成 本 会 计 前 沿
学习目标：
了解作业成本法产生的背景，理解作业成本法的基本概念，掌握作业成
本法的基本原理和一般程序，理解作业成本法与传统成本计算方法的区
别；
理解质量和质量成本的基本概念，掌握质量成本的确认、计量、记录与
报告方法和程序；
理解环境成本的概念与内容，掌握环境成本的确认、计量、记录和报告
方法和程序。
【重要概念】资源 作业 作业成本 成本动因、质量成本 环境成本
第一节 作 业 成 本 法
一、作业成本法及其产生背景
作业成本法（Activity-Based Costing，简称 ABC 法），是以作业（Activity）
为基础，对各种主要间接费用采用不同的分配标准或分配率，分配到成本计算对
象（产品、服务、顾客等）上的一种成本计算方法。作业成本法可以简单理解为：
是在前述传统成本计算方法基础上，对间接费用（制造费用）分配进行精确化改
进的一种成本计算方法。
对作业成本的研究最早可追溯到 20 世纪 40 年代，由美国会计学家埃里克.科
勒(Eric Kohler)教授于 1941 年提出的“作业会计”（Activity-Based Accounting 或
Activity Accounting）。20 世纪 80 年代末，以美国会计学家罗宾.库珀（Robin Cooper）
为代表的会计学者，对作业成本法进行了提炼、研究和推广。随后，在西方国家
的制造业中得到了广泛的应用。
我们知道，成本核算的目的是为企业成本管理提供相关、可靠的成本信息。
提供高质量的成本信息，是成本会计人员追求的首要目标和责任。如何保证成本
信息精确性，取决于成本计算方法。无论企业采用何种成本计算方法（品种法、
分批法、分步法、分类法、定额法，作业成本法等），我们可以将成本计算过程分
为两个基本环节：成本归集（cost accumulation）和成本分配（cost allocation）。
“成本归集”取决于成本对象（cost objective）。而成本对象（如制造业中的品
种、批别、类别、步骤等）又取决于管理者的要求，不是成本会计人员所能决定
的，对成本计算来说可以视为既定的因素。
“成本分配”则取决于发生的这种资源耗费是否能直接计入到成本对象上。能
够直接地计入成本计算对象的资源耗费，我们称之为“直接成本”，如直接材料、
直接人工等。这一类成本可以直接计入到成本计算对象上，不需要选择分配标准
（或基础）分配计入。因此，这部分的成本信息是客观准确的。
对于不能直接计入到成本计算对象上的耗费，我们称之为“间接成本”，如同
制造企业中制造费用。由于间接成本是多个成本对象（如不同产品）共同发生的，
因此不能直接认定每个成本对象负担多少，即不能直接计入到具体的成本对象上，
必须选择一定的标准或基础，通过计算分配率，分配计入每种成本计算对象。因
此成本信息精确与否，最终取决于间接成本的分配问题。
在传统的成本计算方法中，间接成本（制造费用）分配是简化进行的，间接
成本通常采用单一的标准，即单一的分配率进行分配，如机器工时、人工工时、
定额工时等，这是一种广泛的平均方法。其实质是将各种性质不同的间接成本采
用同一种分配标准进行分配。这种方法的直接结果，会产生“产品成本交叉补偿”
（ product-cost cross-subsidization ） 现 象 ， 即 如 果 某 一 成 本 对 象 成 本 多 计
（overcosting），则一定产生另一种或多种成本对象少计(undercosting)，从而造成
成本信息不真实、不准确，甚至产生成本管理决策上的误导。当间接成本在产品
成本构成中所占比重不大时，这种简单的成本分配方法是可行的。而当间接成本
的比重较大，间接成本构成趋于复杂时，这种简单的分配方法，可能产生成本信
息的失真和扭曲。作业成本法正是为了弥补传统成本计算方法这一缺陷而产生的。
作业成本法也称之为现代成本核算方法。它不仅是成本计算方法上的一个里
程碑式的突破，而且在企业成本管理上提供了新的理念和方法。鉴于本教材的宗
旨，这里只介绍其成本计算方面的相关内容。
二、作业成本法的主要概念体系
作业成本法涉及的主要概念有：资源、作业、成本动因及其相关的作业
成本、作业中心、作业链和价值链、资源动因、作业动因、作业成本库等。
其相互之间的关系如图 12-1 所示：
图 12-1 作业成本法基本概念体系
（一）资源
资源（resources）是指生产过程中所投入的要素，是成本的来源构成。一般制
造企业的资源包括材料费用、人工费用、机器设备、生产维持费用等。无论是制
造企业还是服务行业，在企业的日常经营过程中都必须耗费一定的资源。资源是
作业的前提和基础，如果企业没有可供使用的资源，企业的作业无法执行，企业
的生产经营活动就无法实现。实际上，产品成本就是所耗资源价值的总和。
（二）作业及其相关概念
作业（activity）是指企业在经营活动中的各项具体活动或行为。如研发、设
计、采购、运输、生产、制作、检验、配送等，其中每一项具体活动就是一项作
业。“作业”是作业成本法下最基本的概念，是进行作业成本计算的核心和基础。作
业的范围可大可小，一项作业可以指一项非常具体的活动，如车工作业。作业也
可能泛指一类活动，如机加工车间的车、铣、刨、磨等所有作业可以归为一类作
业——机加工作业；甚至可以将机加工作业、产品组装作业等统称为生产作业。
在作业成本法的应用中，常常将有共同资源动因的作业称为同质作业或作业中心，
以减少成本分配的工作量。执行任何一项作业都需要耗费一定的资源。如人工、
材料、能源和资本(厂房和设备等)，某个作业上耗费的资源加总构成该作业的成
本，称之为作业成本；同质作业的成本称之为作业成本库（cost pool）。
我们通常还可以看到与作业密切相关两个概念：作业链和价值链。
作业成本管理理论认为，企业管理深入到作业层次以后，现代企业实质上是一个
为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业集合体，称之为作业链。每执行一
项作业要消耗一定量的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移给下一个作
产品成本作业成本（作
业成本库）
资源动因 作业动因
资源
作业（同质作业、
作业中心、作业链）
产品
业，按此逐步转移，直至最终把产品提供给企业外部的消费者。最终产品或服务，
是企业内部一系列作业的总产出，凝集了在各个作业上形成而最终转移给消费者
的价值。因此，作业链同时也表现为价值链。随着作业及其所耗费资源价值的逐
步积累和转移，最后形成转移给外部消费者的总价值，这个总价值就是产品的成
本。
（三）成本动因
成本动因（cost driver）亦称成本驱动因素，是指决定成本发生的那些重要的
活动或事项。是作业成本计算法的核心内容。成本动因它可以是一种资源、一项
活动或作业。成本动因支配着成本行动，决定着成本的产生，并可作为分配成本
的基础（或称标准）。作业和成本动因的区别在于作业是为达到组织的目的和组
织内部各部门的目标所需的各种行为；而成本动因是导致成本升降的因素。根据
成本动因在成本流动中所处的位置，通常可将其分为资源动因和作业动因两类。
1.资源动因
资源动因是引起作业成本变动的因素，是资源被各种作业消耗的方式和原因，
它反映作业中心对资源的消耗情况，是资源成本分配到作业中心的标准。资源动
因是用来计量各项作业对资源耗用的基础，运用资源动因可以将资源成本分配给
各有关作业。例如，如果人工方面的费用主要与从事各项作业的人数相关，那么
就可以按照人数作为各作业中心(作业成本库)分配人工方面费用的基础或标准。
在这里，从事各项作业的人数就是一个资源动因。
2.作业动因
作业动因是引起产品成本变动的因素。作业动因计量各种产品对作业耗用的
情况，并被用来作为作业成本的分配基础。比如，某车间生产若干种产品，每种
产品又分若干批次完成，每批产品完工后都需进行质量检验。假定对任何产品的
每一批次进行质量检验所发生的成本相同，则检验的“次数”就是检验成本的作业
动因，它是引起产品检验成本变动的因素。
三、作业成本的分类
在作业成本法下，作业的合理划分是产品成本计算是否精确最为关键的环节。
一般将作业按其与资源消耗方式的相关性进行分类，通常分为产出单位作业、批
量作业、产品（服务）维持作业及设施维护作业四类。
1.产出单位作业
产出单位作业(output unit-level activity)，是指与每件产品或每项服务相关的
作业。例如直接材料和直接人工成本等，这种作业消耗的资源与产量或劳务量成
比例关系。即产量增加一倍时，则直接材料成本也会相应增加一倍。这里的产出
单位可以是实物量单位，如千克、米、平方米等；也可以是时间单位，如机器小
时，人工小时等。它们都与产量直接相关。
2.批量作业
批量作业(batch-level activity)，是与一组产品或者服务相关的作业，即使一批
产品受益的作业。例如，对每批产品的检验、机器调试、材料采购、订单处理等。
这些作业的资源消耗与产品的批数成比例变动。
3.产品（或服务）维持作业
产 品 （ 或 服 务 ） 维 持 作 业 (product-sustaining activity 或 service-sustaining
activity)，是与产品的品种和服务的种类相关的作业，而与产品（或服务）的数量
和批量无关。如产品的个性化设计，这种作业所消耗的资源与产品产量及批数无
关，但与产品品种成比例变动。
4.生产维持作业
