中国注册会计师协会执业准则培训班
与治理层的沟通
准则讲解
主讲人:方红星
2006年7月、北京国家会计学院
中国注册会计师协会执业准则培训班
主讲人简介
东北财经大学教授、博士
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第一节 概述
一、本准则的制定背景
二、本准则的规范目的、主要内容和框架结构
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一、本准则的制定背景
理论背景
治理层与注册会计师在职责方面存在着共同的关注点
单从注册会计师的角度看(5)
达成共识(审计范围和时间,双方责任等)
告知事项(审计中发现的与治理层责任相关的)
得到信息(有助于获取审计证据的)
利用治理层的监督制衡作用,获得支持与配合
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一、本准则的制定背景
实践需要
加强公司治理建设
国际准则
IAPS1007 “与管理层的沟通”
ISA260 “就审计事项与治理层的沟通”(2001)
ISA260(R) “与治理层的沟通”(2004)
ED ISA260 (R) (2005)
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一、本准则的制定背景
美国准则
SAS61 “与审计委员会沟通” (1998-6)
SAS89 “审计调整”和SAS90 “审计委员会沟通” (1999-12)--AU380
ED “审计师与治理层的沟通”(2006-3-6)
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一、本准则的制定背景
与原《与管理当局的沟通》准则的区别
沟通对象不同
沟通目的不同
沟通责任不同
沟通内容不同
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二、本准则的规范目的、
主要内容和框架结构
规范目的
总体目的（1）
规范注册会计师与被审计单位治理层的沟通
具体问题
沟通的对象
沟通的事项
沟通的过程
记录
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二、本准则的规范目的、
主要内容和框架结构
本准则共6章67条
第一章 总则（1~6）
第二章 沟通的对象（7~17）
第三章 沟通的事项（18~47）
第四章 沟通的过程（48~63）
第五章 记录（64~66）
第六章 附则（67）
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第二节 基本概念和总体要求
一、治理结构概述
二、治理层监督财务报告过程的职责
三、不同组织形式主体的治理层
四、治理层与管理层的关系
五、治理层与注册会计师的关系
六、注册会计师与治理层沟通的目的
七、注册会计师与治理层沟通的总体要求
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一、治理结构概述
公司治理
代理问题
第一类：所有权—控制权
第二类：控制股东—中小股东
根本动因
保证企业目标（价值最大化）的实现
主要目的
股东、董事会和经理之间的关系
控制股东与中小股东之间的关系
包括治理结构和治理机制
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一、治理结构概述
治理结构
为了实现治理目标而在企业的法律边界之内组建的一系列机构以及这些机构之间的相互关系
基本涵义
治理结构具体体现为企业治理机构的设计和运做
企业的治理结构处于企业的法律边界之内
治理结构的模式与差异
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一、治理结构概述
典型公司机构在治理结构中的角色
经理—管理层
董事会—治理层
监事会—治理层
股东大会
重要的治理结构
以会议的形式存在，并非常设机构
需要沟通的特殊情形
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二、治理层监督财务报告过程的职责
监督职责的具体体现
审核或监督重大会计政策
审核或监督财务报告和披露程序
审核或监督与财务报告相关的内部控制
组织和领导内部审计
审核和批准财务报告和相关信息披露
聘任和解聘注册会计师并与其沟通
“管理层在治理层的监督下编制的财务报表”
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三、不同组织形式主体的治理层
有限责任公司
董事会（执行董事）
监事会（监事）
股东会（特殊情形下）
一人有限责任公司
自然人股东
法人股东的代表
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三、不同组织形式主体的治理层
国有独资公司
董事会
监事会
股份有限公司
董事会
监事会
股东大会
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三、不同组织形式主体的治理层
上市公司
董事会
审计委员会
独立董事（财会专业人士）
监事会
股东大会
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四、治理层与管理层的关系
定义（3）
