《企业会计准则》讲解
—— 债务重组
南京审计学院 路国平
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《企业会计准则第《企业会计准则第1212号－－债务重组》号－－债务重组》
主要内容主要内容
一、制定和修订背景一、制定和修订背景
二、债务重组的范围二、债务重组的范围
三、债务重组的方式三、债务重组的方式
四、非现金资产的公允价值计量
五、债务重组的会计处理五、债务重组的会计处理
六、财务报表披露六、财务报表披露
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一、制定和修订背景
1998年6月12日，发布《企业会计准则－－债
务重组》
2001年1月18日，修订债务重组准则
2006年2月15日，再次修订
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二、债务重组的范围
债务重组债务重组————指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按
照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
基本特征：基本特征：
债务人发生财务困难：债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周转困难或者指因债务人出现资金周转困难或者
经营陷入困境等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿经营陷入困境等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿
还债务的情况。还债务的情况。
债权人作出让步：债权人作出让步：指债权人同意发生财务困难的债务人现指债权人同意发生财务困难的债务人现
在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还
债务。债务。
债务重组的认定及其处理应当考虑关联方关系的影响债务重组的认定及其处理应当考虑关联方关系的影响
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三、债务重组方式
（一）以资产清偿债务
（二）债务转为资本
（三）修改其他债务条件
（四）混合重组
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四、用以清偿债务的非现金资产的公允价值计量
债务重组采用非现金资产清偿债务的，非现金债务重组采用非现金资产清偿债务的，非现金
资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：
（一）非现金资产属于企业持有的股票、债券、基（一）非现金资产属于企业持有的股票、债券、基
金等金融资产，金等金融资产，且该金融资产存在活跃市场的，且该金融资产存在活跃市场的，应当应当
以金融资产的市价作为非现金资产的公允价值；以金融资产的市价作为非现金资产的公允价值；
（二）非现金资产属于金融资产但该金融资产不（二）非现金资产属于金融资产但该金融资产不
存在活跃市场的存在活跃市场的，，应当采用《企业会计准则第应当采用《企业会计准则第22 22 号号
————金融工具确认和计量》规定的估值技术等合理的金融工具确认和计量》规定的估值技术等合理的
方法确定其公允价值。方法确定其公允价值。
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（三）非现金资产属于存货、固定资产、无形（三）非现金资产属于存货、固定资产、无形
资产等其他资产，且存在活跃市场的，资产等其他资产，且存在活跃市场的，应当以其市应当以其市
场价格为基础确定其公允价值；场价格为基础确定其公允价值；
该资产不存在活跃市场、但与其类似资产该资产不存在活跃市场、但与其类似资产
存在活跃市场的，存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基应当以类似资产的市场价格为基
础作适当调整后，确定其公允价值；础作适当调整后，确定其公允价值；
在上述两种情况下仍不能确定非现金资在上述两种情况下仍不能确定非现金资
产公允价值的，产公允价值的，应当根据交易双方自愿进行的、公应当根据交易双方自愿进行的、公
允的资产交易金额为依据确定其公允价值，交易双允的资产交易金额为依据确定其公允价值，交易双
方协议的价格不公允的除外。方协议的价格不公允的除外。
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五、债务重组的会计处理
（一）以资产清偿债务
11、以低于债务账面价值的现金清偿债务的、以低于债务账面价值的现金清偿债务的
债务人债务人的的会计处理会计处理
—→ —→应将应将支付的现金支付的现金<<重组债务的账面价值的差额重组债务的账面价值的差额
—→ —→作为重组利得，作为重组利得，确认为当期损益确认为当期损益
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债权人的会计处理
—→—→应当将应当将收到的现金收到的现金<<重组债权的重组债权的账面余额账面余额的差额的差额
—→—→确认为债务重组损失，计入当期损益确认为债务重组损失，计入当期损益
债权人 债权人已对债权计提减值准备的已对债权计提减值准备的—→—→应当先将该差应当先将该差