生产维持(facility-sustaining activity)，是与某个机构或某个部门相关的作业，
它与产品的种类、数量、批量无关，是在总体上为支撑所有产品生产或服务而发
生的作业。如保安、保险、维修、供暖、照明、工厂管理、支付财产税等。这类
作业的成本，为全部生产产品的共同成本。这类作业所耗费的资源很难追踪到某
种产品或服务上，因此很多公司把这部分花费不纳入产品成本，取而代之的是直
接从经营收入中扣除。
作业分类能为作业成本信息的计算和使用提供帮助，因为作业类别与作业动
因的选择有着内在的对应关系，不同的作业具有不同的成本动因，或者说作业要
依据不同的成本动因加以分类。在传统成本法下，间接成本分配只考虑了产出单
位水平作业。因此，其制造费用的分配主要采用与单位水平作业相关的成本动因。
四、作业成本法的基本原理和一般程序
（一）作业成本法的基本原理
作业成本法的基本原理是：“作业消耗资源、产品消耗作业”。其实质是以作
业作为基本的成本计算对象为特征，将作业成本进行归集和分配。根据这一原理，
作业成本法的计算过程一般划分为两个阶段：第一阶段，将作业执行中耗费的资
源，依据资源动因，将资源消耗的价值追溯到作业上，计算各作业的成本。这个
过程可以理解为是作业成本的归集；第二阶段，将第一阶段归集的作业成本，根
据作业动因进行成本分配，将作业成本追溯到各有关最终成本对象（如产品、服
务等）。作业成本法的基本原理如图 12—2 所示。
（二）作业成本法的一般程序
从逻辑上来说，作业成本法是生产所消耗的全部资源追溯到作业，再从作业
追溯到最终成本对象（如产品）。由于作业成本法是从传统成本法改进而来的，我
们仍然可以利用传统成本法一些概念和特点，为作业成本法所用。一方面易于理
解，另一方面简化成本计算，减少成本计算的工作量。由此，我们可以将成本计
算对象所耗资源和作业的成本分为直接成本和间接成本。可以直接归集（追溯）
到最终成本计算对象，不需要通过作业进行归集与分配的部分所构成的成本，如
同传统成本法一样，称之为直接成本或直接费用，如直接材料、直接人工等。另
外，在企业确定的各作业中，有的作业所消耗的资源，是直接可追溯到最终成本
计算对象的，如后续案例中的“清洗和保养模具”作业的成本，也归为直接成本。
这类成本在传统成本法下是归为间接成本（费用）的。因此，我们可以看出，作
业成本法的直接成本的范围要比传统成本法大一些，包括了直接的作业成本，本
教材称之为直接作业成本；而间接成本实质是指间接的作业成本，我们称之为间
接作业成本。或者说，在作业成本法下，要将传统成本法中的制造费用重新分类，
将一部分可以直接计入最终成本计算对象的部分归为直接成本，将资源或作业成
本直接归集（登记）到最终成本计算对象这一过程，西方国家的成本会计教材常
作业 作业成本
产品成本
服务成本
消费者成本
·······
资源
基本成本对象
最终成本对象
第一阶段：作业成本归集 第二阶段：作业成本分配
图 12-2 作业成本法基本原理
常称为直接成本追溯（direct-cost tracing）。
而对于不能直接归集到最终成本计算对象的资源或作业，要按照同质作业建
立若干间接成本库（indirect-cost pools），即间接作业成本库，然后确认每一个间
接成本库的成本动因，即成本分配基础（cost-allocation bases），我们常常称之为
分配标准。根据成本分配基础计算作业成本分配率进行分配，计入到最终成本计
算对象上。最终产品的成本等于其各直接成本的总额和各种间接作业成本的总额
之和。作业成本法基本程序如图 12-3 所示。
在许多介绍作业成本法的书籍中，将“进行直接成本追溯——构建间接成本库
——确认成本分配基础”作为作业成本的基本程序。毫无疑问，这三个环节是关键
的。为了更好地实施作业成本法，我们可以进一步细分为八个具体步骤：
1.认定作业
作业的认定就是对每项消耗企业资源的作业进行定义，识别每项作业在生产
活动中的作用、与其他作业的区别，以及每项作业与耗用资源的联系。确定一个
企业作业的种类和数量是一件不容易的事，取决于企业的生产经营特点和成本管
理的要求。作业划分越细，成本分配越准确，但成本计算的工作量越大。各作业
认定一般有两种形式：一种是根据企业总的生产流程，自上而下进行分解；另一
种形式是通过与各责任部门（设计、生产、维护、质检、配送等）进行讨论，自
下而上地确认他们所做的工作，并逐一认定各项作业。企业的实际作业数量可以
上百个，但必须按照作业的“同质性”，将庞杂的实际作业归为一定数量的同质作
作业 间接作业成本
产品成本
服务成本
消费者成本
·······
资源
第一阶段：作业成本归集 第二阶段：间接作业成本分配
图 12-3 作业成本法的一般程序
直接材料、直接人工等
直接作业成本
业，作为成本计算的作业（本教材所称的“基本成本对象”）。在成功实施作业成本
法的企业里，每个部门一般确定 5-10 个作业。
2.确定成本计算对象
如同传统成本法一样，成本计算首先要确定成本计算对象。这里所指的成本
对象为最终成本对象。而成本对象因企业不同而不同，要根据企业的经营特点和
管理要求而定。对于制造企业的成本计算首先要根据企业的生产特点和企业管理
要求，确定产品成本计算对象，如品种、批别、步骤、类别等，并设置相应的明
细账。对于服务性企业，要根据服务种类、服务对象以及管理要求确定最终成本
对象。
3.确定直接成本
如前所述，作业成本法下的直接成本包括了传统成本法的直接材料、直接人
工等直接成本项目，同时还要将原来在制造费用归集的，但能直接追溯到产品成
本作业成本，归为直接成本。这样可以减少间接成本的分配工作量。这一步骤是
作业成本法中相对比较简单的。这部分的成本直接计入到每个最终成本对象上，
如各种产品、服务等。
4.选择作业成本分配基础
选择作业成本分配基础，即选择间接作业成本分配标准，是为了将归集的各
间接作业成本分配到最终成本对象上。选择成本分配基础的适当与否，直接决定
着作业成本分配的精确性，也就关系到最终成本对象计算的精确性，是作业成本
法下关键的一步。根据前述按成本动因将作业成本划分为产出单位作业、批量作
业、产品（服务）维持作业及设施维护作业四类，其对应成本分配基础是产品的
数量、作业的次数、产品的种类、机器小时等。确定了分配基础的种类后，再确
定分配基础的总数量。
5.确定每个作业的间接成本
这一步是将企业发生的间接成本归集到各种作业上。确定每个作业上所发生
的间接成本，也就是与每个成本分配基础有关的间接成本。每个作业的间接成本
既是作业消耗资源的结果，同时又是被分配到最终成本对象（如产品）的内容或
项目，类似于传统成本核算的制造费用的归集。传统成本核算的制造费用的归集，
是按车间进行的，而作业成本法是按作业进行的。一些成本可以直接认定由某个
作业承担。比如，设计产品所用的材料成本、支付给设计师的酬劳以及设计部门
设备的折旧都可以直接归集到设计作业上。而另外一些成本需要通过分配计入到
多个作业上。如管理者的工资，需要根据其花在设计、安装以及机器运行上的时
间作为分配基础，分配到设计作业、安装作业和机器运行作业上，这是作业成本
归集合理性的关键。
6.计算各间接成本分配率
当每个作业的间接成本与其对应的成本分配基础（标准）确定以后，就可以
计算每个间接作业成本的分配率，即单位作业分配基础应负担的间接作业成本。
其计算公式如下：
某作业的间接成本分配率=
例如：某生产车间设备维修作业当月共计发生人工费用、动力费用、消耗
性材料等 10 万元。该作业以“设备维修工时”作为分配基础，其本月的设备维修工
时总计为 400 小时，则：
设备维修作业成本分配率= =250(元／小时)
7.计算各最终成本对象应负担的总的间接成本
这一过程可分为两个步骤进行：
（1）根据每个作业的成本分配率，将每个作业的间接成本分配到每个最终
成本计算对象（如各种产品）。其计算公式：
某最终成本计算对象（如产品）负担的某作业的间接成本=该最终成本计算
对象（如产品）的该作业成本分配基础的数量×该作业的成本分配率
如：假设上例是由甲乙两种产品消耗设备维修作业成本，其中甲产品的设备
维修工时为 220 小时，乙产品的维修工时为 180 小时，则：
甲产品应负担的维修作业间接成本=220×250=55000 元
乙产品应负担的维修作业间接成本=180×250=45000 元
（2）将每个最终成本计算对象（如产品）所耗的各种作业的间接成本加总
就是该最终成本计算对象（如产品）的间接成本总额。
8.计算各最终成本对象的总成本和单位成本
将第 3 步归集的各种最终成本对象的直接成本加上第 7 步计算的该成本对
象的间接成本总额就是最终成本对象的总成本，如某种产品的总成本，即如图
12-4 中的产品 1 的成本①=直接成本①+间接成本①；再除以该总成本对象的数量
就是该成本对象的单位成本，如某产品的单位成本。
作业成本法具体计算步骤如图 12-4 所示。
基础该作业对应的成本分配
该作业的间接成本总额
400
100000
五、作业成本法的账户体系设置
作业成本法下总分类账户的设置，可以采用传统成本计算方法相同的账
户，即“生产成本”、“制造费用”(名称可改为“作业成本”)总账等。但“生产成本”
和“制造费用”(或“作业成本”)的二级账户及明细账户与传统成本计算方法有着
明显的不同。
1.“生产成本”账户
“生产成本”账户可以不再分为“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个二
