第一讲 房地产企业营业税
政策讲解
一、营业税纳税义务发生时间
（一）纳税义务发生时间的变化对房地
产企业的影响分析
1、自 2009 年 1 月 1 日起，采取预收
款方式销售开发产品的，应当于收到预收款
的当天缴纳营业税（《营业税暂行条例》第
25 条）。所以，此种情形不是预缴，而是实
际发生的营业税。
但按预售房款缴纳的土地增值税和企
业所得税属于预缴。
思考：甲企业 2008 年 12 月 31 日，预
收账款的期末余额 1200 万元，12 月 1 日，
预收账款的期初余额为 400 万元。
借：银行存款 800
贷：预收账款 800
问以下的会计处理是否可以？
借：营业税金及附加 44（800*%）
贷：应交税费——应交营业税等
44（800*%）
答：不可以。违背了费用与收入配比的
原则。
正确的应当是：
借：待摊税金 44
贷：应交税费——应交营业税等 44
问：这 44 万元的营业税金及附加是否
可以在 2008 年度税前扣除？
答：国家税务总局《关于印发房地产开
发经营业务企业所得税处理办法》的通知》
（国税发【2009】31 号）第 12 条：第十二
条 企业发生的期间费用、已销开发产品计
税成本、营业税金及附加、土地增值税准予
当期按规定扣除（及据实扣除）。
问：2008 年度企业所得税纳税申报时应
当如何申报？
答：《纳税调整项目明细表》（附表三
第）54 行“其他”第 4 列“调减金额”填报 44
万元，结转到主表第 15 行纳税调减 44 万元。
附表三第 52 行“房地产企业纳税调整”
第 3 列“调增金额”=800*15%=120 万元。结
转到主表第 14 行纳税调增 120 万元。
假设 2009 年 1 月份，上述预收账款中，
由 500 万元结转收入，会计处理：
借：预收账款 500
贷：主营业务收入 500
借：营业税金及附加 500*%
贷：待摊税金 500*%
申报：
（1）附表三第 54 行第 3 列“调增金额”
=500*%=？
（2）2009 年度汇算清缴时，附表三第 52
行第 4 列纳税调减 500*15%=？
2、自 2009 年 1 月 1 日起，房地产企业
销售开发产品的，应当按书面合同约定的付
款日期，确认收入缴纳营业税。如果房地产
企业没有签订书面合同或书面合同中没有
约定付款日期的，应当于开发产品交付给业
主的当天确认收入缴纳营业税(《营业税暂
行条例》第 12 条、《营业税暂行条例实施细
则》第 24 条)。
3、自 2009 年 1 月 1 日起，建筑业劳务
采取预收款方式进行的，应当在收到预收款
的当天确认收入缴纳营业税。（《营业税暂
行条例实施细则》第 25 条）
4、房地产企业如果将资产租赁给其他
企业使用收取的租赁费，采取预收款方式出
租的，应当于收到预收款的当天确认收入缴
纳营业税。（变化）
思考：甲房地产企业将沿街房租赁给乙
企业使用，合同约定，租赁期限为 5 年，于
2009 年 5 月 1 日一次性支付第 1 年的租赁
费 12 万元。
2009 年会计处理：
借：银行存款 12
贷：其他业务收入 8
预收账款 4
税务处理：
（1）营业税计税依据=12 万元
（2）所得税计税依据=8 万元。
《企业所得税法实施条例》第 19 条：
企业取得的租赁收入应当按合同约定的付
款日期及金额确认收入缴纳企业所得税（同
时，国税函【2010】79 号）。
问：乙企业 2009 年度准予准予税前扣
除的租赁费=？
答：《企业所得税法实施条例》第 47
条：企业支付的租赁费应当按租赁期限均匀
扣除。所以准予扣除 8 万元。
借：管理费用-租赁费 8(12×8/12)
预付账款 4
贷：银行存款 12
企业所得税与会计处理一致。
（二）房地产企业在纳税自查中应当注意的
问题
1、有无收到预售房款不缴纳营业税的。
注意检查其他应付款、应付帐款等账户。
问题：下面业务会计处理的记账凭证未
附购货清单，是否正确？
借：管理费用——办公费 20000
贷：现金 20000
《国家税务总局关于转发中纪委<关于
坚决制止开具虚假发票公款报销行为的通
知>的通知》（国税函【2003】230 号）：企
业购进货物或劳务取得发票必须开具具体
的货物或劳务的名称，如果开具大类货物或
劳务名称的，必须附销售单位开具的销售清
单，没有取得销售清单的，一律不得税前扣
除。
2、收到预售房款长期放在销售部门不
入账。
3、委托代销的开发产品长期没有收到
代销清单，税务机关一般要到受托方进行调
查。
4、与业主串通，将购房款直接打入个
人账户。
思考：甲房地产企业与某拆迁户李某达
成拆迁补偿费协议，约定如下：
1.以相同面积 65 平米与被拆迁户进行
房屋调换。
2.由于房地产企业提供的房屋位置因素，
等面积的部分，每平米李某按协议支付给房
地产企业 200 元的差价。
3.超过的面积 80 平米-65 平米=15 平米，
按如下规定处理：
（1）10 平米内的部分按 5500 元/平米
结算
（2）5 平米部分按 6100 元/平米结算。
4.房地产企业换出房屋的不含地价款
的成本价 2100 元/平米，含地价款的成本价
为 3600 元/平米。
问 1：甲房地产企业抵给李某的房屋的
营业税计税依据是多少？
答：国税函【1995】549 号、国税函
【2007】768 号：以房屋调换的，视同销售
不动产缴纳营业税。
国税函【1995】549 号：对于偿还面积
与拆迁面积相同的部分，应当按成本价确认
收 入 缴 纳 营 业 税 。 营 业 税 的 计 税 依 据
=65*2100+10*5500+5*6100=?