额冲减减值准备，额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认减值准备不足以冲减的部分，确认
为债务重组损失为债务重组损失
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例例11：：20052005年年11月１日，甲公司销售产品一批月１日，甲公司销售产品一批
给乙公司，价税合计为给乙公司，价税合计为100100万元，款项尚未收到。万元，款项尚未收到。
因乙公司发生财务困难，至因乙公司发生财务困难，至1212月月3131日甲公司仍未日甲公司仍未
收到款项，甲公司为该应收款计提坏账准备收到款项，甲公司为该应收款计提坏账准备1010万万
元。元。20052005年年1212月月3131日，乙公司与甲公司协商，达日，乙公司与甲公司协商，达
成重组协议如下：成重组协议如下：
假假定定甲甲公公司司同同意意乙乙公公司司以以现现金金6060万万元元清清偿偿
全部债务，甲公司已收到款项存入银行存款户。全部债务，甲公司已收到款项存入银行存款户。
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甲公司和乙公司的会计处理如下：甲公司和乙公司的会计处理如下：
（（11）乙公司会计处理如下：）乙公司会计处理如下：
借：应付账款借：应付账款 100 100
贷贷：：银银行行存存款款
6060
营营业业外外收收入入————债债务务重重组组利利得得
4040
（（22）甲公司会计处理如下：）甲公司会计处理如下：
借：银行存款借：银行存款
6060
坏账准备坏账准备
1010
营业外支出营业外支出――――债务重组损失债务重组损失 30 30
贷：应收账款贷：应收账款
100100
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在上例中，在上例中，假定甲公司为该应收款计提坏账假定甲公司为该应收款计提坏账
准备准备5050万元。则甲公司的有关会计处理如下：万元。则甲公司的有关会计处理如下：
借：银行存款借：银行存款 60 60
坏账准备坏账准备 50 50
贷：应收账款贷：应收账款
100100
资产减值损失资产减值损失
1010
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22、、以非现金资产清偿债务
债务人的会计处理
（（11））应将应将转出转出资产公允价值和相关税费资产公允价值和相关税费之和之和<<重重
组债务的账面价值组债务的账面价值差额差额—→作为重组利得，确认为作为重组利得，确认为
当期损益。当期损益。
（（22））转出转出资产原账面价值与现时公允价值资产原账面价值与现时公允价值之差之差
—→作为作为资产转让收益分别情况资产转让收益分别情况处理。处理。
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抵债资产公允价值与账面价值的差额，抵债资产公允价值与账面价值的差额，
应当分别下列情况进行处理：应当分别下列情况进行处理：
1. 1. 抵债资产为存货的抵债资产为存货的————应当视同销售处应当视同销售处
理，根据《企业会计准则第理，根据《企业会计准则第14 14 号号————收入》按其收入》按其
公允价值公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成确认商品销售收入，同时结转商品销售成
本。本。
2. 2. 抵债资产为固定资产、无形资产的抵债资产为固定资产、无形资产的————
其公允价值和账面价值的差额，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或计入营业外收入或
营业外支出。营业外支出。
3. 3. 抵债资产为长期股权投资的抵债资产为长期股权投资的————其公允其公允
价值和账面价值的差额，价值和账面价值的差额，计入投资收益。计入投资收益。
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债权人的会计处理
（1）接受的非现金资产接受的非现金资产—→按其公允价值入账按其公允价值入账
（（22）接受的非现金资产的公允价值）接受的非现金资产的公允价值<<重组债重组债
权的账面余额的权的账面余额的差额差额—→确认为债务重组损失，确认为债务重组损失，
计入当期损益。计入当期损益。
债权人已对债权计提减值准备的债权人已对债权计提减值准备的—→
应当先将该差额冲减减值准备，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以减值准备不足以
冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损
益。益。
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例例22：：在在例例11中中假假定定20052005年年1212月月3131日日，，乙乙公公司司与与
甲公司协商，达成重组协议如下：甲公司协商，达成重组协议如下：
甲甲公公司司同同意意乙乙公公司司以以固固定定资资产产一一项项清清偿偿全全部部债债
务务，，固固定定资资产产原原价价为为100100万万元元，，已已提提折折旧旧4040万万元元，，
已已提提固固定定资资产产减减值值准准备备为为55万万元元，，固固定定资资产产的的公公允允
价价值值为为6565万万元元，，甲甲公公司司收收到到的的固固定定资资产产仍仍作作为为固固定定
资产入账，甲公司已收到固定资产。资产入账，甲公司已收到固定资产。