级账户，这是因为辅助生产可以视为一项作业，辅助生产的成本可通过设置
一个或几个成本库进行核算。辅助生产成本的分配，可以视为一项作业成本
向其他作业的分配。以产品的品种或批别作为成本计算对象(即按品种或批别
计算成本)的企业，在“生产成本”账户下直接设置明细账，即成本计算单；以
产品生产步骤为成本计算对象(即分步计算产品成本)的企业，其二级账户可
按产品生产步骤设置，在二级账户下再设置成本计算单。成本计算单内按“直
①
①
①
① ①
①
①
①
资源 1
资源 2
作业 2
作业 1
产品 1
产品 2作业 3
图 12-4 作业成本法的具体步骤
①
说明：
①认定作业 ①确定每个作业的间接成本
①确定成本计算对象 ①计算各间接成本分配率
①确定直接成本 ①计算各最终成本对象应负担的总的间接成本
①选择作业成本分配基础 ①计算各最终成本对象的总成本和单位成本
接材料”、“直接人工”和“作业成本”设置专栏。当直接材料、直接人工等直接
成本发生时，根据有关凭证，直接记入“生产成本”账户及其所属各明细账户(成
本计算单)的“直接材料”和“直接人工”栏内。月末，根据各有关成本库分配转
来的作业成本记入“作业成本”栏内。按照一定的方法进行完工产品与在产品
成本分配后，将完工产品成本从本账户及所属各明细账户的贷方，转入“库存
商品(产成品)”账户。
2.“作业成本”账户
“制造费用”账户可以改称为“作业成本”账户。除了按生产步骤计算成本
的企业之外，“作业成本”账户可以不按生产部门(分厂或车间)设置二级账户，
而是按作业成本库的名称设置二级账户。按作业成本库的名称设置的二级账
户，账内按作业耗用的各项资源的名称设置专栏，如机物料消耗、职工薪酬、
固定资产折旧、办公费、水电费、停工损失等。专栏的名称应尽量与会计准
则及指南所规定的制造费用明细项目名称相一致，以便对外提供财务报告时，
将作业所耗用的各项资源成本，还原为制造费用。如果会计准则及指南所规
定的项目不能涵盖作业所耗资源成本的内容，可以增设专栏，但在编制对外
财务报告时，需将增设专栏项下的内容归并到会计准则及指南规定的有关项
目中去。
各作业成本库的成本发生时，根据有关原始凭证和会计凭证，以及所耗
资源的内容，记入“作业成本”各有关二级账户的相应专栏内。月末，将当期
各二级账户中记录的作业成本发生额累计，计算出每个作业成本库实际发生
的成本。然后根据当月作业成本二级账户发生额的合计数和相应的成本分配
基础总额，计算作业成本分配率。同时，根据各有关产品实际耗用的作业基
础数量，将作业成本从本账户及所属各二级账户的贷方结转到“生产成本”账
户及其所属各明细账户，即成本计算单内。
作业成本法基本账务处理程序如图 12-5 所示。
六、作业成本法应用案例 1
P 公司为一家生产汽车尾灯镜片（是尾灯的一个组成部分）的公司。该公司
为一家汽车厂家生产两种镜片：简单镜片（SL3）和复杂镜片（CL5）。两种产品
由不同颜色的塑料注塑而成，但分别有不同的特性。不管是简单的镜片还是复杂
的镜片，都包括设计、制造、配送过程。本月的产量分别为：SL3，60000 件；
CL5，15000 件。P 公司在评价其原采用的简单成本核算体系（品种法）存在产品
成本潜在误计的情况后，该公司决定采用作业成本法。P 公司的实施了如下步骤：
1.聘请专家确定作业种类和数量
由于作业的认定不是成本会计人员所能完成的。为此，P 公司聘请了设计、
生产、配送、核算和经营方面的专家组成了一个团队去划分、确定作业的种类和
数量。在选择作业的过程中，他们评估了 P 公司运转的几百个任务，P 公司的团
队将那些间接成本占了很大比重的作业，再结合具有相同成本分配基础的作业作
为一个单独的作业。比如，团队决定将塑制机器的维修、运行，调控和成品检验
组合成一个作业：塑制机器的运行（下称“生产”）。这样划分的原因是这些作业有
相同的成本动因，即有相同的分配基础：塑制机器时间。
1 资料来源于 Charles 等《Cost Accounting》（12th 版），Pearson Education，
①
①
①
银行存款等
累计折旧
生产成本
应付职工薪酬
原材料等
作业成本
库存商品
说明：
①各要素费用（资源）分配
①作业成本分配
①结转完工产品成本
图 12-5 作业成本法基本账务处理程序
最终，这个团队将 P 公司的所有步骤划分了设计、安装、生产、清洗和维护、
准备装运、配送和管理七种作业：
a. 设计：设计产品和工艺流程
b. 安装：安装塑制机器，确保模型放置在恰当的地方，而且在生产开始之
前零件要摆放成一条线上
c. 生产：开动塑制机器生产镜片
d. 清洗和维护：在镜片生产完毕后，清洗和保养模具
e. 装运：准备并装运成品镜片
f. 配送：配送到消费者
g. 管理：P 公司的所有管理步骤
2.确定最终的成本计算对象
P 公司确定的最终成本计算对象是 SL3 和 CL5 两种镜片，同时需提供单个产
品的设计、生产和分配等作业成本数据。
3.确定 SL3 和 CL5 两种镜片的直接成本
P 公司将材料的直接成本、直接的产品生产劳动力花费及模具的清洁及维护
的成本确定为镜片的直接成本。需要注意的一点是：P 公司在原有成本会计系统
中，曾将模具清理及维护的费用归入到间接成本中，并按产品生产所花费人工小
时将其分配到产品成本中。然而模具清洁与维护作业所需成本，仅包括员工在每
个产品生产出来后做清洁及护理所需的工资，能被直接追踪到某产品批别中，因
为每种镜头只能由特定模具生产出来。比起简单的镜片来说，复杂的镜片需要更
多的模具清洁和维护成本，因为在 P 公司生产复杂镜片的批数大于简单镜片的批
数，且清理复杂镜头要比清理简单镜头难。SL3 和 CL5 两种镜片的直接成本如表
12-2 所示。
4.选择作业成本分配基础
由于“清洗和维护”作业的成本为直接成本，为了简化成本核算，P 公司决定
将“设计、安装、生产、装运准备、配送和管理”六个作业作为基本成本计算对象，
并以此为基础来归集和分配间接成本。表 12-1 中的第 2 栏与第 4 栏展示了成本等
级分类、成本分配基础，以及各作业的成本分配基础的总数量。值得注意的是，
确定成本分配基础时通常要将各种同质作业归为一类。比如：P 公司会倾向于将
产品设计、工艺设计及外型设计归为一个同质设计成本库而非将其单个分开认定，
因为它们有相近的成本动因。
选择一个适当的分配基础的第二个考虑因素是必须有准确可靠的数据及计
量手段。对于设计作业的分配基础来说，设计成本的动因是产品维持成本，为产
品维护的一部分，其成本多少是由模具的复杂性决定的，越复杂的模具设计起来
花费的时间越多。在其 ABC 系统中，P 公司是根据模具的组成部分的多少及模具
的表面积来衡量。如果这些测量方法或数据不可靠或很难获得，P 公司将被迫选
择其他测量复杂性的方法，比如通过计量模具的所耗用材料的数量来计算成本。
但是这个方法的一个潜在问题是，模具材料的消耗量不一定能代表设计的复杂程
度。
表 12-1 间接成本库的作业成本率
5. 确定每个作业的间接成本
P 公司各作业的间接成本的总额如表 12-1 第 3 栏中所示。在这个步骤中，一
些资源消耗要根据因果关系，选择一定的分配基础，将其分配到具体的作业上。
比如，所有与立方英尺有因果关系的搬运包装箱成本，都应按照立方英尺的数量
第 5 步 第 4 步 第 6 步
作业
种类
(1)
成本类
别
(2)
间接成本
总额
(3)
成本分配基础数量
(4)
作业成本分配率
(5)=(3)÷(4)
分配基础和作业成本
之间的因果关系
(6)
设计 维持产
品
﹩450,000 100 部件平方
英尺
﹩4,500 每部件平方英尺 设计部门的间接成本
随着模型的复杂而增
加
安装 批别级 ﹩300,000 2000 安装时间 ﹩150 每个安装小时 间接安装成本随着安
装时间的增加而增加
生产 产出单
位成本
﹩637,500 12,750 塑制机器
小时
﹩50 每个塑制机器小时 间接机器运行成本随
着机器时间的增加而
增加
装运 批别级 ﹩81,000 200 装运 ﹩405 每次装运 准备分批装运的成本
随着装运的数量增加
而增加
配送 产出单
位成本
﹩391,500 67,500 配送的立
方英尺
﹩ 每立方英尺 配送成本随着运输的
立方英尺数量增加而
增加
管理 生产维
持
﹩255,000 39,750 直接生产
人工小时
﹩ 每直接人工小时 管理资源的需求随着
直接生产时间的增加
而增加
基础，将其分配并归集到“配送作业成本库”。
而一些资源的消耗可以直接确认由一个具体的作业负担。比如，设计产品所
用的材料、支付给设计师的酬劳以及在设计部门的设备的折旧等都可以直接认定
由设计作业承担。其它成本需要通过分配计入各种作业。比如，通过面谈和记录，
生产工程师和管理者估计花在产品设计、模型安装以及机器运行上的时间作为分
配基础，将每个工程师和管理者的酬劳分配到各作业上。表 15-3 记录了 P 公司一
名工程师，在 2006 年花费在不同作业上时间(共计 2000 小时)，然后将这些时间
转化为货币成本，即该工程师的酬劳（＄50,000）。
表 15-3 人工费用分配到作业
作业种类 小时 每小时的费率 总计
产品和程序的设计（设计） 700 ＄25 ＄17,500
模型机器的安装（安装） 400 25 10,000
模型机的运行（生产） 900 25 22,500
总计 2000 50,000
6.计算各作业间接成本分配率
