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第四章 存 货
第一节 存货概述
一、存货概念：存货是指企业在生产经营过程中为销售或为生产而持有，处
于生产经营过程中的各种资产，包括原材料、燃料、包装物、低值
易耗品、在产品、商品等。
二、存货性质：存货通常在一年或超过一年的一个营业周期内被消耗或经出
售转换成现金、银行存款、应收账款等，具有明显的流动性，属流动
资产。
三、存货分类：
（一）按经济用途分为
销售用存货
生产用存货
其他存货
(二)
按存放地点分为
库存存货
在途存货
委托加工存货
委托代销存货
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四、存货范围
（一） 确认标准：以企业所有权的归属而不以物品存放地点为依据。都是
为进行正常生产经营而储存的资产。
（二）具体操作标准:
（1）凡是开出销售发票售出，所有权以及相应的风
险和报 酬已经转移的物品，即使暂时存放于本企业仓库，不能
将其作为本企业的存货。
（2）凡是未转移所有权以及风险和报酬的发出物品，即使
未存放于本企业，也应将其作为本企业的存货。
（3）凡是所有权以及相应的风险和报酬已经归属于本企业
的购入物品，即使未存放于本企业，也应将其作为本企业的存货.
（4）凡是所有权以及相应的风险和报酬未转移到本企业的
接受物品，即使存放于本企业，也不应将其作为本企业的存货。
（三）存货的具体项目（P104）
（四）存货科目的设置及在会计报表上的列示
常用科目：“在途材料”、“原材料”、“包装物”、“库存商品”、
“委托加工物资”、“分期收款发出商品”
在资产报表上的列示：以“存货”合并反映其净值。
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第二节 存货入账价值
增加的存货一般按其成本入账
存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本
一、存货采购成本=购货价格+附带成本
（一）购货价格=进价成本，不包括商业折扣，但包括现金折扣。
购进业务现金折扣的处理方法：总价法、净价法
1、总价法
（1）购货时
借：在途物资
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应付账款
（2）付款时在折扣期内享受折扣作为利息收入：
借：应付账款
贷：银行存款
财务费用
例：某企业购进一批材料，报价为110元/公斤，规定购买200公斤以上
每公斤100元，该企业购买了1000公斤。支付运费1000元，货款未付，
付款条件为（3/10，n /30），企业于第十天付款，材料验收入库。
进项税=100000×17%+1000×7%=17070（元）
材料成本=100000+（1000－70）=100930（元）
（1）购货时
借：在途物资 100930
应交税费——应交增值税（进项税额）17070
贷：应付账款 118000
（2）付款时在折扣期内享受折扣作为利息收入：
借：应付账款 118000
贷：银行存款 114460
财务费用 3540
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2、净价法
购货时存货价值和应付账款都按扣除最大现金折扣后的金额入账。
会计处理：
购货时： 借：在途物资（物资采购） 97390
应交税费——应交增值税（进项税额）17070
贷：应付账款（扣除最大现金折扣） 114460
付款时：
（1）在折扣期内付款
借：应付账款 114460
贷：银行存款 114460
（2）超过折扣期付款丧失折扣作为财务费用
借：应付账款
财务费用
贷：银行存款
例：某企业购进一批材料，报价为110元/公斤，规定购买200公斤以上
每公斤100元，该企业购买了1000公斤。支付运费1000元，货款未付，
付款条件为（3/10，n /30），企业于第十天付款，材料验收入库。
进项税=100000×17%+1000×7%=17070（元）
材料成本=100000+（1000－70）=100930（元）
购货时： 借：在途物资（物资采购）
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应付账款（扣除最大现金折扣）
付款时：
（1）在折扣期内付款
借：应付账款
贷：银行存款
（2）超过折扣期付款丧失折扣作为财务费用
借：应付账款
财务费用
贷：银行存款
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（二）附带成本：指存货成本中除了购买价格以外发生的各项费用。
按附带成本性质分为
附带税金
附带费用
1、附带税金：购入货物应付税金，主要包括进口关税及其他应计入存货成
本的税金。其中，应计入存货成本的税金是指根据有关规定应由存货
成本负担的税金，如企业收购未税矿产品代扣代缴的资源税以及小规
模纳税人购进货物支付的增值税进项税等。
2、附带费用：主要指购进货物的采购费用。指从货物采购到入库以前发生
的除购价以外的必要支出,包括外购货品到达仓库以前发生的包装费、
运杂费、运输保险费、运输途中合理损耗以及入库前的挑选整理费用
等。
原会计准则中：附带费用的处理方法：
工业企业一般将采购费用计入材料采购成本。
商品流通企业一般不把购进商品的附带费用计入商品价值，而以营
业费用列入期间费用，直接计入期间损益。
新准则取消了商业企业附带费用另记的方法。都记入采购成本。
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我国会计法规具体规定：
各类存货以历史成本（采购成本）入账。
采购成本=买价+有关税金+采购费用
买价：已扣除商业折扣，但包括现金折扣的存货价格。
有关税金：采购应付海关关税、消费税、资源税等，但不包括企业垫付
的应向购买者收取的增值税，不可抵扣的进项税入采购成本。
采购费用：购货发生的运费、装卸费、保险费等。
商品流通企业：
从国内购进商品的采购成本=买价+应计入成本的税金+采购费用
从国外购进商品的采购成本=国外进价+进口关税+其他税金+采购费用
二、存货加工成本
直接人工
制造费用
三、其他成本
四、其他方式取得存货的成本
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第三节 原材料
原材料按其来源分为
外购原材料
自制原材料
委托加工原材料
原材料核算方法
实际成本法
计划成本法
一、原材料按实际成本记录
原材料的收入、发出和结存都用实际成本计价
科目设置：“原材料”、“在途材料”、“委托加工物资”、“生产成本”
原材料：借方登记外购、自制、委托加工完成、盘盈等增加的原材料的实
际成本。
贷方登记发出、领用、对外销售、盘亏等减少的原材料的实际成
本。
借方余额反映企业拥有的原材料实际成本。
原材料发出成本的计算：批次成本不同，按一定方法计算。具体
方法很多，常见的有：个别成本法、先进先出法、后进先出法、加权
平均法、移动平均法。新准则已取消后进先出法和移动平均法。
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在途物资：核算企业货款已付或商业汇票已承兑，但尚未运达或未验收入库
的各种物资的实际成本。
借方：登记已付款或已承兑未入库的各种物资实际成本。
贷方：登记验收入库材料物资的实际成本。
借方余额：反映已付款尚未到达企业或未验收入库的实际成本。一般按
供货单位和材料种类设明细科目，核算材料时改为“在途材料”。
生产成本：用以核算企业工业性生产发生的各项生产费用。
借方：登记生产过程中发生的各项生产费用。
贷方：登记已加工完成的产品、材料等的实际成本，或其他原因冲减原
已发生的各项生产费用。
借方余额：反映尚未加工完成的在制产品、在制材料等的实际成本。