治理层：对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织
管理层：对被审计单位经营活动的执行负有管理责任的人员或组织
管理层
经理
其他高级管理人员
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四、治理层与管理层的关系
与财务报表相关的责任（3）
治理层：对财务报告过程的监督
管理层：负责编制财务报表
管理层与治理层的交叉
治理层参与管理
治理层全部参与管理的情形
补充提示
董事长的角色？
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五、治理层与注册会计师的关系
履行监督职责上的互补性
双向沟通
注册会计师—治理层（4）
治理层—注册会计师（6）
独立性和客观性
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注册会计师
治理层
聘任
双向沟通
财务报表
审计
监督 批准
管理层
沟通
沟通
任免 监督
编制
监督
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六、注册会计师与治理层沟通的目的
就审计范围和时间以及注册会计师、治理层和管理层各方在财务报表审计和沟通中的责任，取得相互了解；
及时向治理层告知审计中发现的与治理层责任相关的事项；
共享有助于注册会计师获取审计证据和治理层履行责任的其他信息。 （5）
明确沟通目的的意义—理解必要性；意识到责任与义务；建立期望
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七、注册会计师与治理层沟通的总体要求
总体要求
注册会计师应当就与财务报表审计相关、且根据职业判断认为与治理层责任相关的重大事项，以适当的方式及时与治理层沟通
基本含义
注册会计师有进行沟通的义务
沟通的对象是治理
沟通的内容—相关+相关+重大
沟通的方式要适当，时间要及时
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第三节 沟通的对象
一、确定合适的沟通对象的总体要求
二、与治理层的下设组织或个人沟通
三、与管理层的沟通
四、治理层全部参与管理的情形
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一、确定合适的沟通对象的总体要求
确定沟通对象的一般要求
适当的沟通对象可能各不相同
不同被审计单位
同一单位不同时期
利用了解阶段获取的有关组织结构和治理过程的了解（8）
由于沟通事项的不同，适当的沟通对象也会有所不同（7）
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一、确定合适的沟通对象的总体要求
需要商定沟通对象的特殊情形
无法清楚识别时
应当与委托人商定
商定的结果可以载入业务约定书中
特别提示
对了解的沟通对象进行印证
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二、与治理层的下设组织或个人沟通
应当考虑的主要因素
治理层的下设组织、个人以及治理层整体各自的责任
拟沟通事项的性质
法律法规的规定
下设组织或个人是否有权对沟通的信息采取措施
是否有必要将有关信息详尽或扼要地治理层整体沟通
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二、与治理层的下设组织或个人沟通
被审计单位设有审计委员会或监事会的情形
如果设有，着重与其沟通（11）
审计委员会的职责
《上市公司治理准则》（2002）第54条
监事会的职责
《公司法》（2005）第54条
同时设有—商定
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二、与治理层的下设组织或个人沟通
需要与治理层整体沟通的特殊情形
仅与治理层下设组织或个人沟通是否足以履行沟通责任
影响特别重大
性质十分特殊
仅与下设组织或个人沟通无法达到目的
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二、与治理层的下设组织或个人沟通
集团审计的特殊情形
在组成部分审计中，可能需要与集团治理层沟通
与集团注册会计师的沟通
是否需要得到特别允许
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三、与管理层的沟通
注册会计师与管理层的沟通(14)
原因—编制财务报表是管理层的责任
注册会计师在根据本准则的规定与治层沟通特定事项前,通常先与管理层进行讨论,除非这些事项不合适与管理层讨论
不合适与管理层讨论的事项
管理层的胜任能力
管理层的诚信问题
与内部审计人员的沟通
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三、与管理层的沟通
管理层与治理层的沟通和注册会计师与治理层的沟通之间的关系(15)
应当直接沟通的事项—不能替代
补充事项—可以替代
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四、治理层全部参与管理的情形
治理层全部参与管理的情形下的沟通要求(16)
已与管理层沟通的事项—无需重复沟通
仅与监督职能相关的事项—通常不要求沟通
治理层全部参与管理的情形对沟通充分性的考虑(17)
考虑与负有管理责任人员的沟通能否向所有负有治理责任的人员充分传递应予沟通的信息