问 2：甲房地产企业抵给李某的房屋与
拆迁建筑面积相等的部分应当按含地价款
的成本价还是按不含地价款的成本价缴纳
营业税？
答：这里的成本价是不含地价款的开发
成本。
问 3：上述业务缴纳企业所得税的收入
=？
答：国税发【2009】31 号：按同类开发
产品的售价确认收入缴纳企业所得税。上述
业务的所得税收入=80*6100=？
二、房地产企业营业税视同销售
（一）营业税视同销售行为包括哪些内
容？什么情况下不需要视同销售行为缴纳
营业税？
【思考】甲企业将自建的一处房屋用于
本企业办公楼使用，是否属于营业税的视同
应税行为？是否缴纳营业税、土地增值税和
企业所得税？是否缴纳契税？
1.营业税？
答：不需要缴纳营业税。
营业税的视同销售包括两项：
（ 1 ） 将 不 动 产 用 于 抵 债 （ 国 税 函
【1995】156 号）
（2）以不动产捐赠（单位或者个人将
不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位
或者个人【实施细则第五条】
（3）新建（自建）建筑物后销售，其
所发生的自建行为【实施细则第五条】。
下列情况不需要缴纳营业税：
（1）以不动产对外投资，不需要缴纳
营业税（财税【2002】191 号
）。（2）以不动产对外投资也不需要缴
纳土地增值税（财税【1995】48 号）。但注
意：自 2006 年 3 月 2 日起，房地产企业以
开发的产品对外投资的，不再免征土地增值
税，但营业税仍旧免征（财税【2006】21 号）
思考：甲房地产企业将开发产品一栋转作本
企业的办公楼使用，使用 5 年后，因经营需
要，将其作为投资投资于乙企业。问：是否
缴纳营业税和土地增值税？
答：
A．营业税？不需要缴纳
B．土地增值税？
答：不需要缴纳。2006 年 3 月 2 日以后
要缴纳。
应当注意：
第一，转作本企业使用的开发产品必须
是本企业所需要的。
第二，已经按规定提取折旧。
【例题】甲企业和乙企业属于关联方，
甲企业处于免税期，2009 年预计实现所得
100 万元，乙企业适用税率 25%，2009 年预
计实现所得 500 万元。合计缴纳企业所得税
=500*25%=125 万元。如何可以少缴税？
答：甲企业可以在 2009 年 1 月 1 日将
一部分资产租赁给乙企业使用，收取 100 万
元租赁费，并开具发票给乙企业。
甲企业：
应当缴纳营业税=100*%= 万元
乙企业：
可以税前扣除 100 万元费用。
少缴所得税=100*25%=25 万元
集团公司可以少缴税款== 万
元
注意：双方的交易价格必须公允。
（二）视同销售行为价格的确定顺序发
生变化：
《营业税暂行条例实施细则》第 20 条：
应税劳务的价格明显偏低且无正当理由的
或视同销售没有价格的，税务机关有权核定
应当缴纳营业税的营业额，核定时，按下列
顺序核定：
1.按纳税人最近时期发生的同类应税行
为的平均价格确定
2.按其他纳税人最近时期同类应税行为
的平均价格确定
3.按组成计税价格确定。
组成计税价格=营业成本或工程成本*（1+
成本利润率）/（1-营业税税率）
成本利润率由省级税务机关确定。
【例题】甲房地产企业征用土地一块建
教学楼，支付地价款等共计 1000 万元，发
生施工成本（包括材料、工资、其他费用等）
2000 万元。建成后捐赠给汶川地震灾区某小
学。假设四川省规定：建筑业成本利润率
10%，销售不动产成本利润率 15%。计算应
纳多少营业税。
（1）建筑业营业税=【工程成本 2000*
（1+10）】/（1-3%）*3%？
（2）销售不动产营业税=【营业成本
（ 2000* （ 1+10 ） / （ 1-3% ） +1000 】 *
（1+15%））/（1-5%）*5%？
三、价外费用
（一）价外费用的纳税政策变化对企业
的影响分析
《营业税暂行条例细则》第 13 条：条
例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、
补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、
违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、
代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质
的价外收费。
思考：甲房地产企业与李某签订预售合
同，合同约定，李某缴纳定金 2 万元，到期
如果李某违约，2 万元定金不予退还。
账务处理：企业收取押金时：
借：银行存款 2
贷：预收账款 2
到期：李某违约
借：预收账款 2
贷：营业外收入 2
问：这 2 万元违约金是否缴纳营业税和
企业所得税？
答：营业税不需要缴纳；但所得税必须
缴纳。
无论增值税细则还是营业税细则：价外
费用是指销售货物或提供劳务的同时向对
方收取的违约金等。
注意：如果交易没有实现，价外费用不
需要缴纳营业税或增值税，但必须作为其他
收入缴纳企业所得税（《企业所得税法实施
条例》第 22 条）
（二）什么样的价外费用不需要缴纳营
业税？
1.同时符合以下条件代为收取的政府
性基金或者行政事业性收费（《营业税暂行
条例实施细则》第 13 条）：
（1）国务院、财政部或省级政府批准
收取；
（2）开具省级以上财政部门印制的财
