状况及缴纳税收情况，报送《外派人员情况 表》和主管地税机关要求的其他资料 117对外投资税务合规管理指引（2017） | ►��良好而合格的国际派遣个税申报制度有助于提升企 业的品牌竞争力及对外发展的公信力。因此，我们 建议具有外派中国员工的中国企业从完善企业内部 管理的角度出发，设立定期提醒员工在限期内完成 个人所得税汇算清缴的内部工作流程与制度。 外派员工个人的义务 根据中国现行的个人所得税法律、法规，境外所得来 源于两处以上的纳税人和取得境外所得没有扣缴义务 人或者扣缴义务人未按规定扣缴的纳税人，应就其取 得的境外所得自行申报纳税（即通常所说的境外所得 个人所得税汇算清缴）。 自行申报纳税的纳税人，应在年度终了之后三十日内 完成年度自行申报。假如所得来源国与中国的纳税年 度不一致，年度终了后三十日内申报纳税有困难的， 纳税人可以向主管地税机关报送《境外所得个人所得 税申报特殊事项备案表》，经主管地税机关登记备案 后，在所得来源国的纳税年度终了、结清税款后三十 日内再申报纳税。 及时完成个人所得税汇算清缴义务的外派中国员工不仅 可以通过汇算清缴程序享受税收协定所规定的避免双重 征税保护（即取得境外所得的个人可就同一笔收入向中 国税务机关申请已缴纳的外国税抵扣），还能在个人所 得税计算中享受法律法规所规定的优惠计算方法。另一 方面，税务机关也日渐倾向于加强汇算清缴的征管以鼓 励中国外派员工按时完成汇算清缴申报。 另外，根据个人所得税法的规定，纳税人在一个纳税 年度取得的各项所得合计数额达到12万元及以上的， 无论取得的各项所得是否已足额缴纳个人所得税， 均应于年度终了后三个月内（即每年1月1日至3月31 日）向主管地税机关办理个人所得税纳税申报。 税负平衡 外派员工在外派期间既要缴纳派驻国税款，又有中国 税的纳税义务。其全球整体税负有可能不同于假设其 还留在中国工作而产生的税负。公司和员工都希望个 人的整体税负成本不会由于海外派遣而增加。 税负平衡是公司和员工之间关于税负分担的一个协 议。该政策使得员工所负担的税负相当于如果没有接 受派遣留在原居住国工作所应负担的税负，且该政策 的实行不需要与相关税务局进行沟通。此外，税收平 衡政策不违背中国税法精神，不与劳动法相抵触，故 被大型跨国公司广泛采用，并通常需要公司、员工和 独立第三方如税务代理）的参与。税负平衡的相关计 算公式如下： ►��员工税负成本(假设税)�=�在原有国内工资奖金基 础上计算的本应承担的国内税款 ►��公司税负成本�=�实际支付的派驻国税款�+�实际支 付的中国税款�-�假设税 熟悉派驻国的个人所得税法体系，不仅是“走出去”企 业实现合规派遣所应掌握的管理手段，更有可能为企业 或者外派员工节省巨额的境外税负。根据我们的观察， 曾经有国内企业向某国派遣中国员工，该企业却并不了 解派驻国的个人所得税法律、法规，也没有对本企业中 国员工国际派遣进行相关的个税规划，导致该企业错失 了向派驻国税务机关申请中国员工享受税收优惠待遇的 机会。每年，企业为其派遣的中国员工支付数额巨大的 派驻国个人所得税。后在专业税务顾问的协助下，该企 业才充分利用派驻国税收法规所规定的优惠个税政策， 成功为企业节约了可观的个税成本。在安永所服务实施 全球人员派遣的企业中，我们根据对不同国家及地区与 派遣相关的法规流程方面的知识和经验，协助了许多企 业整合与全球人员派遣相关的各类要素，在全球范围内 实现合规和筹划的目标。 118 | 上海市商务委员会 3 中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 正如以上所述，针对中国和派驻国个人所得税法律、法规在外派员工的个人所得税方面对企业和员工个人的各 项合规要求，我们整理了实操中的一些案例。认为“走出去”企业应考虑从以下几个方面完善企业内部制度， 以提高管理和应对国际派遣风险的水平： 派遣开始之前 派遣过程中 派遣结束时 ►��企业应熟悉中国及派驻国个人所 得税及相关税收法规中与国际派 遣有关的规定，了解国际派遣的 个税申报要求和申报流程 ►��企业应分析研究并合理利用驻在 国的个人所得税筹划机会。这在 员工被派往高税负国家时显得尤 其重要 ►��企业应安排对外派员工进行派驻 国税务政策的讲解，与外派员工 就其必须承担的个人纳税义务及 需要了解的问题进行必要的沟 通，帮助员工了解派驻国的税收 政策，便于配合企业满足合规性 的要求 ►��企业应设立专门的团队或委托专 业税务人士对外派员工的境内境 外税务事务进行系统化管理 ►��企业应按时履行外派人员情况报 送义务 ►��企业应协助和敦促外派员工进行 境外所得的汇算清缴。企业（或 员工）应妥善保存境外税务机关 填发的完税凭证或者其他证明材 料原件，以便于在中国进行境 外税款抵扣，避免增加不必要 的税负 ►��企业应遵循派驻国个人所得税 法，履行相关的税务登记及税务 信息报告义务，依法办理个人所 得税涉税事项并进行纳税申报 ►��企业应基于驻在国与中国的税收 协定及相关税收法规，从工资福 利发放及外派人员在驻在国停留 天数等角度着手，分析外派人员 在驻在国是否构成常设机构的风 险，以及因此可能引发的企业所 得税和其他税务问题 ►��在派遣结束前，企业应为员工在 派驻国进行离职的税务申报。如 有补税或者退税的情形，需及时 处理。此外，如派驻国对离境外 籍员工有税务注销的要求，企业 还应及时为外派员工办理相关的 税务注销手续 ►�� 外派员工如在派遣结束后收到归 属于境外派遣期间的工资薪金收 入（如归属于外派期间的奖金 等），企业应核查该收入是否需 要缴纳派驻国个人所得税。如果 根据派驻国个人所得税相关要 求，该收入需要缴纳派驻国个人 所得税，企业应及时为外派员工 办理有关的申报缴纳事宜 119对外投资税务合规管理指引（2017） | 因地制宜地实施有效及高效的外派 政策 以外部市场对标激励企业服务水平 的持续增长 定义系统的结构及工具 在恰当的位置安置掌握最适合技能 的人才 建立全球性的政策框架以协助 国际化管理 从企业层面来定义组织架构以 实现商业价值；建立本地、区 域和全球架构，共享服务中心， 服务外包 系统地建立全球数据标准和通 用数据信息平台 执行 层面 管理 层面 资源 层面 流程 绩效 管理 政策 企业 数据 人力 技术 平台 �构建标准化的国际派遣政策和流程 从战略层面分析外派政策制定及执行过程中的七个要点： 取得全球人员流动战略部署领先的途径： ► 全球统一控制和及时报告 ► 人力资本规划的整合 ► 优化管理技术应用 ► 建立关键绩效指标和服务等级协议 ► 增强总部控制及合规管理 ► 增加部分透明度与对工作流程的管理 ► 有少数统一的服务提供商 ► 数据模板的局部标准化 ► 总部统一的控制力薄弱 ► 有限的或不统一的政策及流程 ► 各自使用不统一的服务供应商 模型/特征 领先 高级 完善 进阶 基础 完 整 （ 成 熟 ） 度 ： 战略部署 具体化细分实施 实施流程/确定 负责人及其责任 政策制定 确定所有权与 部门负责人 意识 间隔化 综合化 标准化的流程与执行 120 | 上海市商务委员会 3 中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 ��企业在海外派遣过程中所涉及的相关风险及经验分享 由于大部分的中国企业仍然处于“走出去”的发展初期，在国际派遣安排方面的经验不足。同时，“走出去” 企业通常需要面对多个派遣国各自不同的商业环境和复杂的法规、税务政策等要求，导致“走出去”的企业和 中国员工在税务、劳动法等诸多方面的管理面临严峻挑战。 根据我们的实践经验，我们总结了以下几个不同领域所涉及的问题： 涉及领域 常见问题/影响 实践经验 个人所得税 ►��在多国税收政策环境下，总体税收成本成为企业日益 沉重的税收负担 ►��许多向境外派遣人员的中国企业不知道年度汇算清缴 申报的要求，可能面临中国个税申报合规风险 ►��持有工作签证的外派人员境外申报收入可能存在不完 整，可能面临派驻国个税申报合规风险 ►��持有商务签证的外派人员可能已触发派驻国个税申报 义务而未及时进行派驻国个税申报，从而面临派驻国 个税申报合规风险 了解中国和派驻国个税合规及雇主的申报扣缴义务 ►�� 派驻国的个人所得税及相关税法法规 ►��派驻国与中国的税收协定 ►��对外派人员进行派驻国税务政策的讲解 ►��对外派员工的境内境外税务申报进行系统化管理 ►��员工回国前�-�在派驻国进行离职的税务申报，注销 ►��外派期间所涵盖的每个纳税年度�-�境外所得的中国个 人所得税汇算清缴 社会保险 ►��部分外派人员未在派驻国缴纳强制社会保险，可能会 违反派驻国强制性社会保险的规定 了解社会保险及相关雇主责任 ►��派驻国当地的社会保险政策，有哪些法定的社保缴纳 项目，包括国家级、省级、地区性、行业性的强制险 项目等 ►�� 若派驻国已与中国签订社保双边协议，包括丹麦、德国、 韩国�、芬兰（待实施）、加拿大（待实施），瑞士（待 实施），荷兰（待实施），法国（待实施）则应协助员工 进行相关的豁免申请以避免双重缴纳 ►��对于补充养老保险、商业医疗保险等非强制性项目， 则可视情况而决定 出入境管理风险 ►��国际派遣员工没有系统的出入境记录管理体系，可能 面临在派驻国长期工作超过一定时限导致有税务、签 证违规风险 ►�� 针对外派/跨境商务出差人员，派遣/出差过程中及时追 踪或配合税务服务供应商管理派遣员工出入境记录， 统一管理其出入境情况及在派驻国的天数，评估其在 派驻国的纳税义务并正确缴纳个人所得税 劳动法/签证移民 ►��部分外派人员因未取得合法的工作许可证，可能面临 违反派驻国就业规定的风险 了解签证申请要求： ►��签证的类别 ►��事先评估其签证申请条件，控制签证申请流程 ►��签证申请的特殊要求：配额、最低工资 熟悉签证延期及注销 ►��有效跟踪员工外派期限及签证有效期限等 ►��派遣结束前了解后续签证要求，如是否要求注销 常设机构 ►�� 中国企业对跨境商务出差人员的派驻情况未统一跟踪 且无事前评估常设机构风险，其在派驻国的活动可能 会导致中方企业在当地形成常设机构，存在在派驻国 面临缴纳企业所得税和其他企业税的风险 ►�� 针对外派/跨境商务出差人员，在外派/跨境商务出差 之前评估其构成常设机构的风险并及时降低相关风险。 若已构成常设机构，应进一步评估其纳税义务并按规 定正确缴税 工资福利 ►��薪酬福利，家庭及配偶相关问题是引致外派人员满意 度降低的两大关键因素 ►��了解国际派遣人员薪酬福利结构，进行合理安排，提 高外派人员满意度 121对外投资税务合规管理指引（2017） | 涉及领域 常见问题/影响 实践经验 个人所得税 ►��在多国税收政策环境下，总体税收成本成为企业日益 沉重的税收负担 ►��许多向境外派遣人员的中国企业不知道年度汇算清缴 申报的要求，可能面临中国个税申报合规风险 ►��持有工作签证的外派人员境外申报收入可能存在不完 整，可能面临派驻国个税申报合规风险 ►��持有商务签证的外派人员可能已触发派驻国个税申报 义务而未及时进行派驻国个税申报，从而面临派驻国 个税申报合规风险 了解中国和派驻国个税合规及雇主的申报扣缴义务 ►�� 派驻国的个人所得税及相关税法法规 ►��派驻国与中国的税收协定 ►��对外派人员进行派驻国税务政策的讲解 ►��对外派员工的境内境外税务申报进行系统化管理 ►��员工回国前�-�在派驻国进行离职的税务申报，注销 ►��外派期间所涵盖的每个纳税年度�-�境外所得的中国个 人所得税汇算清缴 社会保险 ►��部分外派人员未在派驻国缴纳强制社会保险，可能会 违反派驻国强制性社会保险的规定 了解社会保险及相关雇主责任 ►��派驻国当地的社会保险政策，有哪些法定的社保缴纳 项目，包括国家级、省级、地区性、行业性的强制险 项目等 ►�� 若派驻国已与中国签订社保双边协议，包括丹麦、德国、 韩国�、芬兰（待实施）、加拿大（待实施），瑞士（待 实施），荷兰（待实施），法国（待实施）则应协助员工 进行相关的豁免申请以避免双重缴纳 ►��对于补充养老保险、商业医疗保险等非强制性项目， 则可视情况而决定 出入境管理风险 ►��国际派遣员工没有系统的出入境记录管理体系，可能 面临在派驻国长期工作超过一定时限导致有税务、签 证违规风险 ►�� 针对外派/跨境商务出差人员，派遣/出差过程中及时追 踪或配合税务服务供应商管理派遣员工出入境记录， 统一管理其出入境情况及在派驻国的天数，评估其在 派驻国的纳税义务并正确缴纳个人所得税 劳动法/签证移民 ►��部分外派人员因未取得合法的工作许可证，可能面临 违反派驻国就业规定的风险 了解签证申请要求： ►��签证的类别 ►��事先评估其签证申请条件，控制签证申请流程 ►��签证申请的特殊要求：配额、最低工资 熟悉签证延期及注销 ►��有效跟踪员工外派期限及签证有效期限等 ►��派遣结束前了解后续签证要求，如是否要求注销 常设机构 ►�� 中国企业对跨境商务出差人员的派驻情况未统一跟踪 且无事前评估常设机构风险，其在派驻国的活动可能 会导致中方企业在当地形成常设机构，存在在派驻国 面临缴纳企业所得税和其他企业税的风险 ►�� 针对外派/跨境商务出差人员，在外派/跨境商务出差 之前评估其构成常设机构的风险并及时降低相关风险。 若已构成常设机构，应进一步评估其纳税义务并按规 定正确缴税 工资福利 ►��薪酬福利，家庭及配偶相关问题是引致外派人员满意 度降低的两大关键因素 ►��了解国际派遣人员薪酬福利结构，进行合理安排，提 高外派人员满意度 �海外税收争议解决机制 随着“走出去”企业在目标投资国的深入发展，在当 地的运营活动也日趋复杂化，由此也会带来更多的税 务影响。当地税务机关在阐释相关纳税义务和应用税 收协定时可能与企业的税务处理出现分歧或争议。此 外，某些国家的税务机关会采用激进的征税态度，比 如虽签订了税收协定但在实际工作中却并不予以执 行，从而导致双重征税，一定程度上增加了企业的纳 税负担。在国际税务法规的过渡阶段，各国实施新规 定的步调可能有所不同，由此可能引发跨国企业与不 同当地税务机关之间的争议。由于近年来全球经济的 低迷，税务机关愈加关注税收收入的管控。税收信息 透明度的提高使得税务机关能够获得比以往更多的信 息。额外信息有可能导致税务机关对跨国企业纳税人 的当年利润分配状况产生异议，从而引发新的争议。 因此，从税收争议主体上来看，国际税收争议中可能 存在两种情况，一是一国政府与跨国纳税人在国际税 收关系中产生争议(税收管辖区内的争议)；二是两国 政府就税收协定适用产生争议(国际争议)。税收争议 通常产生于税务机关对纳税人提交的纳税申报表、已 发布和公开信息、或以其他方式获得信息进行审核的 过程。 为解决税收争议，企业应当积极主动应对税务机关提 出的质疑。下文总结归纳了“走出去”企业面对不同 的税收争议时可选择的争议解决机制，并分析了各争 议机制的特点及原理。 �税收管辖区内的争议解决机制 税务稽查与税务和解 税务稽查的过程中税务机关可能会提出一系列问题， 部分问题可通过提供额外信息或解释说明的方式来解 决。税务机关在获取相关信息后，将进一步评估纳税 申报表的合规性，以及相关税务调整的必要性。纳税 人可与相关税务稽查部门讨论涉税事项的具体信息， 有助于解决问题并推进稽查流程。 相对于稽查纠纷，税务和解则较为普遍。税务和解即 纳税人和税务稽查机构就涉税事项的事实或结论的特 定解释达成一致意见。纳税人应达成书面和解，以避 免将来就同一事项再度发生争议。 行政复议 税务系统中包括正式的行政复议流程，纳税人可向 税务机关提交行政复议申请。行政复议通常由除税 务评估以外的其他人员进行审核并做出决定。许多 国家要求纳税人在经过行政复议后才能向独立法庭 提起正式上诉。在税务机关驳回复议且驳回原因不 明确的情况下，纳税人可根据相关程序正式要求税 务机关提供驳回原因，这有助于纳税人决定下一步 采取哪些措施。 替代争议解决（也称为调解） 随着部分信息的披露，税务机关对于税务稽查的要 求可能会变得更为严格。信息的不同解读、错误传 达以及遗留的历史问题都可能为税务稽查过程带来 不利影响，而替代争议解决机制则可以避免该情况 的发生。替代争议解决机制通过独立法庭执行，由 独立于纳税人和税务稽查机构的专家对提出的问题 进行审核并参与争议解决。 为了保证信息交流的顺畅，纳税人和税务机关需要 持续沟通交流，建立惠及双方的良好合作关系。部 分国家对税务纠纷采取调解机制，这有助于重建各 方之间的关系并解决具体税务问题。调解可作为单 独的行政管理流程或者独立的程序，但相对来说该 机制并不常用于解决税务纠纷。 通过法庭裁决税务事宜 更传统的争议解决方法是纳税人就纳税调整向独立 一审法庭提起诉讼。该方法通常需严格遵循相关法 规程序。除需要进行正式申请外，纳税人还需遵循 时效规定、缴纳相关申请费用。法庭也可能需要较 长时间来对具体税务事项做出判决。诉讼各方均可 针对一审法庭的判决向二审法庭提起上诉。法庭将 根据税务事项的事实结果和适用的法律做出裁决。 122 | 上海市商务委员会 3 中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 �国际争议解决机制 相互协商程序（“Mutual�Agreement� Procedure”，MAP） 相互协商程序是大多数税收协定采用的替代争议解 决机制，通常在已签订税收协定的缔约国双方主管 税务当局之间展开。在相互协商程序中，纳税人可 要求其所在国的主管当局对相关事项进行审核，保 证税收协定的有效性，避免双重征税。在接收纳税 人请求后，双方国家的主管税务当局将通过相互协 商解决税收争议纠纷。 中国对于相互协商程序的法规规定21 为正确适用税收协定，避免双重征税，解决国际税 收争议以及维护中国居民（国民）的合法利益，根 据中国政府对外签署的避免双重征税协定（含内地 与香港特别行政区、澳门特别行政区签署的税收安 排）、《税收征收管理法》及其实施细则，国家税 务总局于2013年9月24日发布了国家税务总局公告 [2013]56号文（“56号公告”），制定了《税收协 定相互协商程序实施办法》（“《办法》”）。 根据《办法》，相互协商程序可以通过以下途径启 动： ►��中国居民（国民）申请启动� ►��缔约对方主管当局请求启动� ►��国家税务总局主动向缔约对方请求启动� 如果中国居民（国民）认为，缔约对方所采取的措 施，已经或将会导致不符合税收协定所规定的征税 行为，可以按《办法》的规定向省级税务机关提出 申请，请求国家税务总局与缔约对方主管当局通过 相互协商程序解决有关问题。 中国居民有下列情形之一，可申请启动相互协商 程序：� ►��对居民身份的认定存有异议，特别是涉及双重居 民身份的案件 ►��对常设机构的判定，或者常设机构的利润归属和 费用扣除存有异议的 ►��对各项所得或财产的征免税或适用税率存有异议的 ►��违反税收协定非歧视待遇（无差别待遇）条款的 规定，可能或已经形成税收歧视的� ►��对税收协定其他条款的理解和适用出现争议而不能自行 解决的 ►��其他可能或已经形成不同税收管辖权之间重复征税的 若双方就协定的某一条文解释或某一事项的理解达成共识 的，国家税务总局应将结果以公告形式发布；若双方就具 体案件的处理达成共识，需要涉案税务机关执行的，国家 税务总局应将结果以书面形式通知相关税务机关。其中需 要中国税务机关做退税或其他调整处理的，相关税务机关 应在收到通知之日起三个月内执行完毕，并将情况报告给 国家税务总局。 BEPS第14项行动计划——《使争议解决机制更有效》最终 报告指出，改善国家/地区之间在税收协定相互协商程序 条款中的争议解决机制是一个还在持续推进的工作。为了 解决该问题，国家/地区之间正在推进同业审议程序，包 括审阅各国或地区的相互协商程序资源以及相互协商程序 项目在解决纳税人问题时的有效性。国家税务总局积极接 纳同业审议程序，并且已经大幅度增相互协商程序项目的 人员投入。 在此背景下，国家税务总局于2017年4月1日发布了国家税 务总局公告2017年第6号，即《特别纳税调查调整及相互 协商程序管理办法》（“6号公告”）。 6号公告对采用相互协商程序流程处理转让定价案件提出了 详细的规定。这些规定是对56号公告的补充，其中56号公告 也适用于非转让定价争议案例。6号公告的另一个变化是， 如果企业希望就转让定价案件启动相互协商程序，企业应 当直接向国家税务总局提出申请，而不是先向其当地主管 税务机关提出申请。企业的特别纳税调整案件尚未结案或 者虽然已经结案但是企业尚未缴纳应纳税款的情形下，国 家税务总局可以拒绝企业关于相互协商程序的申请。 预约定价安排（“Advance�Pricing� Arrangement”，APA） 在针对经常发生的国际税收争议（尤其是转让定价争议） 所采取的解决方案中，预约定价安排为首选方案。除去预 约定价安排在获取、管理、协商和最终实施方面存在的部 分不足外，该方案是解决周期性跨境税收争议最可行的方 案。预约定价安排既节约成本，又节省时间，且能够解决 税务机关与纳税人之间对税收安排长久以来的争议。它使 纳税人能够实现当前和未来的纳税稳定状态，并使得税务 机关可以重新部署稽查资源。与其它争议解决方案（例如 为对存在争议的收入调整进行追溯而执行的稽查）相比， 21�中国税务及投资法规速递（第2013039期），安永 123对外投资税务合规管理指引（2017） | 预约定价安排为提高税收稳定性和改善合规性提供了 机会。 国际税务团体对预约定价安排方案（尤其是在时间安 排和结果方面）持怀疑态度。然而，由于转让定价具 有一定程度的主观性，预约定价安排方案往往运用于 最复杂且最具争议的案件。因此，纳税人和有关机构 在解决具有挑战性的非常规问题时，通常会在尽职调 查和协商阶段投入更多时间。如果这些非常规案件中 的预约定价安排利益相关者缺乏准备或管理不善，棘 手的预约定价安排案件就极有可能演变为长期未决案 件。然而，因预约定价安排带来的税收确定性和解决 方案比其它大多数方案更有成效，所以在预约定价安 排机制下很少存在悬而未决的案件。 在过去15年里，越来越多的国家开始制定预约定价安 排方案，表明跨国企业未来将有权选择以预约定价安 排作为争议解决机制。由于更复杂且更具争议的税收 争议往往需依赖于预约定价安排提供解决方案，因此 提高现有预约定价安排方案的效率与完善相关相互协 商程序流程同样重要。 中国预约定价安排流程22 64号公告《关于完善预约定价安排管理有关事项的公 告》第4条规定，申请预约定价安排一般要求企业在 前3个年度每年度发生的关联交易金额在4,000万元人 民币以上。在某种程度上，这比2号文《特别纳税调 整实施办法（试行）》的规定更为严格。2号文规定 了4,000万元人民币的门槛，但未明确该规定要求连 续3年。预约定价安排的谈签与执行经过预备会谈、 谈签意向、分析评估、正式申请、协商签署和监控执 行6个阶段： ►��预备会谈阶段：所有考虑申请预约定价安排的纳税 人需要首先进行预备会谈。预备会谈不得以匿名的 形式进行 ►��谈签意向阶段：税务机关和纳税人在预备会谈期间 达成一致意见的，纳税人将提交谈签意向及预约 定价安排申请草案。