P 公司 6 个作业间接成本分配率计算如表 12-1 第 5 栏所示，是每个作业的
间接成本总额（第 3 栏）除以成本分配基础的数量（第 4 栏）所得。
7.计算各最终成本对象应负担的总的间接成本
表 12-2 显示了分配给简单镜片（SL3）的总的间接成本 1153953 美元，分配
给复杂镜片（CL5）的 961047 美元。为了计算每个镜片的总的间接成本，应将每
个型号的镜片的各种作业的成本分配基础的数量（见表 12-2），分别乘以第 6 步
所计算出来的成本分配率（见表 12-1，第 5 栏），然后加总即为该镜片的总的间
接成本。而对于某个作业来说，例如，安装作业总的小时数为 2000 小时，SL3 镜
片需要 500 个安装小时，CL5 需要 1500 个小时。因此，分配给 SL3 镜片的总的
安装作业成本为 75000 美元（500 安装小时×＄150 每安装小时），分配给 CL5 的
是 225000 美元（1500 安装小时×＄150 每安装小时），再分别除以其产量，每个 SL3
镜片的安装成本为是 美元（75000 美元÷60000 个）和 CL5 镜头是 15 美元
（225000 美元÷15000 个），如表 12-2 所示。
8.计算各最终成本对象的总成本和单位成本
分别将分配给 SL3 和 CL5 两种镜片的所有直接和间接成本加总就可计算出
两种产品的总成本，再分别除以其产量计算出每件 SL3 和 CL5 的成本。表 12-2
列出了简单和复杂镜片的产品成本。直接成本是第 3 步计算的结果，间接成本是
第 7 步计算出的结果。表 12-2 展示了 3 个直接成本的类别和 6 个间接成本类别，
即每个镜片的成本包含了有 9 个项目，其中 3 项直接成本和 6 项间接成本。
图 12-6 描述了 P 公司作业成本实施的概况。
表 12-2 P 公司采用作业成本法的产品成本表
简单镜片（SL3）
（60,000 件）
复杂镜片（CL5）
（15,000 件）成本项目
总成本 单位成本 总成本 单位成本
合计
(1) (2)=(1)÷
60,000
(3) (4)=(3)÷
15,000
(5)=(1)＋(3)
直接成本：
直接材料 ﹩1,125,000 ﹩ ﹩675,000 ﹩ ﹩1,800,000
直接人工 600,000 195,000 795,500
直接清洗和维护成本 120,000 150,000 270,00
总的直接成本（第 3 步） 1,845,000 1,020,000 2,865,000
间接作业成本：
设计：
SL3（30 部件平方英尺×＄4,500） 135,000
CL5（70 部件平方英尺×＄4,500） 315,000 450,000
安装：
SL3（500 安装小时×＄150） 75,000
CL5（1500 安装小时×＄150） 225,000 300,000
生产：
SL3（9000 机器小时×＄50） 450,000
CL5（3750 机器小时×＄50） 187,500 637,500
装运：
SL3（100 批次×＄405） 40,500
CL5（100 批次×＄405） 40,500 81,000
配送
SL3（45000 立方英尺×＄） 261,000
CL5（22500 立方英尺×＄） 130,500 391,000
管理
SL3 （ 30000 直 接 人 工 小 时 × ＄
）
192,453
CL5（9750 直接人工小时×＄） 62,547 255,000
分配的间接成本总额（第 7 步） 1,153,953 961,047 2,115,000
总成本（第 8 步） ﹩2,998,953 ﹩ ﹩1,981,047 ﹩ ﹩4,980,000
七、传统成本法与作业成本法的比较
表 12-4 分别列示了 P 公司采用传统成本法与作业成本法的产品成本计算的
情况，并计算出了二者的差异。可以看出作业成本法的特点：1、作业成本法进行
更多的直接成本追溯；2、作业成本法建立与不同作业有关的同质成本库；3、对
于每一个作业成本库，作业成本法寻求一个成本分配基础，这个基础与这个成本
库的成本存在因果关系。
设计作业
＄450,000
安 装 作 业 ＄
300,000
生 产 作 业 ＄
637,500
装运作业
＄81,000
配送作业＄
391,500
管理作业
＄255,000
100
部件平方
英尺
2000
安 装 小
时
12,750
模 型 机
器小时
200
运 输 次
数
67,500
立 方 英
尺运输
39,750
直接人
工小时
直接成本
直接成本
间接成本
＄4 ＄4500
（每部件平
方英尺）
＄150
（每个安
装小时）
＄50
（ 每 个 机
器小时）
＄405
（ 每 次 装
运）
＄
（每立方英
尺的运输）
＄6,4151
（ 每 直 接 人
工小时）
间接成本库
间接成本
分配基础
成本对象：
SL3 和 CL5
直接成本 直接材料 直接人工 模型清洗和
维护
间接成本
分配率
图 15-6 P 公司作业成本实施概况图
作业成本法下，同质成本库和成本分配原则的选择，依赖于成本类别，这样
可以让 P 公司的管理者更加信赖采用作业成本法提供的成本数据，并且通过作业
控制成本。从表 12-4 可以看出，仅采用“直接人工小时”成本分配基础的计算的传
统成本计算法下，SL3 镜片成本每件被高估了＄ 美元，而 CL5 镜片每件低估
了＄。因为 CL5 消耗了大量的设计和机器安装成本，而 SL3 相对较小一些。
作业成本法的优点是，能够提供决策更有用的信息。但在实施过程中应考虑
其实施成本。关于作业成本管理方面的内容将在《管理会计》课程中阐述。
表 12-4 传统成本法与作业成本法的比较
传统成本法
(1)
作业成本法
(2)
差异
(3)=(2)-(1)
直接成本类别 2 3 +1
直接材料 直接材料
直接人工 直接人工
直接模型清洗和维持
总的直接成本 ﹩2,595,000 ﹩2,865,000 ﹩270,000
间接成本库 1 6 5
设计（部件平方英尺）
安装（安装小时）
生产（机器小时）
装运（装运的次数）
配送（配送的立方英尺）
单一成本库（采用直接人工
小时分配）
管理（直接人工小时）
总的间接成本 ﹩2,385,000 ﹩2,115,000 -﹩270,000
分配给 SL3 的总成本 ﹩3,525,000 ﹩2,998,953 -﹩526,047
SL3 镜片的单位成本 ﹩ ﹩ -﹩
分配给 CL5 的总成本 ﹩1,455,000 ﹩1,981,047 ﹩526,047
CL5 镜片的单位成本 ﹩ ﹩ ﹩
第二节 质 量 成 本 核 算
众所周知，产品质量不仅是企业生存、发展的基础和竞争的手段，同时也是
反映企业社会责任的一个重要方面。质量问题事件频频发生，由此造成的生命、
财产和经济等方面的社会损失，何堪以计。如 2008 年我国的“三鹿奶粉事件”，影
响了 3000 万儿童的健康，给国家造成了 20 亿元的损失；2010 年世界性的“丰田
汽车召回事件”，让百年丰田深陷严重危机和损失。对于产品质量，在消费者要求
越来越高的背景下，企业为此花费的代价相应加大。据估计，许多企业的质量成
本占销售额的 10%-25%。尽管保证和提高产品质量会增加成本，但会因此带来销
售额增长；反过来，产品质量如果出现问题，会对产品销售产生很大的负面影响
甚至企业破产。因此，产品质量是企业非常关注的内容，质量管理是企业管理的
重要组成部分。如何为质量管理提供数据支持，是本节所要介绍的的内容，即质
量成本核算。
一、质量成本的相关概念
1.产品质量
根据国际标准化组织制订的国际标准——《质量管理和质量保证——术语》
（ISO8402－1994），产品质量是指产品“反映实体满足明确和隐含需要的能力和
特性的总和”。这个定义虽然指的是有形物质产品的产品质量，但对于无形的产品
仍然适用，如服务质量。
产品质量（Product Quality）是由产品所具有的各种特征和特性组成。不同的
产品具有不同的特征和特性，其总和便构成了产品质量的内涵。产品质量要求一
方面反映了产品的特性，另一方面反映了满足消费者和其他相关方要求的能力。
消费者和其他质量要求往往随时间与科学技术的进步而发生变化。产品质量可以
用一些具体特征指标来描述，通常包括使用性能、安全、可用性、可靠性、可维
修性、经济性和环境等指标。
2.质量管理
质量管理（Quality Management）是指确定质量方针、目标和职责，并通过
质量体系中的质量策划、质量控制、质量保证和质量改进来使其实现的所有管理
职能的全部活动。质量管理的发展大致经历了三个阶段：
①质量检验阶段
20 世纪以前，产品质量主要依靠加工者的技艺水平和经验来保证和控制，属
于“加工者的质量管理”。20 世纪初，以 .泰勒为代表的科学管理理论的产生，
促使产品的质量检验从加工制造中分离出来，质量管理的职能由加工者转移给工
长，是“工长的质量管理”。随着企业生产规模的扩大和产品复杂程度的提高，产
品有了技术标准（技术条件），各种检验工具和检验技术也随之发展，大多数企业
开始设置检验部门，形成了“检验员的质量管理”。这些都属于事后检验的质量管
理方式。
①统计质量控制阶段
20 世纪 20 年代，美国数理统计学家 .休哈特提出了“控制和预防缺陷”的
概念。他运用数理统计的原理，提出了在产品生产过程中进行质量控制的“6σ”法。
但该方法很长时间未得到重视和发展，直到第二次世界大战，由于事后检验无法
控制武器弹药的质量，美国国防部决定把数理统计法用于质量管理，并由标准协