政票据；
（3）所收款项全部上交给财政。
2. 思考：甲企业与乙企业签订施工劳
务合同，合同约定，甲企业提供劳务后，乙
企业支付 1000 万元劳务款。逾期付款的，
乙企业还要支付 1 万元违约金。甲企业完工
后，乙企业逾期 20 天付款，但只是支付了
980 万元，剩余的 20 万元不再支付，1 万元
的违约金也没有支付。甲企业为了长久的利
益，没有索取剩余的 20 万元劳务款和 1 万
元的违约金。
问：甲企业应当确认的营业收入是多
少万元？
A．980 B．981 C．1000 D．1001
答案：C．1000
销售货物或提供劳务的价款的确认必
须遵循权责发生制原则（《企业所得税法实
施条例》第 9 条）。但价外费用遵循收付实
现制原则。实际收到就缴纳税款，收不到不
需要缴纳税款。
关于价外费用：
A．价外费用缴纳流转税的前提条件：交
易实现
B、价外费用缴所得税的条件：实际收到。
3.【思考】房地产开发企业在楼盘开盘
后往往要向户主收取一定的垃圾清运费，转
交行政综合执法局，属行政事业性收费，由
房地产开发企业代收。
在实际操作中，综合执法局只向房地产
开发企业统一开具一张票据，并未给每户户
主单独开具收据。如果由房地产开发企业向
各户开具收据，在税务上应如何处理？需要
缴纳哪些税？
（1）上述费用是否属于营业税细则规
定的免征营业税的价外费用？
答：不属于。
（2）如果由房地产企业开具收款收据
或发票收取上述费用，一律属于价外费用，
应当一并缴纳营业税。
注意：一定开具委托方的收据。
（3）如果必须由房地产企业开具票据
的，建议通过本企业设立的物业公司开具，
可以不需要缴纳营业税。国税发【1998】217
号
物业公司代收的费用不需要缴纳营业
税，仅就其收取的代收手续费缴纳营业税。
（4）但房地产企业代收的维修基金可
以自己开具发票，不需要缴纳营业税。财税
【2003】16 号
四、先购后销业务
（一）先购后销业务允许按差额缴纳营
业税，操作中应当注意哪些问题？存在哪些
涉税风险？
思考：某房地产企业购买一处旧房支付
价款 2000 万元，装修发生装修费 1000 万元，
装修后销售给乙企业，取得转让收入 5000
万元。
房地产企业应当缴纳的营业税多少？
A．5000*5%
B．（5000-2000）*5%（对）
C．（5000-2000-1000）*5%
注意：
1.只有“买房卖房，买地卖地”才能按差
额缴纳营业税，如果房地产企业购买土地使
用权后开发房屋对外销售的，不得扣除外购
的土地使用权的价格。
2.只有外购或受让或抵债的不动产或土
地使用权，才能差额缴纳营业税，对于接受
投资、接受捐赠或自建等取得的不动产或土
地使用权的销售不得按差额缴纳营业税。
3.准予按差额缴纳营业税的，不仅包括
2003 年 1 月 1 日后取得并销售的，也包括
2003 年 1 月 1 日前购置但在 2003 年 1 月 1
日后销售的。
4.准予按差额缴纳营业税的情况，与上
一个环节是否缴纳营业税没有关系。
5.允许扣除的购置成本或受让的成本必
须取得合法有效的凭证，如发票、土地出让
金收据等。
（二）如何避免营业税的重复课税？
【例】甲房地产企业开发一座商业楼被
乙企业看中，要购买其下面四层作办公使用。
合同约定，由开发公司按乙企业要求进行装
修后办理过户手续。房屋售价 3800 万元，
开发公司将装修任务交给本公司所属的装
修公司负责，装修费 900 万元。结算房屋价
款总额为 4700 万元。如何缴纳营业税等税
费？
1.如果按 4700 万元开具发票：
（1）房地产企业：
缴纳营业税=4700*%
（2）装修公司从房地产企业取得装修费：
营业税=900*%=？
（3）业主：
按 4700 万元缴纳契税。
2.由房地产企业与业主前 3900 万元购
房合同；装修公司与业主签订咨装修合同。
（1）房地产企业：
营业税=3900*%
装修公司：
营业税=900*%
（3）土地增值税减少
因为土地增值税的计税收入减少了 900
万元
（4）业主：
缴纳契税按 3900 万元。
五、投资业务
1.房地产企业以开发产品对外投资免
征营业税。
政策依据：以无形资产、不动产投资
入股，与接受投资方利润分配，共同承担投
资 风 险 的 行 为 ， 不 征 收 营 业 税 （ 财 税
[2002]191 号）。
问：对“以无形资产或不动产投资入股，
参与接受投资方利润分配，共同承担投资风
险行为，不征收营业税。”应如何理解？
答：对以无形资产或不动产投资入股
是否征收营业税，应根据不同情况作出不同
处理。凡是以无形资产或不动产投资入股，
参与接受投资方利润分配，按投资入股者参
与投资数额分配利润，实行利润多则多分，
少则少分，投资入股项目出现风险或破产时，
按投资入股共同承担损失，则不征收营业税。
凡是以无形资产或不动产投资入股，取得固
定收入，不承担投资风险的行为，则应按服
务业税目中的租赁业务征收营业税。
摘自《山东省地方税务局关于检发《营
业税问题解答（之二）》的通知 》（鲁地税
流字【1995】2 号）
2.自 2006 年 3 月 2 日起，房地产企业以
开发产品对外投资不再免征土地增值税。
政策依据：企业以不动产对外投资的，不需
要缴纳营业税和土地增值税；但自 2006 年
3 月 2 日起，一般企业以不动产投资于房地
产企业用于房地产开发的，或者房地产企业