委托加工物资：核算企业委托外单位加工的各种物资的实际成本。
借方：登记发给外单位加工的材料物资的实际成本、支付的加工费用和
应计入加工材料物资成本的运杂费用等。
贷方：登记加工完成验收入库的材料物资实际成本以及剩余的未加工材
料物资的实际成本。
借方余额：反映尚未完成、收回的委托外单位加工材料物资的实际成本。
核算材料时改为“委托加工材料”。
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（一）外购原材料
企业从本地进货时，结算凭证和材料入库一般在时间上一致。
企业从外埠进货时，结算凭证和材料验收入库在时间上产生三种情况：
① 结算凭证和材料同时到达，材料验收入库；
② 结算凭证先到，材料后入库；
③ 材料先验收入库，凭证后到。
1、结算凭证到达并同时将材料验收入库
借：原材料（实际成本）
应交税费—应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
其他货币资金
应付票据
运费进项税抵扣问题：一般以7%税率计算进项税，杂费不得抵扣。
例：某企业购进一批材料，价款为20000元，支付运费1000元，货款已付，
材料验收入库。
进项税=20000×17%+1000×7%=3470（元）
材料成本=20000+（1000－70）=20930（元）
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2、结算凭证先到，材料后入库
凭证到达时： 借：在途材料
应交税费—应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
材料到达验收入库时：
借：原材料
贷：在途材料
例4—4
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3、材料先验收入库，结算凭证后到达
收到材料时暂不做会计处理，待结算凭证到达后，按结算凭证材料
同时到达的情况处理。
但若会计期末仍有已入库凭证未到达的材料，应暂估入账，下月初
以红字冲回。
（1）会计期末： 借：原材料（材料价款） 120000
贷：应付账款 120000
（2） 下月初红字冲销： 借：原材料（材料价款）120000
贷：应付账款 120000
（3）凭证到达付款时正式入账
借：原材料
应交税费—应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
例4—5
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4、外购材料发生溢余或短缺的处理
发生短缺：定额内合理损耗——按实际成本计入入库原材料成本。
超定额损耗——将其实际成本及应负担的进项税中由保险公
司、运输部门或其他过失人赔偿后尚不能弥补的部分
作为期间费用计入“管理费用”。
非常损失——扣除保险公司及其他过失人赔偿后的部分计入
“营业外支出”
未查明原因前：借：待处理财产损溢
贷：在途材料
查明原因后： 借：管理费用
其他应收款
营业外支出
贷：待处理财产损溢
例4—6
发生购进材料溢余时：未查明原因的溢余材料一般只作为代保管物资在备查
簿中登记，不作为进货入账，查明原因再作处理。
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（二）委托加工材料——只由企业提供原材料及主要材料，通过支付加工费，
由受托加工单位按合同要求加工为企业需的原材料。
1、 委托加工材料实际成本=拨付加工材料实际成本+加工费用+运费
2、委托加工材料的处理方法：
（1）单独设置“委托加工材料”、“委托加工物资”
① 拨付材料： 借：委托加工材料——××加工厂
贷：原材料——××材料
② 支付运费加工费： 借：委托加工材料——××加工厂
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：现金（银行存款）
③ 完工收回验收入库： 借：原材料
贷：委托加工材料——××加工厂
例4—8
（2）不单独设置“委托加工材料”、“委托加工物资”，通过
“原材料”、“外购商品”科目下的“委托加工”明细科目核算。
（三）发出原材料： 借：生产成本
制造费用
管理费用（营业费用）
委托加工材料
贷：原材料
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二、“原材料”按计划成本记录
科目设置：“物资采购”、“材料采购”、“原材料”、“材料成本差异”
（一）原材料收发核算的一般方法和程序
1、采购时： 借：材料采购（实际成本）
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款（应付票据）
① 材料先到，凭证未到，暂不入账，凭证到后入账。
借：材料采购（实际成本）
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款（应付票据）
② 预付款的材料入库
借：材料采购（实际成本）
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：预付账款
银行存款
③ 自备运输工具运输时运费处理
借：材料采购
贷：生产成本 （收入冲减成本）
④发生的材料短缺： 借：应付账款（供应单位）
其他应收款（责任人）
贷：材料采购
*
2、月终入库（或在材料入库时）
借：原材料（计划成本）
材料成本差异（实际大于计划）
贷：材料采购
材料成本差异（实际小于计划）
3、月末，材料到，凭证未到，按计划成本暂估入账，下月初红字冲销，凭证
到后正常入账。
月末：借：原材料 ×××
贷：应付账款 ×××
下月初： 借：原材料 ×××
贷：应付账款 ×××
4、发出材料： 借：生产成本
制造费用
管理费用
营业费用
委托加工材料
贷：原材料（计划成本）
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5、月末计算分配材料成本差异
材料成本差异在发出材料和期末库存材料中分摊。
发出材料应分摊差异部分=发出材料计划成本×成本差异率
本 月 材 料 月初结存材料的成本差异+本期收入材料的成本差异
成本差异率 期初结存材料计划成本+本期收入材料计划成本
=
———————————————————————
×100%
上 月 材 料 月初结存材料成本差异
成本差异率 月初结存材料计划成本
=
———————————
×100%
分摊的差异会计处理：
借： 生产成本
管理费用
营业费用
委托加工材料
贷：材料成本差异（实际大于计划，超支，篮字登记，实际小
于计划，节约，红字登记）
6、会计期末：“材料采购”借方余额反映材料未验收入库的在途材料；
“原材料”借方反映入库未发出的原材料计划成本；
“材料成本差异”借方余额反映超支差异，
贷方余额反映节约差异
资产负债表上，材料采购、原材料借方余额加上材料成本差异借方余额或
减去材料成本差异贷方余额作为存货的项目反映。
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（二）原材料收发核算应注意的问题
1、外购原材料不通过“在途材料”而以“材料采购”核算，“材料采购”设
明细账横行登记。
2、原材料实际成本=原材料计划成本+材料成本差异（超支）
－材料成本差异（节约）
3、原材料总账及明细账均按计划成本计价，平时，可只登记数量，不登记
金额，月末，根据数量和单位计划成本计算期末结存材料的计划成本。
4、成本差异分摊标准
①按本月成本差异率计算：平时一般不分摊材料成本差异，待月末将本月
所有发出材料的成本差异一次结转。
优点：简化结转材料成本差异的手续，比较符合实际情况。
缺点：计算手续较繁琐,平时发出材料无法确定其应负担的成本差异额.