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第四节 沟通的事项
一、沟通事项及其分类
二、注册会计师有财务报表审计相关的责任
三、计划的审计范围和时间
四、审计工作中发现的问题
五、注册会计师的独立性
六、要求和商定沟通的其他事项
七、补充事项
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一、沟通事项及其分类
应当直接沟通的事项(18)
注册会计师的责任
计划的审计范围和时间
审计工作中发现的问题 系本准则要求应当直接沟通
注册会计师的独立性
其他事项(19)
要求和商定沟通的其他事项
补充事项
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二、注册会计师有财务报表审计相关的责任
注册会计师对财务报表的责任(20)
考虑包含在业务约定书中
应当说明的内容
注册会计师的责任是对财务报表发表审计意见
审计不能减轻管理层与治理层的责任
注册会计师与治理层沟通的责任(21)
准则要求沟通的事项
无须专门设计程序识别补充事项
存在要求和商定沟通的其他事项情形
关于沟通形式的提示—直接沟通不等于书面沟通
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三、计划的审计范围和时间
总体要求(22)
直接—履行沟通义务
简要—保持职业谨慎
保持职业谨慎(23)—可预见性
内容分类
应当考虑沟通的事项
可以考虑讨论的事项
还可以考虑讨论的事项
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三、计划的审计范围和时间
应当考虑沟通的事项(24)
注册会计师拟如何应对由于舞弊或错误导致的重大错报风险
注册会计师对审计相关的内部控制采取的方案
重要性的概念
审计业务受到的限制或法律法规对审计业务的特殊要求
商定沟通事项的性质
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三、计划的审计范围和时间
可以考虑讨论的事项(25)
关于利用内部审计的工作
治理层对内部控制和舞弊的态度、认识和措施
与拟实施的额外审计程序相关的事项
治理层对会计准则和相关会计制度以及与财务报表 相关的法律法规和其他事项等方面的变化作出反应
治理层对以前的沟通如何作出反应
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三、计划的审计范围和时间
还可以考虑讨论的事项(26)
与治理结构中的哪些适当人员沟通
治理层与管理层责任的划分
被审计单位的目标、战略以及可能导致财务报表发生重大错报的相关经营风险
治理层认为审计中应特别注意的事项,以及需要采取额外程序的领域
与监管机构沟通的重大事项
治理层认为可能会影响财务报表审计的事项
关于计划责任的特别强调(27)
注册会计师独自承担制定审计计划的责任
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四、审计工作中发现的问题
分类
无论治理层是否全部参与管理均应予以沟通的事项(28)
注册会计师对被审计单位会计处理质量的看法(30,31)
审计工作中遇到的重大困难(32)
尚未更正的错报(33,34,35)
重大且直接相关的其他事项(36)
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四、审计工作中发现的问题
治理层并非全部参与管理时应予沟通的事项(29)
根据职业判断认为需要提请治理层注意的管理层声明(37,38)
已与管理层讨论或书面沟通的、审计中发现的重大事项(39)
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四、审计工作中发现的问题
注册会计师对被审计单位会计处理质量的看法
重要会计处理(30)
选用的会计政策
作出的会计估计
财务报表的披露
认为某项重大会计处理不恰当时的处理(31)
与管理层沟通,提请更正(准则未写明)
与治理层沟通,提请更正
未予更正时,考虑其对财务报表和审计报告的影响,并告知治理层
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四、审计工作中发现的问题
审计工作中遇到的重大困难(32)
重大困难
管理层在提供审计所需信息时出现严重拖延
不合理的要求缩短完成审计工作的时间
为获取充分、适当的审计证据需要付出的努力远远超过预期
无法获取预期的证据
管理层对注册会计师施加的限制
管理层不愿意按照要求对持续经营能力作出评估或延伸评估期间
某些情况下,可能构成范围限制,对审计意见的影响
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四、审计工作中发现的问题
尚未更正的错报(除非认为其明显不重要)
要求管理层更正—若未更正—与治理层沟通,再次提请更正(33)
未更正的重大错报—逐笔沟通(33)
未更正的大量小额错报—汇总表(33)
对未能更正的错报应当考虑讨论的内容(34)
原因
影响(包括对未来财务报表的影响)
治理层说明错报未更正原因的书面声明(35)
降低发生误解的可能性
不减轻注册会计师形成结论的责任
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四、审计工作中发现的问题
审计中发现的、根据职业判断认为重大且与治理层履行财务报告过程监督职责直接相关的其他事项(36)