将开发产品用于对外投资，不再免征土地增
值税，营业税仍旧免征（财税【2002】191
号、财税【1995】48 号、财税【2006】21
号）
3.企业所得税：
以开发产品对外投资属于视同销售必
须缴纳企业所得税（国税发【2009】31 号）。
六、整体转让业务
（一）整体转让的类型不同对房地产企
业税负的影响及涉税风险规避
【思考】甲企业属于增值税一般纳税人，
2009 年 4 月将乙房地产公司合并，乙房地产
公司的全部资产，包括房屋、土地、存货等
所有的资产、负债、人员等都转移到甲企业，
并办理过户手续，甲企业办理变更登记手续。
问：（1）乙房地产公司过户到甲企业
名下的房地产是否缴纳营业税、土地增值
税？
答：整体产权转让不属于不动产的转让，不
需要缴纳营业税和土地增值税（国税函
【2002】165 号）。
（2）变更到甲企业名下的存货是否要到
国税局申报缴纳增值税？
答 ： 不 需 要 缴 纳 增 值 税 （ 国 税 函
【2002】420 号）。
（3）甲企业承受的房地产在办理过户时
是否缴纳契税？
两个或两个以上的企业合并为一个企业的，
属于企业改制，承受方承受的房屋或土地，
不需要缴纳契税（财税【2008】175 号）。
（4）乙房地产公司是否缴纳企业所得
税？
答：企业整体产权转让应当属于转让资
产收入，应当按企业所得税法第 6 条规定缴
纳企业所得税。
（二）各种类型的具体操作方法及注意
事项
整体产权转让应当同时具备下列条件：
1.原企业不再存续。
2.不仅转让资产、负债，而且必须将人
员一并转让。
不具备上述条件的，最多按整体资产转
让。
七、委托代建业务
（一）如何防范纳税人通过委托代建规
避税负？
思考：甲企业与乙企业签订委托代建合
同，合同约定，由乙企业代建甲企业的办公
楼，预算总造价 9000 万元，预算总成本 8500
万元。
1、甲企业将 9000 万元的工程款打到乙
企业的帐上：
借：预付帐款——工程款 9000
贷：银行存款 9000
2、乙企业收到：
借：银行存款 9000
贷：预收帐款——工程款 9000
3、乙企业发生支出，按照施工方提供
的发票：
借：在建工程 8500
贷：银行存款 8500
4、完工后，乙企业：
借：预收帐款——工程款 9000
贷：在建工程 8500
其他业务收入——代建收入 500
5、甲企业收到交付的办公楼：
借：固定资产 9000
贷：预付账款 9000
乙企业并按 500 万元缴纳了 5%营业
税。
问：上述业务的处理是否存在涉税风险？如
何规避？
（二）实务操作的程序与注意事项。
委托代建不需要缴纳营业税和土地增
值税，委托方也不需要缴纳企业所得税。
委托代建必须符合以下条件：
1.委托方必须拥有土地使用权；
2.建设项目必须经建设部门批准；
3.受托方不得垫付工程款；
4.受托方购进材料时，发票必须开具给
委托方；
5.受托方按合同约定收取手续费，缴纳
5%的营业税。
八、拆迁业务
（一）被拆迁户涉及哪些税收政策？税务人
员如何防范纳税人规避涉税风险？
1、营业税
（1）经县以上政府批准取得的拆迁补偿
费免征营业税。
（2）土地使用者将土地使用权权归还给
所有人（国家或集体）的，不属于营业税的
征税范围。不需要缴纳营业税（国税发【1993】
149 号）。
2、个人所得税
（1）财政部、国家税务总局《关于城镇
房屋拆迁有关税收政策的通知》（财税
[2005]45 号）规定，对被拆迁人按照国家有
关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得
的拆迁补偿款，免征个人所得税。
对土地承包人取得的青苗补偿费收入，暂免
征收个人所得税（国税函发【1997】87
号）。
3、契税
对被拆迁人取得的拆迁补偿费相当于
重新购置房屋的价格部分，免征契税，超过
部分缴纳契税（财税【2005】45 号）。
【思考】乙企业欠甲企业货款 120 万元，
甲企业同意乙企业以其房屋一座顶债，甲企
业是否缴纳契税？
答：缴纳。
如果乙企业属于破产企业，按法院判决，
将其房屋抵顶甲企业债权，甲企业是否缴纳
契税？
答：免征契税。但必须有人民法院判
决书（财税【2001】161 号）
4、企业所得税
因政府规划、基础设施建设需要进行整
体搬迁取得的搬迁收入及资产的处置收入，
按下列办法缴纳企业所得税：
（1）如果搬迁后重新购置与搬迁前性质
相同或类似的固定资产或购置新的固定资
产的：
应当并入应纳税所得额的金额=取得的搬迁
收入和处置收入-固定资产的购置成本-固定
资产的改良支出-技术改造支出-职工安置费
用
（2）如果搬迁后不再购置固定资产或进
行技术改造的：
应当并入应纳税所得额的金额=搬迁收入或
处置收入+固定资产的变价收入-固定资产
的折余价值-处置费用
（3）实务操作中应当注意的问题
A、重新购置的固定资产的折旧，可以税
前扣除。
B、5 年内不需要纳税。企业在 5 年内按
规定搬迁的，可以按上述公司计算的结果并
入当期所得缴纳企业所得税。
国税函【2009】118 号
（二）房地产企业涉及哪些拆迁税收政
策？
1、营业税
（1）内资房地产：抵给被拆迁户的房子
应当征收营业税。其会计处理如下：
借：开发成本——拆迁补偿费
贷：应付帐款——拆迁补偿
费（暂估价值）
借：应付帐款——拆迁补偿费（暂
估价值）
（营业外支出——债务重组损
失）
贷：开发产品或主营业务收