适用范围:一般适用于本月发出的材料大部分为本月购入的情况。
②按上月成本差异率计算：发出材料时就可算出差异，并反映出发出材料
的实际成本。
优点：在各月份差异率相对稳定时可简化计算。
缺点：在相邻月份差异率大时，会影响发出材料实际成本的真实性。
适用范围：适于本月发出材料大部分为月初结存的情况。
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5、购进几种材料、生产几种产品时，应设置“材料成本差异”明细账，分别
核算。
6、对于货到证未到的材料，计算差异时，一般将其计划成本作为计算基数，
只有在这类材料数额巨大时才剔除。
7、结转发出材料应负担的成本差异过程实际是调整为材料实际成本。
“材料成本差异”有时附加实际成本（借差），有时抵减实际成本（贷差）
例4—10
习题：某企业4月30日材料余额如下：原材料22000元，材料成本差异借方余额
600元，材料计划成本20元/公斤。
（1）5月6日购进原材料600公斤，实际成本11600元，进项税额1760元，
材料验收入库。
（2） 5月15日购进原材料1000公斤，实际成本19800元，进项税额3400元，
材料验收入库。
（3） 5月18日购进原材料500公斤，实际成本10200元，进项税额1750元，
材料验收入库。
（4）本月领用原材料1500公斤（其中生产部门1000公斤，管理部门500公斤）
要求：用计划成本法核算材料。
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第四节 商 品
一、商品的范围及会计科目设置
（一）商品范围：指企业为转卖或加工后转卖而储存的存货。
（二）科目设置：“库存商品”、“委托加工商品”、“委托加工物资”、
“出租商品”
二、商品采购成本
旧准则 一般不把与商品有关的费用（如进货费用）计入商品采购成本。
实务中，商品采购成本=商品进价成本
新准则商品采购成本与工业企业相同，包括买价、相关税费、采购费用
商品进价成本的构成：
1、国内购进商品用于内销和出口：以进货原价（不包括准予抵扣的进项
税）及进货费用为采购成本。
2、进口商品：采购成本=国外进价+进口环节有关税金（进口关税、进口
消费税等，不包括准予抵扣的进项税）及采购费用，一律以到岸价格为准。
3、委托代理进口商品：采购成本为实际交付给代理单位的全部价款（不包
括可抵扣的进项税）及支付的各项采购费用。
4、收购农副产品：采购成本一般按扣除准予抵扣的进项税后的买价加上支付
的采购费用确定。
购买免税农产品，准予按买价和10%的扣除率计算进项税。
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三、商品核算方法
数量金额核算法
数量成本金额核算法
数量售价金额核算法
金 额 核 算 法
成本金额核算法
售价金额核算法
（一）数量成本金额核算法——指同时以数量和成本金额反映商品增减变
动及结存情况的核算方法。
基本内容：
1、“库存商品”总账科目以进价反映商品增减变动及结存。
2、“库存商品”明细科目：以数量和进价金额反映商品的增减变动及结
存情况；企业经营进出口商品的，可设置“库存进口商品”、“库
存出口商品”、“其他库存商品”等明细科目或相应的总分类科目
进行核算。
3、商品品种较多时，在“库存商品”总账及明细账间设二级账，只按进
价反映。
4、设仓库商品保管账，反映商品的增减变动及结存数量并定期与“库存
商品”明细账进行核对。
适用范围：一般适用于批发企业的批发商品及采购农副产品等。
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批发企业的数量成本金额法
1、批发企业采用此法时，与原材料按实际成本核算原理基本
相同，但有 明显特点：
一是商品的采购成本不包括借款费用；
二是需设置“在途物资”或“在途商品”反映外购商品的采购
成本，或设置“商品采购”、“物资采购”科目反映。
2、“在途商品”反映购入在途商品成本。
凡通过本企业结算货款的，不论商品是否进入本企业仓库，都通过此
科目核算。
① 购入时： 借：商品（物资）采购 （进货原价+进货费）
在途商品（物资）
应交税费（准予抵扣的进项税）
贷：银行存款
应付票据
② 验收入库： 借：库存商品
贷：在途商品（商品采购）
③ 月终未付款或未开出汇票的商品估价入账： 借：库存商品 ×××
贷：应付账款 ×××
④ 下月初红字冲销： 借：库存商品 ×××
贷：应付账款 ×××
⑤ 付款或开出汇票时再按结算凭证到达并同时将商品验收入库正常入账。
销售商品结转已销商品成本： 借：主营业务成本
贷：库存商品
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毛利率法
基本原理：以各个会计期间的毛利率大致相同为假设前提，根据毛利率
和已销商品售价估计本期商品销售成本，进而估计期末存货价值，或根据毛
利率和期末存货售价估计期末存货成本，进而估计销售成本的一种计价方法。
计算原理：
（1）本期销售成本=期初存货成本+本期购货成本－期末存货成本
或 期末存货成本=期初存货成本+本期购货成本－本期销货成本
（2）本期销货毛利=本期销货收入－本期销货成本
（3） 销货毛利
毛利率=
销货收入
————×100%
（4）销货成本=销货收入×（1－毛利率）
期末存货成本=期初存货成本+本期购货成本－本期销货收入×（1－毛利率）
毛利率可以是分商品类别的毛利率，也可以是综合毛利率。一般按类别
确定。
*
我国实务中的操作方法：
当批发企业商品品种较多，按月份以个别计价法、先进先出法、加权平
均法等分商品品种计算商品销售成本或月末通过实地盘点确定结存商品成本
有困难时，可采用毛利率法。
具体做法：按上季度实际成本或本季度计划毛利率分商品类别匡算各月
商品销售和期末存货商品成本，但季末必须采用其他方法进行调整。
例：4—11
数量进价金额核算法例题：
（一）结算凭证到达并同时将商品验收入库
例4—12
（二）结算凭证先到、商品后入库
例4—13
（三）商品先验收入库、结算凭证后到达
例4—14
（四）购进免税农产品
例4—15
（五）购进商品发生余缺
例4—16
例4—17
*
（二）数量售价金额核算法——同时以数量和售价金额反映商品增减变动及结
存情况的核算方法。与数量成本金额法相比有以下特点：
1、“库存商品”总账、二级账、明细账中所记录的商品增减变动及结存金
额均以售价反映。
2、为了将商品售价调整为进价，并反映其差额，需设“商品进销差价”调
整科目。
适用范围：一般适用于会计部门、业务部门及仓库具有同一办公地点，商
品进销价格相对稳定的小型批发企业的批发商品及零售企业的贵重商品等。
（三）成本金额核算法——指以进价金额反映商品增减变动及结存情况的核算
方法，又称为金额盘存计销。
主要内容：
1、“库存商品”明细账按实物负责人或柜组设置，“库存商品”明细账及
总账一律以商品进价记账。
2、商品销售时，不记录库存商品的减少。