税务机关或拒绝企业的谈签意 向，或接受企业的谈签意向并对申请草案进行分析 评估 ►��分析评估阶段：若税务机关受理申请，将与纳税人 就申请草案进行讨论，进行实地访谈 ►�� 正式申请阶段：若税务机关同意企业的申请草案，将 通知纳税人提交正式的预约定价安排申请。同样地， 税务机关或拒绝申请，或接受企业的申请并与企业就 预约定价安排进行协商 ►��协商签署阶段：在单边预约定价安排的情况下，税务 机关将与纳税人就预约定价安排的最终条款进行协 商。在双边预约定价安排的情况下，国家税务总局将 与其它管辖区的主管机关进行协商。达成协议后，各 方将签署预约定价安排 ►��监控执行阶段：预约定价安排执行期间，纳税人须向 税务机关提交年度报告。税务机关将监控预约定价安 排的执行情况。若纳税人的业务运营发生重大变化， 该预约定价安排可被终止或重新协商 值得注意的是，在预约定价安排申请被税务机关正式批 准之前，纳税人需要与税务机关进行较长时间的广泛沟 通与谈判。在此过程中，纳税人需要准备好进行大量分 析，并提供广泛的信息资料。 �与当地税务机关和政府部门进行有效沟通 对于“走出去”企业而言，与当地税务机关和政府部门 之间的有效沟通能够从很大程度上减低企业海外经营中 所遇到的阻碍以及降低不确定性，其中包括国际税收争 议等。为了与当地税务机关和政府部门建立良好的关 系，企业可以考虑从以下几个方面入手： ►��充分了解当地的税务相关法律法规：熟悉并知晓当地 的“游戏规则”才能够进而达到当地的基本合规要求 ►��从税务机关和政府部门的角度思考：企业在与当地税 务机关和政府部门沟通中需要了解其需求，并尽可能 在企业自身利益和管理当局的利益中找到平衡点 ►��聘请专业服务机构：企业可寻求当地第三方服务机构 的支持，依赖其专业和丰富经验，建立与当地税务机 关和政府部门的沟通渠道 22《中国国家税务总局发布预约定价安排管理的新指南》，安永 124 | 上海市商务委员会 ��制定集团及本地层面的转让定价 争议管理机制 面对各种潜在税收争议，“走出去”企业应提前制定 相应的税收争议管理机制，以提高企业在税务风险应 对和争议管理期间的效果和效率，尽可能减少处理税 收争议所带来的经济和非经济成本。具体而言，该转 让定价争议管理程序可以分为事前预防阶段和事后处 理阶段： 事前预防阶段 在事前预防阶段,企业可以通过以下步骤和措施来应 对潜在的转让定价争议风险： ►��风险识别：该程序要求采用一系列有计划且成熟的 方法来识别集团和本地层面经营业务中转让定价相 关所存在的潜在风险。风险识别又分为外部风险识 别和内部风险识别。外部风险识别包括识别当前公 司的转让定价涉税行为是否符合相应的税收法律法 规和监管要求。内部风险识别则包括考虑企业经营 理念和发展战略、税务规划和经营模式中所存在的 转让定价风险。具体可通过以下途径识别转让定价 税务风险： ►��定期组织集团和本地层面的讨论会，动员集团和 本地层面经营部门人员与拥有税务知识背景的人 员（税务部员工）交流公司在经营上战略和操作 的变化 ►��定期关注集团成员主要经营国的税务政策法规更 新，进而跟踪集团和本地层面的税务合规状态 ►�� 风险评估：税务稽查应对小组对当下发生的或即将 发生的事项和数据进行分析，并结合经营地的税务 相关的法律法规，有效评估和衡量该转让定价风险 的影响 ►��确定风险应对计划：基于该转让定价风险的影响程 度，制定风险应对策略，其中包括风险规避、风险 降低、风险转移以及风险保留 ►��风险防范和监察：建立相关风险防范和监察机制， 遵守税收法律法规所要求的合规性，对税收法律法 规变化进行跟踪，对已识别的风险进行持续监察 3 中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 事后处理阶段 当转让定价争议发生时，企业应保持积极谨慎的态度 处理问题。 ►��建立集团内部关于转让定价争议处理的沟通窗口 （如特定税收稽查应对小组），能够帮助集团和本 地层面相关负责人及时了解当地税务机关的质疑 情况 ►�� 根据税务机关所出具的信息收集清单，结合地方企 业的实际情况，地方企业负责人组织准备基础信息 的收集工作 ►��根据收集的基础信息，集团内部税收稽查应对小组 就国际税收争议的应对策略进行讨论，决定相应的 应对措施 ►�� 集团除了财务或税务部门的参与以外，也需要集团 高层的重视与参与，业务、运营各方面的配合也是 必不可少的 有必要时，企业应聘请第三方专业人员进行协助。 125对外投资税务合规管理指引（2017） | 近年来，随着中国经济实力的增强，中国“走出去” 企业对外直接投资的规模不断提高。相较于国内投 资，对外直接投资能获得更高的收益，但也存在更高 的风险。中国企业在做出对外直接投资决策前，对于 将要面临的风险应做好提前防范，并在保证收益最大 化的前提下选择合适的时机和方式退出。 �市场退出的税务考量 �市场退出的方式 在退出阶段，企业主要需要考虑的是退出方式的选 择。不同退出方式会触发不同的合规性义务。同时， 由于各地的税务处理不同，不同的退出方式导致的税 务成本也不尽相同。故在选择退出方式时，企业需要 结合当地的监管要求、税务处理以及企业的组织形 式，选择对于企业来说收益较大的退出方式。通常情 况下企业可选择通过资产出售、股权出售和清算三种 方式退出投资。 . “走出去”企业在市场退出或重组阶段需考虑的合规问题 资产出售 资产出售是指购买方以现金、股票或其他有价证券为 对价收购卖方公司全部或实质全部的资产而接管卖方 公司的经营业务。由于各国税制不同，资产出售在某 些国家可能需要缴纳较高的流转税，例如增值税。出 售方需要就转让资产溢价部分缴纳所得税。 股权出售 股权出售是指公司将持有的子公司的股份出售给其他 投资者。股权出售与其他财产转让一样，其收益的性 质属于资本利得，其计税基础为转让财产所获得的收 入与取得成本之间的差额。股权出售一般没有流转税 影响，出售方需要就资本利得缴纳所得税或由买方代 扣代缴预提税，但在某些国家或依据双边税收协定及 地区税务优惠，股权转让产生的资本利得可能享受免 税处理。 清算 清算退出是对外投资企业较少选择的退出方式。一般而 言，清算需花费较长的时间，通常当地主管税务机关会 对清算企业进行税务稽查，对之前年度纳税义务进行追 溯，从而使企业花费较多的时间以及人力成本。 126 | 上海市商务委员会 3 中国“走出去”企业集团税务合规性管理建议 �股权出售的税务考量 常见的股权出售方式分为直接转让和间接转让。通过 下图我们可以观察到，设立合适的中间控股公司可以 利用相关税收协定优惠，避免直接交易所产生的资本 利得税。 虽然可通过设立中间控股公司对市场退出时的税负进 行筹划，但是在进行筹划的过程中还应考虑税收协 定/安排的适用性以及划分征税权的条件。 税收协定/安排的适用性 各国也对于防止滥用税收协定/本国的预提税优惠税 率有不同程度的经营实质要求，如美国与他国的税 收协定中通常会包括“利益限制规则”（Limitation� on�benefits），欧盟的母子公司指令也引入了反避 税条款。随着BEPS第6项行动计划《防止税收协定优 惠的不当授予》的推进，预计各国对于适用税收协定 的条件将陆续提出更严格的要求。因此，企业在通过 中间控股公司退出时应充分考虑当地税收协定/安排 的适用性。 税收协定/安排中征税权的判定条件 部分税收协定/安排规定股权转让所得在满足一定条 件时，被转让方当地的税务当局有权征税。例如，中 国与美国的税收协定中对财产转让所得的规定如下。 中国企业转让其持有美国公司股份所取得的收益，在 满足以下任一条件时，美国税务当局有权征税。 1.�被转让美国居民公司的财产主要直接或间接由位于 美国的不动产组成 2.�中国居民在转让之前参与被转让美国居民公司25% 及以上的股权 上述第一条的“主要组成”一般是指美国居民公司资 产的50%以上由不动产构成，第二条通常是指在转让 发生时点的前一个时点上，中国居民持有美国居民公 司25%及以上的股权。 如果未满足上述条件，中国对上述所得具有征税权， 那么中国企业取得的资本利得应在中国缴纳企业所得 税。因此，企业在搭建中间控股公司的过程中，也应 关注征税权判定的条件，如转让股权所涉及的资产不 动产构成，股权占比等。 股权转让收益 100,000 中国企业所得税 (25,000) 收入净额 75,000 股权转让收益 100,000 海外控股公司企业所得税 (0) 收入净额 100,000 股权 转让 中国内地公司 海外公司 股权 转让 中国内地公司 海外公司 中间控股公司 127对外投资税务合规管理指引（2017） | �跨境重组的税务考量 跨境重组可能采用的方式 企业可以根据自身的战略及业务发展需要，进行合 并、分立、股权或资产转让、变更公司法律形式等 内部重组。标的股权或资产可能涉及中国大陆境 内、境外或者跨境等不同情况。 常见的跨境重组包括企业以股权置换方式将海外标 的公司的股权转让给集团内其他新设或现存公司， 以换取受让方发行的股份，从而达到进一步重组或 上市的目标；或者为了减少境外控股层级以满足商 业或税务上的考量，进行海外目标集团内部公司合 并；或者根据集团整体战略的需求以企业分立或资 产转让的方式实现部分业务与资产剥离。在有些情 况下，为了实现商业目标或提高税务效率，企业也 可能考虑变更公司的法律形式，如将有限责任公司 变更为股份有限公司或合伙企业，迁移公司法律税 务登记所在地；或根据部分国家规定改变公司的税 务选择，比如美国税法规定可选择将符合规定的子 公司视为税务穿透实体。 跨境重组可能产生的税务申报义务和税收成本 跨境重组过程中，在被转让股权或资产价值公允价 值相比税务基础有增值的情况下，因为股权或资产 所有权变更可能会产生额外的税务影响，其中既可 能包括股权或资产增值所带来的转让方企业所得税 或资本利得税影响，在部分国家也存在相关的流转 税和交易税影响。中国企业因此需要在确定重组方 案前对相关税务成本、税负承担方与申报方法予以 充分考量。根据部分国家的规定（包括中国、印 度、印度尼西亚等），如果通过转让中间控股公司 股权而间接转让目标国应税资产，比如不动产，可 能存在中间控股公司被看穿而视同为直接转让应税 资产，并产生间接转让申报与纳税义务的可能性。 此外，印花税或交易税的申报缴纳也是重组交易中 不可忽视的环节。重组过程中订立书据、股权转 让、涉及不动产的转让都有可能在所在国家/地区引 起印花税等交易税的影响。 集团内部重组是否可以享受税收递延 为了促进企业的资源整合和业务重组，很多国家在税 法中都对符合一定条件的企业重组提供所得税递延纳 税的优惠，从而降低集团内部交易的税收成本。各国 税法对于适用企业并购重组所得税递延的要求不尽相 同，通常会对股权或资产比例、股权支付比例、重组 后持有期间、涉及重组公司交易后的经营业务持续性 等有一定要求。比如，中国税法规定企业重组的企业 所得税政策分为一般性税务处理和特殊性税务处理两 类，一般性税务处理应在重组交易发生时纳税，特殊 性税务处理可以递延纳税。若企业发生涉及中国大陆 境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收 购交易，适用特殊性税务处理的条件将更为严格。因 此，企业在计划内部重组时需要关注当地和母国所在 地对于适用税收递延处理的具体规定，包括实质条件 及纳税申报的程序要求。 128 | 上海市商务委员会 国际税务规则分析 及国内外监管环境 最新变化 4 129对外投资税务合规管理指引（2017） | 129对外投资税务合规管理指引（2017）��| 130 | 上海市商务委员会 4 国际税务规则分析及 国内外监管环境最新变化 �BEPS行动计划简介 �BEPS行动计划发展 税基侵蚀和利润转移（Base�Erosion�and�Profit� Shifting，BEPS）是指跨国企业利用国际税收规则存 在的不足，以及各国税制差异和征管漏洞，将利润转 移到低税率国家/地区，最大限度地减少其全球总体 税负，甚至达到双重不征税的效果，造成对各国税基 的侵蚀23。� 随着多国政府和民众对跨国公司税务情况的日益关 注，二十国集团（G20）领导人于2013年在圣彼得堡 峰会委托经济合作与发展组织（OECD）启动了税基侵 蚀与利润转移（BEPS）这一国际税收改革项目。该项 目旨在修改国际税收规则、遏制跨国企业规避全球纳 税义务、侵蚀各国税基的行为。其一揽子国际税改项 目主要包括三个方面的内容：一是保持跨境交易相关 国内法规的协调一致；二是突出强调实质经营活动并 提高税收透明度；三是提高税收确定性。 BEPS行动计划在2013年启动时，已有60多个国家积极 参与24，包括经合组织和G20的全体成员国以及众多发 展中国家。经过两年的研究与探讨，OECD在整合2014 年9月发布的BEPS行动计划首批7项产出成果的基础 上，于2015年10月5日发布了15个BEPS行动计划的最 终报告。中国国家税务总局对此予以高度重视，于国 家税务总局官方网站发布了相关的中文版报告25。 15项BEPS行动计划成果在10月8日由G20财长与央行行 长会议审议通过，并获得了G20各国领导人背书。BEPS 行动计划成果包含的措施有助于确保企业所得税制在 国际范围内的一致性，重塑国际税收规则体系及利益 合理共享机制，提高国际税收透明度，增加税收政策 的确定性和可预测性。截止至2016年12月，已有接近 100个国家/地区已参与到BEPS行动计划中�26。 随着BEPS行动计划的影响在全球范围内不断扩大，其 引起的国际税务环境变化将对跨国企业产生重大影 响。“走出去”企业应更加需要关注对外投资过程中 所涉国家对于BEPS行动计划所采取的行动，可能由于 其业务活动所涉及的其它国家因采取新的立法行动而 受到不利影响。 �BEPS行动计划成果简介 15项BEPS行动计划成果的完成，为国际税收领域通过 多边合作应对共同挑战提供了良好范例。世界主要经 济体在共同政治意愿推动下，通过密集的多边谈判与 协调，在转让定价、防止协定滥用、弥合国内法漏 洞、应对数字经济挑战等一系列基本税收规则和管理 制度方面达成了重要共识。 15项BEPS行动计划共包括（有关各BEPS行动计划的概 要内容，请参考附录一）： ►��第1项行动计划《应对数字经济的税收挑战》 ►��第2项行动计划《消除混合错配安排的影响》 ►�� 第3项行动计划《制定有效受控外国公司规则》 ►��第4项行动计划《对利用利息扣除和其他款项支付 实现的税基侵蚀予以限制》 ►��第5项行动计划《考虑透明度和实质性因素，有效 打击有害税收实践》 ►��第6项行动计划《防止税收协定优惠的不当授予》 ►��第7项行动计划《防止人为规避构成常设机构》 ►�� 第8-10项行动计划《无形资产转让定价指引》 ►��第11项行动计划《衡量和监控BEPS》 ►��第12项行动计划《强制披露规则》 ►��第13项行动计划《转让定价文档和国别报告》 23《国家税务总局公布G20税基侵蚀和利润转移项目2014年成果》，国家税务总局网站， 24《聚焦BEPS-前言》，安永， 25��《国家税务总局发布OECD/G20税基侵蚀和利润转移项目2015年最终报告中文版》， 国家税务总局网站 26《BEPS快讯（截至2016年7月至12月）》，安永， ���� 131对外投资税务合规管理指引（2017） | 27“OECD/G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目”，经济合作与发展组织， 28《全球税收政策及争议洞察》，安永， ��� ��� 29《2014关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》，经济合作与发展组织， 30《跨国公司的转让定价指南及税务管理》，经济合作与发展组织， 31《税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目最终报告》学习要点， ►��第14项行动计划《使争议解决机制更有效》 ►��第15项行动计划《制定用于修订双边税收协定的多 边协议》 OECD所发布的15项BEPS行动计划最终报告是针对现行 规则或法规中的薄弱环节，就国际规则和各国国内立 法的调整提出建议，以便各国协调一致地全面应对税 基侵蚀和利润转移问题。除了第1项行动计划—— 《应对数字经济的税收挑战》的解决方案就增值税问 题提出建议外，其余14项行动计划主要涉及所得税。 BEPS最终报告的15项行动计划成果中包含的建 议反映出许多国家所达成的共识，可根据其约 束性大体分为三个类别：最低标准（“agreed� minimum�standards”）、强化标准（“reinforced� international�standards”）和最佳实践（“best� practices”）。未归类至上述三类的产出成果也包 括第1项行动计划、第11项行动计划和第15项行动计 划的分析报告。在与BEPS最终报告一并发布的解释性 声明27中，经合组织描述了在采纳不同类型的建议时 各参与国所作承诺的性质28： 最低标准：OECD和G20的所有成员国承诺一致落实施 行最低标准的行动计划包括第6、13和14项行动计 划。由于某些国家对于税基侵蚀和利润转移问题的不 作为，可能对其他国家带来负面影响（包括对于竞争 力的负面效应），因此针对这些行动计划商定了最低 标准，并同意就择协避税、争议解决、有害税收实践 标准的应用以及分国别报告要求的实施方面的最低标 准接受针对性的监督。因此，归类为最低标准的行动 计划约束性最强。 强化标准（修订现有的国际规则）：对于BEPS第7项行 动计划——《防止人为规避构成常设机构》和第8-10 项行动计划——《无形资产转让定价指引》，现行的 经合组织范本/指南（即经合组织税收协定范本29第5 条（常设机构）和经合组织转让定价指南30（2010） 第9条）已经重新进行了修订并将得以实施。然而经 合组织指出，并不是所有BEPS参与国都认同税收协定 或转让定价的基本标准。 最佳实践：对于基于最佳实践的行动指南（包括第 2、3、4和12项行动计划），参与BEPS行动计划的各 个国家已同意采取总体一致的税收政策方向，但是各 国可自由评估各项行动计划中最适合各国当前税制和 税务竞争力战略的实施措施，并从中作出选择。因 此，归类为最佳实践的行动计划是推荐使用的，约束 性相对较低。但是，预计各国实施措施将逐步趋同， 届时经合组织再考虑是否在将来把这类措施设为最低 标准。� BEPS行动计划成果虽然在法律层面并不形成硬性约 束，但它是政治层面的承诺，因此，将不可避免地产 生三个层次的规则协调31。 ►��第一是对各国国内税收立法的建议（涉及立法主 权） ►��第二是修订所得税领域的国际规则，主要是经合组 织税收协定范本及其注释和经合组织转让定价指南 （涉及双边谈判权） ►��第三是形成多边法律工具，进行多边税收协调（涉 及参与国立法权和双边谈判权的让渡） 132 | 上海市商务委员会 4 国际税务规则分析及 国内外监管环境最新变化 BEPS行动计划最终报告的出台标志着BEPS项目的实施 阶段将正式开启。从2016年开始的后BEPS时期，G20 和OECD国家将继续在15项行动计划的基础上开展后续 工作，包括：金融交易的转让定价问题，交易利润分 割法的指引，无形资产的定价问题，常设机构利润归 属规则的调整，非共同投资工具的税收协定适用问 题，保险和银行业集团的利息和金融支付税务扣除问 题，《多边工具》的谈判与起草等32。从2016年开始 的这些后续工作，将在目前成果基础上进一步形成和 补充新的国际税收规则体系。 对于15项BEPS行动计划的出台，各国现必须考虑是 否、如何以及何时就各项BEPS行动计划采取行动。各 国将以自身利益为重，并根据其各自的时间计划采取 行动。此外，OECD已经一致同意尽快构建后BEPS包容 性工作架构，监督BEPS成果的落实，并为发展中国家 提供帮助。截至2016年12月，接近100个国家/地区已 参与到BEPS行动计划中33。 BEPS成员国家/地区 32�《BEPS项目成果发布会-国家税务总局就OECD�BEPS项目成果提出中国落地方针》，安永，2015年10月12日 33�《BEPS快讯（截至2016年7月至12月）》，安永， � BEPS成员国家/地区包括：安道尔，安哥拉，阿根廷，阿鲁巴，澳大利亚，奥地利，孟加拉，比利时，贝宁，百慕大，巴西，文莱达鲁萨兰国，保加利 亚，布基纳法索，喀麦隆，加拿大，智利，中国，哥伦比亚，刚果，哥斯达黎加，科特迪瓦，克罗地亚，库拉索岛，捷克共和国，刚果民主共和国，丹 麦，埃及，厄立特里亚国，爱沙尼亚，芬兰，法国，加蓬，格鲁吉亚，德国，希腊，根西岛，海地，香港，匈牙利，冰岛，印度，印尼，马恩岛，以色 列，意大利，牙买加，日本，泽西岛，哈萨克斯坦，肯尼亚，拉脱维亚，利比里亚，列支敦士登，立陶宛，卢森堡，澳门，马耳他，毛里求斯，墨西哥， 摩纳哥，荷兰，新西兰，尼日利亚，挪威，巴基斯坦，巴拿马，巴布亚新几内亚，巴拉圭，秘鲁，波兰，葡萄牙，罗马尼亚，俄罗斯，圣马力诺，沙特阿 拉伯，塞内加尔，塞舌尔，塞拉利昂，新加坡，斯洛伐克，斯洛文尼亚，南非，韩国，西班牙，斯里兰卡，瑞典，瑞士，土耳其，乌克兰，英国，美国和 乌拉圭。 �BEPS所引起的国内外监管环境最新变化 133对外投资税务合规管理指引（2017） | 以下图表列示了2014年1月至2017年1月的时间段内，已报道的有关BEPS行动计划的国家/地区政府事项数量统计。 行动 计划1 160 140 120 100 80 60 40 20 0 行动 计划2 行动 计划3 行动 计划4 行动 计划5 行动 计划6 行动 计划7 行动 计划8 行动 计划9 行动 计划10 行动 计划11 行动 计划12 行动 计划13 各行动计划事项报导（2014年1月至2017年1月）共计723项目 新 闻 报 道 数 量 已推出法规����法规草案�����官方议题�����变更税收协定�����OECD出台相关事项������法院裁定�����其他 134 | 上海市商务委员会 4 国际税务规则分析及 国内外监管环境最新变化 �BEPS行动计划对中国的影响 BEPS行动计划的最终成果由G20峰会各国领导人背书， 虽然并不形成硬性约束，但政治层面的承诺以及其他 国家在行动计划框架下开展的税制改革，都将不可避 免地对我国税收制度和税务管理产生影响。 �中国国家税务总局高度重视BEPS研究在国内 层面的转化 在2015年OECD发布BEPS行动计划全部15项产出成果之 前，国家税务总局一直积极参与到BEPS行动计划的各 项工作中，同时也高度重视BEPS研究在国内层面的转 化，着手制订既顺应国际税制改革趋势、又符合国内 税制建设需求的税收政策。在此期间，国家税务总局 发布了《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务 总局令[2014]32号）、《关于非居民企业间接转让财 产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告 [2015]7号）以及《关于企业向境外关联方支付费用 有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告 [2015]16号）等强化反避税管理的规章和规范性文 件，并在2015年5月25日签署的《中国人民共和国政 府和智利共和国政府对所得避免双重征税和防止逃避 税的协定》中参考BEPS第6项行动计划的建议加入了 反税收协定滥用条款。 