入（成本价或售价）
应交税费——应交营业税等
（营业外收入债务重组利得）
（2）外资房地产企业上述业务不缴城建税
和附加。
2、企业所得税
（1）企业所得税法实施条例第 25 条：房
地产企业以开发产品抵债的，属于视同销售，
缴纳企业所得税。
（2）收入的确定，按下列办法处理：
A、属于自行开发的产品用于抵债的，
应当按同类开发产品的平均售价缴纳企业
所得税。
B、属于外购的安置房用于抵债的，按
外购的安置房的成本价确认收入缴纳企业
所得税。
国税函【2008】828 号
思考：甲房地产企业将外购的安置房
10000 平米用于安置被拆迁户。外购的成本
价 5000 万元。
应 当 缴 纳 所 得 税 的 计 税 依 据
=5000-5000=0
企业所得税法实施条例第 25 条：企业
以货物、资产（包括自产、外购、委托加
工）、劳务用于捐赠、抵债、集资。赞助、
广告、样品、职工福利、利润分配等，应当
视同销售缴纳企业所得税。
引起反映：
申报：附表一《收入明细表》第 15 行
填报 5000 万元，合计到附表一第 1 行“销售
收入合计”作为广告宣传费和业务招待费扣
除限额的计算基数。结转到附表三第 2 行第
3 列。
随同附表三结转到主表第 14 行纳税调增
5000 万元。
附表二第 14 行填报 5000 万元，结转到附表
三第 21 行第 4 列填报 5000 万元，结转到主
表第 15 行纳税调减 5000 万元。
思考：甲企业将外购的年货 500 万元发
给职工。
所得税=0
业务招待费和广告宣传费的扣除限额
的计算基数增加了 500 万元。
九、还本销售等特殊销售业务
（一）还本销售方式
1、营业税：不得减除还本销售支出。
依据：《国家税务总局关于印发<营业
税 问 题 解 答 > 之 一 的 通 知 》（ 国 税 函 发
[1995]156 号）：以"还本"方式销售建筑物，
是指商品房经营者在销售建筑物时许诺若
干年后可将房屋价款归还购房者，这是经营
者为了加快资金周转而采取的一种促销手
段。对以"还本"方式销售建筑物的行为，应
按向购买者收取的全部价款和价外费用征
收营业税，不得减除所谓"还本"支出。
2、企业所得税：
不得减除还本销售支出。
分析：销售时要全额确认收入，不能减
除还本支出。根据《增值税若干具体问题的
规定》，“纳税人采取还本销售方式销售货
物，不得从销售额中减除还本支出。”在计
算所得税时，虽然已确认了收入，但所还本
金可以作为销售成本在税前扣除，同样缩小
了税基，所以不得减除还本销售支出。
（二）商业折扣
1、营业税：
营业税：如果将折扣额开具在同一张发
票上，可以按折扣后的金额缴纳营业税；但
将折扣额另开发票的，一律不得扣除折扣额
（营业税暂行条例实施细则第 15 条）。
2、企业所得税：
企业发生的商业折扣，可以在发生的当
期直接扣除。取消了必须开具在同一张发票
上的限制，国税函发【1997】472 号废止。
（国税发【2008】875 号）。
思考：甲企业销售房屋价格 5500 元，由
于乙企业购买数量达到要求，按 5300 元销
售。但开具发票按 5500 元。
营业税计税依据=5500
企业所得税=5300
（三）现金折扣
1、营业税：
不得按减除折扣额后的金额缴纳（营业
税实施细则第十五条 ：纳税人发生应税行
为，如果将价款与折扣额在同一张发票上注
明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折
扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，
均不得从营业额中扣除）。
2、企业所得税
自 2008 年 1 月 1 日起，房地产企业发生的
现金折扣直接计入财务费用扣除，没有发票
的问题，也没用是否超过银行利率的问题
（国税函【2008】875 号）。
（四）买一赠一
【思考】甲房地产企业承诺，购买一套
100 平米的住房，可以赠送两部空调。
问：赠送的空调是否缴纳增值税和企
业所得税？
增值税的处理：增值税细则第 4 条第 8 款：
将自产、委托加工或外购货物无偿赠送他人
的，应当视同销售缴纳增值税。
财企【2003】095 号：赠送是指对本企业具
有处分权的资产不附加任何条件的送与他
人，如送与社会公益事业等。
总结：买一赠一，赠送的商品不属于无偿赠
送，因此不属于增值税细则规定视同销售，
不需要缴纳增值税。
2.企业所得税
国税函【2008】875 号：买一赠一，赠
送的商品不属于企业所得税法实施条例第
25 条规定的捐赠，不需要缴纳企业所得税。
但应当将取得的销售额按销售货物和赠送
货物的公允价值进行分摊。
思考：甲企业销售 A 产品（成本价
80，售价 120），赠送 B 产品（成本价 10，
售价 20）
借：银行存款 120
贷：主营业务收入
——A 产 品
（120*120/（120+20））
——B 产 品 (120*20/
（120+20）)
借：主营业务成本——A 产品 80
——B 产品 10
贷：库存商品——A 产品 80
——B 产品 10
赠送的空调：
借：开发产品
贷：库存商品——空调
十、售后回购业务和售后租回业务
（一）售后回购业务的税收规定
1、营业税：售后回购应当按销售和购
进两项业务进行处理。销售时应当按规定缴
纳营业税，不得减除任何成本费用（国税函