3、在经营过程中除发生重大损失需按规定处理外，平时发生损溢、商品等
级变化及售价变动等情况，一般不进行财务处理。
4、月末通过实地盘点，按当月最后进价的商品单价，计算月末结存商品的
进价金额，再倒挤已销商品的进价成本，并进行结转。
本月已销商 月初结存商 本月购进商 月末结存商
品进价成本 品进价金额 品进价金额 品进价金额
适用范围：零售企业经营质量易变、价格需随时调整的鲜活商品。
=
+
—
*
（四）售价金额核算法——指以售价金额反映商品增减变动及结存情况的核算
方法。这种方法又称“售价记账、实物负责制”或“拨货计价、实物负
责制”，是将商品核算方法与商品管理制度结合的核算制度。
基本内容：
1、“库存商品”明细账按实物负责人（或柜组）设置，“库存商品”总账
及其明细账一律以商品售价记账。
2、设置“商品进销差价”调整科目，反映商品售价与进价的差额。 “商品
进销差价”明细账同“库存商品”明细账一样，按实物负责人（或柜组）
设置。
3、建立健全商品的购进、销售、定价、盘点、损耗及差错等管理制度和方
法。
4、商品销售后，按一定方法计算已销商品的进销差价，并根据已销商品的
售价及已销商品进销差价计算已销商品的进价成本。
适用范围：一般适用于零售企业零售的日用工业品等商品。
零售价格法——根据按零售价计算的可供销售的商品总额减去已销商品销售
额即为按零售价计算的期末存货额；然后按商品成本同零售价的比率，计算
存货价值。
期末存货额=可供销售商品（零售价）－已销商品（零售价）
存货价值（成本）=期末存货额×成本率
*
有关术语:
1 零售商品成本价格=发票价格+附带成本
2 原始标价毛利=商品零售价－成本
3 标价提高数、标价提高取消数、标价提高净数
4 标价降低数、标价降低取消数、标价降低净数
5 商品成本额
商品零售额
在会计核算上：采用此法应提供商品零售价格购销业务的具体情况，如本
期购入商品的成本价、零售价、期初结存商品成本价和零售价、原始标价毛利
及标价的调整数值、本期商品的零售额、各部门间的商品往来及其交易、购销
货及其退回、存货损耗等。
我国零售价格法(售价金额核算法)的特点：
（1）商品按售价记录。
（2）将商品售价同商品进价的差额（商品进销差价）单独反映。
（3）通过商品进销差价率（商品进销差价占商品售价的百分比）和结存商品
售价计算结存商品的进价成本。
（4）计算商品进销差价率所使用的商品零售价既包括标价的提高数，也包括
标价的降低数（即利用商品的现实零售价计算）。
——————×100%
成本率=
*
实务处理的特点：
与进价金额核算法相比，具有以下五个特点：
1、科目设置：库存商品（售价、含税）
商品进销差价（售价与进价差额、含税）
应交税费（增值税）
商品采购（物资采购）（进价）
2、购入商品时：
借：商品采购（不含税进价）
应交税费—应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
入库时：
借：库存商品（含税零售价）
贷：商品采购（不含税进价）
商品进销差价
销售时：
借：银行存款（含税售价）
贷：主营业务收入（含税售价）
同时结转成本：
借：主营业务成本（含税售价）
贷：库存商品（含税售价）
*
3、月末计算出已销商品的增值税后，冲减商品销售收入，并反映企业当月实
现的销项税。
借：主营业务收入
贷：应交税金——应交增值税（销项税）
4、月末按一定方法计算已销商品的含税进销差价后，冲减按含税售价记录的
“主营业务成本”，将其调整为已销商品的进价成本，使得“商品进销差价”
的月末余额反映库存未售的商品含税售价所负担的含税进销差价。
借：商品进销差价（含税）
贷：主营业务成本
或红字登记：
借：主营业务成本 ×××
贷：商品进销差价 ×××
5、库存未售商品进行售价调整时，应相应调整“库存商品”和“商品进销差价”
科目的余额。
*
需要注意三个问题：
1、从理论上讲，因增值税是价外税，所以商品进销差价应是商品不含税售价
与商品不含税进价的差额。但是如果这样处理，需要将商品售价中包括的增
值税剔除，当发生调价、削价等事项时，会大大增加核算的工作量。为了与
零售商品的定价方法一致，也为了简化会计核算手续，实务中一般将售价规
定为商品的含税售价，进销差价也就相应包括商品的销项税、商品不含税售
价与商品不含税进价的差额部分。
2、商品销售后，平时按商品含税售价暂时反映的商品销售收入是含税销售收
入，待计算出含税销售收入中的增值税时，在将含税的销售收入调整为不含税
收入，并同时反映应交的增值税。
3、商品销售后，按售价冲减“库存商品”科目并转入“主营业务成本”科目，
其目的不是为了结转销售成本，二是为了相应反映事物负责人因将商品出售而
应减少的实物责任，因此，平时按售价计算；待月末计算出已销商品进销差价
后，再将按售价反映的商品销售额调整为商品进价成本，并使“商品进销差价”
科目的余额反映结存商品的进销差价。
*
已销商品进销差价的计算和结转：
计算：
方法
差价率法
实际差价法
1、差价率法：
月末结账前“商品进销差价”科目余额
差价率= ×100%
月末结存商品售价+本月已销商品售价
月末结存商品的进销差价=月末结存商品售价×差价率
本月已销商品 月末结账前“商品进销差价” 月末结存商品
进 销 差 价 科 目 的 余 额 的 进 销差 价
利用以上公式计算已销商品进销差价时需注意的问题：（P143）
例4—18
2、实际差价法：也称为实际盘存差价法，是对每一结存商品进行盘点，分别
计算每一商品的进价、含税售价及进销差价，求得结存商品进销差价后，倒
挤计算已销商品进销差价的方法。
例4—19
特点：将已销商品进销差价计算与商品盘点结合。
适用范围：年度会计决算时使用；经营品种少的小型零售商店。
—————————————————
= －
*
已销商品进销差价结转：
结转方法
蓝字冲减法
红字冲销法
蓝字冲减法： 借：商品进销差价
贷：主营业务成本
红字冲销法： 借：主营业务成本 ×××
贷：商品进销差价 ×××
售价金额核算法下商品收发核算业务处理：
1、结算凭证到达并同时将商品验收入库
采购时： 借：商品采购（进价）
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
入库： 借：库存商品（含税售价）
贷：商品采购（进价）
商品进销差价
例4—20
*
2、结算凭证先到，商品后入库
采购时： 借：商品采购（进价）
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
入库： 借：库存商品（含税售价）
贷：商品采购（进价）
商品进销差价
例4—21
3、商品先验收入库，结算凭证后到达
（1）商品到达实现不作会计处理，凭证到达后再按同时到达处理。
（2）若月末凭证还未到达，先估价入账，次月初红字冲销。
月底： 借：库存商品（售价）
贷： 应付账款（不含增值税）
商品进销差价
下月初： 借：库存商品（售价） ×××
贷： 应付账款（不含增值税） ×××
商品进销差价 ×××
