第27卷第 134期
2011年 l2月
湖南财政经济学院学报
Journal ofHunan Finance and Economics University
r0f．27 r^0．134
Dec．2011
企业资产组减值抵销业务的会计处理初探
许检保
(湖南省儿童医院，湖南长沙 410007)
【摘 要】资产组的可收回金额小于其账面价值时应确认减值损失。合并报表应对关联企业交易中的资产
组减值进行抵销处理。初次编制合并报表下资产组的减值抵销可借鉴个别报表资产减值抵销的
处理方法，通过设置分摊率确认各单项资产的减值抵销金额。连续编制合并报表下应先抵销资
产组中单项资产以前会计期间内部交易的未实现利润和减值损失的抵销处理，再调整账面
价值。
【关 键 词】资产组减值；合并报表；抵销
【中图分类号】F231．5 【文献标识码】A 【文章编号】2095—1361(2011l 06—0126—03
一
、 企业资产组减值的认定及其测试标准
按照 《企业会计准则第八号——资产减值》的
规定，资产组是指企业可以认定的最小资产组合，
其产生的现金流人应独立于其它资产或资产组所产
生的现金流人。资产组的认定，还应综合考虑企业
管理层的生产经营方式，以及对资产持续使用或处
置的决策方式等。笔者认为企业在确认资产组时应
着重考虑下列三个方面的问题 ：一是对未来收益能
够预测，并可用货币来计量；二是与未来获得收益
相联系的风险可以预测；三是企业能够持续经营，
通过不断的自我补偿和更新保持一定的获利能力 。
资产减值的确认，应明确减值对象是单项资产
还是资产组。如果资产存在减值的迹象，应先估计
单项资产或资产组的可收回金额口】，如果小于单项
资产或资产组的账面价值，则应确认减值损失。企
业资产组的账面价值包括可直接归属于资产组以及
可合理分摊至资产组的资产账面价值，通常不包括
已确认负债的账面价值，但若不考虑该负债金额就
无法确定资产组可收回金额的情形除外 。企业资
产组的可收回金额应按照该资产组的公允价值减去
处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值之
间较高者确定 。企业处置资产组时如果要求购买
者承担一项负债，则该项负债金额已确认并计人该
项资产组的账面价值，企业只能取得包括上述资产
和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额。
为了有效比较企业资产组的账面价值和可回收金额。
在确定资产组的账面价值及其可回收金额时，应当
扣除已确认的负债金额[5】。这样才能更好地体现企
业资产组账面价值的真实性、完整性和对未来收益
的可预测性。
二、初次 编制合并报表下的资产组减值 抵销
处理
资产组的减值抵销处理类似于单项固定资产的
抵销方法。合并报表中，假设子公司资产组在交易
日的账面价值为A，交易金额 B，该资产组在购买
方的账面价值为c。。合并报表 日，其可回收金额为
C：，C。>C ，发生减值。因此需抵销内部交易未实
现的利润以及减值损失。
借：营业收入 B
贷：营业成本 A
资产组相关资产 Cl、c2、C3⋯
(其中cl+c2+C3+⋯ =B—A，Cl，c2，c3⋯为
资产组单项资产账面价值)
可见，当A>C：时，应抵销的减值准备为 (c。
一 A)，其会计分录为：
借：(资产)减值准备 C．一A
· 收稿日期：201l—o9—11
作者简介：许检保 (1964一 )，女，湖南岳阳人，湖南省儿童医院规划财务部副主任，会计师
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贷：资产减值损失 C。一A
当A<C 时，合并报表不需要做减值抵销处理，
但应在个别报表中抵销资产组的减值准备 (C。一
C：)，如表 1所示。
表 1 个别报表与合并报表的资产组减值计算表
预计可 本期应提取 账面原值
回收金额 的减值准备
个别报表 Cl C2 Ci—C2
合并报表 A C2 A—C2
资产组的减值抵销业务，需要注意一些特殊情
形。如其中某些单项资产有减值损失限额，资产组
在确认减值损失时不能一次分配，而应确保各单项
资产的减值损失不超过其限额。因此，在确认资产
组的减值损失金额时，应按顺序逐一计算单项资产
的账面价值与减值损失金额，并按分摊比例进行合
理分配。首先应抵减分摊至资产组的商誉账面价值，
然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账
面价值所占比重，分摊各项资产的减值损失。
例 1．某公司有一条生产线，有 A、B、c三部
机器 构成 资 产 组，成本 分 别为 400000、800000、
800000元，使用年限为十年，净残值为0，按年限
平均法计提折旧。2009年 12月 31日，A、B、C机
器的账面价值分别为 200000、400000、40OOOO元，
估计 A机器的公允价值减去处置费用后的金额为
160000元，B、c机器都无法合理估计其公允价值减
去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。预
计该生产线尚可使用5年，未来现金流量为 600000
元 ，如表 2所示。
表2 资产组单项资产减值分摊表
项目 A B C 资产组
账 面价值 20()ooo 4()00o0 )o00o 1000O00
可 回收金额 60【)O0o
减值损失 4 )O0o
减值分摊 比例 20％ 40％ 40％
分摊减值损失 50o0o 16oo0o 16OO0o 370o00
分摊 后账 面价值 l50000 加00O 2I4cl000 630000
尚未分摊的减值损失 301)0lo
二 次分摊 比例 5O％ 50％
二次分摊减值损失 15O0o 150o0 300oO
二次分摊后应确认 5oooo 1750oO 1750oO 40()Ooo
减值损失总额
二次分摊后账 面价值 1500o0 2250o0 225O00 60()O0o
故该公司应作以下账务处理：
借：资产减值损失
贷：固定资产减值准备——A 50000
— — B 175000
— — C 175000
由此可以确定资产组中单项资产账面价值。同
理，当资产在合并报表日，应用同样的方式分摊资
产组的减值损失，并计提减值准备。
对于母子公司之间资产组的交易，可以分为三
种情况 ]。一是公司资产组出售至母公司，并形成
新的资产组。应比较子公司资产组的账面价值与售
价，其差额作为内部交易利润进行抵销处理。该资
产的核算和减值与母公司的资产组相关联。二是子
公司资产组单项资产出售给母公司，母公司未将其