【1999】144 号）。
2、企业所得税：售后回购原则上应当
按销售和购进两项业务进行所得税处理；但
如果售后回购业务具有融资性质，也可以不
确认收入缴纳企业所得税（国税函【2008】
875 号）。
【例题】售后回购的所得税处理
2008 年 1 月 1 日，甲房地产企业销售一
栋商品房给乙企业，销售收入 5000 万元，
合同约定，5 年后，房地产企业将该房屋回
购，回购价格为 6000 万元。如何进行会计
处理和税务处理？
年 1 月 1 日：
借：银行存款 5000
贷：应付帐款 5000
税务处理：
（1）缴纳营业税=5000*%=275 万元
借：待摊税金 275
贷：应交税费 275
（2）企业所得税：
A、不需要申报缴纳企业所得税。
B、275 万元的税金会计上没有扣除，
企业所得税是否可以扣除？
答：企业所得税法第 8 条：企业实际发
生的营业税金及附加可以扣除。
申报在附表三第 54 行第 4 列纳税调
减。
年 12 月 31 日（前提：售后回
购业务具有融资性质）
借：财务费用 200
贷：应付帐款 200
税务处理：可以税前扣除。
3.回购：
借：应付帐款 5800
财务费用 200
贷：银行存款 6000
年，甲企业将该房屋销售，取
得收入 8000 万元。
借：银行存款 8000
贷：主营业务收入 8000
借：主营业务成本 4000
贷：开发产品 4000
借：营业税金及附加=400
（8000*%）
贷：待摊税金 275
应交税费——应交营业税 125
（400-275）
申报：2013 年汇算清缴时，附表三第 54
行第 3 列填报 275 万元纳税调增。
（二）售后租回业务是否能够减轻税收
负担？如何操作？
1.国税函[1999]144 号：房地产企业与购
房者签订商品房销售合同时明确约定，销售
后回租一定的期限，减少投资者的风险。
（1）对房地产企业应当按照“销售不动
产”缴纳营业税。
（2）对购房者应当按“服务业——租赁
业”税目缴纳营业税。
2.【思考】甲房地产企业将市场价格
为 100 万元的沿街房以 88 万元的价格销售
给李某。但与李某签订的房屋销售合同中约
定，李某必须在两年内将该房屋无偿提供给
甲房地产企业对外出租使用，目的就是为了
少缴营业税、土地增值税和企业所得税。这
样的筹划方案是否可行？
国税函【2008】576 号：上述业务：购房者
少付的购房款视同取得的租金收入，应当缴
纳营业税和个人所得税。
（三）注意售后回购与销售退回的区别：
1.售后回购业务：销售已经实现，因此，
回购时，原来缴纳的营业税不能退税。
2.销售商品房后，因质量问题发生退回
的，其原来缴纳的营业税可以退税。
十一、合作建房业务
【思考】甲房地产企业出地，乙企业
（非房地产）出钱合作建房，合同约定，双
方按该项目盈利额 7：3 分成。
甲企业委托丙企业施工，乙企业将资金
直接付给丙企业，丙将购置材料等发票开具
给乙。
房屋销售时，甲房地产企业向购房者开
具售房发票，甲作收入处理，依法缴纳营业
税、附加及土地增值税。
问：
（1）甲有收入无成本，导致多缴的企业
所得税，如何处理？
（2）乙企业不是甲企业的股东，如何取
得 30%的分红？
（3）乙企业有成本无收入，其归集的成
本是否可以税前扣除？
假设乙企业应当分得利润 150 万元,合
同约定,乙企业给甲企业开具 150 万元发票
作为成本。
1、乙企业开具给甲企业的发票以什么
名义开具？
答：发票管理办法第 20 条：企业不得
开具没有真实销售行为的发票。
虚开发票，税务机关责令改正并处 1 万
元以下罚款。发票管理办法第 36 条
2、如果乙企业必须开具，只能开具资
金占用费，属于债权。
实际上属于甲企业和乙企业合作的是开发
项目，而不是投资。
（1）双方设立项目组
（2）乙企业将资金打入项目组的银行账
户，由双方共同管理。
（3）甲企业负责开发并销售，归集收入、
成本、税金等，并计算出项目利润后，按规
定的比例分配。
甲企业：
收到：
借：银行存款 1000
贷：其他应付款 1000
支付利润：
借：其他应付款 1000
财务费用 150（需要取得乙企业向
地税局代开的发票）
贷：银行存款 1150
财务费用超过银行利率要纳税调整。
所以：应当将 150 万元进行分解，其中，
50 万元假设不超过银行利率，按利息处理，
其他按劳务费处理。
借：其他应付款 1000
财务费用 50（需要取得乙企业向
地税局代开的发票）
销售费用—劳务费 100（乙企业
到地税局代开发票）
贷：银行存款 1150
十二、甲供材
（一）甲供材业务在纳税方面有哪些具
体的规定？
【思考】甲房地产公司开发某项工程，
由乙建筑公司负责施工，总造价 5000 万元。
其中，材料成本 2000 万元（其中：建筑材
料 1500 万元，设备 500 万元），施工劳务成
本 3000 万元（支付给施工单位乙）。甲公司
为了保证工程质量（或降低成本），自己购
买材料和设备。
1.乙建筑公司：
（1）乙建筑公司应当给甲房地产企业出
具发票的金额是多少？
答：3000 万元。
（2）乙建筑公司应当缴纳多少营业税？
A、5000（2008 年底前）
B、3000
C、5000-1500-500
D、5000-1500
E、5000-500（2009 年 1 月 1 日起）
营业税细则第 16 条：建筑业营业税的
计税依据除装饰业务外，应当包括工程所以