（3）凭证到达时，按同时到达处理
*
4、商品销售
（1） 销售时： 借：银行存款
贷：主营业务收入（含税售价）
同时： 借：主营业务成本（含税售价）
贷：库存商品（含税售价）
目的不是结转成本，而是反映实物负责人因销售而减少的实物责任。
（2） 月末计算增值税销项税
不含税收入=含税收入 /（1+17%）
增值税销项税=不含税收入×17%
借：主营业务收入
贷：应交税费——应交增值税（销项税）
（3）结转已销商品进销差价
借：主营业务成本（税+进销价差） ×××
贷：商品进销差价 （税+进销价差） ×××
经调整后，主营业务收入才为不含税收入，主营业务成本为进价成本。
*
习题：某零售企业3月20日从本地购进货物含税价款117000元，零售含税价
234000元，运费1000元，货款及运费未付；3月24日购进货物含税价234000
元，运费1400元，货款及运费已付，零售含税价351000元；3月28日购进货
物一批，货物已到，商品已到，凭证未到，商品估价（不含税）20000元，
4月3日凭证到，实际含税价23400元。商品零售含税价35100元。商品已销
售出去，货款全部收到。
要求：用零售价法处理上述进货和销售业务。
*
六、代销商品
代销商品——是企业代理销售的商品。
结算代销商品货款的方法：
（一）会计科目设置方法：“委托代销商品”、“受托代销商品”
“代销商品款”及明细科目
（二）拨交代销商品
1. 委托方的处理：
借：委托代销商品
贷：库存商品（帐面价值）
2. 受托方的处理：
（1）按数量成本金额核算时:
借：受托代销商品（接收价）
贷：代销商品款（接收价）
（2）按售价金额核算时:
借：受托代销商品（售价）
贷：代销商品款（接收价）
商品进销差价
（三）销售代销商品
1. 委托方的处理：
借：应收帐款（银行存款）
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
贷：委托代销商品
若受托方只收取手续费时：
借：销售费用
贷：应收帐款
2. 受托方的处理：
（1）作自购自销处理：
借：应收帐款（银行存款）
贷：主营业务收入（其他业务收入）
应交税费——应交增值税（销项税额）
结转成本：
借：主营业务成本（进价）
贷：受托代销商品
冲销代销商品记录：
借：代销商品款
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应付帐款
按售价金额核算时：
借：应收帐款（银行存款）
贷：主营业务收入（其他业务收入）
应交税费——应交增值税（销项税额）
结转成本：
借：主营业务成本（售价）
贷：受托代销商品（售价）
冲销代销商品记录：
借：代销商品款
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应付帐款
月末结转商品进销差价：
借：主营业务成本（红字）
贷：商品进销差价（红字）
若只收手续费：
借：应收帐款（银行存款）
贷：应付帐款
应交税费——应交增值税（销项税额）
收到增值税发票：
借：应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应付帐款
同时： 借：代销商品款
贷：受托代销商品
收取手续费时; 借：应付帐款
贷：其他业务收入
委托方会计处理全过程：
（1） 拨交代销商品
借：委托代销商品
贷：库存商品（帐面价值）
（2）收到代销清单:
借：应收帐款（银行存款）
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
贷：委托代销商品
（3）只支付手续费时，前面的处理方法相同，支付手续费时作如下处理：
借：销售费用——手续费
贷：应收帐款
受托方会计处理全过程：
1. 采用数量成本金额核算法的会计处理：
收到代销商品时：
借：受托代销商品（接收价）
贷：代销商品款（接收价）
销售代销商品时：
作自购自销处理：
借：应收帐款（银行存款）
贷：主营业务收入（其他业务收入）
应交税费——应交增值税（销项税额）
结转成本：
借：主营业务成本（进价）
贷：受托代销商品
冲销代销商品记录：
借：代销商品款
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应付帐款
2. 受托方采用售价金额核算时
收到代销商品时：
借：受托代销商品（售价）
贷：代销商品款（接收价）
商品进销差价
销售代销商品时：
作自购自销处理：
借：应收帐款（银行存款）
贷：主营业务收入（其他业务收入）
应交税费——应交增值税（销项税额）
结转成本：
借：主营业务成本（售价）
贷：受托代销商品（售价）
收到增值税票，冲销代销商品记录：
借：代销商品款
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应付帐款
月末结转商品进销差价：
借：主营业务成本（红字）
贷：商品进销差价（红字）
3. 只收手续费（数量成本核算法）时：
收到代销商品时：
借：受托代销商品（接收价）
贷：代销商品款（接收价）
销售代销商品时：
借：应收帐款（银行存款）
贷：应付帐款
应交税费——应交增值税（销项税额）
收到增值税发票：
借：应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应付帐款
同时： 借：代销商品款（接收价）
贷：受托代销商品
收取手续费时; 借：应付帐款
贷：其他业务收入
4.只收手续费（售价金额核算法）时：
收到代销商品时：
借：受托代销商品（售价）
贷：代销商品款（接收价）
商品进销差价
销售代销商品时：
借：应收帐款（银行存款）
贷：应付帐款
应交税费——应交增值税（销项税额）
收到增值税发票：
借：应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应付帐款
同时： 借：代销商品款（接收价）
商品进销差价
贷：受托代销商品（售价）
收取手续费时; 借：应付帐款
贷：其他业务收入
代销商品核算实例：例4—24
*
第五章 持有至到期 投 资及长期股权投资
第一节 持有至到期投资
一、持有至到期投资概述
持有至到期投资——指企业购入的到期日固定、回收金额固定或可确定，且
企业有明确意图和能力持有到期的各种债券，如国债和企业债券等。
到期一次还本付息
持有至到期投资 到期一次还本分期付息
分期还本分期付息
科目设置： 持有至到期投资——债券面值、溢折价、应计利息
*
二、持有至到期投资的取得
购入债券时： 溢价购入（实际利率＜票面利率）
购入价 折价购入（实际利率＞ 票面利率）
平价购入（面值）
（一）债券溢折价的原因：主要是由于金融市场利率与债券票面利率不一致
造成的。
债券的现值 到 期 偿 还 面 值 按 票面利息按实际
或发行价格 实际利率折算的现值 利率折算的现值
M n Mi
P= ——————+ ∑ ——————
（1+r） t=1 （1+r）
P——价格 M——面值 i——票面利率