纳入资产组，以单项资产进行账务处理。子公司该
项资产交易日的账面价值和售价之间的差额作内部
交易利润抵销，该项资产从子公司资产组中分摊的
减值金额作为减值抵销进行处理。而该资产在母公
司的减值则由母公 司独立进行账务处理。三是子公
司资产组单项资产出售给母公司形成新资产组。计
算子公司该项资产原账面价值与在子公司资产组中
分摊的减值产生的账面价值，其差额做内部交易利
润抵销，该项资产的核算和减值与母公司新资产组
的核算和减值相关联。母公司出售给子公司的情况
与子公司出售给母公司相同，不再重复说明。
以第三种情形为例，某公司将资产组 ABC中的
B资产出售给母公司，出售时B资产的账面价值为
A。，出售给母公司，价格为 B。，B资产被用于与母
公司的P、Q资产组成新的资产组PBQ，期末，B资
产以B．的初始价值按照资产组减值方法计算出可回
收价值B：，以A。的初始价值计算在 PBQ组可回收
价值为 。本例中，应调整B资产的减值额为 (B
一 B：)一 (A。一B，)的绝对值。
借：营业收入 B。
贷：营业成本 A。
B资产 B。一AI
借或贷：存货跌价准备
I (B。一B2) 一 (AI—B3) I
贷或借：资产减值损失
l (B。一B2) 一 (A。一B3) I
承接例 1，2010年 1月 1日，该公司将 B机器
出售给母公司，售价为300000，并与母公司的P、Q
资产组成新的资产组PBQ，P、Q资产的账面价值分
别为300000元和600ooo元。预计资产组 PBQ尚可
使用5年，未来现金流量为 1000000，净残值为零，
以年限平均法计提折旧。
若以交易日B机器的售价分摊资产组 PBQ的减
值损失，如表3所示。
】27
表3 资产组革项资产藏值分摊裹 (一)
项 目 P B Q 资产组
账面价值 3O000O 30oo00 6ooOoo 1201)O0o
可回收金额 l0o0O0o
减值损失 20()000
减值分摊比例 25％ 25％ 50％
分摊减值损失 50000 50000 l0o000 20()o0o
分摊后账面价值 250000 2500o0 500O00 l0()0000
若以B机器在子公司的账面价值分摊资产组
PBQ的减值损失，如表4所示。
表4 资产组单项资产减值分摊表 (二)
项 目 P B Q 资产组
账 面价值 3O000O 2250oO 6000o0 1125O0o
可收回金 额 1000O00
减值损失 125O0o
减值分摊比例 26．7％ 20％ 53．3％
分摊减值损失 33375 25000 66625 l25000
分摊后账面价值 266625 20()000 533375 1000000
所以，该公司应作以下分录
借：营业收入 300000
贷：营业成本 225000
B资产 5000
借：固定资产减值准备 125000
贷：资产减值损失——资产组 125000
三、连续编制合并报裹下的资产组减值抵销处理
连续编制合并报表下，资产组的的抵销业务类
似于固定资产的抵销方法处理，首先抵销资产组中
单项资产以前会计期间内部交易的未实现利润，同
时进行以前会计期间减值损失的抵销处理，并调整
账面价值。在建工程因不涉及折旧等问题可比照存
货项目的抵销处理进行。基本账务处理如下所示：
借：资产减值准备
贷：期初未分配利润
借：资产减值准备
贷：营业外支出
承接例 1，假设其他条件不变，期末母公司编
制合并报表时，仍以上年分摊数据进行抵销处理，
但涉及期初未分配利润的部分通过 “期初未分配利
润”项目进行抵销。故该公司账务处理如下：
借：资产减值准备一 B资产 5000
贷：期初未分配利润 5000
借：资产减值准备一 资产组 125000
贷：营业外支出 125000
由于合并会计报表资产减值的抵销处理涉及的因
素很多，且资产组减值相对一般资产减值业务更为复
杂。因此，连续编制合并报表时，资产组减值抵销业
务可能会涉及更多复杂情形。实际账务处理工作中，
企业应持续比较资产组公允价值的变动及该资产组实
际期末账面价值，对个别报表计提的减值准备超过合
并报表应提减值准备的部分，予以抵销。
I编辑：子爵；校对：惠斌J
【参考文献】
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[J]．中国商界，2009，(7)：118．
Study on the Accounting Treatment of Impairment
Offset Business of Enterprise Asset Group
XU Jian—ba0
(Hunan Children Hospital，Changsha Hunan 410007)
Abstract：Enterprise asset group should recognize the impairment loss when their recoverable amount is less than the book value．
Consolidated response to business transactions related impairment ofthe asset group to offset processing．Under the ini-
tial preparation ofconsolidated statements ofassets offset by impairm ent ofthe group call learn from individual statements
offset by assetimpairment approach，by settingtheasge88mcnt ratetoconfirm theindividual assets，offset bythe amount
ofthe impairment．Under the continuou8 preparation of consolidated statements of aseets should be offset by the group
within the accounting period before the individual assets unrealized trading profits and losses to offset the impairment
process，and then adjust the book value．
Key words：asset groups for impairment，consolidated statements，offset
128