对中国税法修订有重大影响的主要包括以下几个BEPS 行动计划： ►�� 第3项行动计划——制定有效受控外国企业规则： 鉴于中国积极参与BEPS议题的讨论，国家税务总局 正在全面修订《特别纳税调整实施办法（试 行）》（国税发[2009]2号文，“2号文”）并发布 了征求意见稿。征求意见稿第十章《受控外国企 业》，已充分借鉴BEPS报告中分享的最佳实践，并 结合中国实际对受控外国企业的“构成要素”进行 了细化，细化内容包括“控制”的定义、受控外国 企业利润中应归属于居民企业部分的判定及受控外 国企业豁免条件等。目前，很多中国“走出去”企 业通过在低税率国家/地区设立中间持股公司进行 间接投资，对中间持股公司的利润不予以分配，但 随着“受控外国企业”相关文件法规的出台，“走 出去”企业的海外项目经营架构将面临更大的风险 135对外投资税务合规管理指引（2017） | ►��第7项行动计划——防止人为规避构成常设机构： 国家税务总局在2010年发布的75号文第五条常设机 构的解释已经涵盖了BEPS第7项行动计划的部分建 议，例如，企业不能将整体商业运营拆分成不同的 业务，使得一些机构场所形式上满足准备性或辅助 性的要求，从而符合常设机构豁免规定。国家税务 总局表示，会考虑结合OECD税收协定范本的修订， 吸收BEPS第7项行动计划的建议，考虑中国的特殊 实际情况，进一步研究针对75号文如何衔接第7项 行动计划的部分建议，以防止人为规避构成常设机 构。因此，税务机关对于常设机构的认定将更加 严格 ►��第8-10项行动计划——无形资产转让定价指引：国 家税务总局于2017年3月17日正式发布了《特别纳 税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务 总局公告2017年第6号，以下简称6号公告）。BEPS 行动计划提出确定无形资产使用所产生的利润分配 相关的法规框架，随后OECD指南认定了五个相关功 能：开发、价值提升、维护、保护、应用（统称 为“DEMPE功能”），6号公告采纳了上述五个功 能，又增加了第6个功能�——�推广（即“DEMPEP 功能”）。6号公告同时积极响应BEPS行动计划指 引，保留原征求意见稿中的两项规定：1）无形资 产形成和使用过程中，仅提供资金而未实际执行相 关功能和承担相应风险的，应当仅获得合理的资金 成本回报；2）企业仅拥有无形资产所有权而未对 无形资产价值做出贡献的，不应当参与无形资产收 益分配。6号公告反映了国税总局高度重视避免双 重征税协定以及OECD的BEPS项目下达成的国际共 识，在很多方面将中国现行和未来的转让定价法规 发展向BEPS项目下形成的新国际规则方向进行了有 力推进 ►��第12项行动计划——强制披露规则：第12项行动计 划对正在修改的《税收征管法》及其实施细则给予 了指引，国家税务总局表示会考虑如何适当的引入 强制披露规则到中国国内法，赋予纳税人和筹划方 信息披露义务，对恶意税收筹划形成威慑。以便税 务机关及时掌握信息，从而优化税收风险管理34 ►��第13项行动计划——转让定价文档和国别报告：国 家税务总局于2016年6月29日正式发布了《关于完 善关联申报和同期资料管理有关事项》（国家税 务总局公告[2016]42号），以取代2号文的相关规 定。中国属于采纳BEPS第13项行动计划中建议的首 批国家之一，采用了关于同期资料的三个组成部 分，即主体文档、本地文档和国别报告。关于主体 文档内容的规定与第13项行动计划的要求几乎一 致。对于本地文档，征求意见稿所要求的内容涵盖 程度则超出了BEPS的要求。42号公告既标志着中国 对于转让定价相关的关联申报及同期资料管理进入 了一个新时代，同时也标志着中国的税务机关对纳 税人转让定价信息披露要求达到了前所未有的更全 面、更细致、更深入的领域，无论在深度和广度上 都比以往任何时候的要求更高。这些变化势必会给 企业带来后续一系列的影响，例如如何进行信息收 集、财务数据转换、集团转让定价政策及全球价值 链贡献的分析等 ►��第14项行动计划——使争议解决机制更有效：国家 税务总局于2016年10月18日发布了《关于完善预约 定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公 告[2016]64号，“64公告”），以取代2号文的相 关章节。64号公告借鉴了BEPS第14项行动计划的成 果，同时还强调了中国特别关注的一些转让定价问 题，包括价值链分析和地域性特殊因素。64号公告 显示了国家税务总局进一步推进预约定价安排工作 的坚实承诺，也表明了中国致力于推动经合组织发 起的打击“税基侵蚀和利润转移”项目、增进国际 税收合作的全球行动的决心。 34 在中国国家税务总局于2015年10月15日举办的《BEPS项目成果发布会》嘉宾发言 136 | 上海市商务委员会 ►��《2016－2018年合作谅解备忘录》该备忘录将在税收 政策、税收征管、国际税收等19个领域开展税务培 训、立法咨询、高层政策对话等多种形式的合作，标 志着中国国家税务总局与OECD的合作迈上了一个新台 阶，同时体现了国家税务总局日渐增长的影响力及其 对于国际税收改革的决心。尽管中国并非OECD成员 国，但中国长期以来积极投身于各BEPS行动计划的发 展。中国将以“�伙伴国”的身份同其他成员国一同 参与BEPS行动计划的讨论 2016年5月11日至5月13日，中国承办了第十届经济合作 与发展组织（OECD）税收征管论坛大会。本次大会是自 BEPS行动计划最终报告发布以来，进入实施阶段的首个 税收征管论坛大会，会议聚焦在国际税收合作及透明度 建设等重要议题。中国作为大会的承办国同时也是当年 G20峰会轮值主席国在大会期间签署了一系列的国际税 收合作协议，其中包括与加拿大、冰岛、印度、以色列 和新西兰税务局长一起签署了《转让定价国别报告多边 主管当局间协议》并且大会就落实BEPS国际税改成果达 成了共识36 ►��《转让定价国别报告多边主管当局间协议》签署国承 诺将自动交换跨国企业集团按照各国国内法要求编制 的转让定价国别报告。截至2016年5月12日，协议签 署国已达39个。协议明确了跨国企业集团资料报送的 义务以及各国税务部门信息交换的义务，有利于各国 税务部门了解跨国企业集团全球经营状况，促进纳税 遵从，确保国际税收体系公平。协议要求全球合并收 入超过亿欧元的跨国企业集团，由其母公司向所 在国税务机关按年报送集团全球所得、税收和业务活 动的国别分布情况及其他指标。跨国企业集团须于 2017年报送其2016年度的转让定价国别报告信息，这 些信息预计于2018年在有关协议签署国税务部门之间 进行交换，之后，转让定价国别报告将按年度报送及 交换37 4 国际税务规则分析及 国内外监管环境最新变化 �中国积极推动税收信息和情报交换共享 OECD和G20一直积极推动各国税收信息和情报交换共 享。中国作为最主要的经济体之一以及主要的资本输 入和输出国之一，近年来一直积极参与BEPS整个行动 计划以及其他OECD/G20多项税收工作，并同时不断扩 大自己的双边以及多边的国际税收情报交换网络，以 期在获得更多跨境实体的税收及相关信息的基础上行 使更严谨的征税权利。为进一步推动G20国际税制改 革，中国国家税务总局于2015年12月与OECD签署了以 下协议以及备忘录35。 ►��《多边主管当局协议》：该协议是基于《多边税收 征管互助公约》的框架协议，旨在加强全球税收信 息和情报的透明和自动交换。根据协议，每个国家 的税收主管部门将负责收集数据并向其他国家进行 交换，以便每个国家对其公民的离岸资产拥有全面 的信息。该协议同时规定每个国家向其他国家提供 信息，以便使其能够做出用于自动交换的个案决 定。中国作为第77个签署该项协议的国家，标志着 中国将有权与其他签约国或地区交换有关海外账户 的广泛信息，包括账户余额和受益者名字 ►��《中华人民共和国国家税务总局、经济合作与发展 组织关于在中国实施多边税务中心多边税务项目的 谅解备忘录》根据该备忘录，双方将在中国扬州建 立第一个位于非OECD国家的多边税务中心，该中心 将着眼于对亚洲以及其他发展中国家税务官员的国 际税收培训，以期提高发展中国家以及区域性的整 体征管水平。中国国家税务总局自1997年以来便参 与了OECD全球关系计划，并由此让中国的税收官员 就国际税收、税收制度以及税务管理等方面的问题 与其他OECD国家的税收官员们开展对话。而新的多 边税务中心的设立，将为所有感兴趣国家的税务官 员们传达OECD的最新政策动态，并维护所有参与国 的利益 35《中国与OECD签署三大里程碑式合作项目——国际反避税将更为加强》，2015年12月17日 ��安永， e=1&scene=1&srcid=1218Rbb8hk8QSTqlmH4KLV99&pass_ticket=UoPfN1I9sYIQ2qk0mwVWP5VqWfaqWzQzJOTfWyhlvNWa9ByO4AImirFDvVN ���NIdAg#rd 36《第十届税收征管论坛大会公报》，国家税务总局网站，2016年5月13日 �� 37《中国签署多边税收协议》，国家税务总局，2016年5月12日 �� ��ne=1&srcid=0512QfNRlQZOkftrEJLtFBNN&pass_ticket=o6zjaGwz1eB0eHvP57%2FB%2BOkf4OqQOcHLzevJU0bf0YmPcUjrf34UnfQDOYdyWvWh#rd 137对外投资税务合规管理指引（2017） | ►��落实BEPS行动计划国际税改成果达成的共识包括： ►��将实施以统一报告标准（CRS）为内容的自动情报 交换（AEOI）行动计划以应对BEPS问题 ►��确定接受和使用国别报告（CbC）和自动信息交换 （AEOI）数据的行动计划，并将继续开发工具以 保证对CbC和CRS数据的有效利用 ►��将设计并一致通过统一的传输系统（CTS）来进行 双边信息交换。CTS是一个安全连接全球税务部门 的双边信息交换系统，每次传输都将依托先进的 行业加密标准进行以确保数据安全。预计该系统 将于2017年9月投入运行并完成首次CRS信息交换 ►��加强“国际联合信息分享与协作联合工作组�” （JITSIC）的职能。JITSIC是税务官员通过协作 行动应对全球税收遵从风险的组织，它既是打击 国际避税和离岸逃税的重要工具，也为税务部门 开展跨境税收遵从和执法行动提供灵活的工作机 制 2016年10月14日，国家税务总局发布了《非居民 金融账户涉税信息尽职调查管理办法（征求意见 稿）》（以下简称“�征求意见稿”），向公众就相关 问题征询意见，标志着中国即将遵循OECD的金融账户 涉税信息自动交换标准（“Standard�for�Automatic� Exchange�of�Financial�Account�Information�in� Tax�Matters”），识别非居民在中国持有的金融账户 并展开账户信息国际交换38。 国家税务总局对于税收信息和情报交换共享的推进， 使得企业集团今后将必须详细披露其在全球的组织架 构、功能定位、资产、人员、利润分布情况、全球缴 税情况和关联企业转移定价政策，大大提高了信息披 露透明度的要求。 �BEPS行动计划对境外监管环境的影响 OECD尚未发布BEPS行动计划最终报告前，各国已开始 采取单边行动以应对税基侵蚀和利润转移问题，部分 国家所采取的某些行动对最终的BEPS报告有一定的预 见性。 在BEPS行动计划最终报告发布后，各国将从各自的视角 出发，在各自的税收政策及实际操作的基础下对BEPS行 动计划进行解读，因此，各国的行动可能很难协调或 保持一致。尽管难以协调统一，鉴于BEPS行动计划源于 多国政府和公众对跨国公司的税收情况日益关注，预 期世界各国仍将采取与BEPS有关的重大行动。 根据OECD于2015年10月5日发布的《BEPS行动计划解 释性说明》，有62个国家直接参与到了BEPS行动计划 中；在OECD于2016年5月31日发布BEPS第15项行动计划 讨论稿之后，截止2016年6月6日，就有96个国家参与 了用于修订现有双边税收协定的多边工具的谈判。由 此可看出各国对BEPS行动计划具有广泛的兴趣。2016 年11月24日，OECD发布了有关第15项行动计划的多边 协议。针对该多边协议及其解释性声明的具体内容， 大约100个国家进行了一系列讨论且达成了一致意见， 并在OECD随后举办的仪式上予以正式通过39。� 对于OECD有关转让定价的BEPS行动计划（体现了BEPS 行动计划引发的重大变革），在部分国家，新规则已 无需采取进一步行动即可生效。部分建议已在经合组 织《转让定价指南》的修订版中有所体现，且以法规 或指南的形式成为许多国家（美国除外）转让定价规 则的一部分。 38《<非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法>出台在即》，走出去服务港，�2016年10月21日 �� ��117189778af51662b57d0f�0c5e0b38c83ae8fbdce2fa6de7&mpshare=1&scene=1&srcid=1021IpmPHb9H7NGISH8nD54e&pass_ticket=sb3FQ00%2BP9KXwffINQeOtF4VkH ��zs5sdo97JD0DEJvT6PfS5sYbnBN4XRZ1zNfvw%2F#rd 39《聚焦BEPS-前言》，安永，�2016年12月5日 �� 138 | 上海市商务委员会 4 国际税务规则分析及 国内外监管环境最新变化 一些国家/地区已经开始采用新的转让定价规则。同时，各国政府也开始广泛地使用新的信息透明化措施，尤其是 针对转让定价文档和国别报告。以下表格列示了各国家/地区对于转让定价文档以及国别报告的相关法规规定： ‘+1’�=�二级文档开始延迟1年（#代表此延迟） √�=�是 ×�=�否 ?�=�不确定 CE:�Constituent�Entity�组成实体� LF:�Local�Filing�本地申报 MCAA:�Multilateral�Competent��Authority�Agreement� 多边税务主管当局间协议 RFY=Reporting�Fiscal�Year�申报年度 SPE:�Surrogate�Parent�Entity��代理母公司 UPE:�Ultimate�Parent�Entity���最终母公司 *注： UPE�-�UPE应通知其所在国家的税务机关 SPE�-�SPE应通知其所在国家的税务机关 CE�-�CE应通知其所在国家的税务机关 　 国别报告 　 主体文档 本地文档 　 状态 财年开始时间 自愿 签署 MCAA 次级报告 通知* 状 态 财年 开始 时间 状 态 财年 开始 时间LF SPE +1’ delay UPE SPE CE 日期 �OECD 范本 2016年1月1日 不适用 不适用 √ √ 　 √ √ √ RFY最后一天 　 　 　 　 �欧盟 采用 2016年1月1日 不适用 不适用 √ √ # √ √ √ RFY最后一天或者报送 上一财年的报税表的最 后一天 　 　 　 　 �安道尔 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �安哥拉 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �阿根廷 预期 - - √ - - - - - 　 　 　 　 �阿鲁巴 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �澳大利亚 采用 2016年1月1日 不适用 √ √ √ - √ √ √ 在RFY（转让定价本地文 档）的最后一天之后的 12个月内 采 用 2016年1 月1日 采 用 2016年 1月1日 �奥地利 采用 2016年1月1日 不适用 √ √ √ # √ √ √ RFY最后一天 采 用 2016年1 月1日 采 用 2016年 1月1日 �孟加拉 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �比利时 采用 2016年1月1日 不适用 √ √ √ - √ √ √ RFY最后 一天 延迟至 2017年 9月30日 　 　 　 　 �贝宁 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �百慕大 采用 2016年1月1日 - √ × × - √ × × RFY最后 一天 延迟至 2017年 9月30日 × 　 × 　 �巴西 采用 2016年1月1日 不适用 √ √ √ - √ √ √ 税务局通知的到期日 × 　 × 　 �英属 维京群岛 咨询 - - - - - - - - 　 　 　 　 �文莱 达鲁萨兰国 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �保加利亚 起草 2016年1月1日 不适用 - √ × # √ √ √ RFY最后一天 × 　 × 　 �布基纳法索 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 柬埔寨 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �喀麦隆 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �加拿大 采用 2016年1月1日 不适用 √ √ √ - × × × - × × �智利 采用 2016年1月1日 不适用 √ - √ × √ √ 在CbC报告截止日期前 30天内 × × �中国 采用 2016年1月1日 不适用 √ √ × - × × × - 采 用 2016年1 月1日 采 用 2016年1 月1日 �哥伦比亚 采用 2016年1月1日 不适用 - √ √ - × × × - 采 用 2017年1 月1日待 确认 采 用 2016年1 月1日 �刚果 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �哥斯 达黎加 预期 - - √ - - - - - 起 草 尚未 规定 起 草 尚未规 定 �科特廸亚 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �克罗地亚 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �库拉索岛 预期 - - √ - - - - - 　 　 　 　 �塞浦路斯 采用 2016年1月1日 不适用 √ √ √ - √ √ √ RFY最后 一天 延迟至 2017年 10月20日 × 　 × 　 �捷克共和国 起草 2016年1月1日 不适用 √ √ √ # √ √ √ 延迟至 2017年 9月30日 × 　 × 　 �丹麦 采用 2016年1月1日 不适用 √ √ √ # √ √ √ RFY最后一天 采 用 2017年1 月1日 采 用 2017年1 月1日 �埃及 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �芬兰 采用 2016年1月1日 不适用 √ √ √ - √ √ √ RFY最后 一天 延迟至 2017年 5月31日 采 用 2017年1 月1日 采 用 2017年1 月1日 139对外投资税务合规管理指引（2017） | 　 国别报告 　 主体文档i 本地文档i 　 状态 财年开始时间 自愿 签署 MCAA 次级报告 通知* 状 态 财年 开始 时间 状 态 财年 开始 时间LF SPE +1’ delay UPE SPE CE 日期 �格鲁吉亚 预期 - - √ - - - - - 　 　 　 　 �德国 采用 2016年1月1日 不适用 √ √ √ # √ √ √ 税务局通知的到期日 （2016年不适用） 采 用 2017年1 月1日 采 用 2017年1 月1日 �希腊 预期 - - √ - - - - - 　 　 　 　 �根西岛 采用 2016年1月1日 - √ √ √ - √ √ √ 税务局通知的到期日， 但如果是UPE/SPE，则 在RFY的最后一天后6 个月内 × 　 × 　 �几内亚比绍 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �圭亚那 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �海地 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �香港地区 咨询 2018年1月1日 √ - √ √ - - - - - 咨 询 2018年1 月1日 待确认 咨 询 2018年1 月1日 待确认 �匈牙利 预期 - - √ - - - - - 预 期 - 预 期 - �冰岛 采用 2017年1月1日 不适用 √ √ √ - × √ √ RFY最后一天 （2016年不适用） × 　 × 　 �爱尔兰 采用 2016年1月1日 不适用 √ √ √ - √ √ √ RFY最后一天 × 　 × 　 �印度 采用 2016年4月1日 × √ √ √ - × √ √ 尚未规定 采 用 2016年4 月1日 �印尼 采用 - √ - - - - �马恩岛 预期 - - √ - - - - - 　 　 　 　 �以色列 起草 2016年1月1日 不适用 √ - - - - - 　 　 　 　 �意大利 采用 2016年1月1日 不适用 √ √ 预期 - - - - - × 　 × 　 �牙买加 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �日本 采用 2016年4月1日 √ √ √ √ # √ √ √ RFY最后一天。 