t——债券的付息时间 r——实际利率 n——债券期限
票面利率=实际利率时按面值发行（平价发行）
票面利率＜实际利率时低于面值发行（折价发行）
票面利率＞实际利率时高于面值发行（溢价发行）
t
n
*
（二）持有至到期投资的初始投资成本：指购入时实际支付的价款，包括
支付的债券实际买价、手续费、佣金等交易费用。但不包括买价中含有的
购买日已到期未支取的分期付息的利息。
借：持有至到期投资——债券面值
——溢折价
贷：银行存款
（持有至到期投资——溢折价）
购入成本=债券实际买价+手续费、佣金
购买日以前已含的利息处理：
（1）到期付息债券的利息不能在1年内收回，应计入投资成本。
借：持有至到期投资——应计利息
贷：银行存款
（2）分期付息债券，利息一般在1年内能收回，可是为短期债权，不计入
成本。
借：应收利息
贷：银行存款
*
三、持有至到期投资的收益及摊余成本
持有至到期投资的收益主要 是利息收入，结合溢折价核算实际收益
（一）一次还本付息债券
1. 面值购入债券的投资收益确认与计量：
借：持有至到期投资——应计利息
贷：投资收益（=利息）
投资收益的确认方法：
票面利率（i）法：按票面价值和各期票面利率计算利息收入，并确认为投资收益。（单利计算）
实际利率法：先计算折现率（实际利率r）（复利计算）
债券的到期价值（F）=票面值（初始投资成本）P（1+ni） n为计息期数
P（1+r） =P（1+ni）
r= √（１＋ｎｉ）—１
各期实际利息＝各期初始投资成本×实际利率
债券面值、溢折价、应计利息均属于投资成本。
n
——————
ｎ
*
例：某公司２００４年１月１日买入当天发行的５年期债券，票面利率为１０％，
面值为２０００００元，平价买入，未发生其它费用，到期一次还本付息．
１．票面利率法入账：各期投资收益＝利息＝２０００００×１０％
＝２００００（元）
购入： 借：持有至到期投资——债券面值２０００００
贷：银行存款 ２０００００
各期收益入账：借：持有至到期投资——应计利息２００００
贷：投资收益（=利息） ２００００
２．实际利率法：
购入： 借：持有至到期投资——债券面值２０００００
贷：银行存款 ２０００００
０4年12月31日利息收入入帐
实际利率ｒ＝ １＋５ ×１０％—１＝８．４５％
实际利息＝２0000 × ％＝16900（元）
摊余成本＝２０００００＋１６９００＝２１６９００（元）
借：持有至到期投资——应计利息１６９００
贷：投资收益（=利息） １６９００
——————
√
５
*
０5年１２月３１日利息收入入帐
实际利息＝２１６９００ × ８．４５ ％＝１８３２８．０５（元）
摊余成本＝２１６９００＋ １８３２８．０５ ＝２３５２２８．０５（元）
０6年１２月３１日利息收入入帐
实际利息＝ ２３５２２８．０５ × ８．４５ ％＝１９８７６．７７（元）
摊余成本＝ ２３５２２８．０５ ＋ １９８７６．７７
＝２５５１０４．８２（元）
０7年、０8年实际利息与摊余成本计算
*
２．溢价购入的投资收益确认与计量：
购入： 借：持有至到期投资——债券面值
——溢折价
贷：银行存款
利息入账： 借：持有至到期投资——应计利息
贷：持有至到期投资——溢折价
投资收益（=利息－溢价分摊）
溢折价分摊方法：
直线法：按时间平均分摊
实际利率法：可以采用与面值购入债券相同的方法直接确认投资收益，
也可在确认投资收益的基础上分别确认票面利息和溢价摊销额。
溢价分摊=票面利息－实际利息（投资收益）
一次还本付息一般用直线法。
*
例：某公司２００５年１月１日以２３００００元买入２００４年１月１日
发行的５年期债券，票面利率为１０％，面值为２０００００元，未发生
其它费用，到期一次还本付息．
（１）直线法摊销溢价
购入： 借：持有至到期投资——债券面值２０００００
——应计利息 ２００００
——溢折价 １００００
贷：银行存款 ２３００００
各年利息入账：票面利息＝２００００元
溢价摊销＝１００００／４＝２５００（元）
借：持有至到期投资——应计利息２００００
贷：持有至到期投资——溢折价 ２５００
投资收益（=利息－溢价分摊） １７５００
*
（２）实际利率法摊销溢价
购入： 借：持有至到期投资——债券面值２０００００
——应计利息 ２００００
——溢折价 １００００
贷：银行存款 ２３００００
或 借：持有至到期投资——投资成本２３００００
贷：银行存款 ２３００００
２００５年１２月３１日确认投资收益
到期价值＝２０００００（１＋５ ×１０％ ）
＝３０００００（元）
实际利率＝ √ ３０００００／２３００００ —１
＝６．８７％
实际利息＝２３００００ × ６．８７％
＝１５８０１（元）
摊余成本＝２３００００＋１５８０１
＝２４５８０１（元）
——————————————
４
*
借：持有至到期投资——投资成本１５８０１
贷：投资收益 １５８０１
或分别确认利息和溢价摊销
票面利息＝２００００（元）
溢价摊销＝２００００－１５８０１＝４１９９（元）
借：持有至到期投资——应计利息２００００
贷：持有至到期投资——溢折价 ４１９９
投资收益（=利息－溢价分摊） １５８０１
２００６年１２月３１日确认投资收益
实际利息＝ ２４５８０１ × ６．８７％
＝１６８８６．５３（元）
摊余成本＝２４５８０１＋ １６８８６．５３
＝２６２６８７．５３（元）
借：持有至到期投资——投资成本１６８８６．５３
贷：投资收益 １６８８６．５３
或 借：持有至到期投资——应计利息２００００
贷：持有至到期投资——溢折价３１１３．４７
投资收益（=利息－溢价分摊） １６８８６．５３
０７、０８、０９年利息收益入账、收益确认
*
３．折价购入的投资收益确认与计量：
购入： 借：持有至到期投资——债券面值
贷：银行存款
持有至到期投资——溢折价
折价摊销方法：
（１）直线法：按期平均分摊
借：持有至到期投资——应计利息
——溢折价
贷：投资收益（=利息+折价摊销）
（２）实际利率法：可以采用与面值购入债券相同的方法直接确认
投资收益，也可在确认投资收益的基础上分别确认票面利息
和折价摊销额。
折价摊销=实际利息（投资收益）－票面利息
*
例：某公司２００５年１月１日以１８００００元买入２００４年１月１日
发行的５年期债券，票面利率为１０％，面值为２０００００元，未发生
其它费用，到期一次还本付息．
（１）直线法摊销：
购入：借：持有至到期投资——债券面值 ２０００００
——应计利息 ２００００
贷：银行存款 １８００００
持有至到期投资——溢折价 ４００００
各期确认收益：
借：持有至到期投资——应计利息 ２００００
——溢折价 １００００
贷：投资收益（=利息+折价摊销）３００００
*
（２）实际利率法：
购入：借：持有至到期投资——债券面值 ２０００００
——应计利息 ２００００
贷：银行存款 １８００００
持有至到期投资——溢折价 ４００００
或 借：持有至到期投资——投资成本１８００００
贷：银行存款 １８００００
*
０５年１２月３１日确认投资收益
到期价值＝２０００００（１＋５ ×１０％ ）