会制定有关数理统计方法应用于质量管理方面的规划，成立了专门委员会，并于
1941～1942 年先后公布一批美国战时的质量管理标准。为此，以数理统计理论为
基础的统计质量控制得到了推广应用。
①全面质量管理阶段
20 世纪 50 年代以来，随着生产力和科学技术的发展，人们对产品的质量从
注重产品的一般性能，发展为注重产品的耐用性、可靠性、安全性、维修性和经
济性等质量特征。在生产技术和企业管理中要求运用系统的观点来研究质量问题。
在管理理论上也有新的发展，突出重视人的因素，强调依靠企业全体人员的努力
来保证质量。此外，还有“保护消费者利益”运动的兴起，企业之间市场竞争越来
越激烈。在这种情况下，美国 .费根鲍姆于 60 年代初提出全面质量管理的概
念。全面质量管理（Total Quality Management，TQM）是“为了能够在最经济的水
平上、并考虑到充分满足顾客要求的条件下进行生产和提供服务，并把企业各部
门在研制质量、维持质量和提高质量方面的活动构成为一体的一种有效体系”。全
面质量管理的内容包括：设计过程、制造过程、辅助过程、使用过程等四个过程
的质量控制。
3.质量成本
20 世纪 50 年代，随着质量管理发展的需要，美国质量专家 .菲根堡姆提出
了“质量成本”的概念。他将企业中质量预防和鉴定成本费用，以及产品质量不符
合企业自身和顾客要求所造成的损失加以考虑，编制质量报告，为企业高层管理
者了解质量问题对企业经济效益的影响和质量管理决策提供重要依据。随着全面
质量管理的出现，人们更充分认识到质量成本管理对提高企业经济效益的作用，
以及在企业经营战略中的重要性。
质量成本（Cost of Quality）是指企业为了保证和提高产品或服务质量而支出
的一切费用，以及因未达到产品质量标准，不能满足用户和消费者需要而产生的
一切损失。质量成本一般包括两方面的内容：（1）为了预防和检查低质量产品
花费的代价，叫做控制成本，亦称为一致成本；（2）由于不符合质量要求而引
起的全部工作所耗费的代价叫做失败成本，亦称为不一致成本。
二、质量成本的一般分类
如前所述，产品质量成本是指为了防止出现低质量产品而发生的成本以及由
于出现了低质量产品而导致的成本。质量成本可从不同的角度进行分类。根据质
量成本产生的环节和作用，一般分为预防成本、检验成本、内部损失成本和外部
损失成本四类。其中预防成本和检验成本属控制成本，而内部损失成本和外部损
失成本，亦称为故障成本。
1.预防成本
预防成本（Prevention Cost）是指为了防止出现低质量、不合格产品所发生
的成本。预防成本又可进一步划分为：质量设计工程费用、质量流程改进费用、
质量培训费用、质量审计费用、预防性设备维修费用、质量管理专职人员薪酬费
用等。预防成本一般都发生在产品生产之前，它与后述的失败成本是一种此消彼
长的关系。即当预防成本增加时，预期失败成本会减少，反之亦然。
2.检验成本
检验成本(Appraisal Costs)是为了确定产品是否符合顾客要求而发生的成本。
包括流程检验费用、产品检验费用、包装检验费用、设备检测费用、外部鉴定费
用等。其中，流程检验成本是指对加工中的产品进行抽查所发生的成本。流程检
验的目的，是确定生产流程是否按流程标准进行，是否正在生产无缺陷的产品。
如果发现有问题，就中止该流程，直到采取纠正性措施为止；产品检验成本是指
为确定产品是否达到可接受的质量水平而从完工产品中抽样检查所发生的成本。
检验成本是为了及时发现不符合质量要求的产品，阻止后续损失的发生。
3.内部失败成本
内部失败成本(Internal Failure Costs)是指由于低质量产品在送达顾客之前被
发现而引起的成本，或称内部故障成本。包括废品损失、返修费用、停工检验费
用、重新测试费用、设计变更费用等。这类成本与企业的废品的数量成正比。
4.外部失败成本
外部失败成本（External Failure Costs）是指由于低质量产品在送达顾客之后
被发现而引起的成本，包括产品回收、折扣、索赔、退货、保修、顾客满意度下
降以及市场份额下降等而导致的费用和损失。在所有质量成本中，外部失败成本
难以计量，但最具破坏性，有时甚至导致企业破产。
根据上述概念可知：
质量成本=预防成本＋检验成本＋内部损失成本＋外部损失成本
三、质量成本的计量
质量成本按其表现形式可分为：显性质量成本和隐性质量成本。
显性质量成本，是指企业在生产经营过程中，为了保证产品质量，进行产
品质量控制所发生的各种耗费，以及由于产生了质量问题而发生的损失。包括预
防成本、检验成本、内部失败成本以及一部分外部失败成本。显性质量成本是属
于现实和直接成本，是实实在在花费了的成本，有各种原始凭证为据。因此显性
质量成本的计量，可以从企业的会计记录中获得数据。
隐性质量成本，主要指由产品质量问题而对企业造成潜在的、间接的损失。
其特点是难以计量。隐性质量成本包含在外部失败成本中，如由于顾客满意度下
降、丢失市场份额等导致的损失属于隐性质量成本。隐性质量成本，是一种非现
实成本，没有原始凭证可供计量，虽然项目较少，但数额可能非常大，而且在企
业的会计记录中通常未予确认，因此需要对其进行估计。隐性质量成本估计的常
用方法有下列三种：
1.乘数法
乘数法（multiplier method）是一种简单的隐性质量成本估计法。它假定全部
外部失败成本是显性外部失败成本的一定倍数。其计算公式为：
全部外部失败成本=K×显性外部失败成本
即：显性外部失败成本+隐性外部失败成本= K×显性外部失败成本
则有：隐性外部失败成本= K×显性外部失败成本－显性外部失败成本
=显性外部失败成本（K－1）
式中，K 为乘数因子，根据经验估计确定。隐性质量成本等于全部外部失败成本
与已计量外部失败成本之差。
例如：某公司的 K 值为 4～5。假定已计量的显性外部失败成本为 100 万元，
则隐性外部失败成本在 300 万元～400 万元之间。
计量隐性外部失败成本，是为了使管理当局能更全面地分析产品质量对企业成
本与效益的影响水平。
2.市场调查法
市场调查法（market research method），通过对顾客的调查和对企业销售人员
的访谈，用来评估质量问题对销售和市场份额的影响。该方法可以对隐性质量成
本的估计提供重要参考依据，可用于预计不良质量对未来利润的影响额。
3.塔古奇损失函数法
塔古奇损失函数法（the Taguchi quality loss function），假定任一质量特性相
对其目标值的偏离都会导致隐性质量成本的发生，而且当实际特性偏离其目标值
时，隐性质量成本以平方倍增加。其公式为：
L(y)=k(y 一 T)2
式中，L 为隐性质量成本；
K 为企业外部失败成本结构的比例常数；
y 为质量特性的实际值；
T 为质量特性的目标值。
运用塔古奇损失函数，必须先估计 K 值。用一个极限值相对于目标值的偏离
值平方去除该极限值对应的预期隐性质量成本，可得出 k 值：
K=c/d2
式中，c 为上限或下限值对应的预期隐性质量成本；d 为上限或下限值相对于
目标值的偏离值。
对于 K 值的估计，还可以借用乘数法和市场调查法进行估计。只要确定 K
值，就可以估计质量特性相对于目标值的任何水平的偏差所导致的隐性质量成本。
【例 3-1】假设某企业某产品 K＝100 ，T＝6cm，4 件产品的质量损失（成本）
计算如下表：
表 12-5 塔古奇损失函数法的隐性质量成本计算表
单 位 实际直径(y)
目标直径
（T）
y-T (y-T)2
质量成本
（K(y-T)2）
1 ㎝ 6㎝ 元
2 ㎝ 6㎝ + 元
3 ㎝ 6㎝ + 元
4 ㎝ 6㎝ 元
合 计 元
四、质量成本的账务处理
关于质量成本的帐务处理，目前没有统一的模式和规范。目前企业进行质量
成本核算形式有：非独立核算形式和独立核算形式两种。
1.非独立核算形式
非独立核算形式，也叫单轨制，就是将质量成本核算纳入传统的成本会计核
算账户体系的一种核算形式。在这种形式下，企业在原有的会计账户体系增设“质
量成本”一级账户，同时取消“废品损失”一级账户。“质量成本”一级账户下设“预防
成本”、“检验成本”、“内部失败成本”和“外部失败成本”四个二级或明细账户，各二
级账户或明细账户中可按具体内容设置专栏。
当期发生的各种质量成本，首先通过“质量成本”账户的借方进行归集；期末，
将归集的、应属于当期分摊的质量成本，根据其发生的部门和受益对象，分别转
入各相关账户中。如：质量预防成本从“质量成本”账户的贷方转入“管理费用”账
户的借方；质量检验成本从“质量成本”账户的贷方转入“制造费用”或“生产成本”
账户的借方；废品净损失从“质量成本”账户的贷方转入“生产成本”账户中的“废品
损失”成本项目；废品残值收入从“质量成本”账户的贷方转入“原材料”账户的借方；
应由责任人赔偿的损失从“质量成本”账户的贷方转入“其他应收款”账户的借方；
意外事故损失从“质量成本”账户的贷方转人“营业外支出”账户的借方。质量外部
失败成本从“质量成本”账户的贷方转入“销售费用”的借方，或冲减当期“主营业务
收入”。“质量成本”账户期末如有余额（一般在借方），表示应由以后会计期间负担
的质量预防成本。质量成本核算账务处理的一般程序如图 12—7 所示。
【例 12-2】 某企业生产 A 产品，2009 年 8 月发生的质量成本资料如下：
(1)支付质量改进设计费 24 000 元，分 6 个月摊销。
(2)质量检测设备折旧费 900 元，支付检测人员工资 2000 元。