2017年1 月1日 采 用 2017年4 月1日 �泽西岛 采用 2016年1月1日 不适用 √ √ √ - √ ? √ RFY最后 一天 延迟至 2017年 3月31日 × 　 × 　 �哈萨克斯坦 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �肯尼亚 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �拉脱维亚 预期 - - √ - - - - - 　 　 　 　 �利比里亚 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �列支敦斯登 采用 2017年1月1日 √ √ √ √ - √ √ √ RFY最后一天 起 草 尚未 规定 起 草 尚未规 定 �立陶宛 起草 2016年1月1日 - √ - - - - - 　 　 　 　 �卢森堡 采用 2016年1月1日 不适用 √ √ √ - √ √ √ RFY最后 一天 延迟至 2017年 3月31日 × 　 × 　 �澳门地区 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �马达加斯加 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �马来西亚 采用 2017年1月1日 × √ √ √ - √ √ √ RFY最后一天 × 　 × 　 �马耳他 采用 2016年1月1日 不适用 √ √ √ # √ √ √ 税务局通知的到期日 × 　 × 　 �毛里塔尼亚 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �毛里求斯 预期 - - √ - - - - - 　 　 　 　 �墨西哥 采用 2016年1月1日 不适用 √ √ √ - × √ × 在填写CbC报告的 最后一天 采 用 2016年1 月1日 采 用 2016年1 月1日 �摩纳哥 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �缅甸 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �荷兰 采用 2016年1月1日 不适用 √ √ √ - √ √ √ RFY最后 一天 延迟至 2017年 9月1日 采 用 2016年1 月1日 采 用 2016年1 月1日 �尼日利亚 预期 - - - √ - √ - - 　 　 　 　 �新西兰 预期 - - √ - - - - 140 | 上海市商务委员会 　 国别报告 　 主体文档i 本地文档i 　 状态 财年开始时间 自愿 签署 MCAA 次级报告 通知* 状 态 财年 开始 时间 状 态 财年 开始 时间LF SPE +1’ delay UPE SPE CE 日期 �巴拿马 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �秘鲁 采用 2018年1月1日 - - - - - - - 采 用 2018年1 月1日 采 用 2018年1 月1日 �波兰 采用 2016年1月1日 不适用 √ × × - × × × 　 采 用 2017年1 月1日 采 用 2017年1 月1日 �葡萄牙 采用 2016年1月1日 不适用 √ √ √ - 　 √ √ RFY最后 一天 延迟至 2017年 5月31日 × 2016年1 月1日 × 2016年1 月1日 �罗马尼亚 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �俄罗斯 起草 2017年1月1日 √ √ √ √ - √ √ √ 不迟于RFY 最后一天的 3个月 　 起 草 2017年1 月1日 可能会 延迟 起 草 2017年1 月1日 可能会 延迟 �圣马力诺 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �圣多美与普 林希比共和国 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 沙特阿拉伯 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �塞内加尔 预期 - - √ - - - - - 　 　 　 　 �塞舌尔 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �塞拉利昂 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �新加坡 采用 2017年1月1日 √ - × × - × × × 　 采 用 2014年1 月1日 采 用 2014年1 月1日 �斯洛伐克 起草 2016年1月1日 不适用 √ √ √ # √ √ √ 税务局通知的到期日 × 　 × 　 �斯洛文尼亚 采用 2016年1月1日 不适用 √ √ √ # - - - - 采 用 2016年1 月1日 采 用 2016年1 月1日 �南非 采用 2016年1月1日 不适用 √ √ √ - √ √ √ 在填写CbC报告的 最后一天 × 　 × 　 �韩国 采用 2016年1月1日 不适用 √ √ - - √ × √ 在RFY的最后 一天后6个月内 采 用 2016年1 月1日 采 用 2016年1 月1日 �西班牙 采用 2016年1月1日 不适用 √ √ √ - √ √ √ RFY最后一天 采 用 2016年1 月1日 采 用 2016年1 月1日 �斯里兰卡 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �瑞典 起草 2016年1月1日 不适用 √ √ √ - √ √ √ RFY最后 一天 延迟至 2017年 4月30日 × 　 × 　 �瑞士 起草 2018年1月1日 √ √ √ √ - √ √ ? RFY最后一天 × 　 × 　 �台湾地区 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �泰国 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �多哥 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �土耳其 起草 2016年1月1日 不适用 - √ × - ? ? ? 尚未规定 起 草 2016年1 月1日 起 草 2016年1 月1日 �乌克兰 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �阿联酋 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 �英国 采用 2016年1月1日 不适用 √ √ √ - × × ? 在填写CbC报告的最 后一天 × 　 × 　 �美国i 采用 2016年6月30日 √ - × × - × × × - × 　 × 　 �乌拉圭 采用 2017年1月1日 × √ √ √ - √ √ √ 尚未规定 采 用 　 采 用 　 �越南 起草 2017年1月1日 不适用 - - - - - - 起 草 2017年1 月1日 起 草 2017年1 月1日 �赞比亚 预期 - - - - - - - - 　 　 　 　 4 国际税务规则分析及 国内外监管环境最新变化 141对外投资税务合规管理指引（2017） | 截至2017年1月初，接近100个国家/地区承诺实施 BEPS的相关产出结果，许多国家已开始对BEPS行动计 划展开采取相应的措施。如欧盟也已就所有欧盟成 员国应当实施的BEPS相关措施达成一致，还有几项与 BEPS有关的补充措施已在讨论当中。信息透明化旨在 使各国的税制系统更加协调统一，例如澳大利亚和新 西兰正利用信息透明化解决混合错配的影响。除此以 外，全球各个国家发布的税收改革政策同样也影响着 国际税务环境，例如，美国特朗普总统和共和党控制 下的国会在2017年将税收改革作为优先事项。 综上所述，面对多边的国际税收环境，企业在“走出 去”的过程中会比以往遇到更多的挑战。对此，企业 应在新环境下实时关注全球税收政策格局的变化，重 新审视自身管理，评估潜在的国际税务风险，并采取 有效的措施予以应对。 142 | 上海市商务委员会 附录5 143对外投资税务合规管理指引（2017） | 143对外投资税务合规管理指引（2017） | 144 | 上海市商务委员会 15项BEPS行动计划最终报告概览40 附录一： 40《国家税务总局发布OECD/G20税基侵蚀和利润转移项目2015年最终报告中文版》， ���国家税务总局网站 144 |��上海市商务委员会 145对外投资税务合规管理指引（2017） | 《应对数字经济的税收挑战》 根据数字经济下的商业模式特点，重新审视 现行税收协定和转让定价规则存在的问题， 并就国际规则和国内立法的调整提出建议。 最终报告提出了几个方面观点： ►��在数字化时代的跨境B2C模式下，增值税应 该在商品和劳务的消费地征收。 ►��数字经济对现有国际税收制度体系带来系 统性挑战。如：如何在数字经济环境下确 保利润在经济活动发生地和价值创造地征 税，如何认识经济活动与征税国的关联， 如何认识数据的作用等等。这些挑战直接 关系到所得税和增值税国际规则的设计。 ►��提出了解决数字经济跨境税收问题的重要 方法，即通过“实质经济存在测试”检验 经济活动的主体是否与另一辖区产生关 联。报告指出各国有权通过测试应对BEPS� 问题，但报告没有推荐将该测试作为国际 通用标准。 《消除混合错配安排的影响》 混合错配是指由于交易所涉国家间在所得性 质认定、实体性质认定、交易性质认定、税 前扣除制度等方面的税制差异，对同一实 体、所得、交易或金融工具进行不同的税务 处理，从而产生国际重复征税或重复免税的 问题。对此，报告建议对税收协定范本以及 国内法进行修订，以应对同一支出多重扣 除、一国扣除而另一国不计收入、同一税收 多国抵免等现象。 《制定有效受控外国企业规则》 受控外国企业制度是防止纳税人将利润转移 至注册于低税率国家的受控外国企业从而递 延或规避征收所得税的制度。根据该制度， 符合规定的所得即使没有汇回国内也要视同 汇回征税。受控外国企业制度与各国经济政 策以及企业的竞争力相关。因此，成果中报 告没有要求各国统一进行受控外国企业立 法，而仅就立法要素、所得认定、外国税收 抵免、境外股息免税等提出“最佳实践”的 方法，以供各国参考。 《对利用利息扣除和其他款项支付实现的税 基侵蚀予以限制》 在防止利用利息支出和金融工具交易避税方 面提出政策建议。向第三方或关联方支付利 息是国际税收筹划中非常普遍的利润转移方 式，这种情况还因为各国对债权和股权的税 收处理方式不同而更加复杂，企业可以通过集 团内部融资大幅提高集团公司债务水平，制造 出远大于实际第三方利息支付水平的集团内部 利息扣除，从而产生严重的BEPS问题。最终报 告建议了以下解决方案： ►��以“固定扣除率”作为一般应对之策，允许 企业扣除不超过基准净利息/EBITDA （未计利息、税额、折旧及摊销前的利润） 比率的净利息费用，以此确保企业的利息扣 除额与其经济活动水平直接关联，基准“固 定扣除率”可以在10%-30%�之间。 ►�� 提出“集团扣除率规则”可作为一项单独的 新增规则引入，允许企业扣除按不超过其所 在集团的净利息/�EBITDA�比率计算的利息 （前提是该比率高于基准固定扣除率），以 确保可税前扣除的利息支出与集团的总体外 部净利息支出一致。 ►� 用以支持一般利息扣除限额规则并解决特殊 风险的针对性规则，这些规则适用除银行与 保险业以及公共事业以外的所有行业。超额 利息不得扣除，但可以往前或往后结转。 《考虑透明度和实质性因素，有效打击有害税 收实践》 该项目旨在消除或限制各国的不当税收竞争， 对优惠税制采取实质性行动，改进针对有害税 收行为的工作，着重于提高透明度。 报告指出，一是要求各国给予税收优惠时必须 判断是否有相配套的实质经济活动，否则不应 给予税收优惠。对于单项税收优惠，报告识别 出6类可能导致税基侵蚀和利润转移的裁定，并 要求与相关当事国对此进行情报交换，包括： ►��关于优惠制度的裁定； ►��跨境单边预约定价协议或其他单边转让定价 的裁定 ►��调减利润的裁定 ►��有关常设机构的裁定 ►��对导管公司的裁定 ►��有害税收竞争论坛将来认定的因缺乏相关信 息交换会导致BEPS问题的其他裁定 二是就知识产权（IP）达成关联法（“Nexus� approach”）共识。在关联法下，纳税人应仅 在其自身发生符合条件的研发支出并获取相关 的IP收入的情况下才能享受有关税收优惠。关 联法用“支出”作为衡量实质性活动的指标， 要求IP税收优惠制度的受益人必须真实从事了 相关活动，且发生了真实的符合比例要求的财 务费用支出。 第 1 项 行 动 计 划 第 2 项 行 动 计 划 第 3 项 行 动 计 划 第 4 项 行 动 计 划 第 5 项 行 动 计 划 146 | 上海市商务委员会 《防止税收协定优惠的不当授予》 择协避税（“treaty�shopping”）是产生 BEPS的重要原因之一。因此，行动计划建议 了一系列防止税收协定滥用的最低标准措 施，以及为防止税收协定滥用而制定的新的 保护措施，同时就如何执行这些措施给予了 一定的灵活度。具体为： ►��各国所签协定必须在标题和前言中清楚表 明，缔约国不为双重不征税或降低税收提 供条件 ►�� 采用以下三个选项之一： 1.在协定中增加具体的反避税措施（即利 益限制条款）以及一般反避税规定（即 主要目的测试） 2.仅增加主要目的测试规则� 3.增列主要目的测试规则规则，辅之以能 够应对协定尚无法解决的融资导管安排 的机制 另外，报告还讨论了大量其他具体反滥用规 则的适用情形，并同意将各项反滥用规则纳 入《多边工具》予以落实。 《防止人为规避构成常设机构》 为实现贸易利润的征税权再分配，也为了应 对数字经济带来的跨境税收新形势，BEPS第7 向行动计划建议对“常设机构”这一概念进 行更宽泛的定义，提出了修订协定范本等具 体的解决对策： ►��修订有关代理人条款，明确若某人在某国 开展的活动是为了经常性订立由境外企业 履行的合同，则应认定该境外企业在该国 构成应税机构场所，除非该人所开展的活 动是其独立经营的一部分 ►�� 修订常设机构的豁免规定，以确保豁免规 定仅适用于准备性或辅助性活动 ►�� 经合组织税收协定范本将纳入“主要目的 测试”以解决合同拆分带来的BEPS�问题 《无形资产转让定价指引》 基于独立交易原则的转让定价规则偏重于依据合 同分配功能、资产和风险，这就导致现有的独立 交易原则容易被不当使用，从而使转让定价的 结果与跨国企业实际经济活动和价值创造不一 致。因此，BEPS第8至10项行动计划要求在无形 资产、风险和高风险交易三大领域进一步完善独 立交易原则，确保转让定价结果与企业价值创造 相一致。 ►��无形资产方面：报告明确指出，法律所有权并 不能确保企业享有无形资产收益，经济所有权 更加重要。无形资产收益分配应该更多重视通 过集团关联企业间的实际交易安排，来识别执 行重要功能，控制重大经济风险以及对资产价 值做出实际贡献的关联企业，由该企业享有与 其价值贡献相符的适当回报 ►��风险方面：报告指出，通过合同分配或约定的 风险要根据企业实际承担风险的情况进行调 整。另外，企业集团中资本富余的成员企业仅 提供资金但几乎不开展经营活动，且不控制与 所提供资金相关的财务风险的，不应获得与财 务风险相关的利润，仅应获得无风险收益 ►��关于大宗商品转让定价问题：报告认为，可比 非受控价格法是相对合理的转让定价方法，交 易市场报价可作为确定独立交易价格的参考 ►��关于集团内低附加值劳务：报告建议采用简化 程序予以处理 ►��关于企业集团协同效应：报告指出，协同效 应带来的收益应分配给做出实质贡献的成员 企业，不应被剥离开来，也不应分配给低税 地企业 ►��关于地域优势（如选址节约）：报告没有将其 定义为无形资产，而是要求首先确定其是否带 来收益，如果是，则根据独立企业在相似环境 下的分配方式来分配有关收益 ►��关于国际社会一度期待的公式分配法：报告认 为，在多数情况下，特别是当交易涉及的两国 税收体系大致相同或相似的情况下，独立交易 原则仍然能有效分配跨国企业所得。相反，采 用其他替代性的转让定价原则，如公式分配 法，需要在很多关键问题上达成国际共识，共 识很难在短期或中期达成。加之公式分配法并 不能有效防止滥用，也不能确保利润与价值的 真正匹配。因此，报告认为，在现行的独立交 易原则体系下解决BEPS�问题是有效的 以上成果将纳入拟于2017�年发布的新的《OECD� 转让定价指南》中。 第 6 项 行 动 计 划 第 8 | 10 项 行 动 计 划 第 7 项 行 动 计 划 147对外投资税务合规管理指引（2017） | 《衡量和监控BEPS》41 尽管受限于BEPS复杂性和现有数据局限性而 使估算BEPS的影响范围非常困难，但以下研 究结果表明因BEPS造成的全球所得税税收流 失可能非常严重，因此，需要改进数据和研 究的方法。最终报告已经构建出一个拥有六 项BEPS指标的模板，这些指标强有力地揭示 出BEPS是真实存在的并且随着时间推移而增 长。 ►�� 2014年全球因BEPS导致的税收流失约 1,000亿至2,400亿美元之间，相当于全球 企业所得税总额的4%-10% ►��位于低税率国家的关联公司的利润率水平 高于其集团的全球平均利润率水平。大型 跨国企业成员公司所承担的实际税率，相 比从事类似业务但仅在国内运营的企业， 要低4%% ►��外国直接投资（FDI）日益集中。就FDI净 额相对GDP的比率超过200%的国家而言， 这一指数从2005年超过其他所有国家平均 指数的38倍飙升至2012年的99倍之多 ►��应税利润与创造价值的活动发生地相分离 的现象在无形资产领域尤其明显，且这一 现象呈快速增长态势 ►�� 关联方和第三方借款更多集中于位于法定 税率较高国家的跨国企业关联公司。位于 高税率国家的全球大型跨国企业的关联公 司的利息支出相对收入的比率，几乎比普 通跨国公司高出3倍 ►��BEPS对企业间的竞争、债务水平和地域安 排、无形资产的地域安排、国家间的财政 溢出效应（企业间的竞争、债务水平） 等，都产生扭曲或不利影响。此外，最终 报告认为，基于转让定价国别报告的数据 统计分析，有可能极大地改进和提高对 BEPS问题的经济分析能力 《强制披露规则》 缺乏与恶意税收筹划策略有关的及时、全面 和相关的信息是全球税务机关面临的主要挑 战之一。及早获取该类信息可以使税务机关 有机会通过风险评估、税务稽查或修改相关 法律等形式快速应对相应的税务风险。最终 报告给希望通过立法要求税收筹划强制披露 的国家提供了很好的指引，包括披露人、应 披露信息、交易特征、披露时间以及不遵从 的惩罚措施等方面的内容。但报告并不要求 各国统一实行强制披露，同时提醒各国注意 在信息披露与纳税人遵从负担之间寻求平 衡。一般来说，一个筹划方案只有既满足通 用特征（“general�hallmarks”）又具有 具体特征（“specific�hallmarks”）时， 才被要求披露。 《转让定价文档和国别报告》 报告要求纳税人向税务管理机关提供高水平 的转让定价资料，包括三部分：主体文档、 本地文档和国别报告。 ►�� 主体文档和本地文档由跨国企业直接提供 给企业所在地税务机关。国别报告由集团 母公司向所在居民国主管税务机关提供， 然后，该主管税务机关通过情报交换向子 公司所在国主管税务机关交换，交换的信 息必须予以保密。在母公司所在国与子公 司所在国之间没有情报交换协议，或母公 司所在国没有立法要求纳税人进行国别报 告，或有关国家之间信息交换失败的情况 下，子公司所在国税务主管当局可以要求 纳税人直接向其提供信息。 ►��主体文档一般包含企业集团全球组织架 构、功能风险分布、全球运营状况、集团 内部转让定价政策等宏观信息 ►�� 本地文档主要包含关联方交易、交易额及 其转让定价分析等 ►�� 国别报告主要内容包括：集团内各运营单 位在各国的经营情况，集团内部的利润分 配情况以及纳税情况，各国经营单位的经 济活动指标以及所承担的功能风险等 国别报告不能直接用于转让定价调整，只能用 于风险识别、监控和调查。国别报告要求在各 国税务主管当局之间签署多边协议，且国内立 法和行政以及技术手段到位后才执行。 第 11 项 行 动 计 划 第 12 项 行 动 计 划 第 13 项 行 动 计 划 41《第11项行动计划《衡量和监控BEPS》》，2015年10月5日 ��， 148 | 上海市商务委员会 《使争议解决机制更有效》 充分意识到消除双重征税壁垒对跨境贸易和 投资掣肘的重要性，各国承诺采用最低标准 来解决税收协定相关争议。最终报告从三方 面进行了建议： ►��争端解决已经纳入税收征管论坛监督机 制，还将纳入G20监督机制，以确保跨国税 收争议得到及时有效解决 ►�� 各国的相互协商案件处理速度与效率必须 大幅提高，平均个案完结时间不得超过24 个月 ►�� 税收协定范本将增加仲裁条款，鼓励各国 在税收协定中增加该规定，以拓宽和增强 解决跨国税务争端的法律基础 第 14 项 行 动 计 划 第 15 项 行 动 计 划 《制定用于修订税收协定的多边协议》42 报告指出，为快速实施BEPS成果，各国也已 形成共识，即制订一个多边法律工具，对各 国面对的共性问题，以及全球3,000多个税收 协定一次性应对和修改。《多边工具》主要 的内容将包括：反混合错配的规定、防止滥 用税收协定的规定、常设机构条款的修订以 及相互协商程序的完善与补充等。截至2015 年9月21日，正式申请参与《多边工具》起草 和谈判的国家已经达到87个。从2016年开始 的后BEPS时期，G20和OECD国家将继续在平 等的基础上开展后续工作，包括：金融交易 的转让定价问题，交易利润分割法的指引， 无形资产的定价问题，常设机构利润归属规 则的调整，非共同投资工具的税收协定适用 问题，保险和银行业集团的利息和金融支付 税务扣除问题，《多边工具》的谈判与起草 等等。此外，OECD已经一致同意尽快构建后 BEPS包容性工作架构，监督BEPS成果的落 实，并为发展中国家提供帮助。从2016年开 始的这些后续工作，将在目前成果基础上进 一步形成和补充新的国际税收规则体系。 42《第15项行动计划《制定用于修订税收协定的多边协议》》，2015年10月5日 ��， �� 附录二： 149经济全球化下国际税收规则重构的应对策略研究��| 重点国家/地区税务合规法律介绍 （企业所得税） 本章内容节选自《安永2016-2017年全球个人所得税指南》，内容基于截止2016年7月1日的信息，版权由EYGM�Ltd拥有，并经EYGM�Ltd许可翻译成中文。 如需进一步获取更详细及最新的信息，请登录 150 | 上海市商务委员会 税务法规概览 企业所得税 联邦税率 15%-39%，实行最低税（Alternative�Minimum�Tax，“AMT”）制 度 州和地方税率 具体请参考各州规定 资本利得税率 15%-39%�（与经营收入税率相同） 应税范围 居民企业就其全球所得纳税 参股豁免 美国公司取得来自其他美国公司的股息红利可以享受部分免税； 美国关联企业在满足特定限制条件及要求的情况下，其内部成员 公司之间支付的股息红利可以享受全部免税。 亏损弥补 ►��对于满足特定条件的净营业损失：以前年度结转2年,以后年度 结转20年 ►��资本损失：以前年度结转3年，以后年度结转5年 合并纳税 符合一定条件时，集团公司可选择合并纳税。 转让定价规定 有具体法规规范关联方之间（包括美国居民企业及其国外关联 方）的公平交易。