已更正的、含有已审计财务报表文件中的其他信息存在的对事实的重大错报或重大不一致
第1521号准则
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四、审计工作中发现的问题
根据职业判断认为需要提请治理层注意的管理层声明
应当提请注意的情形(37)
除管理层声明之外的证据很少
相关会计处理可能会因被审计单位意图的不同而不同
管理层对作出注册会计师要求的声明很勉强
管理层声明与其他审计证据不符
应当提供完整的管理层声明书副本的情形(38)
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四、审计工作中发现的问题
已与管理层讨论或书面沟通的、审计中发现的重大事项(39)
管理层已更正的错报
对管理层就会计或审计事项向其他专业人士进行咨询的关注
管理层在首次委托或连续委托中,就会计准则和审计准则应用、审计或其他服务费用与注册会计师进行的讨论与书面沟通
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五、注册会计师的独立性
针对上市公司的沟通内容
就审计项目组成员、会计师事物所其他相关人员以及会计师事物所按照法律法规和职业道德规范的规定保持了独立性作出声明
根据职业判断,注册会计师认为会计师事物所与被审计单位之间存在的可能影响独立性的所有关系和其他事项,其中包括会计师事物所所在财务报表涵盖期间为被审计单位和受被审计单位控制的组成部分提供审计、非审计服务的收费总额
为消除对独立性的威胁或将其降至可接受的水平,已经采取的相关防护措施
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五 注册会计师的独立性
针对可能涉及重大公众利益的非上市公司
考虑是否适用
银行、保险、公用事业、公益事业等
违反独立性的情形下的沟通内容(42)
该情形
已经或拟采取的补救措施
参考格式
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六 、要求和商定沟通的其他事项
要求沟通的其他事项
法律法规要求
其他审计准则要求
第1211号—了解:内部控制重大缺陷
第1141号__舞弊:发现严重舞弊行为时
……
商定沟通的其他事项(44)
可能与治理层的其他责任有关
可能需要实施额外程序加以识别
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七 、 补充事项
应予沟通的补充事项
已引起注册会计师注意
根据职业判断认为与治理层的责任关系重大、且管理层或其他人员尚未与治理层有效沟通
补充事项的来源(46)
审计中发现的、但与治理层监督财务报告过程的职责不直接相关
通过审计以外的其他方式注意到的
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该事项是否在本准则
中作出了明细规定?
该事项是在审计
工作中发现的吗?
如果已经引起注册会计师
注意，根据注册会计师
的职业判断,该事项对于
治理层的职责而言是否需要?
无须进行沟通
按照相应的规定进行沟通
,例如本准则第二十八条(二)
“审计工作中遇到的重大问题
根据职业判断,该事项
是否重大且与治理层
履行财务报告过程
监督职责相关?
按照本准则第二十八条
(四)的规定进行沟通
该事项是否已通过
其他捷径(如管理层)
与治理层有效沟通?
按照本准则第四十五条
“补充事项”的
规定进行沟通
是
否
否
否
是
是
否
否
是
是
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七 、补充事项
特别提示
除非法律法规或协议要求执行审计程序以确定是否发生了补充事项,注册会计师在与治理层沟通这些事项时,应当使其了解:
识别补充事项只是审计的副产品,注册会计师除为形成审计意见实施必要程序外,没有实施额外程序以识别这些事项
没有专门实施程序以确定是否还存在与已沟通事项性质相同的其他事项
除不适合与管理层讨论的事项外，已就补充事项与管理层进行讨论
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第五节 沟通的过程与记录
一、确定沟通过程的总体要求
二、取得相互了解
三、沟通的形式
四、沟通的时间
五、保密要求
六、沟通过程的充分性
七、记录
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一、确定沟通过程的总体要求
考虑因素(48)
被审计单位的规模
治理结构
治理层的运作方式
对拟沟通事项重要程度的看法
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二、取得相互了解
应取得相互了解的内容
沟通的形式
沟通的时间
拟沟通的基本内容
对下列事项的沟通旨在为相互了解奠定基础(50)
注册会计师的责任
计划实施审计工作的范围和时间
难以取得相互了解,可能表明双向沟通是无效的
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二、取得相互了解
可能需要讨论的事项
沟通的目的
沟通的形式
就特定事项拟参与沟通的双方人员
注册会计师对沟通的期望
注册会计师对沟通事项采取措施并予以反馈的过程
商定的其他沟通责任
提示:应当考虑是否在业务约定书中加以强调
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三、沟通的形式