(3)产品生产过程中，每件产品消耗直接材料 90 元，消耗直接人工 40 元，制
造费用 20 元。产品检验入库时，发现不可修复废品 5 件，每件残值 60 元。其中
1 件是由于搬运不当损坏，认定由责任人赔偿 50 元。
(4) 产品入库时，发现可修复废品 5 台，平均每台修复费用 40 元，其中原材
料耗费 20 元，辅助生产部门维修费 20 元。
(5) 售后发现次品 20 件，给予顾客 20％的折扣。产品单位售价 400 元。
(6) 支付产品质量“三包”费，1 000 元。
则该企业质量成本核算的账务处理如下：
(1)支付质量设计费时：
借：质量成本——预防成本（质量改进设计费） 24 000
贷：银行存款 24 000
(2)发生质量检测成本时：
借：质量成本——检验成本 2 900
贷：累计折旧 900
质量成本
营业外支出
销售费用
管理费用
①
① ①
银行存款等
累计折旧
生产成本
应付职工薪酬
原材料等
制造费用
库存商品
说明：
①质量成本的归集
①质量成本的分配
①结转完工产品成本
图 12-7 质量成本账务处理的一般程序
应付职工薪酬： 2000
(3)归集不可修复废品损失：
借：质量成本——不可修复废品损失 750
贷：生产成本——A 产品 750
借：原材料 300
其他应收款 50
贷：质量成本——不可修复废品损失 350
(4)归集可修复废品损失：
借：质量成本——可修复废品损失 200
贷：原材料： 100
辅助生产成本 100
(5) 支付次品降价损失时：
借：质量成本——次品降价损失 1600
贷：银行存款 1600
(6) 支付质量“三包”费用时：
借：质量成本——“三包”费用 l 000
贷：银行存款 1 000
(7) 月末结转质量成本：
借：管理费用 4 000
制造费用 2 900
生产成本——A(废品损失) 600（750-350+200）
主营业务收入 1 600
销售费用 1 000
贷：质量成本——预防成本 4 000（24000/6）
——检验成本 2 900
——不可修复废品损失 400
——可修复废品损失 200
——次品降价损失 1600
——“三包”费用 1000
综上可知，2009 年 8 月，企业“质量成本”科目借方归集各类质量成本共计为
29 100 元，贷方结转质量成本 9 100 元，月末借方余额 20 000 元为应在以后月份
摊销的质量预防成本。
非独立核算形式是将质量成本核算纳入会计账户体系，作为日常会计核算的
内容之一，有利于质量成本的控制和管理。但主要的问题是与现行的账户体系存
在差异，无法在资产负债表和利润表上反映。
2.独立核算形式
独立核算形式，又叫双轨制，是把质量成本的核算和传统的会计核算体系完
全分开，单独进行质量成本的核算，建立质量成本核算的独立体系。采用这种方
式，可以由企业内部各责任单位（责任网点）设置“质量成本”账户，按照质量成
本的各项构成内容、发生地点、责任主体、发生数额和主要原因，逐项予以登记。
质量成本发生的数额有的可直接从会计核算账户中取得，例如废品净损失费用、
停工损失费用等。有的则需要从发生的生产费用中通过分析、计算和汇总取得。
各内部责任单位可以根据核算结果定期编制质量成本报告，作为考评该责任单位
质量成本管理业绩的依据。
独立核算形式的优点是不影响现有的会计核算体系，独立完整地反映质量成
本情况。但质量成本的核算脱离了会计管理的监督和控制，使原始凭证的真实可
靠性受到影响。需设置专职的质量成本核算部门或人员，增加了会计核算与管理
的工作量。
五、质量成本报告
质量成本报告是指根据质量成本核算的结果编制的、向管理者定期提供质量
成本信息的书面文件。它可以有质量成本报表和文字说明组成。质量成本报表的
作用，是为质量成本分析、制定质量方针目标、评价质量体系的有效性和进行质
量改进提供依据.。
质量成本报告是一种内部报告，目前没有统一的模式。质量成本报告一般可
采取以下四种主要形式：报表式、图表式、陈述式和综合式。质量成本报告还可
以根据反映的期间长短分为：短期质量成本报告、多期趋势质量成本报告和长期
质量成本报告等三种类型。至于选择哪些形式，企业应根据自身的实际情况具体
决定。
不论企业采用何种方式编制质量成本报告，其内容不外乎强调各成本要素的
构成情况，以及反映产品发生的质量成本占其销售额的比重的报告。其基本格式
如表 12-6 所示：
表 12-6 某公司某年质量成本报表
质量成本项目 金额（万元） 占销售额的比重（％）
一、预防成本
1、
2、
、、、、、、
二、检验成本
三、内部失败成本
四、外部失败成本
合 计
第三节 环 境 成 本 核 算
环境问题是我国乃至全球经济社会发展中一个极其棘手的问题，是社会可持
续发展的一个关键性的制约因素。如何控制污染、改善环境成为我国政府、企业、
公众十分关注的内容。企业是环境污染的主体，承担环境责任是企业义不容辞的
社会责任。为此，我国在 2008 年出台了《环境信息公开办法》试行条例，强制
污染严重的企业公开有关信息，鼓励企业自愿公开环境信息。因此，无论是出于
企业环境责任和政府强制环境信息披露要求的考虑，加强企业环境会计的研究与
实践具有非常重要的意义。
环境成本核算是环境会计的基础，是环境会计中非常重要的内容。企业应当
从环境成本的确认、计量以及账务处理来进行系统的成本核算，使企业在产品生
产中计入环境成本，能够较准确地核算企业的生产成本，为企业挖掘内部潜力，
降低耗能、维护社会资源环境、提高企业经济效益提供数据支持。由于目前尚没
有统一的环境成本核算标准，因此，本书所介绍的环境成本的确认、计量、记录
和报告等内容，有存偏颇之嫌，仅供参考。
一、环境成本概念及其分类
1.环境成本的定义
环境会计兴起于 20 世纪 70 年代。由于对环境会计主体和其核算的具体内容
的不同立场和角度，到目前为止，环境成本的概念尚无统一的定义。
联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组，在 1999 年发布《环境会计
和财务报告的立场公告》文件中认为：“环境成本是指，本着对环境负责的原则，
为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本，以及因企业执行环
境目标和要求所付出的其他成本”。这是一种常见、且具有一定权威性的定义。它
是指内部环境成本，而且是现实成本，不包括潜在成本。
2.环境成本的初步分类
关于环境成本的分类，因不同的立场和角度而异。大体可以归纳为三种分类，
即初步分类。如图 12-8 所示。
（1）根据环境成本负担的主体角度，可将环境成本分为内部环境成本和外
部环境成本。由于企业行为对环境所造成的影响，一部分由企业本身承担，称为
内部环境成本；还有一部分是由社会来承担，称为外部环境成本。尽管从逻辑上
和政府环境管理政策导向来说，应将外部环境成本内部化，即由企业负担全部代
价，但现实中许多企业造成的环境破坏而带来的损失，企业难以被指认而无法承
担，因此，目前环境成本主要是指企业承担的内部环境成本。
（2）根据环境成本核算主体的层次不同，可将环境成本分为宏观环境成本
和微观环境成本。宏观环境成本是指将国家、政府作为环境会计核算主体，进行
环境成本核算，属于绿色会计范畴的内容；而微观环境成本是指从企业的角度，
企业作为环境会计主体进行的环境成本核算。本教材所指环境会计是指微观环境
成本核算。
（3）根据环境成本核算的内容范围，可分为广义的环境成本和狭义的环境
成本。广义的环境成本是将自然资源的消耗也归为环境成本的内容。如徐泓在
《环境会计理论与实务的研究》一书中认为：“环境成本是指某一会计主体在其可
持续发展过程中，因进行经济活动或其他活动，而耗用或者付出的资产转化形式，
包括自然资源的耗减费用、生态环境资源的降级费用、维持自然资源基本存量的
费用和保护生态环境资源质量的费用及其他环境费用”。这是一种符合循环经济理
念的定义，将资源的减量化控制，作为减少环境污染的手段。这一定义更适合宏
观环境会计、社会环境会计范畴。而狭义的环境成本不包括自然资源的消耗。
3.环境成本的具体分类
本教材只介绍企业环境成本核算的内容。因此，为了进行企业环境成本核算，
必须对企业环境成本作进一步的分类，即具体分类。与初步分类一样，环境成本
（1）从环境成本负
担的主体划分
宏观环境成本（政府）
内部环境成本（企业）
环
境
成
本
的
分
类
（2）从环境成本核
算的主体划分
（3）从环境成本核
算的内容划分
外部环境成本（社会）
广义环境成本（包括自然资源耗减）
微观环境成本（企业）
狭义环境成本（不包括自然资源耗减）
图 12-8 环境成本的初步分类
具体分类目前没有统一的分类标准。许家林、孟凡利等（2004），在《环境会计》
一书中，根据会计学成本理论和环境资源流转平衡和环保效果观原理，将企业环
境成本首先分为三大类，再进一步细分为六类。如图 12-9 所示。这种分类比较直
观，易于理解。
（1）直接降低环境负荷的成本
直接降低环境负荷的成本，是指企业在生产经营管理过程中，为了降低污染、
节约消耗和废物回收、循环利用所采取的措施而发生的成本。包括以下三类：
①降低污染物排放的成本。它是指企业在减少向环境排放污水、废气和固体
废弃物等而发生的成本。如污水处理设施及其运营费用等。
①废弃物回收、再利用及处置成本。它包括资源循环成本和废弃物回收、处
置成本。前者是为了提高资源利用率，从源头减少废弃的比重而发生的成本。如