美国国税局为防止逃税或详细掌握企业收入情 况，在其自由裁量权范围内，可以重新裁定关联方交易的纳税义 务。美国财政部要求纳税人在提交申报表时准备关联交易的同期 文档。 2016年6月29日，美国财政部和税务局颁布了国别报告最终法令。 资本弱化或利息扣除 限制规定 有相关规定 间接税 销售与使用税 有，具体请参考各州规定 印花税 无 增值税 无 货物与劳务税 无 财产税/不动产税 有，具体请参考各州规定 预提税 股息红利 利息 特许权使用费和租金 30%�（适用于向非居民的支付） 向非居民支付的来源于美国的几乎所有收入都应缴纳30%的预提 税，如果有适用的税收协定，预提税可降低或免除。 企业所得税申报规定及罚则 税务登记 为了对来源于美国的收入缴税，纳税企业应申请获得税务 识别码，也叫雇主识别码（Employer’s�Identification� Number，“EIN”），以便向国税局进行税务申报。 纳税年度 公司可以选择以公历年度（1月1日至12月31日）的12个连续月份 或者以会计年度的12个连续月份（截止至某月最后一天(除12月 外)）为纳税年度。若以52周~53周为一会计年度,不需要截至某 月的最后一天。 除非适用国内收入法规或所得税法规中规定的纳税年度，一般以 第一次申报所得税使用的期间为纳税年度。 税款预缴 一般来说，企业在取得收入的年度应按季度分期缴纳全部应纳税 额。预缴税款应在企业会计年度的第四个月、第六个月、第九个 月及第十二个月的15日之前缴纳。 申报截止日期 美国企业年度所得税申报截止日期为企业会计年度结束之后第三 个月的15号之前。企业申请后可以获得6个月延期。 税务评估通知书 企业通过自行评估完成年度申报。 法定追溯期 美国国税局在企业提交申报表后的三年内有审核该申报表及追缴 税款的权利。但是，如果漏报大量收入（25%或以上），美国国 税局在六年内有审核该申报表及追缴税款的权利。如果没有进行 纳税申报，或有欺诈或企图逃税情形，美国国税局可以在任何时 候追缴税款。 罚则 国内收入法规规定了多种类型的处罚，从民事罚款延伸至刑事逃 税监禁。如果企业没有按时申报并在到期日之前缴纳税款，则需 要支付罚款。如果企业低报税额、低报交易金额、提出错误的退 税或抵免申请或者轻率地填写申报表（frivolous�tax�submis- sion）也需要支付罚款，如果在申报表上提供欺诈信息，该企业 需要支付民事欺诈罚款。 罚款一般根据通知和要求支付。处罚的评估、收取和支付与缴纳 税款是相同的方式。罚款金额将取决于不合规行为的性质。 1 美 国 151对外投资税务合规管理指引（2017） | 税务法规概览 企业所得税 联邦税率 15% 省税率 ►�� 不列颠哥伦比亚省-11% ►��安大略省% ►��其他请参考各省规定 联邦资本利得税率 % 应税范围 居民企业就其全球所得纳税 参股豁免 无 亏损弥补 ►��非资本损失：以前年度结转3年，以后年度结转20年 ►�� 资本损失：以前年度结转3年，以后年度无限期结转 合并纳税 无 转让定价规定 需要准备同期文档 资本弱化或利息扣除 限制规定 有相关规定 间接税 印花税 无 增值税 无 货物与劳务税 5% 省消费税 有 土地转让税 有 财产税 有 预提税 股息红利 25% 利息 0或25% 特许权使用费 25% 如果有适用的税收协定，预提税可降低或免除。 企业所得税申报规定及罚则 税务登记 纳税企业需要在加拿大国税局登记获得企业商务码，以填写企业 所得税申报表 纳税年度 企业会计年度 税款预缴 企业产生应税收入之后应每月缴纳。一般的，企业应在纳税年度 结束之后两个月内预缴整个纳税年度的预估企业所得税。 申报截止日期 所有在加拿大登记注册的企业每个会计年度应填写联邦企业所得 税申报表。申报表应在企业会计年度结束后六个月内申报。不列 颠哥伦比亚省和安大略省在联邦税收管辖权内，所以不需要单独 填写省内的纳税申报表。加拿大不支持延期申报。支持性文档如 试算表、发票和其他文档应妥善保管，如有需要，应向税务当局 提交以证明相关数据计算的合理性。 税务评估通知书 加拿大国税局在收到申报表后一定时间(约莫3至6个月)内出具税 务评估通知。 法定追溯期 税款追征期限一般为以下日期较早日期开始的四年内： 1）向纳税人发出税务评估通知书之日 2）�向纳税人发出当年无需纳税的通知之日。在某些特殊情况 下，比如纳税人由于疏忽、粗心或者不可抗力或者故意欺骗 导致的虚假申报,追朔期限将会延长。 加拿大国税局会随机抽选企业的申报表进行审核，并将报表上的 信息与从第三方获得的信息进行比较，如薪俸税T4申报表，及报 表中列明的各种扣除和抵免与纳税人历史记录比较。一旦被选中 审核，税务中心的代表将会与纳税人联系，确定具体信息要求和 时间安排。 罚则 对于延迟申报，应缴纳罚款，金额为在纳税截止日未结清税款的 5%％，每超时一个月另加1％%（不超过12个月）的罚款。�罚款 在第二次违规时会加重。 2 加 拿 大 152 | 上海市商务委员会 英 国 3 税务法规概览 企业所得税 公司税税率 20% （从2017年4月1日起降低至19%，从2020年4月1日起降低至17%） 资本利得税率 资本利得按照以上一般公司税税率征收 应税范围 居民企业就其全球所得纳税，但是某些来源于英国境外的收入可 享受免税政策。 参股豁免 满足特定条件时，对处置子公司的投资所得及来自子公司的分配 所得可以享受参股豁免。 亏损弥补 满足特定条件： ►�� 以前年度结转1年 ►��以后年度无限期结转 合并纳税 无（尽管有资本利得或损失的归集法则） 转让定价规定 有（适用公平交易原则） 资本弱化或利息扣除 限制规定 有 间接税 印花税 一般情况% 增值税 20%/5%/0% 货物与劳务税 无 土地印花税 基于最终交易价格（有时被市场价值代替）纳税 财产税 税率根据房产所在位置和规模不同有所变化。 预提税 股息红利 0% 利息 20% 特许权使用费 20% 如果有适用的税收协定，预提税可降低或免除。 企业所得税申报规定及罚则 税务登记 所有英国居民企业应当向英国税务局备案，以便能够进行税务登 记并缴纳企业所得税。这一事项应当在登记成为英国居民纳税人 后三个月内进行 纳税年度 一般为12个月 税款预缴 针对“大型”企业 大型企业应按季度缴纳企业所得税。第一季度应当在会计年度开 始之后的6个月又13天之内缴纳，第四季度应当在会计年度结束之 后的�3个月又14天内缴纳。缴纳的税额应当基于当年预计的应纳 税额计算。 申报截止日期 英国企业所得税申报表应当在会计年度结束之后12个月内申报。 企业所得税申报表应当向税务局进行电子申报，同时附上财务报 表及其他支持文件的电子版。 税务评估通知书 企业通过自行评估完成年度申报。 法定追溯期 税款追征期是企业纳税申报截止日后12个月。如果企业未能按时 申报，英国税务机关至少有12个月可以进行税务调查，调查截止 日将延期至下一季度的最后一天。以上规定也适用于与其他相关 申报表的修正。 在某些特定情况下，税务机关会发起调查评估。此类评估调查年 限通常为相关会计年度结束之日起四年内，但是在某些极端情况 下，这一时限将会增加至6到20年。 罚则 如果公司未能在规定的时间内提交申报表，则该公司将收到固定 的100英镑的罚金。对于仍然延迟提交和/或不正确申报的，可能 产生额外的固定/不固定金额的惩罚。 153对外投资税务合规管理指引（2017） | 德 国 4 税务法规概览 企业所得税 公司税税率 %（企业所得税15%及在此之上的团结附加税（Solidarity� Surcharge）%) 资本利得税率 %（企业所得税15%及在此之上的团结附加税（Solidarity� Surcharge）%) 贸易税税率 介于7%至19%，平均税率为14%� 应税范围 居民企业就其全球所得纳税 参股豁免 符合一定条件时适用 亏损弥补 不超过100万欧元的损失在计算企业所得税时可往前结转1年，以后年度无 限期结转(有最低限额规定)�。 合并纳税 符合一定条件时适用 转让定价规定 有主体文档、本地文档规定 资本弱化或利息扣除 限制规定 利息净支出可扣除息税折旧摊销前利润（Earnings�Before�Interest,� Taxes,�Depreciation�and�Amortization，�“EBITDA”）的30%。如果利息 净支出低于300万欧元，可适用豁免条款。 间接税 印花税 无 增值税 19%/7% 货物与劳务税 无 土地转让税 有 土地税 有 预提税 股息红利 25%以及在此之上的团结附加税% 利息 0% 特许权使用费 15%以及在此之上的团结附加税% 支付给监事会成员的报酬 30% 建筑工程付款 15%以及在此之上的团结附加税% 如果有适用的税收协定，预提税可降低或免除。 企业所得税申报规定及罚则 税务登记 根据德国税法规定，公司应进行商业注册。之后，德国税务机关将要求公 司提交税务登记，以便发放财政登记号码。 纳税年度 1月1日至12月31日 税款预缴 季度预缴企业所得税和贸易税，根据上一年度所得税/贸易税额的25%,预 估季度预缴税额。 申报截止日期 税务年度即公历年度。企业获得税务机关同意可采用非公历年度。应在纳 税年度结束后的5月31日之前完成年度申报。但是，若由持有执照的税务 顾问准备年度申报，则申报期可以延长至税务年度结束后的12月31日。 下列事项应在下一税务年度的5月31日之前向税务机关报告： ►��收购外国企业股份(直接持有10%，间接持有25%) ►��参与外国合伙企业 ►��构成外国常设机构 税务评估通知书 一般的，税务机关在企业提交申报表后三个月内出具纳税评估通知。企业 应在收到评估通知后的一个月内补缴税款（如果评估税款大于预缴税款） 法定追溯期 追溯期一般为四年，若被视为逃税将延长至五年，若被视为税务欺诈将延 长至十年。 罚则 逾期缴税和申请退税都适用每月%的利息。计息期从公历年度结束之后 15个月开始；如果税款本身不可扣除，那么产生的利息在所得税和贸易税 前也不可扣除。但是由于申请退税而取得的利息收入应缴税。 如果应付税款在税务机关出具评估通知后一个月内还未支付，需支付每月 1%的逾期罚金。如果未能在申报截止日前（包括延长期限）及时填报申报 表，罚金最高可达应纳税款的10%，但是不超过25,000欧元。 154 | 上海市商务委员会 5 法 国 税务法规概览 企业所得税 公司税税率 33����% 资本利得税率 0%/15%/33����% 应税范围 属地原则（就来源于法国的收入缴纳所得税） 参股豁免 有相关规定 亏损弥补 ►��不高于100万欧元，以前年度结转 ►�� 满足一定条件，以后年度无限期结转 合并纳税 有 转让定价规定 有当地转让定价文档规定 资本弱化或利息扣除 限制规定 有 间接税 印花税 有 增值税 0%/%/%或者标准税率20% 货物与劳务税 无 房地产税 有 预提税 股息红利 30%/75% 利息 0%/75% 特许权使用费 33����%/75% 如果有适用的税收协定，预提税可降低或免除。 企业所得税申报规定及罚则 税务登记 无 纳税年度 一般为1月1日至12月31日，企业也可自行决定会计年度的起始日 和截止日（连续12个月） 税款预缴 如果以公历年为会计年度，在3月15日、6月15日、9月15日和12月 15日进行季度预缴，并在下一会计年度的4月15日前缴纳剩余税 款。其他公司应在下一会计年度的前4个月内缴纳剩余税款。 申报截止日期 应在会计年度结束后3个月内完成企业所得税年度申报。 对于会计年度结束日为12月31日的，税务机关允许延长申报期， 通常可延长至5月1日之后的第二个工作日。 税务评估通知书 除非发生税务稽查，企业不会收到税务当局的评估通知 法定追溯期 一般来说，税款追征期为申报截止日后的3个公历年度。但是， 为防止骗税，这一时间将会延长2年。另外，针对骗税行为行使 特殊调查权,将会使期限延长至10年。 罚则 逾期缴税、逾期申报及错报的罚金和罚款各不相同： ►��逾期缴纳企业所得税将被处以企业所得税10%的罚款（包括大 企业附加税） ►��逾期申报将每个月征收税款%的利息，并根据不同情况征收 相当于税款10%、40%或者80%的罚款 ►�� 错报的罚款根据纳税人是否有意或无意而有所区别 1 3 1 3 1 3 155对外投资税务合规管理指引（2017） | 意 大 利 税务法规概览 企业所得税 公司税税率 24%（除银行或其他金融机构以外） 资本利得税率 %/% 应税范围 居民企业就其全球所得纳税 参股豁免 有相关规定 亏损弥补 自公司成立起三年内,由新业务(同集团内没有其他公司开展过此 类业务)而导致的亏损可在以后年度无限期结转，之后发生的亏 损满足一定条件可在以后年度无限期结转。 合并纳税 分为适用于意大利居民企业的国内合并纳税和适用于跨国公司的 全球合并纳税两种合并纳税模式。 转让定价规定 一般来讲，转移定价规定主要适用于居民企业与非居民企业之间 的关联交易。转移定价文档包括主体文档、本地文档和国别报 告等。 资本弱化或利息扣除 限制规定 有 间接税 印花税 有 增值税 4%/10%/22% 货物与劳务税 无 土地税 有 财产税 有 预提税 股息红利 0%/%/26% 利息 0%/%/26% 特许权使用费 0%/%/30% 如果有适用的税收协定，预提税可降低或免除。 企业所得税申报规定及罚则 税务登记 新建意大利企业自成立之日起30日内应提交AA7/10表以获得增值 税代码和财务代码。 纳税年度 企业会计年度，一般为公历年度 税款预缴 企业应在6月16日和11月30日进行预缴，并在下一会计年度的6月 16日前缴纳剩余税款 申报截止日期 企业应在会计年度结束后9个月内完成企业所得税年度申报。 税务评估通知书 税务机关可能在提交申报表后的下一年内对年收入超过一定金额 的大企业的申报表进行审核。 法定追溯期 税款追征期为提交申报表年度后的五个公历年度。对于漏报的申 报表，税款追征期为应提交申报表年度后的七个公历年度 罚则 ►��如果企业在申报截止日后90天内进行申报，且应纳税额为零， 则其罚款可降至250欧元。若企业是对境外收入进行纳税申 报，则罚款会在此基础上增加三分之一 ►��如果企业超过申报截止日后90天进行申报，应缴纳应纳税款 120%至240%的罚款，如果应纳税款为零，罚款可能降至250欧 元。如果申报表遗漏披露海外收入，罚款可能增长1/3。 ►��如果企业在下一财年申报截止日前弥补了上一财年的申报表， 而且不存在税务稽查或根据评估通知需要补税的情况，罚款有 可能降低到应纳税款的60%至120% 6 156 | 上海市商务委员会 荷 兰 7 税务法规概览 企业所得税 公司税税率 累进税率，首20万欧元应纳税所得额适用税率为20%， 剩余部分适用税率为25%�。 资本利得税率 不区分资本利得和其他收入。在某些情况下，资本利得适用免税 （例如，参股免税的情况）或根据判例法或再投资储备可以适用 递延纳税。 应税范围 居民企业就其全球所得纳税 参股豁免 参股豁免既适用于国内股权又适用于国外股权。这种免税是荷兰 公司税法的主要内容之一。其主要目的在于，当子公司的利润分 配给应纳公司税的母公司时，避免因此而产生的双重征税 亏损弥补 经营损失可以向以前1年度结转，也可以向以后年度结转，期限 为9年。 合并纳税 若符合一定条件,可以合并纳税。 转让定价规定 荷兰税收法律中有关于转让定价的公平交易原则，并且规定了具体 的转让定价文件要求。关联企业间的交易（被控制的交易）应有文 件记录。文件中应写明转让价格确定的方法及条款，以及如果交易 是在非关联方之间进行的，那么此交易条款是否会被采用。 资本弱化或利息 扣除限制规定 荷兰税法包含各种利息扣除限制规则 间接税 印花税 无 增值税 0%/6%/21%（标准税率） 货物与劳务税 无 房地产转让税 有 财产税 无 预提税 股息红利 0%/15% 利息 0% 特许权使用费 0% 如果有适用的税收协定，预提税可降低或免除。 企业所得税申报规定及罚则 税务登记 在荷兰设立的公司应在设立时到荷兰商务部进行注册。�一般来 说，荷兰税务局将自动获得该公司的注册信息。 纳税年度 荷兰公司的纳税年度为公司章程中确定的会计年度。 税款预缴 荷兰税务局会在会计年度之初预估需预缴的税款并告知纳税人。 此预缴税款的金额通常是基于前两年平均的纳税额或纳税人提供 的预估额所确定的。纳税人可在收到通知的六周内对此预估税款 提出异议。 申报截止日期 企业应在会计年度结束后六个月内完成所得税申报。但是纳税人 可以申请延期。如获批准，可获得额外五个月的延期。一般来 说，税务顾问可以协助获得额外的延期，通常为两个月。 税务评估通知书 荷兰税务局应在税务年度结束后的3年内出具最终纳税评估通知。 法定追溯期 即使企业已取得企业所得税最终评估通知，荷兰税务局仍然可以 提出额外的评估要求。额外评估可在会计年度结束后五年内进 行，�如果部分收入来源于境外或资金位于境外，该期限可延长 至十二年。�任何申请延期的税务申报,追溯期也将顺延。 罚则 如果申报截止日期之前没有提交报税表或迟交报税表，可能会对 未提交/迟交报税缴纳2,639欧元至5,278欧元的罚金。 157对外投资税务合规管理指引（2017） | 8 巴 西 税务法规概览 企业所得税 公司税税率 税率为15%，对年应纳税所得额超过240,000巴西里尔的部分加收 10%的附加税。除企业所得税以外，对全球范围内的所得征收9% 的社会贡献税。 资本利得税率 15%-30% 应税范围 居民企业就其全球所得纳税 参股豁免 母公司（包括居民企业和非居民企业）从巴西子公司取得的股息 无需缴税。 亏损弥补 损失可以无限期向以后年度结转，但需要满足一定限额 合并纳税 不适用 转让定价规定 巴西实行本国特有的转让定价规定，而不采用OECD转让定价指 南。巴西企业与外国关联方以及与低税率地区或执行优惠税收制 度地区的居民企业（包括非关联方）之间的跨境交易需遵循转让 定价规定，并需准备转让定价文档。 资本弱化或利息扣除 限制规定 有 间接税 印花税 无 增值税 州税：0%-35%�联邦税：0%-365% 货物与劳务税 城市服务税 不动产转让税 有 财产税 有 预提税 股息红利 0% 利息 15% 特许权使用费 15% 服务费 15% 如果有适用的税收协定，预提税可降低或免除。 企业所得税申报规定及罚则 税务登记 需取得税务登记证号 纳税年度 公历年度 税款预缴 企业可以选择按年度或季度缴纳企业所得税和社会贡献税。选择 年度缴纳的企业需要进行月度预缴，年度申报表上的应纳税额大 于实际预缴的差额，应于次年3月的最后一个工作日前缴纳。如 果实际预缴大于年度申报表上的应纳税额，差额可以用来抵减税 款或在五年内申请退税。 此外，企业也可以选择按季度缴纳税款。� 申报截止日期 企业应在次年六月的最后一个工作日前完成所得税申报，不适用 延期申报。 税务评估通知书 无 法定追溯期 税款追征期一般为纳税年度结束后五年内，但对于何时开始计算 目前尚有争议。 罚则 逾期缴税按照以下处理： 利息按照政府部门每月通过巴西中央银行（The�Sistema�Espe- cial�de�Liquidação�e�Custodia，“SELIC”）公布的利率计算； 按照每日处以税额%的罚款，最高不得超过税额的20%（不包 括利息）�。 由税务稽查产生的补税将处以税额75%的罚款。如果被视为骗税 罚款比例为150%。如果在上诉期最后一天之前缴税，罚款可以降 低50%，因此，实际罚款比例为% 158 | 上海市商务委员会 俄 国 9 税务法规概览 企业所得税 公司税税率 20% （3%纳入联邦预算，17%纳入地区预算（可能降低至%）） 资本利得税率 除某些特殊资本利得之外，通常按照20%征收。 应税范围 居民企业就其全球所得纳税 参股豁免 通常参股豁免适用于从具有免税资格的其他俄国企业或境外企业 获得的股息红利。 亏损弥补 未受救济的经营损失可以向以后年度结转10年 合并纳税 一般来说，没有集团合并纳税（除非在特殊条件下适用）。 转让定价规定 基于OECD转让定价指南中的公平交易原则，实行本国有关转让定 价准则。 资本弱化或利息扣除 限制规定 有 间接税 印花税 有 增值税 一般18%；某些特定情况下有其他税率，包括0%，10%。 货物与劳务税 无 土地税 土地价值的%—% 财产税 账面价值的%（在某些特定情况下降至0） 预提税 股息红利 0%/13%/15% 利息 15%/20% 特许权使用费 20% 运营、维护或租赁用 于国际航线的船舶、 飞机的费用 10% 支付其他来源于俄罗 斯的费用 20% 如果有适用的税收协定，预提税可降低或免除。 企业所得税申报规定及罚则 税务登记 应当向税务机关和统计委员会进行登记，提供证明完成登记程序 的信息。 纳税年度 1月1日至12月31日 税款预缴 月度预缴：每月28日之前；以及季度预缴：在报税季度之后一个 月的28日（4月28，7月28，10月28） 如果季度收入小于10,000,000卢布，只适用季度预缴。 申报截止日期 所得税申报截止日期是次年的3月28日。 税务评估通知书 无 法定追溯期 3年 罚则 未能成功提交申报表将会被处以每月1,000卢布的罚款。 法律规定，如果企业未能在申报截止日后10天内提交申报表， 税务机关有权冻结纳税人的银行账户。 159对外投资税务合规管理指引（2017） | 10 印 度 税务法规概览 企业所得税 公司税税率 ►��内资企业基本税率为30% ►��外资企业基本税率为40% 资本利得税率 15%/20%（按持有期限长短分为长期资本利得和短期资本利得， 并适用不同税率征税） 应税范围 居民企业就其全球所得纳税 参股豁免 从境内企业取得的股息收入免税，但是支付股息的企业需要缴纳 约为%的股息分配税。 亏损弥补 在发生年度申报表中及时申报的经营亏损，可在以后8年内用经 营所得进行弥补。 合并纳税 不适用 转让定价规定 在转让定价的规定下，两个或更多企业之间国际业务往来的收入 和费用（包括利息费用），应按照公平交易原则进行定价。转让 定价的规定还适用于其他交易往来，例如：成本分摊安排，资本 融资交易，企业重组和无形资产转让。税务机关有权对企业的应 税所得做出调整。涉及转让定价交易的企业需要向税务部门描述 交易的相关信息，并且在企业所得税汇算清缴之日前提交转让定 价报告。 资本弱化或利息扣除 限制规定 目前印度对资本弱化没有强制性的规定。银行和金融机构需服从 资本充足率（Capital�Adequacy�Rate）标准。外汇监管规定，银 行及金融机构债资比例不得超过4:1。 间接税 印花税 多种税率 增值税 基本税率为13%-15% 货物与劳务税 正式法规尚未发布 财产税 有 预提税 股息红利 0% 利息 ►��支付境内企业：10% ►��支付境外企业：20% 特许权使用费 10% 技术服务费 10% 如果有适用的税收协定，预提税可降低或免除。 企业所得税申报规定及罚则 税务登记 在印度新设立的公司应进行税务登记以获得永久账户代码(PAN), 用来进行所得税申报。 纳税年度 4月1日至次年3月31日 税款预缴 应于6月15日，�9月15日，12月15日，次年�3月15日进行季度预缴 申报截止日期 ►��一般为次年9月30日 ►��如果适用转让定价条款，为次年11月30日 税务评估通知书 无 法定追溯期 税务评估追溯期为纳税年度后33个月（如适用转让定价条款为45 个月），税务重新评估追溯期为纳税年度后5年至17年。 