的原材料、设备、其他物资和动力的价款在
内。但不包括甲方提供的设备。
（3）甲房地产企业是否需要扣缴建筑
公司的营业税？
答：依据《财政部 国家税务总局关于
公布若干废止和失效的营业税规范性文件
的通知》（财税〔2009〕61 号）规定，《财政
部国家税务总局关于建筑业营业税若干政
策问题的通知》（财税[2006]177 号）文件已
经作废，房地产企业没有为建安企业代扣代
缴营业税的义务。
（4）乙建筑公司如果不在项目所在地，
而是在外省，其开给甲的发票是到地税局代
开，还是回机构所在地开具发票交给甲？
答：在劳务发生地税务机关代开。
代开发票时应当向税务机关出具下列证明：
外出经营活动税收管理证明、合同、支付凭
证等。
思考：甲企业向境外乙企业转让一项技
术，是否缴纳营业税？
答：自 2009 年 1 月 1 日起，不征营业税
依据：《营业税暂行条例实施细则》第
四条 条例第一条所称在中华人民共和国境
内（以下简称境内）提供条例规定的劳务、
转让无形资产或者销售不动产，是指： （二）
所转让的无形资产（不含土地使用权）的接
受单位或者个人在境内。
但：境外乙企业向甲企业转让技术，在
必须缴纳营业税，其营业税由甲企业扣缴。
（四）建筑公司异地提供建筑业应税劳务如
何申报？
凡是在异地施工的企业，应按月就其本
地和异地提供建筑业应税劳务取得的全部
收入向其机构所在地主管税务机关进行纳
税申报。
1.本地的收入就地缴纳营业税（营业税
暂行条例第十四条）；
2.同时，要在 6 个月内将异地的完税凭
证报送给本地的主管税务机关；否则，要将
在异地取得的收入，向本地主管税务机关缴
纳营业税（营业税暂行条例实施细则第二十
六条）。
（五）装饰工程营业税计税方面有哪些
具体的规定？
【思考】某房地产公司下属一装修公司
经过竞标，2009 年 1 月与某宾馆签署了装修
合同，合同约定，由宾馆自购装修材料 300
万元，设备 200 万元。由装修公司负责装修
并安装设备。宾馆支付装修公司工程款 150
万元（包括装修收入 100 万元，设备安装收
入 50 万元，会计上单独核算）。工程已于
2009 年 1 月完工，工程款已收启。装修公司
应纳的营业税为：
A．150*3%（对）
B．（150+300）*3%
C．（150+300+200）*3%
装饰业务营业税的计税依据=装修公司
取得的人工费、代垫辅助材料费和管理费，
不包括甲供材（材料和设备）
十三、工程总包与分包业务
（一）总承包人代扣营业税规定取消后怎
么办 ？
新修订的《营业税暂行条例实施细则》
第十一条规定，单位以承包、承租、挂靠方
式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下
统称承包人）发生应税行为，承包人以发包
人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）
名义对外经营并由发包人承担相关法律责
任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为
纳税人。
该规定取消了原《营业税暂行条例》
第十一条规定的“建筑安装业务实行分包或
者转包的，以总承包人为扣缴义务人”的规
定，并从 2009 年 1 月 1 日起实施。作为纳
税人和税务机关，应根据新的法规，积极应
对变化。
从 2009 年 1 月 1 日起，作为税务机关
不得以任何名义要求总承包人代扣代缴税
款，因为《税收征收管理法》第三十条规定，
扣缴义务人依照法律、行政法规的规定履行
代扣、代收税款的义务。对法律、行政法规
没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和
个人，税务机关不得要求其履行代扣、代收
税款义务。所以，当总承包人代扣分包方营
业税时，分包方应当拒绝，并按新规定在施
工地自行完税。
如何操作
甲企业总承包建设单位 100 万元的工程，
分包给乙企业 60 万元，乙又分包给丙企业
20 万元。
甲应该给建设方开具 100 万元发票。但
按 100－60=40（万元）计税，因为《营业税
暂行条例》第五条第（三）项规定，纳税人
将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的
全部价款和价外费用扣除其支付给其他单
位的分包款后的余额为营业额。扣除依据为
乙企业开具给甲企业的 60 万元发票。
乙应该给甲企业开具 60 万元发票。按
60－20=40（万元）计税，同样需要丙企业
给乙企业开具 20 万元发票作为乙企业的扣
除凭据。
丙企业按乙企业给的 20 万元计税。开
具发票给乙，无扣除。
如何申报
建筑业已实行税控发票，仍以上例。甲
企业在收到建设方工程款 100 万元时，用税
控机开具 100 万元发票给建设方，在拨付分
包乙企业 60 万元时，向乙企业索要 60 万元
发票作为扣除凭据。申报营业税时，对使用
《建筑业营业税纳税申报表》的，在“应税
收入”栏填 100 万元，凭乙方开的发票或分
包合同在“应税减除项目”栏填 60 万元，这
样“应税营业额”就是 40 万元。对使用《各
税申报表》的，在“计税金额或数量”栏直接
填写 40 万元。乙企业同样操作，丙企业直
接按 20 万元申报。
（二）发票的取得对税负存在哪些影响？