水循环利用、余热利用设施及其运营费用费等。后者是指在生产过程、消费过程
产生的废气物回收利用，或处置所发生的代价。如废旧电池、包装物的回收、再
利用和处置成本等。
①绿色采购成本。它是指在企业的采购过程中，为购入环境负荷含量低的原
材料、燃料、零部件而发生的追加差额成本。如环保材料、清洁能源、环保商品
等，这些物质会使产品生产过程和消费过程能减少污染物的产生，从源头进行控
制。但这些物质的价格相对高，与一般物质有价差，将其差额作为绿色采购成本。
（2）间接接降低环境负荷的成本
间接降低环境负荷的成本，是指企业内部的环境管理方面和对企业地域的环
境保护支援方面的努力所发生的费用。这些努力对环境所起的作用是间接的。
（1）直接降低环境
负荷的成本
①绿色采购成本
①降低污染物排放的成本
企
业
环
境
成
本
（2）间接降低环境
负荷的成本
（3）环境负荷增加
所带来的成本
①废弃物回收、再利用及处置成本
①环境保护的社会活动成本
①环境管理成本
①环境损失成本
图 12-8 企业环境成本的具体分类
①环境管理成本。它是在在从事环境保护的管理活动中所发生的成本。包括
环境教育成本、环境管理机构的费用、环境认证、环境审计、环境监测等，还包
括环境产品、的研究与开发成本、环境设计成本等。这些是对环境负荷产生间接
的抑制作用。
①环境保护的社会活动成本。它是指企业对所在的社区环境保护活动的支援
成本。如对企业范围内外的绿化、美化和景观改善以及参与各种环境保护活动的
费用。
（3）环境负荷增加所带来的成本
环境负荷增加所带来的成本，是指企业未进行环境保护活动，或虽进行了一
定的保护活动，但未有效控制环境负荷的发生而遭受的补偿、处罚、赔偿等所发
生的损失。因此，也叫做“环境损失成本”。
二、环境成本的确认
环境成本的确认是环境成本核算的基础。如果企业将环境成本核算纳入企业
日常会计核算体系，其核算结果将会直接影响到企业的当期损益、纳税额、定价
基础、报表项目，进而影响管理决策。因此，如何确认、计量环境成本是一个非
常重要的方面。在确认环境成本时，一般应遵循以下原则:
（1）可定义性。它是指确认为企业环境成本的经济内容，必须满足环境成本
的定义。环境成本的本质特征是企业为履行环境责任、降低环境负荷所发生的耗
费。
（2）可计量性。由于计量是会计的基本属性，因此作为环境成本也必须是可
计量或可估计的。如企业水污染、空气污染的治理费用、废弃物的处置费用，则
需要通过合理的估计和计量。
（3）合理划分企业环境成本的资本化和费用化的界限标准
环境成本资本化是将环境成本作为一项相关资产的组成部分或一项单独资
产加以恰当地记录，也就是将环境成本作为资本性支出的会计处理。如果符合资
产的确认标准，就应将其资本化，即确认为环境资产，然后在当期或以后各受益
期进行摊销；否则作为费用计入当期损益。具体分别以下情况进行处理：
对于环境成本的资本化处理。如果企业发生的一项环境支出将在未来带来经
济利益，就应将其资本化，并在利益实现时计入当期损益。假如环境成本直接或
间接地与企业经济利益有关，如：①提高企业所拥有的其他资产的能力，改进其
安全性或提高其效率；①减少或防止今后经营活动造成的环境污染；①防止潜在
污染而发生的成本等应当将其资本化。
对于环境成本费用化处理。如果环境成本并不会在未来给企业带来经济利益，
就不能将其资本化，而应作为费用计入损益。如：废弃物处理、清除前期活动引
起的环境损害、环境管理以及环境审计成本；因不遵守环境法规而导致的罚款以
及因环境损害而给第三方的赔偿等。此外，由于环境责任的指认与处罚往往滞后
于环境影响。因此，可能在将来支付的、与环境有关的损失，且能够被合理而可
靠地计量时，应作为或有负债处理。如由于环境污染严重而尚未治理，国家极有
可能对企业处以的罚款，企业因污染对周围单位或个人的人身或财产造成损害而
招致可能的赔付等。
三、环境成本的计量
企业环境成本的计量是指对环境成本确认的结果予以量化的过程，也就是在
环境成本确认的基础上，采用一定的计量单位、属性和具体的计量方法，进行数
量和金额的确定。由于环境因素的复杂性，环境的损失的不确定性，环境成本计
量是环境成本核算中关键的问题。
1.计量单位和计量属性
根据企业环境成本的特性，环境成本计量单位以货币计量为主，并辅之以实
物、技术等多种计量单位。如企业废弃物处理成本的计量可以辅之以吨、立方米
等物理计量单位来反映，使环境信息使用者能够比较完整地理解企业环境成本的
的内涵与实质。
按照企业会计基本准则的计量属性有：历史成本、重置成本、可变现净值、
现值、公允价值。企业环境成本的计量属性一般包括历史成本和现行成本，对于
涉及未来可能的环境支出计量时，要合理进行职业判断，并参考使用非历史成本
的计量方法。
2.计量方法
由于我国许多企业的没有单独对环境成本进行核算和反映，环境成本的内容
是包含在传统的生产成本和期间费用中。因此，环境成本计量的主要任务，是如
何区分传统的生产成本费用和环境成本。考虑目前的现实状况，在环境成本与生
产成本两种核算之间协调，可采用差额计量、全额计量和按比例分配计量等计量
方法。
（1)差额计量。所谓差额计量，是指在进行环境投资支出时，根据支出总金额
减去没有环境保护功能的投资支出的差额来进行计量，其后的折旧额也按这种差
额折旧计入环境成本。其典型应用是对带有环境保护功能的耐用资产投资和环境
材料的采购等。例如，某企业购买一套具有环保功能的生产设备，其支付的成本
是 350 万元，如果将这 350 万元全部作为环境投资成本这显然是不妥当的，原因
是因为这套设备兼有生产和环保的功能。因此要对这两种功能所负担的成本进行
划分，仅对环保功能部分才确认环境成本。假如没有环保功能的同类型的普通生
产 设 备 的 成 本 是 250 万 元 ， 则 环 境 成 本 应 采 用 差 额 计 量 ， 即 100 万 元
（350-250），并据此在折旧年限中分期作为环境成本的折旧费用。
（2）全额计量。所谓全额计量，是指针对某一环境问题的解决而专门支付的
成本金额，在会计上将其金额的全部计入环境成本。这种计量方法在企业日常的
生产经营中过程中应用普遍。如：①环境保护专设机构的费用；①环境保护技术
的研究开发费用；①环境管理体系的构建费用；①环境污染治理等专项投资；①环
境报告的编制成本等。
（3）按比例分配计量。所谓按比例分配计量，是指将与产品生产密切相关的
污染治理费用，按一定比例分配计入到各产品的制造成本中去。如制造企业的辅
助生产车间污水、废气的治理费用、各生产车间的废弃物处理成本等，选择一定
的分配标准，按比例分配计量的方法将环境费用分配计入各种产品的制造成本 中。
由于自然资源利用过程中带来的生态环境破坏损失的计量是环境会计计量
的难点，因而对自然资源耗减及生态环境破坏损失的计量，除了运用传统的会计
计量方法外，也可借助环境经济学对环境成本计量方法进行计量。如：
（1）恢复费用法
恢复费用法是用补偿或更新被破坏的资源所需要的费用来衡量自然资源的
损失，目的是将自然资源破坏的实物型影响予以货币化。
（2）间接替代法
对于自然资源以其物质效用满足的需求，人们可以用另外一种物质资源或劳
务来替代原有的自然资源的这种功能。当无法直接计量这种资源的价值时，就可
以根据替代资源或劳务的价格来衡量，即间接替代法。例如，企业生产活动引起
农田污染所造成的损失可以用减少的农作物产量乘以其价格来估算。
（3)市场价值法
市场价值法又称市场法，是直接以市场中用于交易和供求关系形成的价格来
确定自然资源价格。
（4）心理调查定价法
在对自然资源进行计价过程中，对某些不易确定的或不易量度的事物，可以
采用心理调查定价方法。
四、环境成本的账务处理
从逻辑上来讲，对于环境成本的的核算模式，不外乎两种：一是建立单独的
环境成本核算体系；另一种是在传统成本核算体系的基础上进行改进。由于独立
的环境成本体系要有专门的机构或人员，核算成本大，加上易与传统成本核算有
交叉重复的问题。因此，就目前的实际情况来看，采用后者是一种时宜之举。企
业可以在生产成本核算系统中设置有关环境成本的账户，对其进行有效的管理控
制。一方面，有利于企业内部了解环境成本的构成，能对其实施有效的环境成本
管理；另一方面，有助于外部信息使用者了解企业的环境现状和环境保护和治理
所采取的措施和努力。
1．账户设置及账务处理程序
为了反映环境成本发生的总额，企业可以在原有账户体系的基础上，增设一
个“环境成本”一级账户，其借方登记当期企业发生的各种与环境相关的支出。期
末，该账户借方累计数额全部从其贷方转入“生产成本”、“管理费用”等账户，结转
后没有余额。需要注意的是，企业应将在原有核算体系中直接计入管理费用等科
目的环境费用，要改为先在环境成本科目归集，然后再分配计入。
为了进一步反映环境成本具体内容，可以按照前述环境成本的具体分类设置
明细账户，进行环境成本构成的核算。如按“降低污染物排放的成本”、“废弃物回
收、再利用及处置成本”、“绿色采购成本”、“环境管理成本”、“环境保护的社会活动
成本”、“环境损失成本”六类设置相应的明细账；为了进一步详细反映环境成本的
内容，账内可按费用项目设置专栏。如原材料、职工薪酬费用、环境资产折旧费、
水电费等。
环境成本的账务处理程序如图 12-9 所示：
环境成本
营业外支出
销售费用
管理费用
①
① ①
银行存款等
累计折旧
生产成本
应付职工薪酬
原材料等
制造费用
库存商品
说明：
①环境成本的归集
①环境成本的结转
①结转完工产品成本