＝３０００００（元）
实际利率＝ √ ３０００００／１８００００ —１
＝１３．６２％
实际利息＝１８００００ × １３．６２ ％
＝２４５１６（元）
摊余成本＝１８００００＋ ２４５１６
＝２０４５１６（元）
借：持有至到期投资——应计利息 ２００００
——溢折价 ４５１６
贷：投资收益（=利息+折价摊销）２４５１６
或 借：持有至到期投资——投资成本２４５１６
贷：投资收益 ２４５１６
４
——————————————
*
０６年１２月３１日确认投资收益
实际利息＝ ２０４５１６ × １３．６２ ％
＝２７８５５．０８（元）
摊余成本＝ ２０４５１６ ＋ ２７８５５．０８
＝２３２３７１．０８（元）
借：持有至到期投资——应计利息 ２００００
——溢折价 ７８５５．０８
贷：投资收益（=利息+折价摊销） ２７８５５．０８
或 借：持有至到期投资——投资成本２７８５５．０８
贷：投资收益 ２７８５５．０８
０７、０８年投资收益确认
*
（二）分期付息债券
到期一次还本分期付息债券的投资收益核算，与到期一次还本付息债
券的投资收益核算基本相同，只是确认的票面利息作短期债权入帐，
记入“应收利息”，溢价和折价的摊销方法，既可用直线法，也可用
实际利率法。
直线法：各期的摊销额和投资收益固定不变，但由于随着溢折价的摊销，债
券投资额在不断变化，因而各期的投资收益率也在变化。此法能简化计
算工作，但在一项投资业务中各期投资收益率不同，不能正确反映各期
的经营业绩。
投资收益=折价摊销+利息=利息－溢价摊销
*
实际利率法：各期投资收益率固定不变，但由于债券投资额在不断变化，使
得各期的投资收益也在不断变化，实际利率法下，进行溢折价的摊销，
应首先根据期初的债券投资账面价值和实际利率计算实际利息，即投资
收益；然后根据实际利息与票面利息的差额计算溢价、折价摊销额。
投资收益=期初投资账面额×实际利率
溢价时，投资额随着溢价摊销在逐期下降，投资收益也逐期下降。
摊销额=利息－投资收益 （逐期上升）
折价时，投资额账面值随折价摊销后逐期上升，投资收益也逐期上升。
摊销额=收益－利息 （逐期上升）
在票面利息不变情况下，收益在不断变化，摊销额也在不断变化。
采用此法能使一项投资业务中的各期投资收益率相同，但计算复杂。
*
溢价摊销： 借：应收利息
贷：持有至到期投资——溢折价
投资收益（利息－溢价摊销）
折价摊销： 借：应收利息
持有至到期投资——溢折价
贷：投资收益（利息+折价摊销）
会计准则规定用实际利率法摊销溢折价。
*
例：某公司2004年1月1日以114000元买入2003年1月1日发行的5年期债券，
票面利率为8％，实际利率为6 %，面值为100000元，未发生其它费用，
到期一次还本，一年付息一次．
（1）直线法摊销
购入： 借：持有至到期投资——债券面值100000
——溢折价 6000
应收利息 8000
贷：银行存款 114000
04、 05、 06、07年收益、利息入账：
借：应收利息 8000
贷：持有至到期投资——溢折价1500
投资收益（利息－溢价摊销）6500
*
（２）实际利率法：
购入：借：持有至到期投资——债券面值 100000
——溢折价 6000
应收利息 8000
贷：银行存款 114000
04年利息、收益入账：
投资收益（实际利息）=106000 ×6%=6360（元）
溢价摊销=8000 －6360=1640（元）
摊余账面余额=106000—1640=104360（元）
借：应收利息 8000
贷：持有至到期投资——溢折价 1640
投资收益（利息－溢价摊销）6360
05年利息、收益入账：
投资收益（实际利息）=104360 ×6%=（元）
溢价摊销=8000 － =（元）
摊余账面余额=104360—=（元）
借：应收利息 8000
贷：持有至到期投资——溢折价
投资收益（利息－溢价摊销）
06年利息、收益入账：
投资收益（实际利息）=×6%=（元）
溢价摊销=8000 － =（元）
摊余账面余额=—=（元）
借：应收利息 8000
贷：持有至到期投资——溢折价
投资收益（利息－溢价摊销）
*
07年利息、收益入账：
投资收益（实际利息）=8000—= （元）
溢价摊销=（元）
摊余账面余额=100000（元）
04、 05、 06、07年收益、利息入账：
借：应收利息 8000
贷：持有至到期投资——溢折价
投资收益（利息－溢价摊销）
P191例5—7（溢价购买）
例5—8（折价购买）
购入： 借：持有至到期投资——债券面值
贷：银行存款
持有至到期投资——溢折价
折价摊销方法：
（１）直线法：按期平均分摊
借：应收利息
持有至到期投资——溢折价
贷：投资收益（=利息+折价摊销）
*
（三）分期还本分期付息债券
①按债券号码等确定还本期，同时偿付债券利息；单张债券可视为一次
还本付息债券。
②所有债券均在发行期内分期还本，分期付息。
②的特点：利息和本金一并分期偿付，溢折价摊销也可用直线法和实际
利率法。
直线法：与一次还本不同，分期还本时，因各期面值余额不同，不能将溢折
价在各期简单平均分摊，而应按债券各期面值余额占各期面值余额之
和的比例摊销。
*
分期还本实际利率法：
①先根据期初债券投资账面值和实际利率计算实际利息，确认为投资收益。
②票面利息=尚未偿还本金×票面利率
③溢折价摊销额=实际利息与票面息差额
溢价摊销额=票面息－投资收益
折价摊销额=投资收益－票面息
溢价购入债券：
借：持有至到期投资——债券面值
——溢折价
贷：银行存款
确认利息：
借：应收利息
贷：持有至到期投资——溢折价
投资收益
收取本息：
借：银行存款
贷：持有至到期投资——债券面值
应收利息
p193例5—9
*
折价购买分期还本分期付息债券
借：持有至到期投资——债券面值
贷：银行存款
持有至到期投资——溢折价
折价摊销方法：
借：应收利息
持有至到期投资——溢折价
贷：投资收益（=利息+折价摊销）
P196例5—10
*
四、持有至到期投资的到期兑现
兑现债券：
（1）一次还本付息
借：银行存款
贷；持有至到期投资——债券面值
——应计利息
（2）分期付息：
还本及最后一次利息：
借：银行存款
贷：持有至到期投资——债券面值
应收利息（最后一次息）
*
五、持有至到期投资的减值
借：资产减值损失
贷：持有至到期投资减值准备
*
二、长期股权投资
（一）定义：长期股权投资是通过投出各种资产取得被投资单位股权且不
准备随时出售的投资。包括长期股票投资和其他长期投资。
主要目的：
（二）投资企业与被投资企业的关系
（三）科目设置： 长期股权投资——投资成本、资本公积、盈余公积
利润分配
（四）长期股权投资核算方法
核算方法
成本法
权益法
控制(50%以上表决权资本
或其他方式控制）
共同控制
重大影响
无重大影响
*
二、长期股权投资的取得
取得方式
（一）同一控制下企业合并取得的长期股权投资（非完全自愿完成）
以享有被合并方所有者权益帐面价值的份额为初始投资成本
1.付现取得（或其它资产）
借：长期股权投资——投资成本（享有对方所有者权益帐面价值份额）