罚则 未按时进行纳税申报的罚款为5,000-10,000卢比 未按时缴纳税款的罚款为： ►��未按时进行纳税申报且有应纳税款，每月应缴纳1%的利息至 申报当日 ►��未按时缴纳季度预缴税款，未缴税款期间每月应缴纳1%的利息 160 | 上海市商务委员会 新 加 坡 11 税务法规概览 企业所得税 公司税税率 17% 资本利得税率 无 应税范围 属地原则（来源于新加坡的收入或虽来源于新加坡境外，但由新加坡境内 取得或视同由新加坡境内取得的收入，应在新加坡缴税。） 参股豁免 从新加坡居民企业取得的股息收入通常为免税所得，从境外非居民企业取 得或被视为取得股息收入，如果符合一定条件，也为免税所得。 亏损弥补 税务亏损可以无限期向以后年度结转，也可以转移到同一集团内的另一个 新加坡企业。 合并纳税 不适用，但在同一集团内同一年度符合条件的税务亏损、资本补贴和可抵 扣捐赠可以转移。 转让定价规定 对于超过一定金额的交易，需要保留同期转让定价文档。 资本弱化或利息扣除限 制规定 无 间接税 印花税 多种税率 增值税 无 货物与劳务税 7% 土地税 无 财产税 有 预提税 股息红利 0% 利息 15% 特许权使用费 10% 如果有适用的税收协定，预提税可降低或免除。 企业所得税申报规定及罚则 税务登记 公司税申报不需要单独的所得税登记。一旦企业在新加坡注册，新加坡税 局将有企业注册和税务记录,识别号是企业的公司编号。 纳税年度 一般为1月1日至12月31日，如果不采用公历年度，纳税年度可以为连续12 个月的会计年度。 税款预缴 新加坡税务局一般在评估年（纳税年度后一年）当年的4-6月向企业出具 估税表和税单，税款应在自通知书发出之日起1个月内支付，而无论是否 已向税务局提交反对意见。评估税款可分期预缴。 申报截止日期 企业通常需要在其会计年度结束后的3个月内（即评估年前3个月）提交预 计的应税收入，年度所得税申报表连同相关文件应在评估年11月30日之前 提交。�如果是电子申报，申请截止日期将延长到评估年12月15日。 税务评估通知书 新加坡税务局在企业提交预计的应税收入后一个月内出具估税表和税单。 企业提交年度所得税申报表后，新加坡税务局可能在评估年的次年5月31 日前出具评估通知用以结案，如果企业情况复杂，新加坡税务局可能在评 估年的次年2月28日前出具暂估评估通知，主要用来协调应税收入与年度 所得税申报表之间的差异。经过审核年度所得税申报表后再出具后续评 估通知。 法定追溯期 税款追征期为评税年度结束后4年内。如果存在欺诈或故意违约的情况， 将不适用上述时效。 罚则 ►��对于未提交所得税申报表，新加坡税务局可以征收不超过1,000新元的 罚金。若没有在规定的期限内提交文件，也可以向公司和/或其董事发 出出庭通知。 ►��如果所得税申报表超过2年未提交，一经定罪，法院可以处以评估税款 两倍的罚款或最高1,000新元的罚款，或两者兼罚。 ►��对于未缴纳或延迟缴纳税款，如果在税务通知书之日起1个月内未缴纳 税款，则对所评估的税款征收5%％的罚款。如果在征收5%％％的罚款 后，60天内仍未支付税款，则在所评估税额的基础上每月加征1％%％％ 的额外罚款。额外的1%罚金上限为12％%（即最多加征12个月）。 161对外投资税务合规管理指引（2017） | 12 香 港 税务法规概览 企业所得税 公司税税率 % 资本利得税率 无 应税范围 属地原则：就来源于香港的收入缴纳所得税 参股豁免 股息所得不予征税 亏损弥补 亏损可以向以后年度无限结转 合并纳税 无 转让定价规定 当前无本地转让定价规定（正在提案中） 资本弱化或利息扣除限 制规定 无 间接税 印花税 ►�租赁合同-最高为年租金的1% ►�不动产转让-最高为转让价值或不动产价值的% 增值税 无 货物与劳务税 无 土地税 无 财产税 有 预提税 股息红利 0% 利息 0% 特许权使用费 ►��支付给公司：%/% ►��支付给个人：%/15% 如果有适用的税收协定，预提税可降低或免除。 企业所得税申报规定及罚则 税务登记 根据香港税务局商业登记处的记录，居民企业应当从税务局获得商业登记 证书，证书中有纳税申报号码。 纳税年度 纳税年度（评估年度）为4月1日至次年3月31日，如果会计年度与纳税年 度不一致，一般以在纳税年度中截止的会计年度应税利润作为纳税年度的 应税利润。 税款预缴 企业在一个纳税年度通常缴纳两次税款。第一次缴税税款包括当年75%的 预缴税款加上上一年度全部未缴税款。第二次缴税税款为当年25%的预缴 税款。缴税时间由纳税评估意见决定而非固定时间，通常是申报表出具年 度的11月到次年4月。 申报截止日期 通常香港税务局会在四月的第1个工作日出具利润申报表，企业应在1个月 内完成申报。 如果指定了税务代理并且会计年度晚于11月30日截止，可以申请延期申 报。会计年度或者会计期间决定了年度申报截止时间。企业应在每个评估 年度根据延期方案，向香港税务局提交税务报表。如果居民企业的会计年 度是1月1日至12月31日，并且企业有税务代理，申请延期后的申报截止时 间为次年的8月中旬。 税务评估通知书 香港税务局一般会对提交的申报表出具一份评估通知，但并不表示税务处 理已被认定。 已经提交的申报表有可能在未来的某个时间被抽查，样本选取是根据税收 风险因素进行随机抽样。例如，香港税务局会在批准税收抵免之前，要求 居民企业提供关于支付给境外子公司或者非关联方费用的相关支持文件。 通常情况下，相关税务局会要求在1到2个月收到企业回复，但是税务局也 可能同意企业提交的延期申请表。 如果居民企业对纳税评估有异议，应在评估意见出具之后1个月内向税务 局提供纸质申明，准确陈述不同意见。 法定追溯期 香港税务局有权在评估年度后六年内，向纳税人出具额外的（或者原始 的）纳税评估。如果存在骗税或者故意逃税则是10年内。 罚则 未能提交申报表或未在指定时间内通知税局,定额罚款最高港币10,000 元，每次违反规定还可能被处以未缴税款最多三倍的罚款。 162 | 上海市商务委员会 日 本 13 税务法规概览 企业所得税 企业所得税税率 %（如果考虑地方所得税，综合所得税税率约为33%） 资本利得税率 %（如果考虑地方所得税，综合所得税税率约为33%） 应税范围 居民企业就其全球所得纳税 参股豁免 有 亏损弥补 亏损可以向以前年度结转1年，向以后年度结转9年（2017年4月1 日以后发生的亏损可以向以后年度结转10年），需要满足一定限 制条件。 合并纳税 有 转让定价规定 有同期资料文档的规定 资本弱化或利息扣除 限制规定 是 间接税 印花税 有 增值税 有，消费税 货物与劳务税 无 土地税 有 财产税 有 预提税 股息红利 20% 利息 15%/20% 特许权使用费 20% 如果有适用的税收协定，预提税可降低或免除。 企业所得税申报规定及罚则 税务登记 企业应在成立之后的两个月内向经营当地主管税务机关提交多种 申请以获得申报相关税务事项的资格。 纳税年度 企业会计年度 税款预缴 企业应在会计年度前六个月结束之后的两个月内缴纳中期所得 税。中期缴纳的税额一般是基于上一年度同期税额的一定比例计 算。如果上一年度的中期税额不超过10万日元，则不需缴纳中期 所得税。 申报截止日期 企业应在会计年度结束之后两个月内进行年度税务申报（包括零 申报）。如果企业申请，可以获得一个月延期。 税务评估通知书 无 法定追溯期 基本时效为5年；与税收损失弥补相关的时效为9年（如果在会计 年度开始发生税收损失则时效为10年）；与转让定价有关的时效 为6年；若有骗税事宜,相关的时效为7年；时效内,税局可对纳税 人申报的资料进行审阅,评估补税。 通常每两到三年需要进行一次常规税务稽查。 罚则 利息 2016年，年利%适用于逾期缴纳所得税。�这一比率根据每年 银行短期贷款的利率来决定。 罚款 如果在年度所得税申报时低估了税额，征收罚款的金额为所得 税金额超过50万日元的部分或原始金额（以较大者为准）的10% 或15％。如果年度所得税未在到期日前申报，征收罚款的金额为 所得税金额超过50万日元的部分或原始金额（以较大者为准）的 15%或20%。 163对外投资税务合规管理指引（2017） | 税务法规概览 企业所得税 企业所得税税率 %（如果考虑地方所得税，综合所得税税率约为33%） 资本利得税率 %（如果考虑地方所得税，综合所得税税率约为33%） 应税范围 居民企业就其全球所得纳税 参股豁免 有 亏损弥补 亏损可以向以前年度结转1年，向以后年度结转9年（2017年4月1 日以后发生的亏损可以向以后年度结转10年），需要满足一定限 制条件。 合并纳税 有 转让定价规定 有同期资料文档的规定 资本弱化或利息扣除 限制规定 是 间接税 印花税 有 增值税 有，消费税 货物与劳务税 无 土地税 有 财产税 有 预提税 股息红利 20% 利息 15%/20% 特许权使用费 20% 如果有适用的税收协定，预提税可降低或免除。 企业所得税申报规定及罚则 税务登记 企业应在成立之后的两个月内向经营当地主管税务机关提交多种 申请以获得申报相关税务事项的资格。 纳税年度 企业会计年度 税款预缴 企业应在会计年度前六个月结束之后的两个月内缴纳中期所得 税。中期缴纳的税额一般是基于上一年度同期税额的一定比例计 算。如果上一年度的中期税额不超过10万日元，则不需缴纳中期 所得税。 申报截止日期 企业应在会计年度结束之后两个月内进行年度税务申报（包括零 申报）。如果企业申请，可以获得一个月延期。 税务评估通知书 无 法定追溯期 基本时效为5年；与税收损失弥补相关的时效为9年（如果在会计 年度开始发生税收损失则时效为10年）；与转让定价有关的时效 为6年；若有骗税事宜,相关的时效为7年；时效内,税局可对纳税 人申报的资料进行审阅,评估补税。 通常每两到三年需要进行一次常规税务稽查。 罚则 利息 2016年，年利%适用于逾期缴纳所得税。�这一比率根据每年 银行短期贷款的利率来决定。 罚款 如果在年度所得税申报时低估了税额，征收罚款的金额为所得 税金额超过50万日元的部分或原始金额（以较大者为准）的10% 或15％。如果年度所得税未在到期日前申报，征收罚款的金额为 所得税金额超过50万日元的部分或原始金额（以较大者为准）的 15%或20%。 14 韩 国 税务法规概览 企业所得税 公司税税率 11%/22%/%（包括地方所得税） 资本利得税率 11%/22%/%（包括地方所得税） 应税范围 居民企业就其全球所得纳税 参股豁免 无 亏损弥补 亏损可以向以后年度结转10年，需要满足一定限制条件。 合并纳税 只适用于境内企业 转让定价规定 同期转让定价文档，BEPS文档 资本弱化或利息扣除 限制规定 安全范围的债务与权益比是2:1，如果企业拥有不具商业实质的 资产（如给关联方的贷款延期），利息的税前扣除也有一定限 制。 间接税 印花税 有 增值税 10% 货物与劳务税 无 土地税 无 财产税 有 预提税 股息红利 0% 利息 14% 特许权使用费 0% 如果有适用的税收协定，预提税可降低或免除。 企业所得税申报规定及罚则 税务登记 企业开始经营时，应在经营地税务机关进行税务登记。进行登记 后，方可申报增值税及企业所得税。 纳税年度 企业会计年度 税款预缴 企业应当在中期及年末的企业所得税申报期限内缴纳税款。 中期申报预缴：企业应在会计年度前6个月结束后的两个月内预 缴企业所得税。如果企业上一会计年度缴税，则企业中期预缴的 计算应当基于： 1）上一会计年度企业所得税的50% 2）本年前六个月的实际经营成果 申报截止日期 企业应当在会计年度结束之后三个月内向主管税务机关申报企业 所得税。通常不允许企业所得税申报延期。一般要求同时缴纳税 款，如果税款超过1,000万韩元，可以分期缴纳。 税务评估通知书 无 法定追溯期 税款追征期通常是申报截止日起5年内。如果纳税人没有按时完 成纳税申报，时效将会延长至7年；如果纳税人通过欺骗或者非 法手段获得退税及税收抵免，或者有逃税行为，追溯期将会延长 至10年（跨境交易将会延长至15年）。 罚则 未能提交企业所得税申报的罚款 如未能提交企业所得税申报表，罚款为应纳税额的20%或收入的 %中的较大者。 少报所得税的罚款 罚款为少报税款的10%，少报税款为应纳税款和实际缴纳税款的 差额。 未缴纳或缴款不足的罚款 如果纳税人未支付或少付税款，将支付利息，�现行适用利率为 年息%�。 164 | 上海市商务委员会 印 度 尼 西 亚 15 税务法规概览 企业所得税 公司税税率 25% 资本利得税率 25% 应税范围 居民企业就其全球所得纳税 参股豁免 不适用 亏损弥补 亏损可以向以后年度结转5-10年 合并纳税 不适用 转让定价规定 印度尼西亚税务机关要求企业与联营企业间的关联交易来往以 “合理商业方式”及公平交易原则进行。纳税人需保存同期资料 用以证明关联交易是以公平交易原则进行的。企业转让定价资料 应从相关的纳税年度起保存十年。 资本弱化或利息扣除 限制规定 根据相关税法规定，由财政部规定合理的债资比，从2016年起比 例为4：1�。 间接税 印花税 有 增值税 10% 货物与劳务税 无 土地税 有 财产税 有 预提税 股息红利 10%/15%/20% 利息 15%/20% 特许权使用费 15%/20% 租金 2%/10% 服务费 ►��支付给居民企业：2%-6% ►��支付给非居民企业：20% 如果有适用的税收协定，预提税可降低或免除。 企业所得税申报规定及罚则 税务登记 公司于税务申报前应先取得税务登记码� 纳税年度 税务年度将遵循税务机关发出的税务身份登记信函中所述的会计 年度。 税款预缴 企业应在次月15日前进行月度预缴，预缴税款等于前一年度的应 交税金（扣除非正常收入）的1/12或者基于最近收到的税收评估 的应交税金。 申报截止日期 企业应在会计年度结束后4个月内完成年度申报，在年度申报前 应缴纳税款。 税务评估通知书 无 法定追溯期 税款追征期为发生纳税义务、税务周期（月）截止或税务年度截 止后的5年内。 罚则 如发生迟缴税款，企业将支付月利为2%的罚款，最多为48%。如 发生未申报或晚于截止日期的申报，企业将支付100万印度尼西 亚盾罚款。 165对外投资税务合规管理指引（2017） | 附录三： 43 �本章内容节选自《安永2017年全球企业所得税指南》，内容基于截止2017年1月1日的信息，版权由EYGM�Ltd拥有，并经EYGM�Ltd许可翻译成中文。如需进一步 获取更详细及最新的信息，请登录 165经济全球化下国际税收规则重构的应对策略研究��| 重点国家/地区税务合规法律介绍43 （个人所得税） 166 | 上海市商务委员会 ��个人所得税 ��纳税义务人 美国公民以及居民外国人对其来源于全球范围内的所得 负有纳税义务。对于满足特定条件的美国公民和居民外 国人，其部分境外所得（2016年最高限额为101,300美 元）及特定的住房费用可以豁免征税。需要指出的是， 具备资格的个人须向税务当局提交纳税申报表进行申请 后，才能享受此项豁免。非居民外国人仅就其来源于美 国境内的所得承担纳税义务。来源于美国境内的所得， 是指与美国境内商业活动有实际联系、数目固定或可 确定、且按年度或周期性获取的收益、利润及其他收入 （一般包括投资收入，如股息红利、版税以及租赁收入 等）。 居民的定义：税收居民的界定通常与个人的移民身份 没有必然联系。一般而言，外国公民如果获得了美国 永久居留权，或者在美国居留的时间通过了居住测试 （即：本公历年度内在美国居留的时间不少于31天， 并且在包括本年度在内的连续三个年度内按特定公式 计算的在美国的居留时间总计不少于183天），都可 能被认定为“居民外国人”。 应税所得 雇佣收入 应税雇佣收入包括现金报酬以及所有与受雇有关的其他 所得，但某些符合规定的搬迁费、医疗保险费、退休金 供款不属于应税雇佣收入。此外，对于短期派遣到美国 工作（1年或以下）的个人来说，其餐费和临时住宿费 用也不属于应税雇佣收入。 通常情况下，如果在纳税年度中，非居民外国人在美国 受雇并提供个人劳务的，该非居民外国人将被视为在美 国境内进行贸易或从事商业活动。但如果该非居民外国 人同时满足以下三个条件的除外： ►��服务对象为外国雇主 ►��一个纳税年度内，该雇员在美国居留天数不超过90天 ►��劳动报酬不超过3,000美元 自雇收入 通常情况下，如果在纳税年度中，非居民外国人在美国 提供非雇佣独立个人劳务，将被视为在美国境内进行贸 易或从事商业活动。 投资收入 股息红利44、利息收入和资本收益均属于投资组合收入， 应适用普通税率（参见下文的税率表）计算缴纳所得 税。 1 美 国 44�个人从美国企业或者符合资格的外国企业取得的股息红利属于应税收入，该收入在计算缴纳所得税时，与净资本利得适用一样的税率。 167对外投资税务合规管理指引（2017） | 董事费 董事费一般被视作自雇收入。 资本收益 短期资本收益适用于普通税率。 长期资本收益则可以适用较低的三档税率：0%,15%或 20%。所谓长期是指持有资产超过12个月。在计算长 期资本收益的计税所得时，允许使用短期资本净损失 冲减长期资本净收益。 扣除项 可扣除费用 计算所得税时，特定费用（如支付给前配偶的赡养费 及符合规定且未获偿付的搬迁费）允许从总收入中扣 除，从而计算出“调整后总收入”。 在确定调整后总收入后，美国公民以及居民外国人可 选择“列举扣除额”和“标准扣除额”中较高者，作 为计算所得税时的扣减额。 对于非居民外国人来说，列举扣除项目是相对有限 的。 个人免税额 在计算应纳税所得额时，无需其他纳税人抚养的个人 均可以减除个人免税额。2016年度每个个人免税额为 4,050美元。另外，一名非居民外国人通常只能扣除 一项个人免税额。 税率 在美国，已婚人士和未婚人士适用不同的税率。而对 于已婚人士而言，是否选择夫妻共同申报所得税也会 造成适用税率的差异。另外，特定个人还可以选择 以“户主”的纳税身份进行所得税申报。 下表列出的是2016年度不同纳税身份的个人所适用的 税率，表内数据会根据每年的通货膨胀程度进行调 整。此外，高收入纳税人（即总收入超过250,000美 金的夫妻共同申报纳税人或总收入超过200,000美金 的单身个人）还须就净投资收入按%的税率纳税。 168 | 上海市商务委员会 �金额单位：美元 夫妻共同申报 应税收入 税率% 应纳税额 累计应纳税额 首18,550 10 1, 1, 次56,750 15 8, 10, 次76,600 25 19, 29, 次79,550 28 22, 51, 次181,900 33 60, 111, 次53,600 35 18, 130, 466,950以上 -- -- 金额单位：美元� 夫妻分别申报 应税收入 税率% 应纳税额 累计应纳税额 首9,275 10 次28,375 15 4, 5, 次38,300 25 9, 14, 次39,775 28 11, 25, 次90,950 33 30, 55, 次26,800 35 9, 65, 233,475以上 -- -- 金额单位：美元 户主 应税收入 税率% 应纳税额 累计应纳税额 首13,250 10 1, 1, 次37,150 15 5, 6, 次79,750 25 19, 26, 次80,650 28 22, 49, 次202,550 33 66, 116, 次27,650 35 9, 125, 441,000以上 -- -- 单身个人 应税收入 税率% 应纳税额 累计应纳税额 首9,275 10 次28,375 15 4, 5, 次53,500 25 13, 18, 次99,000 28 27, 46, 次223,200 33 73, 119, 次1,700 35 120, 415,050以上 -- -- 金额单位：美元 1 美国 除联邦所得税之外，部分州、市和自治区也会征收所得税。州税的税率通常在0%至12%之间。 169对外投资税务合规管理指引（2017） | ��社会保险税 根据《联邦保险供款法例》规定，雇员应就其所取得 的工资薪金缴纳社会保险税，用以资助由联邦政府发 放的退休保险金（包括养老保险、遗属保险、伤残保 险以及医疗保险）。 社会保险税的征收范围为在美国境内取得的所有雇佣 收入，雇主与雇员的国籍和居民身份并非是征税与否 的判定因素。 迄今为止，美国与中国尚未签订社会保险双边协定。 ��自雇税 根据《自雇供款法例》规定，在美国取得自雇收入的 美国公民和居民外国人，应就其自雇所得减除商业费 用后的收入缴纳自雇税，该税种也包括养老保险、遗 属保险、伤残保险及医疗保险四部分。 ��联邦失业保险税 联邦失业保险税针对工资薪金收入征收。凡在美国境 内从事雇佣劳动并取得收入的个人，不管其本人及其 雇主的国籍和居民身份，均应就其雇佣收入缴纳联邦 失业保税。 ��纳税申报及税款缴纳程序 纳税人应当每年向美国国税局以及其所居住的州或地区 当局（若该州或地区征收所得税或财产净值税）提交纳 税申报表。国税局或州税务局将会抽取部分申报表进行 进一步审计。因此，纳税人在提交纳税申报表后至少三 年内，仍需保留好相关的证明文件以备查验。 美国公民和居民外国人一般使用个人所得税纳税申报表 (1040表)进行纳税申报，但纳税人需要简易申报的，也 可选择（1040A表）或（1040EZ表）进行申报。对于以 公历年为纳税年度的纳税人，其申报的截止日期为次年 的4月15日。纳税人如需延期申报，应当向国税局提出 申请。 取得应税收入的非居民外国人通常应通过非居民外国 人纳税申报表（1040NR表）进行申报。对于在美国取 得工资薪金收入并已被扣缴所得税的非居民外国人， 其申报截止日为次年的4月15日；其他非居民外国人 则应在次年的6月15日前完成纳税申报。 ��境外税收抵免和税收协定 总体而言，纳税人在计算美国个人所得税时，其在境 外缴纳的所得税准予在应纳税额中扣除，但扣除额不 得超过规定限额。 目前，中国与美国已经签订了对所得避免双重征税和 防止偷漏税的协定。 170 | 上海市商务委员会 ��个人所得税 纳税义务人 凡满足以下任一条件的个人，均应对其来源于全球范 围内的所得承担纳税义务。 ►���在德国境内拥有供个人使用的住所 ►���在德国境内习惯性居住而非临时性停留。习惯性居 住是指该个人于任意两个日历年内在德国境内连续 居住不少于六个月 如果非居民纳税人在德国的应税所得额占其全球范围 收入额的90%以上，或者其非应税所得额不超过8,652 欧元/年，则该非居民纳税人可以选择被视同为居民 纳税人。上述条款使得非居民纳税人能够像居民纳税 人一样进行纳税申报，并同时享受通常适用于居民纳 税人的扣除项目和免税额。 应税所得 雇佣收入 受雇个人应就其取得的雇佣收入缴纳所得税。 雇佣收入包括下列项目： ►���工资、薪金、奖金、利润分成以及其他因受雇于公 营或私营机构而获得的报酬和津贴 ►���前雇员或其遗属、后代所获得的，与过往雇佣劳动 相关联的养老金以及其他形式的津贴 外籍雇员在德国境内工作所取得的津贴（包括外派服 务补贴、生活成本补贴、住房补贴等）应视作雇佣收 入缴纳所得税，且通常不能享受税收优惠待遇。 