图 12-9 环境成本账务处理的一般程序
2．应用案例
M 公司是一家造纸公司，在生产过程中，一些与环境成本相关的业务及其相
应的账务处理如下：
（1）M 公司在产生过程中，产生的灰底、废渣全部必须进行处置，每月发
生的处理费用为 1000 元，则该企业在发生该项支出业务时，可做如下会计分录
为:
借：环境成本--废弃物处置成本 1000
贷：银行存款 1000
（2）M 造纸公司排放的一氧化碳、飞灰等气态物质，将会给周围的空气造
成严重污染，为此，该公司应当按照环保部门的要求，联合其周围的化工企业、
印染企业等一起治理将来会造成的周围空气状况，该造纸公司当时一次性支付预
防治理费 60000 元，决定摊销期为 12 个月，则在该笔费用支出时的账务处理为：
借：待摊费用--环境支出 60000
贷：银行存款 60000
每月月末摊销时:60000/12 = 5000 元，同时账务处理为:
借：环境成本--降低污染物排放的成本 5000
贷：待摊费用--环境支出 5000
如果摊销期限超过一个会计年度时，只需要将“待摊费用--环境支出”账户换
成“长期待摊费用--环境支出”账户，账务处理方法和上述相同。
（3）M 公司在经营活动中，产生很严重的水污染，并影响到周围的水资源
质量，估计将来很可能发生纠纷、处罚与赔偿义务。该厂根据有关专家、律师的
建议，在产生水污染时每月预提 6000 元的环境成本，该企业每月对此项业务的
账务处理为:
借：环境成本--环境损失成本 6000
贷：预计负债—环境损失 6000
当该公司实际发生赔偿时时，借记“预计负债”贷记“银行存款”科目。
（4）M 公司每月发生环境管理人员的薪酬费用为 4000 元。则：
借：环境成本--环境管理成本 4000
贷：应付职工薪酬 4000
（5）期末，将归集的环境成本，按成本费用确认的原则，结转计入“生产成
本”、 “管理费用”等科目，贷记“环境成本”科目。具体账务处理如下:
借：生产成本（或制造费用等） 12000 （1000+5000+6000）
管理费用 4000
贷：环境成本--废弃物处置成本 1000
--降低污染物排放的成本 5000
--环境损失成本 6000
--环境管理成本 4000
尽管目前很多企业将环境成本计入管理费用中，但如果产品成本不包括环境成
本是不合适的，这样造成产品生产成本的不实，也不利于成本管理与产品定价。
五、环境成本报告
随着企业环境保护意识和企业环境责任的履行，企业披露环境成本信息是大
势所趋，对于污染严重的企业，将会受到强制性的披露要求。由于目前没有统一
的披露模式和标准，企业可以借鉴以下几种基本的环境成本报告模式进行披露。
1.简式环境成本报表
根据一般成本报表的基本原理，企业可根据自身的环境成本项目、内容，设
计一种简化的环境成本报表，用以总括和分类反映企业在一定期间内发生的与环
境有关的成本信息。如表 12-7 所示。
表 12-7 ××企业环境成本表
20××年×× 月 单位：元
项目 本期金额 上期金额
1. 降低污染物排放的成本
2. 废弃物回收、再利用及处置成本
3. 绿色采购成本
4. 环境管理成本
5. 环境保护的社会活动成本
6. 环境损失成本
、、、、、、
合计
2.环境成本效益比较模式
环境成本效益比较模式是以货币作为计量单位，将环境成本与来自环保的经
济收益有关的数据在报表中同时进行反映。这种模式可以进行成本与相关的收益
进行比较，反映环境保护活动的效益情况，企业可根据特点进行分类反映。如可
参考基本格式表 12-8。
表 12-8 ××企业环境成本报告表
20××年×× 月 单位：元
项目 本期金额 上期金额
一、环境成本
1. 降低污染物排放的成本
2. 废弃物回收、再利用及处置成本
3. 绿色采购成本
4. 环境管理成本
5. 环境保护的社会活动成本
6. 环境损失成本
合计
二、环境收益
1.废弃物回收利用收入
2.环境服务产品销售收入
3.能源、材料减量化的成本节约额
4.减少环境纠纷、赔偿、处罚的费用
合计
3.环境成本效果比较型模式
环境成本效果比较型模式，是将环境成本与环境保护效果（包括货币化效果
和环境负荷的降低）进行对比。这种报告模式突破了传统的成本报表侧重反映财
务数据的模式，而将环境指标纳入成本报表中，既能够反映环境保护的投入情况，
又能反映投入的环境效果的财务指标和技术指标的改善，是现有许多企业采用的
环境成本信息披露的手段，也是一种较好的披露模式。需要说明的是，企业应根
据本身特点和管理要求，对环境成本项目、效果指标进行具体分类，并据此设置
具体的项目专栏进行反映和披露。
表 12-9 ××企业环境成本信息报告
20××年度 单位：元
环境成本 环境效果
项目 金额 货币化效果 环境负荷消减量 消减率 、、、、、、
1. 降低污染物排放的成本
2. 废弃物回收、再利用及处置成本
3. 绿色采购成本
4. 环境管理成本
5. 环境保护的社会活动成本
6. 环境损失成本
、、、、、、
合计
本 章 小 结
本章重点介绍了作业成本法的基本概念、核算原理和具体步骤。作业成本法
是针对传统成本核算体系的间接成本分配的缺陷（即采用单一性标准进行分配）
改进而来的现代成本核算方法。它的基本原理就是“产品消耗作业，作业消耗资
源”，先以作业作为间接成本的归集对象，将作业所消耗的资源进行归集；然后根
据作业成本动因将每个作业归集的成本再分配到各种产品或服务上。它的特点就
是采用了多维的分配基础，如产品产量、产品批次、产品种类和工时等。一方面
提高了成本的计算精确度，从而提高了信息的可靠性；另一方面，对加强成本管
理提供了针对性，从而提高了成本信息的相关性。是一个值得推广的成本计算和
管理方法。关于作业成本法的管理方面将在后续的管理会计中介绍。
关于质量成本和环境成本的内容，是企业主要为了履行企业社会责任和企业
专项成本管理的需要而涉及的一部分内容。随着社会的发展，企业必须承担越来
越多的社会责任，每一种责任，都会构成企业的成本。这些社会成本信息，一是
为了满足社会对企业履行责任的反映，同时也是企业加强成本管理的需要。无论
从哪个角度，企业有必要进行这方面成本核算与信息披露。但到目前为止，还没
有统一的标准，需要研究、探索和推广。需要指出的是，企业进行成本核算的工
作中，采用什么方法，核算哪些方面的内容，核算的精确程度高低等，必须遵循
成本效益原则，即在信息提供和所花费的核算工作量大小之间有一个权衡的问题。
需根据企业的生产经营特点和管理要求而定。
课后复习
一、思考题
1.为什么在传统成本法下可能存在产品成本的高估或低估？
2.作业成本一般分为哪几种类型？
3.传统成本计算方法与作业成本的区别主要体现在哪些方面？
4.什么是作业成本动因，它在作业成本法中所起的作用？
5.什么是质量成本，一般包括哪些组成部分？
6.企业进行质量成本核算有哪些意义？
7.企业进行环境成本核算有哪些意义？
8.环境成本包括哪些内容？它是否应该属于产品成本的组成部分？为什么？
二、计算及核算题
1．P 公司生产用在数学和财务方面的两种计算器。其相关资料如下：
要求：
（1）计算每种产品的单位间接制造成本
（2）计算每种产品的单位制造成本
2. 某企业生产甲产品，2009 年 9 月发生的质量成本资料如下：
(1)以银行存款支付质量改进设计费 12 000 元，由本月负担。
(2)购买质量检测工具 900 元，以银行存款支付。
(3)支付检测人员工资 2000 元。
(4) 产品入库时，发现可修复废品 4 台，平均每台修复费用 30 元，其中原材
料耗费 10 元，辅助生产部门维修费 20 元。
(5) 售后发现次品 20 件，给予顾客 20％的折扣。产品单位售价 500 元
(6) 以银行存款支付产品质量问题的赔偿费，2000 元。
要求：编制相关的会计分录。
三、讨论及案例设计题
1、T 公司为几家著名的公司制造提供具有不同复杂性和组织生产的音乐系统。
其 2006 年发生的成本资料如下：
（1）间接人工成本，如为监管直接生产，100 万元；
（2）采购订单、收料、付款处理等成本，50 万元；
财务计算器
年产量（件） 50000 100000
直接材料成本 150000 300000
直接人工成本 50000 100000
直接生产小时 2500 5000
机器小时 25000 50000
生产运行的次数 50 50
检验小时 1000 500
各作业间接成本总额：
加工成本 375000
安装成本 120000
检验成本 105000
数学计算器单位：元
（3）间接材料成本，25 万元；
（4）由于每次生产不同的产品而发生的安装机器的成本，60 万元；
（5）设计产品的生产流程、工程流程的改变，80 万元；
（6）与机器相关的间接成本，如折旧、维修等，110 万元；
（7）厂房管理、租赁和保险，90 万元。
要求：
（1）把每一过程中发生的成本按“产出单位、批量、产品（服务）维持及设
施维护”4 类进行分类，并说明理由。
（2）假设 T 公司生产简单和复杂两种类型的音乐系统产品，简单的批次少，
复杂的批次多，而每批的机器小时相同，如果该公司用机器小时作为唯一的成本
分配基础，其产品的成本会误计吗？为什么？
2．根据作业成本法的基本原理和一般程序设计一个制造企业作业成本法下
的产品成本计算案例，并与传统成本法进行比较。
3.选择一家污染较严重的企业，调查其目前的环境成本核算情况，根据环境
成本核算的一般原理，为该企业设计一个环境成本核算体系或提出应进行哪些改
进。