1、营业税条例第 5 条：将建筑工程分
包给其他单位的，以全部价款和价外费用，
扣除支付给其他单位的分包款后的差额缴
纳营业税。
2、营业税条例第 6 条：总包人必须取
得分包人的合法有效凭证才能按差额缴纳
营业税，否则必须以收取的全部工程款作为
营业税的计税依据。合法有效凭证是指：
（1）支付给境内单位或者个人的款项，
且该单位或者个人发生的行为属于营业税
或者增值税征收范围的，以该单位或者个人
开具的发票为合法有效凭证；
（2）支付的行政事业性收费或者政府性
基金，以开具的财政票据为合法有效凭证；
（3）支付给境外单位或者个人的款项，
以该单位或者个人的签收单据为合法有效
凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以
要求其提供境外公证机构的确认证明；与发
票管理办法第 34 条一致：境外发票可以作
为合法有效的扣除凭证，但税务稽查时，对
境外发票有异议的，可以要求企业提供境外
公证机构或境外注册会计师的证明，没有证
明的，不得扣除。
国税发【2008】88 号：企业取得的凭证
不合法的或不符合要求的，一律不得扣除。
国税发【2008】80 号：企业购进货物
或劳务取得的发票必须扣缴付款人的全称，
否则不得作为报销凭证、不得作为税前扣除
凭证，也不得作为申请退税的凭证。
（4）国家税务总局规定的其他合法有
效凭证。
十四、混合销售行为
思考：甲房地产企业有一个运输公司
（非独立核算），除本企业用车外，还业余
为其他企业提供劳务，取得收入 100 万元。
问：这 100 万元是否属于混合销售收
入？
答：不是。属于兼营。
（一）混合销售行为一定是同一项业务
取得收入，二者不可分割。
（二）混合销售行为原则上必须缴纳一
种税，但不一定是增值税。
（三）判断混合销售行为应当缴纳增值
税还是营业税，主业看经营主业。经营主业
为增值税业务的，混合销售行为一律缴纳增
值税，反之，一律缴纳营业税。
思考：装修公司承包一项装修业务，包工包
料，总价款 100 万元，其中材料款 80 万元，
施工费 20 万元。
问 1：属于混合销售行为还是兼营行
为？
答：混合销售行为。
问 2：上述业务应当缴纳税款：
A．80 万元全部缴纳增值税，20 万元
缴纳营业税
B．100 万元全部缴纳增值税
C．100 万元全部缴纳营业税（对）
（四）但建筑业同时具备下列条件的混
合销售行为，应当就其货物部分缴纳增值税，
劳务部分缴纳营业税：
1.具有建设部门颁发的施工资质
2.合同中明确注明施工劳务的价款
3.属于销售自产货物的同时提供建筑业
劳务或提供建筑业劳务的同时销售自产货
物。
如果不能分别核算的，由税务机关核定应当
征收增值税的销售额和应当征收营业税的
营业额(增值税细则第 6 条。营业税细则第 7
条、财税【2009】17 号)。
建议：（1）一定在合同中明确约定提
供劳务的价款，且应当公允。
（2）分别开具销售货物的发票和提供劳
务的发票。
十五、兼营行为变化
思考：甲企业属于房地产企业，2009 年
销售收入 8000 万元，该企业兼营饭店，取
得收入 50 万元，但饭店收入在会计上没有
分别核算，与房地产的销售额混在一起。问
如何纳税？
（一）原规定：兼营行为应当分别核算，
分别纳税，不能分别核算，从高适用税率。
或一并缴纳增值税(原营业税细则第 6 条)。
（二）新规定：自 2009 年 1 月 1 日起，
兼营行为按下列办法征税：
1.分别核算的，分别纳税。
2.不能分别核算的，由主管税务机关核
定应当征收增值税的销售额和应当征收营
业税的营业额。
十六、境外销售不动产
境外销售不动产有哪些具体的税收政
策？如何充分利用这些政策？
(一)营业税：
国税发【1999】242 号：境外销售不动
产的，按向境外收取的全部价款和价外费用
缴纳营业税，不得减除任何的手续费和佣金。
（二）企业所得税涉及的手续费及佣金：
国税发【2009】31 号：房地产企业通过境外
机构销售境内开发产品，支付给境外的销售
费用（包括手续费及佣金），不得超过境外
销售收入的 10%。
十七、委托代销
（一）委托代销业务存在哪些方式？各
种方式对纳税人的税收负担有什么影响？
【思考】甲房地产企业将开发产品委托
房地产交易所乙企业进行销售，合同约定，
按代销基价 2500 元/平方米结算房款。由甲
房地产企业向乙企业按基价开具销售商品
房发票，乙企业按售价 3000 元/平方米将商
品房销售给业主，并按售价开具发票并办理
房产证。问：这种行为是否属于委托代销行
为？如何缴纳营业税？
A．甲企业按 2500 元房价缴纳“销售不
动产”营业税，乙企业按 500 元手续费缴纳
“服务业——代理业”营业税
B．甲企业按 2500 元缴纳“销售不动产”
营业税，乙企业按 3000 元缴纳“销售不动产”
营业税
C．甲企业按 3000 元缴纳“销售不动产”
营业税，乙企业按 500 元缴纳“服务业——
代理业”营业税
D．甲企业按 2500 元缴纳“销售不动产”
营业税，乙企业按（3000-2500）=500 元缴
纳“销售不动产”营业税（对）
房地产企业委托代销的房地产，开具发
票给受委托方的。一律按销售不动产缴纳营
业税；受托方销售不动产，按“销售价格-房
地产企业基价”的差额按“销售不动产”税目缴
纳营业税（国税函【2005】917 号）。