自雇收入及经营收入 以个人名义从事商业活动并自负盈亏的纳税人应当就其 自雇或经营所得缴纳所得税。 董事费 在董事会内担任领导职务的成员，其任职于董事会所获 得的酬劳属于自雇收入，应当缴纳所得税。 投资收入 股息红利、利息等投资收入适用于25%税率，需由支付方 代扣代缴所得税。在此基础上，纳税人还要缴纳一定的 附加税，如%的团结附加税及8%-9%的教会税（具体税 率会因地区不同略有差异）。 不动产转让所得 纳税人处置其持有不超过10年的不动产所获得的收入属 于应税收入，适用普通税率计算缴纳所得税。但是，如 果不动产在被处置的当年以及前两个年度均为纳税人唯 一住所，且纳税人当年处置该不动产的总收入不超过600 欧元，则上述收入可以免于缴纳所得税。 证券销售所得 如果证券销售的收入同时符合以下两个条件，则该收入 属于非应税所得： ►���股份在2009年1月1日之前取得 ►���销售证券的纳税人所持股份份额占公司份额的1%以下 纳税人销售其于2008年12月31日后取得的股份（无论该 股份的持有期多长），所取得的收入应全额缴纳25%的 代扣代缴所得税。销售上述股份的损失仅能用以抵减同 类型股份销售收入，尚未抵减的损失可以在下一年继续 抵减。 2 德 国 171对外投资税务合规管理指引（2017） | 其他资产销售 除了上文提到的两类资产之外，纳税人销售其持有年 限超过一年的其他资产，相关收入属于非应税所得。 但如果纳税人在至少一个日历年度内从上述资产获得 收入，那么相应的纳税时限将延长为10年。如果纳税 人在10年内处置相关资产，则应就其处置资产的收入 缴纳所得税。处置资产的损失可以在税前进行扣除， 但有一定的条件限制。 扣除项 可扣除费用 雇员在创造、保护或保留雇佣收入的过程中发生的费 用，一般允许在税前进行扣除。与收入相关的可扣除 费用包括： ►���往返于工作场所和住所而产生的交通费 ►���因工作原因需保有两处住所而产生的有关费用（如 租金、探亲费、餐补及特定限额内的搬迁费用） ►���职业书籍及期刊费 ►���支付给职业协会、工会以及同类型机构的会员费 ►���满足特定条件的子女抚养费 目前，纳税人每年可以享受1,000欧元与受雇相关的 费用标准扣除额，且无需提供相关证明文件。如果纳 税人能够证明其实际发生的相关费用高于此标准扣除 额的，那么该纳税人可税前扣除的与受雇相关的费用 可以超过此标准。对于退休人士，其商务费用的标准 扣除额为102欧元/年。 172 | 上海市商务委员会 税率 2016年度个人所得税税率随应税收入递增，从最低的 14%有效税率到最高的42%边际税率不等。 2016年度德国个人所得税税率表： 为了筹集维护国家统一的资金，德国当局会向全体纳税 人征收占其应纳所得税额%的附加税，称为“团结附 加税”。除此之外，对于德国税收居民，如果其为有权 征收教会税的注册教会成员，还应缴纳教会税，税率大 致在纳税人应纳所得税额的8%到9%之间，具体税率会因 地区不同略有差异。 非居民纳税人应就其取得的工资薪金收入缴纳工资税 和团结附加税（税率与居民纳税人适用的单身人士适 用税率相同），税款由支付方代扣代缴。然而，非居 民纳税人并不需要缴纳教会税。通常，非居民纳税人 被代扣代缴的税款即为其最终的应纳税款。 �社会保险 社会保险包括以下五个方面： ►��养老保险 ►��失业保险 ►��健康保险 ►��护理保险 ►��意外保险 通常，所有雇员都应缴纳养老保险、失业保险、健康 保险和护理保险。但如果该雇员符合欧盟社保豁免要 求，或者其国籍国与德国签订了社会保险双边协定， 则可以豁免缴纳相关保险费用。上述规定对意外保险 也同样适用（意外保险仅要求雇主进行供款）。 目前，德国已经与中国签订了社会保险双边协议，该 协议使得符合条件的个人能够免于在中德两国重复缴 纳社会保险费。 单身人士申报及夫妻分别申报 应纳税所得额 有效税率% 边际税率% 应纳税额* 30,000 5,468 40,000 8,826 50,000 12,636 60,000 16,805 70,000 21,005 80,000 25,205 100,000 33,605 120,000 42,005 夫妻共同申报 应纳税所得额 有效税率% 边际税率% 应纳税额* 30,000 2,550 40,000 5,120 50,000 7,914 60,000 10,936 70,000 14,182 80,000 17,652 100,000 25,272 120,000 33,610 金额单位：欧元 金额单位：欧元 （*注：不含团结附加税和教会税） 2德国 173对外投资税务合规管理指引（2017） | �纳税申报及税款缴纳程序 德国的纳税年度为日历年。通常，每年的纳税申报表 应当在次年的5月31日之前提交。如果纳税人委托税 务代理为其编制纳税申报表，其纳税申报期可自动顺 延至次年的12月31日。在极个别的情况下，纳税申报 亦可获准推迟至次年12月31日之后。 税务机关会根据纳税人提交的纳税申报表评估应纳所 得税金额，如果需要额外征收税款，税务机关会向纳 税人出具税务评估通知。纳税人应当在收到评估通知 后一个月内缴清余额。如果纳税人当年可以获得退 税，税务当局会在出具评估通知后立即将税款退回。 对于纳税人欠缴税款的情况，税务当局会给出15个月 的宽限期（以相关纳税年度终了之日起算），在宽限 期内，纳税人需要承担每月%的额外利息。 �境外税收抵免和税收协定 根根据德国所得税法规定，纳税人可以用其在境外缴 纳的所得税额抵减其在德国的应纳税额，抵减数额以 该纳税人的境外所得应在德国缴纳的所得税额为限。 上述单边税收豁免的规定首要面向与德国并未签订双 边税收协议的国家。 德国与其他国家签订的双边税收协议，其效力高于德 国国内税法。通常，税收协定会将特定的来源于德国 境外的所得排除在德国应税所得之外。然而，在确定 其他应税收入适用的有效税率时，上述来源于德国境 外的所得仍需考虑。 目前，中国与德国已经签订了对所得和财产避免双重 征税和防止偷漏税的协定。 174 | 上海市商务委员会 3 英 国 ��个人所得税 �纳税义务人 在英国，纳税义务的判断主要取决于个人的居留和住 所的情况。 居民纳税人 居民纳税人需就其来源于全球的收入在英国纳税。但 某些被认定为非定居在英国的个人，在作出合适的申 请后，可免于就其境外收入和资本收益缴税，但前提 是该笔款项并未汇到英国境内（即汇入原则）。 非居民纳税人 非居民纳税人仅就其来源于英国境内的收入负有纳税 义务，例如在英国工作的报酬以及某些来源于英国的 投资收益。 �应税所得 应税所得主要分为雇佣收入、自雇收入和投资收益三 大类别。 雇佣收入 雇员取得的应税雇佣收入，除基本工资以外，还包括 大部分的额外津贴或者实物福利，如公司配车、免费 工作餐、住宅、子女学费、医疗保险费及低于市场利 率的贷款利息。雇主向在英国注册的退休金计划缴纳 的供款一般无需纳税，但前提是相关供款金额并未超 过规定上限。 居民纳税人对其来源于全球的工资收入负有纳税义 务。非居民纳税人仅需就其来源于英国工作的收入纳 税。 自雇收入 自雇收入包括从事贸易、专业服务或自由职业的收入。 投资收益 在英国，绝大部分的投资收益应在收益发放时由支付方 代扣代缴全部或部分所得税。 资本收益 在英国拥有住所的居民纳税人，应就其处置资产（无论 资产所在地是英国境内还是境外）的所得缴纳所得税。 然而，在英国并无住所的居民纳税人，如选择以汇入原 则为课税依据，则仅在其处置资产的收入被汇入英国境 内的情况下才需要承担纳税义务。此外，非居民纳税人 在2015年4月6日或以后，因处置英国境内资产而取得的 收入，也属于资本收益的课税范围。 在2016-17纳税年度，�居民纳税人可以享受限额为 11,100英镑的资本收益年度豁免。然而，如果居民纳税 人选择以汇入原则作为课税依据，则不能享受上述年度 豁免。跟据纳税人应纳税所得额的高低，资本收益的适 用税率共分为18%和28%两级。 �扣除项 可扣除费用 一般情况下，雇员在履行职务时所产生的必要的、专项 的支出，可以在计算所得税时扣除。可税前扣除项目包 括但不限于差旅费、生活费、搬迁费和境外医疗费等。 需要指出的是，纳税人如果要享受上述纳税扣除项目的 优惠，必需满足特定的前提条件。 常见的扣除项与免税项包括： ►��当雇员在临时工作地点工作产生的差旅费与生活费 ►��雇员与其家人返回住所的费用（有一定的限制） ►��低于8,000英镑的合格的搬迁费 ►��与工作相关的培训（仅限于雇员） ►��专业杂志的订阅费 ►��为雇员因公使用自有汽车所提供的里程津贴 ►��境外医疗费用（仅限外派的英籍雇员） 175对外投资税务合规管理指引（2017） | 个人免税额 英国居民纳税人通常可享受一定的年度个人免税 额。2016-17纳税年度的免税额度为11,000英镑。然 而，当纳税人的应纳税所得额超过100,000英镑后， 该纳税人可享受的个人免税额度将随应纳税所得额的 增加逐步递减。 商业扣除项目 纳税人在从事贸易、专业服务或自由职业时产生的费 用，在该费用是完全地、专门地因贸易、专业服务或 自由职业而产生的情况下，可从贸易收入中扣除。 �税率 2016-17纳税年度税率表： ��社会保险 在英国工作并取得收入的个人，应当缴纳国民社会保 险供款。 对于受雇个人，该供款由两部分组成，即由雇员缴纳 的主要供款以及由雇主缴纳的附属供款。在2016-17 纳税年度，雇员的周收入在155到827英镑之间的，其 缴纳比例为12%，周收入超过827英镑的部分，则适用 2%的缴纳比例。对于雇主来说，如果其雇员的周收入 高于156英镑，那么雇主应该按照%的缴款比例支 付社会保险供款，且供款金额并无上限。 到目前为止，英国与中国尚未签订社会保险双边协 定。 纳税申报与税款缴纳程序 基本原则 英国的个人纳税年度是从4月6日到次年的4月5日。 纳税人是否应就其所取得的报酬缴税以及应当如何缴 纳，主要取决于纳税人获得报酬期间在英国的居住状 况。应税报酬实际上应在取得报酬的当年纳税。纳税 人取得包括奖金与佣金在内的各项收入，如果取得收 入的年份与收入实际发放的年份不一致，应在收入发 放的年份缴税。 纳税申报表 英国有一套自行报税系统，此系统允许纳税人选择由 税务海关总署代为核定其所得税纳税义务，或自行计 算缴纳。选择由英国税务海关总署核定纳税义务的个 人必须在纳税年度终了后的10月31日前完成并提交纳 税申报表。而选择自行计算缴纳的纳税人，其纳税申 报的截止日期同样为纳税年度终了后的10月31日。纳 税人可以选择通过电子方式提交申报表及相关的税款 计算资料，上述操作需在该纳税年度结束后的1月31 日前完成。 纳税申报表上所列的应纳税款，应当在纳税年度终了 后的1月31日之前清缴完毕。 纳税人取得应税收入，负有所得税纳税义务但支付方 未代扣代缴税款的，应当在纳税年度终了后的10月5 日之前把有关情况上报税务海关总署。 境外税收抵免和税收协定 如果纳税人既是英国居民，又属于与英国签订避免双 重征税协议国家的税收居民，只要协议中包含避免双 重征税的相关条款，该纳税人可对其在两国同时应税 的所得向英国当局申请免税。 目前，英国与中国已经签订了对所得和财产收益避免 双重征税和防止偷漏税的协定。 应纳税所得额 税率% 应纳税款 累计应纳税款 首32,000 20 6,400 6,400 次118,000 40 47,200 53,600 150,000以上 45 -- -- 金额单位：英镑 176 | 上海市商务委员会 4 香 港 ��个人所得税 �纳税义务人 个人来源于香港的任职或受雇所得，以及一个纳税年 度内在香港停留超过60天取得的工作收入，都需要缴 纳香港薪俸税。 应税所得 雇佣收入 应税收入包含所有的现金报酬(�如工资薪金、假期薪 金、佣金、奖金、津贴等)及遣散费。股票奖励、股 票期权收益、旅游奖励、子女教育费、由雇主提供的 住房、养老金等收入都属于应税收入。而对于其他类 型的实物福利，如果它们可以被转换为现金、或者该 利益可以用作偿还雇员必须担负的个人法律责任，都 属于应税收入。 雇员取得来源于香港的雇佣收入，不管该雇员是否属 于香港常住居民，也不管该收入是否在香港境内支 付，该雇员都应就其雇用收入缴纳薪俸税。但董事费 收入适用特殊的税务减免政策，相关减免申请需获得 税务局批准。 ►��如果雇员在香港境外工作，或在香港境内工作但一 个纳税年度内到访香港境内停留不超过60天的，可 以就其全部收入申请免税 ►��如果雇员因香港境外工作任职而被派遣至香港工 作，当满足特定的条件，该纳税人可以根据其在香 港境内的停留时间按比例缴纳薪俸税 自雇收入 任何在香港从事专业服务、贸易或商业活动的个人对 其来源于所从事的专业服务、贸易或商业活动产生的 香港境内收入，应缴纳利得税。 投资收益 除投资商业资金取得的利息收入外，其他利息收入及 全部股息收入均免税。纳税人在港物业取得的租赁收 入属于应税收入，具体的适用税率详见后文。 董事费 来源于公司（中央管理控制权在香港）的董事费应在 香港缴纳薪俸税，不管该董事是否是香港常住居民及 其在香港境内的工作天数。 资本收益 香港对资本收益不征税。 扣除项 可扣除费用 雇员在履行职务时为获得该项收入而支付的有关的支 出或开支，且符合完全、纯粹及必须三个条件的要 求，可以在计算薪俸税时扣除。 2016/17年度个人扣除额 个人进修开支，包括与教育课程（须由税务局批准的 教育机构提供）相关的费用，及为了取得或维持在任 何受雇工作中应用的资格所产生的费用，可以在税前 扣除，最高的扣除限额为每年80,000港元。 个人向税务局认可的慈善机构捐款，捐款金额在收入 额35%以内的可以税前扣除。 每年100,000港元以内的居所贷款利息可以税前扣 除，最长扣除时限为15年。 雇员强制性公积金或其他经认可的职业退休计划所缴 纳的强制性供款可以税前扣除，2016/17年该项扣除 的限额为18,000港元。 177对外投资税务合规管理指引（2017） | 2016-17年度个人免税额： 免税额 港元 基本免税额 单身 132,000 已婚人士 264,000 子女免税额 第一至第九名子女 100,000 在每名子女出生的课税年度，可获额外增加 的子女免税额 100,000 供养父母及祖父母或外祖父母免税额（每名计算） 年满60岁及以上 与纳税人共同居住 92,000 不与纳税人共同居住 46,000 年龄为55岁-59岁 与纳税人共同居住 46,000 不与纳税人共同居住 23,000 老年人住宿照料开支 不超过92,000 伤残受养人免税额 66,000 供养兄弟姐妹免税额 33,000 单亲免税额 132,000 税率 以下是2015年3月31日至2016年4月1日年度三个税种所 分别适用的税率： 利得税：在香港经营专业、行业或业务的法团以外人士 所取得的利息收入，须征收固定税率为15%的利得税。 �物业税：租赁收入扣除不能追回的租金、政府差饷以 及20%标准免税额后，按固定税率15%征收物业税。 �薪俸税：在净征税收入（应税收入减去个人扣除额与 免税额）基础上适用2%至17%的累进税率，或者在应税 收入减去个人扣除额后使用税率为15%的固定税率，选 择其中较低者征税。 2016年4月1日至2017年3月31日薪俸税适用税率表： 应纳税所得额 税率% 应纳税款 累计应纳税款 首40,000 2 800 800 次40,000 7 2,800 3,600 次40,000 12 4,800 8,400 120,000以上 17 -- -- 金额单位：港币 �社会保险 香港没有社会保险税。雇主与雇员双方每月需缴纳一 定供款到认可的强制性公积金计划（除非雇员已参与 其他认可的职业退休计划）。供款额度为雇员收入的 5%或1,500港元中的较低者。 迄今为止，香港地区与中国内地尚未签订社会保险双 边协定。 纳税申报与税款缴纳程序 香港的纳税年度从每年的4月1日到次年的3月31日。 自然纳税人需要在个别人士综合申报表中申报所有收 入，包括独资经营收入、雇佣收入以及个人独有资产 租赁收入在内的全部收入。 薪俸税没有代扣代缴的要求。然而雇主如果向计划离 港超过一个月的个人发放了现金或者其等价物，则应 就相关报酬代扣代缴薪俸税，雇主的代扣代缴义务在 雇主以书面形式向税局专员报告雇员计划离港时间当 日或者税局出具解除责任书之日起即被解除。 利得税、薪俸税或物业税都需要在预缴税系统下进行 预缴。预缴税的评估通常基于上一课税年度的纳税 额，纳税人可以分两期缴纳税款，通常在每年1月和4 月缴纳。在课税年度的实际收入确定后，将会进行最 终税负评估，并退还多缴的预缴税款。最终税负评估 将与下一课税年度的预缴税评估同时进行。 境外税收抵免和税收协定 个人因香港雇佣关系在香港境外取得的收入，如果在 境外同样需要纳税且相应税款已扣缴，则可以免除缴 纳香港薪俸税。 目前，香港地区与中国内地已经签订了对所得避免双 重征税和防止偷漏税的安排。根据上述安排，香港居 民（包括香港常住居民、在一个课税年度内在港停留 天数超过180天的个人以及在连续两个课税年度在港 停留天数超过300天的个人）可就其在内地缴纳的所 得税申请税收抵免。 178 | 上海市商务委员会 5 新 加 坡 ��个人所得税 �纳税义务人 在新加坡工作并取得雇佣收入的个人，无论该收入在 新加坡境内还是境外支付，都在新加坡负有纳税义 务。新加坡居民纳税人对其来源于境外的所得不具有 纳税义务。 在纳税年度的前一年，如果个人除了合理且与实际相 符的短暂性离境外，均在新加坡境内居留，该个人将 被认定为新加坡居民纳税人。此外，如果在纳税年度 的前一年，个人在新加坡实际居留并任职（担任公司 总裁除外）的时间不少于183天，该个人也会被认定 为新加坡居民纳税人。对于任职时间横跨两个日历年 的个人来说，即使其在单一日历年内在新加坡并未连 续居住或工作超过183天，但如果他们于两年内在新 加坡累计连续居住或工作超过183天，那么在上述两 个年度内，该个人均会被认定为新加坡居民纳税人。 �应税所得 雇佣收入 应税雇佣收入包括现金报酬、工资、薪金、假期补 贴、董事费、佣金、奖金、遣散费、额外津贴、员工 股权计划收益和提供服务的额外津贴。因雇佣取得的 福利，如探亲费、雇主提供的住房和通话费以及雇员 子女的入学费用都属于应税所得。 自雇收入及经营收入 根据普遍认可的会计准则编写的财务报表中所列收 入，属于应税自雇收入。纳税人取得的经营收入，应 与其他收入合并计算，从而得出应纳税所得额。 投资收入 由新加坡税收居民公司支付给股东的股息，无论是否 为税后收入或免税收益，均不征收所得税。 资本收益 在新加坡，资本收益通常属于免税收入。然而，某些 特定的情况下，税务机关会认定某些涉及到房地产、 股票、期权买卖的交易为贸易行为。在这种情况下， 来源于上述交易的资本收益则需要征税。对资本收益 是否征税的判定主要基于对事实的考虑和案件的具体 情况。 �扣除项 可扣除费用 从理论上说，为创造收益而产生的费用可以在税前扣 除。但在实际操作中，可从雇佣收入中扣除的费用是 有限的，因为税务机关普遍认为雇员在履行职务过程 中产生的所有必要费用，通常会由雇主承担。 个人扣除额与免税额 新加坡居民均享有个人免税额。在2016纳税年度，新 加坡居民享受的个人免税额包括配偶免税额（2,000 新加坡元）、残疾配偶免税额（5,500新加坡元）、 子女免税额（4,000新加坡元/人）、残疾子女免税额 （7,500新加坡元/人）等。另外，在合理范围内的寿 险保费以及向经认可的养老基金缴纳的供款也可以在 税前扣除。 �税率 新加坡税收居民在应税收入减去个人免税额后，适用 以下税率（2016年度）缴税： 179对外投资税务合规管理指引（2017） | ��社会保险 中央公积金（公积金）是一个法定的储蓄计划，为新 加坡雇员提供养老退休保障。只有新加坡公民或者在 新加坡工作的永久居民需要缴纳中央公积金。外籍人 员（包括马来西亚公民）无须缴纳公积金且不能自愿 参保。 在补充退休计划下，新加坡公民以及永久居民可以 向其选择的私营基金缴纳供款，作为中央公积金供 款的补充。在新加坡工作的外籍人士也可以参与上述 计划。自愿补充退休计划由雇员负责供款，雇主并无 供款义务。然而，雇主也可以以雇员的名义向补充退 休计划缴纳供款，但是有一定的上限限制。到目前为 止，新加坡与中国尚未签订社会保险双边协议。 纳税申报及税款缴纳程序 新加坡的纳税年度为日历年，并在次年征收上一课税 年度的税款。无论是居民个人或非居民个人都需要在 每年的4月15号前申报上一课税年度的所得税。个人 可选择在纳税评估发出后的一个月内一次性缴纳税 款，也可选择分期付款（一年最多12期）。 境外税收抵免和税收协定 在新加坡境内取得雇佣收入，且在与新加坡签订避免 双重征税协议的国家为纳税居民的个人，如果其在任 一公历年或连续12个月内在新加坡任职时间未超过特 定天数（通常为183天），则可免于缴纳新加坡所得 税（还须符合协议中某些附加条款）。目前，中国与 新加坡已经签订了对所得避免双重征税和防止偷漏税 的协定。 应税收入 税率% 应缴税金 累计应缴税金 首20,000 0 0 0 次10,000 2 200 200 次10,000 350 550 次40,000 7 2,800 3,350 次40,000 4,600 7,950 次40,000 15 6,000 13,950 次40,000 18 7,200 21,150 次40,000 19 7,600 28,750 次40,000 7,800 36,550 次40,000 20 8,000 44,550 320,000以上 22 - - 所得类别 税率 雇佣收入（董事费除外） 按15%与按税收用税率计算得 出的应纳税额两者中取较高 者(于一个日历年内在新加坡 从事雇佣劳动不超过60天的 非居民个人，其取得的雇佣 收入免于缴纳所得税) 董事费 22% 经营、贸易、职业或事业性所得 22% 专业服务所得 15% 利息（不含经认可的银行、财务 公司、符合资格的债务证券、项 目债务证券所发放的免税利息） 15% 股息红利（除了免税及单阶股 息红利) 0% 动产使用费，科学、技术、工 业、商业知识或信息使用费 10% 动产租赁费 15% 公众娱乐表演所得 10%（相关费用可以税前扣 除） 符合条件的国际仲裁人仲裁所得 免税 其他所得 22% 金额单位：新加坡元 非新加坡税收居民适用的税率如下表所示： 180 | 上海市商务委员会 6 印 度 尼 西 亚 ��个人所得税 �纳税义务人 印度尼西亚（以下简称“印度尼西亚”）居民纳税人 须就其全球收入缴纳所得税。非居民纳税人仅须就其 来源于印度尼西亚境内的收入承担纳税义务。 居民纳税人是指于连续12个月内在印度尼西亚境内居 住累计超过183天的个人，或于一个公历年度内以定 居为目的在印度尼西亚境内长期居留的个人。 根据2009年1月12日发布的税收法规，如果印度尼西 亚籍个人于连续12个月内在印度尼西亚境外工作累计 超过183天，那么，该印度尼西亚籍个人可被视为非 居民纳税人。 �应税所得 雇佣收入 个人因任职受雇取得的工资、薪金、佣金、奖金、养 老金、董事费和其他报酬，均属于应税雇佣收入。然 而，一般情况下，雇员因提供劳务或服务所取得的实 物补贴并不属于个人应税所得。 自雇收入及经营收入 参与经营合伙企业、公司或协会的个人取得的自雇收 入或营业收入，需要依法缴纳所得税。