资本公积
盈余公积
利润分配
应收股利
贷：银行存款（其它资产）（帐面价值）
（资本公积）
例5—12
企业合并取得
非企业合并取得
同一控制
非同一控制
2.以其他资产取得股份
【例】D公司为M公司和N公司的母公司，2008年5月6日，D公司将其持有的
M公司70%的股份转让给N公司，双方协议以N公司使用D公司的一项专利权
为代价。公司这项专利权帐面价值为20000000元，M公司的所有者权益帐
面价值为25000000元，N公司的资本公积余额为1800000元，盈余公积为
500000元。
N公司的初始投资成本=25000000×70%=17500000(元)
借：长期股权投资——投资成本17500000
（享有对方所有者权益帐面价值份额）
资本公积 1800000
盈余公积 500000
利润分配 200000
贷：无形资产 20000000（账面价值）
*
3. 发行股票 方式取得
借：长期股权投资——投资成本（享有对方所有者权益帐面价值份额）
资本公积
盈余公积
利润分配
贷：股本
（资本公积）
例5—13
*
（二）非同一控制下企业合并取得的长期股权投资
为自愿交易，以付出资产的公允价值入账初始投资成本
1. 现金购买
借：长期股权投资——投资成本（实付现金）
应收股利
贷：银行存款
2. 非现金购买
借：长期股权投资——投资成本（资产负债公允价值）
应收股利
（营业外支出）
贷：资产负债账面价值
营业外收入
例5—14
*
（三）非企业合并取得的长期股权投资
为自愿交易行为，以公允价值入账，与非同一控制方式入账方法相同
1. 现金购买
借：长期股权投资——投资成本（实付现金）
应收股利
贷：银行存款
2. 非现金购买
借：长期股权投资——投资成本（资产负债公允价值）
应收股利
（营业外支出）
贷：资产负债账面价值
营业外收入
例5—15
*
三、长期股票投资核算的成本法：
（一）适用范围
1. 投资企业能够对被投资企业实施控制的长期股权投资。（母子关系）
（投资时按成本法入账，编合并报表时按权益法调整）
2. 投资企业对被投资企业不具有共同控制或重大影响，并且在活跃
市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
（二）成本法下投资成本的后续计量
成本法就是将企业购入的用于长期投资的股票按照实际成本记账，一
般情况下不予变更。只有追加或收回投资及在受资企业支付清算性股利
的情况下，才对股票 投资成本进行调整，企业实际收到的现金股利和财
产股利作为投资收益。股票股利只调整股票数量，备查登记，不作帐务
处理。
（1）取得投资：
1） 购入： 借：长期股权投资——投资成本（买价、手续费、佣金）
应收股利（已宣告未发放）
贷：银行存款
*
（2）长期股票投资的收益
1）确认原则：实际收到现金股利和财产股利时作为投资收益。
收现金股利、财产股利时： 借：银行存款（其他资产）
贷：投资收益
发放股票股利时，只调整持股数量，降低每股成本，不作会计处理。
2）收到清算性股利时，不作为投资收益，而是冲减投资成本。
清算性股利：指累计实收股利大于购买日起受资企业累计净收益中本企业
应该享受份额的差额，属于购买日以前的受资企业未分配利润。
（实收股利－应享受股利）
借：银行存款
贷：长期股权投资——投资成本
例5—16
*
四、长期股票投资核算的权益法
定义：指股权投资的账面价值要随着受资企业的所有者权益变动而相应变动，
大体上反映在受资企业所有者权益中占有的 份额。
（一）权益法的适用范围
投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资。
*
（二） 科目设置：长期股权投资——投资成本 ①
——损益调整 ②
——所有者权益其他变动 ③
科目①反映购入股票时的初始投资成本中在受资企业按公允价值
确定的所有者权益中所占有的份额。
科目②反映购入股票以后随着受资企业留存收益的增减变动而享有份额
的调整数。
科目③反映购入股票以后随着受资企业资本公积的增减变动而享有份额
的调整数。
（三）权益法下初始投资成本的调整：
1. 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资企业可辨认
净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。
2.长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资企业可辨认
净资产公允价值份额的差额，应计入当期损益，同时调整长期股权投资
的成本。
借：长期股权投资——投资成本（应占份额）
贷：银行存款
营业外收入
例5—17
*
（四）权益法下投资损益的确认
1. 投资收益的确认
确认原则：权益法下，在受资企业取得净利润后，投资企业应按企业持
股比例确认应享有的份额，一方面作为投资收益，另一方面作为追
加投资。
实现盈利时 借：长期股权投资——损益调整
贷：投资收益
例5—18
2. 投资收益的确认
亏损时 借：投资收益
贷：长期股权投资——损益调整
亏损调整以投资账面价值为限，减至账面价值为零为止。未确认的损失
（投资企业应承担的亏损大于账面价值部分）在备查簿中登记，以后实现利
润时再确认损失，以后实现的利润，先扣除这部分损失后，才能确认投资
收益。
例5—19
*
（五）权益法下被投资单位分派股利的调整
分派现金股利 借：应收股利
贷：长期股权投资——损益调整
股票股利不作财务处理
（六）权益法下被投资单位所有者权益其他变动的调整
对方除净损益外所有者权益增加时：
借： 长期股权投资——所有者权益其他变动
贷：资本公积
对方除净损益外所有者权益减少时：
借：资本公积
贷：长期股权投资——所有者权益其他变动
*
五、长期股权投资的减值
（一）长期股权投资的可收回金额
长期股权投资的公允价值—处置费用
长期股权投资预计未来现金流量的现值
（二）长期股权投资减值损失
借：资产减值损失
贷：长期股权投资减值准备
六、长期股权投资的处置
借：银行存款
（投资收益）
贷：长期股权投资
投资收益
*
七、成本法与权益法的转换
（1）成本法转换为权益法（1、4 2、3）
投资企业减少投资等原因对被投资企业不再具有控制权，但任存在
共同控制或重大影响的，应改为权益法核算，一般将成本法下股票投资
账面价值确认为初始投资成本，后续计量改用权益法。
（2）权益法转换为成本法：（2、3 4
投资企业减少投资等原因对被投资企业不再具有控制权或重大影响的，
应改为成本法核算。以权益法下股票投资账面价值确认为初始投资
成本。
追加投资后能够对被投资企业实施控制的（2、3 1），也改为
成本法核算。
（3）控制下的成本法与无重大影响下的成本法间的转换（1 4）
同一控制下以享有对方所有者权益帐面值为初始投资成本
初始投资成本—转换前股权投资帐面价值=差额
差额（调整资本公积、留存收益）
非同一控制下以股权投资公允价值为初始投资成本
公允价值—帐面价值=差额（计入当期损益）