沟通形式(52)
口头/书面
详细/简略
正式/非正式
提示:有效沟通的形式不仅包括正式声明和书面报告等正式形式,也包括讨论等非正式形式
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三、沟通的形式
确定沟通形式应当考虑的因素(55)
拟沟通事项的重要程度
管理层是否已就该事项有治理层沟通
被审计单位的规模、经营结构、控制环境和法律结构
执行特殊目的审计时是否同时审计通用目的财务报表
法律法规的规定
治理层的期望,包括与注册会计师定期会面或沟通的安排
注册会计师与治理层保持联系和对话的数量
治理层的成员是否发生重大变化
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三、沟通的形式
应当采取书面形式的沟通事项(53)
28,29条规定的审计工作中发现是重大问题(已得到妥善解决的事项除外)
40条规定的注册会计师的独立性
其他事项,既可以书面沟通,也可以口头沟通
其他注意事项
口头沟通事项的记录(54)
非正式沟通后在正式沟通中的概述(56)
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四、沟通的时间
总体要求：及时（59）
适当沟通时间的决定因素（60）
沟通事项的重大程度和性质
治理层拟采取的措施
可能与沟通时间相关的其他因素（61）
被审计单位的规模、经营结构、控制环境和法律结构
其他法律法规要求的期限
治理层的期望,包括对与注册会计师定期会面或沟通的安排
注册会计师识别出特定事项的时间
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四、沟通的时间
如何确定适当的沟通时间（60）
对于计划事项的沟通，通常在审计业务的早期进行，如系首次接受委托，沟通可以随同对业务约定条款的协商一并进行
对于审计中遇到的重大困难，如果治理层能够协助注册会计师克服这些困难，或者这些困难可能导致出具保留意见或无法表示意见的审计报告，应尽快予以沟通
对于注册会计师注意到的内部控制设计或实施中的重大缺陷，应尽快与管理层或治理层沟通
对于审计中发现的与财务报表或审计报告相关的事项，包括注册会计师对被审计单位会计处理质量的看法，应在最终完成财务报表前进行沟通
对于注册会计师的独立性，应在最终完成财务报表前或在对独立性威胁及其防护措施作出重大判断时（例如在决定是否承接非审计服务时）进行沟通
如果同时审计特殊目的的财务报表或其他历史财务信息，沟通时间应与通用目的财务报表审计的沟通时间协调
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五、保密要求
为防止治理层未经允许向第三方提供书面沟通文件所作的声明（57）
书面沟通文件仅供治理层使用，如果被审计单位是集团的组成部分，也可供集团管理层和负责集团审计的注册会计师使用
注册会计师对第三方不承担责任
未经注册会计师事先书面同意，沟通文件不得被引用、提及或向其他人披露
法律法规要求向监管机构或其他第三方提供为管理层编制的书面沟通文件的情形（58）
事先征得治理层的同意
对上述声明内容作相应修改
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六、沟通过程的充分性
评价标准（62）
与治理层之间的双方沟通是否足以实现审计目标
有助于评价沟通过程充分性的审计证据[补充]
针对注册会计师发现的事项，治理曾采取的措施的适当性和及时性
治理层在与注册会计师的沟通中所表现出来的开放性
在没有管理层干参与的情况下，治理层与注册会计师接触和会面的意愿和程度
治理层所表现出来的对注册会计师所提出事项的全面理解能力
就沟通的形式、时间和拟沟通的大致内容，与治理层达成相互了解的困难程度
当治理层全部或部分参与管理时，他们所表现出来的对与注册会计师讨论的事项如何影响他们广泛的治理责任以及他们的管理责任的了解
注册会计师和治理曾之间的双向沟通是否满足适用的法律法规的具体要求
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六、沟通过程的充分性
沟通不充分的应对措施(63)
后果：如果注册会计师无法进行足够的沟通,就可能存在不能获取充分、适当的审计证据的风险
在这种情况下,注册会计师应当考虑沟通不充分对评估重大错报风险的影响,并与治理层讨论这种情况,积极寻求适当的解决措施
如果这种情况得不到解决,注册会计师应该采取下列主要措施：
根据审计范围受到限制的程度出具保留意见的审计报告
就采取不同措施的后果征询法律意见
与治理结构中拥有更高权利的组织（例如股东大会）或人员沟通，或与监管机构等第三方沟通
解除业务约定
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七、记录
注册会计师应当记录与治理层沟通的重大事项（64）
强调重大，而并非全部
如果以被审计单位编制的纪要作为沟通的记录，注册会计师应当确定这些纪要恰当地记录了沟通的内容，并将其副本形成工作底稿（64）
若不恰当，另行编制，并向治理层提示其差别
如果根据业务环境不容易识别出适当的沟通人员是谁，注册会计师还应当记录识别治理结构中的适当沟通人员的过程（65）
记录内容一般包括：获取的被审计单位治理结构和组织结构图；项目组内部讨论情况；与委托人商定的过程和结果
如果治理层全部参与管理，注册会计师还应当记录根本准则第十七条的规定对沟通的充分性进行考虑的过程（66）