个人取得的营 业利润、商用财产转让所得、年金和债务豁免（不含 小企业主取得的低于500万印度尼西亚卢比的债务豁 免）均属于应税所得。 董事费 董事费属于应税所得，应并入个人工资薪金计算并缴 纳所得税。 投资收入 个人取得股息、红利、租金、稿酬和特定种类的利息 收入，应由支付方代扣代缴所得税。 资本收益 资本收益的适用税率与经营收入和工资薪金的税率相 同。在计算所得税时，应将资本收益与纳税人的其他 收入合并，从而得出个人应纳税所得额。个人转让 在证券交易所上市交易的普通股所取得的收入，需按 %的税率缴纳预提所得税。此外，如果个人转让的 股份是其在公开募股中取得的创办人股份，该个人还 须额外缴纳%的所得税。上述预提所得税均是纳税 人应当缴纳的最终所得税额。 �扣除项 可扣除费用 在计算个人应纳税所得额时，下列项目可从纳税人的 总收入中先行扣除： ►��标准扣除额（扣除额度为纳税人总收入的5%，扣除 上限为6百万卢比/年） ►��个人向TASPEN（养老保险储蓄代理）或其他经财政 部认可的养老基金缴纳的供款，以及向TASPEN、雇 员社会保险计划或劳工社会保险计划缴纳的高龄储 蓄金和高龄津贴 181对外投资税务合规管理指引（2017） | 免税类型 免税金额 个人免税额 54,000,000 已婚人士额外免税额 4,500,000 次已婚女性额外免税额（适用 于收入并非来源于丈夫或其他 家庭成员的已婚女性） 54,000,000 受抚养直系血亲及领养子女额 外免税额（不超过三人） 4,500,000 应纳税所得额 税率% 高于 不高于 0 50,000,000 5 50,000,000 250,000,000 15 250,000,000 500,000,000 25 500,000,000 - 30 金额单位：印度尼西亚卢比 金额单位：印度尼西亚卢比 �税率 个人普通收入的适用税率如下表所示： 个人免税额 除上述扣除项目外，纳税人还可享受以下年度个人免 税额： 182 | 上海市商务委员会 个人取得离职补偿金适用的扣缴税率如下： 个人取得的一次性养老金适用的扣缴税率如下： 所得额应纳税所得额 税率% 高于 不高于 0 50,000,000 0 50,000,000 100,000,000 5 100,000,000 500,000,000 15 500,000,000 - 25 金额单位：印度尼西亚卢比 金额单位：印度尼西亚卢比 应纳税所得额 税率% 高于 不高于 0 50,000,000 0 50,000,000 - 5 缴费比例 保险类型 雇主缴纳比例（%） 雇员缴纳比例（%） 工伤意外保险 至至* 0 人寿保险 0 高龄保险 2 养老保险 2%（缴纳上限为 146,706印度尼西亚 卢比） 1%（缴纳上限为 73,353印度尼西亚 卢比） 非居民纳税人取得来源于印度尼西亚境内的收入，统 一按20%的税率缴纳所得税。 如果居民纳税人未取得纳税人识别号，那么该居民纳 税人计算工资薪金应扣缴所得税的适用税率将提高 20%。换句话说，该居民纳税人适用的实际税率范围 将提高至6%到36%之间。 ��社会保险 印度尼西亚社会保障制度的运作是由一个名为BPJS的 机构来负责管理。该机构管理的社会保障计划主要有 以下两项： ►��劳工社会保障计划 ►�� 医疗保障计划 上述两项保险计划均属于强制保险计划。 在印度尼西亚工作超过六个月的外籍个人同样需要参 加上述社会保障计划。 在劳工社会保险计划下，雇主及雇员每月须要缴纳的 供款如下： *具体缴纳比例取决于企业所处的行业类型 在医疗保障计划下，雇主及雇员每月须要缴纳的供款 比例如下。 缴纳比例（%） 雇主 4(�(（a）)�) 雇员 1（(�(b）)�) ►�� 雇主缴费上限为每月320,000印度尼西亚卢比 ►��雇员缴费上限为每月80,000印度尼西亚卢比 目前，印度尼西亚与中国尚未签订社会保险双边协定。 6 印度尼西亚 183对外投资税务合规管理指引（2017） | 纳税申报及税款缴纳程序 印度尼西亚的纳税年度为公历年。 雇员取得雇佣收入，相关的所得税应由雇主按月代扣 代缴。雇主须在次月20日前为全体雇员进行月度所得 税申报。雇主在12月递交的月度申报表亦为其年度申 报表，雇主应将其全年所得税申报的计算列入该申报 表内。 个人需在次年的3月31日前向有关部门递交纳税申报 表。仅取得工资薪金并由雇主代扣代缴税款的个人无 须进行月度所得税申报。 非居民纳税人通常无须在印度尼西亚进行所得税申 报，但是，在印度尼西亚境内通过常设机构从事商业 活动的个人除外。 境外税收抵免和税收协定 纳税人取得来源于印度尼西亚境外的应税所得，并需 就同一收入于境外缴税的，可享有一定的税收抵免。 税收抵免上限为该所得依照印度尼西亚税法规定计算 得出的应纳税额。目前，印度尼西亚和中国已签订避 免双重征税协议。 184 | 上海市商务委员会 7 俄 罗 斯 ��个人所得税 �纳税义务人 俄罗斯居民纳税人应就其在全球范围的所得在俄罗斯 纳税。非居民纳税人则仅须就其来源于俄罗斯的所得 承担纳税义务。 从税收征管角度来看，如果个人于连续12个月内在俄 罗斯境内停留达到183天或以上，则上述个人将被认 定为俄罗斯居民纳税人。然而，在实际操作中，俄罗 斯税务当局有权最终认定个人的税收居民身份。 在计算个人在俄实际居留天数，以认定该个人的税收 居民身份时，上述个人入境、离境的当日，均按一天 计算其在俄实际居留天数。 相应地，如果个人不满足上文所列的判定条件，则该 个人属于非居民纳税人。 �应税所得 雇佣收入 雇佣收入包括个人以现金或实物形式取得的报酬，如 工资、奖金和外派津贴等。 自雇收入及经营收入 在俄罗斯，个人取得的自雇经营收入，属于应税所 得，应依法缴纳所得税。 投资收入 居民纳税人取得的来源于俄罗斯境内或境外的股息红 利，均应按13%的税率缴纳所得税。非居民纳税人取 得的来源于俄罗斯境内的股息红利应按15%的税率纳 税。 如果纳税人在俄罗斯境内银行的卢布存款利率超过中 央银行规定的再融资利率五个百分点以上（或外币存 款利率超过规定利率九个百分点以上），该纳税人应 按35%的税率就其取得的利息收入缴纳所得税。 资本收益 在俄罗斯，资本收益属于普通收入，目前并没有针对 资本收益的特殊税率。 �扣除项 俄罗斯居民纳税人可以享受包括标准扣除额、社会保 障扣除额、财产扣除额、职业扣除额和投资扣除额在 内的税收减免。非居民纳税人不得享受上述减免。 标准扣除额 纳税人供养第一和第二个子女可以享受每人每月 1,400卢布的标准扣除额。纳税人供养三个以上（含 三个）子女的，从第三个子女开始，每人每月可扣除 3,000卢布。然而，如果纳税人累计应税所得（适用 税率为13%）超过280,000卢布，则从超过当月开始， 该纳税人可享受的标准扣除额将随其应税所得的增加 而逐步减少。此外，部分残疾人士、退伍军人以及自 然灾害的受害者还可以享受每月500或3,000卢布的额 外扣除额。 社会保障扣除额 社会保障扣除额主要包括以下几个类别，而不同的社 会保障扣除额有其特定的扣除上限。 ►��特定类型的慈善捐款 ►��纳税人子女教育费 ►��纳税人本人的教育费 ►�� 纳税人本人的医疗费 ►��纳税人向当局认可的俄罗斯非国有养老基金缴纳的 供款 ►��纳税人缴纳的附加养老保险费 �税率 针对不同类型的收入，俄罗斯设定了四档比例税率， 分别是13%、15%、30%和35%。 185对外投资税务合规管理指引（2017） | 13%的比例税率适用于所有不适用其他税率的收入， 包括工资、股息红利、居民纳税人取得的其他收入以 及取得“高级专业人才”身份的外籍个人在其专长领 域内取得的收入（与其税收居民身份无关）。 15%的比例税率适用于非居民纳税人取得的股息收 入。 30%的比例税率适用于非居民纳税人取得的其他各类 型收入（股息收入和“高级专业人才”在其专长领域 内取得的收入除外）。 35%的比例税率适用于在俄罗斯境内银行的卢布存款 利率超过中央银行规定的再融资利率五个百分点以上 （或外币存款超过规定利率九个百分点以上）的情况 下所获得的利息收入。此外，部分保险赔款、奖励和 某些低利率或零利率贷款核定所得，也适用35%的税 率。 ��社会保险 2016年，�俄罗斯社会保险费用的缴费比率如下（享 受社保优惠制度的个人不适用以下缴费比率）： 因签订短期雇佣协议（不超过六个月）而在俄罗斯短 暂停留的外籍雇员，或取得“高级专业人才”身份的 外籍个人，不需要就其取得的收入缴纳社保费用（工 伤保险除外）。从2015年开始，持有标准工作许可证 的外籍雇员应按%的比例缴纳社会保险费。在参保6 个月后，上述个人即可享受俄罗斯社会保险的保障。 累计收入额 养老保险% 社会保险% 医疗保险% 总计% 711,000 及以下 22 * 30 796,000 及以下 22 0 多于 796,000��� 10 0 金额单位：俄罗斯卢布 *对于持有标准工作许可的外籍个人，其社会保险金的缴费比率为% 除了上文介绍的社会保险类别外，工伤保险属于面向 全体雇员开设的保险。俄罗斯公民及外籍个人，包括 取得“高级专业人才”身份的个人均应参保。工伤保 险没有缴费上限，对于主要或仅雇佣办公室职员的雇 主来说，工伤保险的缴费比率通常为%。 �纳税申报及税款缴纳程序 俄罗斯的纳税年度为公历年。 对大多数纳税人而言，税款主要由支付方代扣代缴。 取得俄罗斯应税所得而未代扣代缴所得税的个人，应 当进行个人纳税申报。 年度纳税申报表应在纳税年度次年的4月30日前提 交，相关税款应在次年7月15日前缴清。外籍个人计 划永久离开俄罗斯国境的，需要在离境前一个月内完 成纳税申报，并在申报后15天内缴清税款。 根据相关移民政策的规定，过往在俄期间有逃税或逃 避行政处罚行为的外籍个人，将不得再次进入俄罗斯 国境。上述入境限制在外籍个人缴清税款或行政罚款 时相应解除。 �境外税收抵免和税收协定 纳税人出现被双重征税情况的，俄罗斯当局允许该纳 税人免于就同一所得缴纳俄罗斯所得税，或用其在境 外缴纳的所得税抵减其在俄罗斯境内应纳的所得税， 但上述抵减额不得超过该纳税人就同一所得在俄罗斯 的应纳所得税额。纳税人如需享受以上税收减免，需 出示其在与俄签订避免双重征税协定的国家的税收居 民身份证明，以及该国税务机构出具的收入证明和纳 税证明文件。 目前，中国与俄罗斯已经签订了对所得避免双重征税 和防止偷漏税的协定。 186 | 上海市商务委员会 8 印 度 ��个人所得税 �纳税义务人 个人在印度承担的纳税义务取决于其税收居民的身 份。税收居民身份是一个动态的概念，每一纳税年度 均需要按照个人实际情况重新进行判定。个人于纳税 年度当年（印度的纳税年度为每年的4月1日至次年的 3月31日）以及过往年度在印度境内停留的天数，将 决定其在该纳税年度是否属于印度居民纳税人。 纳税义务人可分为居民纳税人和非居民纳税人。在印 度，居民纳税人又可细分为非常住居民纳税人以及常 住居民纳税人。 常住居民纳税人需就其来源于全球范围的所得缴纳所 得税。通常情况下，非常住居民纳税人可享受与非居 民纳税人的一样的税收待遇，即仅需就以下所得承担 纳税义务： ►��在印度境内收取或视同在印度境内收取的所得 ►��在印度境内产生或视同在印度境内产生的所得 满足以下任一条件的个人将被判定为居民纳税人： ►��个人在取得收入的纳税年度当年，在印度境内停留 达到或者超过182天 ►��个人于取得收入的纳税年度当年，在印度境内停留 达到60天或以上；且该个人在前四个纳税年度内， 在印度境内停留时间合计达到365天或以上。（对 于在纳税年度内由于担任印度船只船员或赴境外就 职的原因离开印度的印度籍个人，或在纳税年度内 来访印度的印度籍个人或印度裔个人，上述60天的 规定可放宽至182天） 不符合以上条件的个人属于非居民纳税人。 满足以下任一条件的居民纳税人将被划分为非常住居民 纳税人： ►��在过去的十个纳税年度内，有九年被认定为非居民纳 税人 ►��在过去的七个纳税年度内，在印度境内的停留天数不 超过729天 不符合以上条件的居民纳税人属于常住居民纳税人。 �应税所得 雇佣所得 因在印度境内提供服务所取得的工资薪金（不管工资的 支付地和个人的纳税居民身份）属于印度境内所得。 如果同时满足以下条件，外国企业的外籍雇员可以免于 缴纳所得税： ►��外国企业不在印度境内从事贸易或商业活动 ►��外籍雇员在纳税年度当年在印度停留不超过90天 ►��在计算缴纳企业所得税时，外国企业并未将支付给外 籍雇员的工资薪金从应税所得中扣除 对于已与印度签订税收协定的国家的公民，上述停留时 间的限制可放宽至183天，但实际要求应视具体协议的内 容而定。 187对外投资税务合规管理指引（2017） | 自雇收入和经营所得 在印度，个人取得的自雇收入和经营所得均属于应税 所得，应依法缴纳所得税。投资收益。股息红利所得 的征税方式如下： ►���印度国内企业须就其分配的股息红利按15%税率缴 纳股息红利发放税及相关的附加费用。自2014年10 月1日起，在计算股息红利发放税时，纳税人须将 其取得的税后股息红利转换为税前股息红利。这项 规定使得股息红利发放税的实际税率变为% ►��� 个人投资者取得来源于印度居民企业的股息红利可 免于缴纳所得税 个人取得的来源于外国企业的股息红利须按一般税率 缴纳所得税。 个人取得的有价证券、投资、预付款和银行存款的利 息属于应税所得。除了某些特殊情况以外，个人在纳 税年度内取得利息所得超过10,000印度卢比（其他情 况下超过5,000印度卢比）的，应由银行、合作社或 邮局代扣代缴所得税。上述利息所得的适用税率为 10%（未含地方税）。 董事费 董事费适用超额累进税率，具体税率请见下文。董事费 的所得税应由支付方按10%的税率代扣代缴。个人为取 得董事费而发生的、专门的费用，允许在税前扣除。 资本收益和损失 来源于除股票或有价证券以外的资产的资本收益。个 人转让短期资产取得的资本收益应按照一般税率缴纳 所得税。长期资本收益是指个人通过其持有时间超过 三年的资产取得的收益。在满足特定条件的情况下， 个人在规定期限将其取得的长期资本收益用于再投资 的，可免于缴纳所得税。个人将长期资本收益用于购 置资产，在取得新资产后的三年内，如果个人将新资 产出售，或在特定情况下用作借款或预付款担保，那 么，该个人需就出售原资产获得的资本收益在新资产 出售或用于担保的当年缴纳所得税。 来源于印度证券交易所上市交易的股票或证券的资本 收益。个人转让在经认可的印度证券交易所上市交易 的股票或股权型基金取得的长期资本收益（资产持有 时间超过一年），在缴纳证券交易税后，可免于缴纳 所得税。 个人转让在经认可的印度证券交易所上市交易的股票 或股权型基金取得的短期资本收益属于应税所得，在 缴纳证券交易税后，可减按15%（未含地方税）的税 率缴纳所得税。 �扣除项 个人向当局规定的人寿保险、储蓄项目、养老基金 （如印度新退休金计划）缴纳的不超过150,000印度 卢比的供款，允许在收入总额中扣除。 自2015年4月1日起，纳税人向印度新退休金计划缴纳的 供款，还可额外享受50,000印度卢比的税前扣除额。 雇主为其雇员向印度新退休金计划缴纳的不超过特定 限额的供款也可享受税前扣除。 个人向当局认可的医疗保险基金缴纳的供款亦可在 税前扣除，扣除上限为25,000印度卢比（如被保险人 是60岁或以上的印度居民，扣除上限为30,000印度卢 比）。 个人向宗教、慈善机构和其他特定组织的捐款，可按 捐款金额的50%至100%从应税所得中扣除。 188 | 上海市商务委员会 �税率 2016-17纳税年度居民纳税人和非居民纳税人的适用 税率如下： 应纳税所得额 税率% 高于 不高于 0 250,000 0 250,000 500,000 10 500,000 1,000,000 20 1,000,000 — 30 金额单位：印度卢比 纳税义务人的应纳税所得额超过1千万印度卢比的， 还需额外缴纳15%的附加费。除上述所得税和附加费 外，纳税人还需额外缴纳教育税，缴纳金额为个人应 纳所得税和附加费两者总和的3%。 下表为实际税率： 应税收入 税率% 应缴税金 累计应缴税金 首250,000 0 0 0 次250,000 25,750 25,750 次500,000 103,000 128,750 次9,000,000 2,781,000 2,909,750 10,000,000以上 - - 居民纳税人取得的总应纳税所得额超过500,000印度 卢比的可享受退税，退税金额为应纳税额或5,000印 度卢比两者的较低数。 8 印度 189对外投资税务合规管理指引（2017） | ��社会保险 根据印度职工退休基金及其他社会保障法案（1952） 的规定，印度的社会保险主要包含以下三个计划： ►���雇员公积金计划（1952） ►���雇员养老保险金计划（1995） ►���雇员储蓄保险计划（1976） 雇主应按照雇员每月工资的24%（雇主与雇员各自承担 12%）缴纳雇员公积金和养老保险金。雇主可以向雇员 收回其为雇员缴纳的供款。 目前，印度和中国尚未签订社会保险双边协定。 纳税申报及税款缴纳程序 个人所得税申报和缴纳 印度的纳税年度为4月1日至次年的3月31日。所有纳税 人（包括非居民纳税人），只要当年的应纳税所得额 超过豁免金额，便应进行纳税申报。 常住居民纳税人在境外拥有资产（包括与境外企业有 经济利益），或在境外账户有签名权的，即使该个人 未获得任何应税所得，也必须进行纳税申报。 取得雇佣所得的个人须在次年7月31号之前完成纳税申 报；而取得自雇所得或经营所得个人也同样需要在次 年7月31号完成申报。若个人需要接受税务稽查，则申 报截止日期可延迟至次年9月30日。 应税所得超过500,000印度卢比的纳税人，以及需要在 纳税申报表上申请外国税款抵免的纳税人应通过电子 申报表进行申报。 经常居住地为印度的纳税义务人，若其还需要就其在 海外持有的投资性资产进行额外披露，则也需进行电 子纳税。根据非法资金（隐匿海外所得及资产）税收 征管法（2015）的规定，未依法对海外资产进行披露 或申报的个人，将被处以隐匿资产公允价值90%的罚 款及30%的税款，并可能会面临起诉。该项规定适用 于2015-16纳税年度及以后年度的纳税申报。 非居民纳税人的申报要求与居民纳税人基本一致。但 是，若非居民纳税人（含印度裔个人）仅从其持有的 外汇资产获得投资收益或长期资本收益，且该收益已 在所得来源地完税，那么，该非居民纳税人无需在印 度进行所得税申报。非居民纳税人的纳税评估程序亦 与居民纳税人一致。 离境前税款清缴 因在印度境内从事商业、专业活动或雇佣劳动而获得 收入、且在印度境内无住所的个人，须在离境前向相 关部门提交税款清缴承诺函并获得当局出具的无异议 通知书。 境外税收抵免和税收协定 税收协定规定了多种在特定情况下个人服务所得的税 收减免。此外，税收协定也为某些经营所得提供了税 收减免，但减免前提是该经营所得并未涉及在印度的 常设机构。 目前，印度与中国已经签订了对所得避免双重征税和 防止偷漏税的协定。 190 | 上海市商务委员会190 |��上海市商务委员会 附录四： “走出去”企业重要税务法规汇编 191对外投资税务合规管理指引（2017） | 1.�企业所得税境外税收抵免相关法规 ►�关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知（财税[2009]125号） �� ►�关于发布《企业境外所得税收抵免操作指南》的公告（国家税务总局公告2010年第1号） �� ►�财政部-国家税务总局关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知（财税[2011]47号）������������� �� 2.�转让定价相关法规 ►�国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知（国税发[2008]86号） �� ►�一般反避税管理办法（试行）（国家税务总局令第32号） �� ►�国家税务总局关于规范成本分摊协议管理的公告（国家税务总局公告2015年第45号） �� ►�国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告（国家税务总局公告2016年第42号）�� �� ►�国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告（国家税务总局公告2016年第64号） �� ►�国家税务总局关于发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》的公告（国家税务总局公告2017年 ��第6号） �� 3. 税收协定待遇相关法规 ►�关于印发《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议�� ��定书条文解释》的通知（国税发[2010]75号） �� ►�国家税务总局关于发布《税收协定相互协商程序实施办法》的公告（国家税务总局公告2013年第56号） �� 4. 税收管理相关法律法规 ►� 国家税务总局关于印发《境外所得个人所得税征收管理暂行办法》的通知（国税发[1998]126号） ►�国家税务总局关于简化判定中国居民股东控制外国企业所在国实际税负的通知（国税函[2009]37号） �� ►�国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知（国税发 ��[2009]82号） �� ►�国家税务总局关于印发《境外注册中资控股居民企业所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告 ��2011年第45号） �� ►�江苏省国家税务局2014－2015年度国际税收遵从管理规划（苏国税发[2016]125号） �� ►� 国家税务总局关于居民企业报告境外投资和所得信息有关问题的公告（国家税务总局公告2014年第38号） ►�国家税务总局关于开具《中国税收居民身份证明》有关事项的公告（国家税务总局公告2016年第40号）��� �� ►《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法（征求意见稿）》征求意见 �� 192 | 上海市商务委员会 版权声明 本报告的版权由上海市商务委员会和安永（中国）企业咨询有限公司共同享有。任何第三方未经版 权人的事先书面授权，不得转载、使用其中的相关信息或用于其他商业用途。 免责声明 本材料是根据截止2016年12月有效的法律、法规、部门规章及可获得的信息资料编制而成。如有错 漏或政策有改动，请以有关机关最新发布的文件为准。 本材料是为提供一般信息的用途编制，并非旨在成为可依赖的会计、税务或其他专业意见。请向您 的顾问获取具体意见。 编写团队 安永主编团队 唐荣基 重点客户主管合伙人 谭绮 华中区税务服务主管合伙人 吕晨 中国企业海外投资税务中心 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