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（（11）乙公司会计处理如下：）乙公司会计处理如下：
借借：： 累累计计折折旧旧
4040
固固定定资资产产减减值值准准备备
55
固固定定资资产产清清理理
5555
贷贷：：固固定定资资产产
100100
借：应付账款借：应付账款
100100
贷：固定资产清理贷：固定资产清理
5555
营业外收入营业外收入————处置非流动资产利处置非流动资产利
得得 10 10
营业外收入营业外收入————债务重组利得债务重组利得
3535
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（（22）甲公司会计处理如下：）甲公司会计处理如下：
借：固定资产借：固定资产
6565
坏账准备坏账准备
1010
营业外支出营业外支出————债务重组损失债务重组损失
2525
贷：应收账款贷：应收账款
100100
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（二）债务转为资本
债务人的会计处理
（（11））应当将债权人放弃债权而应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额享有股份的面值总额
—→确认为确认为股本股本((或者实收资本或者实收资本))
（（22）股份的）股份的公允价值公允价值总额总额>>股本股本((或实收资本或实收资本))的差的差
额额
—→确认为确认为资本公积。资本公积。
（（33）股份的公允价值总额）股份的公允价值总额<<重组债务的账面价值的重组债务的账面价值的
差额差额，，计入当期损益。计入当期损益。。。 12/16/2022 19
债权人的会计处理
（（11）享有的股份）享有的股份—→按按公允价值公允价值确认为对债务确认为对债务
人的投资人的投资
（（22））股份的公允价值股份的公允价值<<重组重组债权的账面余额的差债权的账面余额的差
额额—→确认为债务重组损失，计入当期损益。确认为债务重组损失，计入当期损益。
债权人已对债权计提减值准备的债权人已对债权计提减值准备的—→应当应当
先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部
分，确认为债务重组损失，计入当期损益。分，确认为债务重组损失，计入当期损益。
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例3：在例1中假定2005年12月31日，乙公司与
甲公司协商，达成重组协议如下：
甲公司同意将应收乙公司的款项转为对乙公司
的投资，甲公司由此取得乙公司普通股票20万股，
股票面值1元/股，市价3元/股。已办妥相关手续，
甲公司取得的股权投资作为长期股权投资并按成本
法核算。
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（（11）乙公司的会计处理如下：）乙公司的会计处理如下：
借借：：应应付付账账款款
100100
贷贷：：股股本本
2020
资资本本公公积积――――股股本本溢溢价价
4040
营营业业外外收收入入————债债务务重重组组利利得得
4040
（（22）甲公司会计处理如下）甲公司会计处理如下：：
借：长期股权投资借：长期股权投资
6060
营业外支出营业外支出————债务重组损失债务重组损失
3030
坏账准备坏账准备
1010
贷：应收账款贷：应收账款
100100
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（三）修改其他债务条件
债务人的会计处理
（（11）应当将修改其他债务条件后债务的）应当将修改其他债务条件后债务的公允价值公允价值
—→ —→作为重组后债务的入账价值作为重组后债务的入账价值
（（22））重组后债务的入账价值重组后债务的入账价值<<重组债务的账面价值的重组债务的账面价值的
差额差额—→—→确认为重组利得，确认为重组利得，计入当期损益。计入当期损益。
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如果涉及如果涉及或有应付金额或有应付金额—→或有应付金额符或有应付金额符
合合《或有事项准则》《或有事项准则》中预计负债确认条件的，应将中预计负债确认条件的，应将
或有应付金额确认为预计负债。或有应付金额确认为预计负债。
重组债务的账面价值重组债务的账面价值>>重组后债务入账价值和预重组后债务入账价值和预
计负债之和的计负债之和的差额差额—→确认为债务重组利得确认为债务重组利得
体现资产负债观
不符合确认条件的，可
以不确认预计负债
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债权人的会计处理
（（11）应当）应当将修改其他债务条件后的债权的公允价将修改其他债务条件后的债权的公允价
值值
—→作为作为重组后重组后债权的账面价值债权的账面价值
（（22））重组后债权的账面价值重组后债权的账面价值<<重组债权的重组债权的账面余额账面余额
的差额的差额—→确认为债务重组损失，计入当期损益确认为债务重组损失，计入当期损益
债权人已对债权计提减值准备的债权人已对债权计提减值准备的—→应当先将该应当先将该
差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，
确认为债务重组损失，计入当期损益。确认为债务重组损失，计入当期损益。 12/16/2022 25
债权人债权人涉及或有应收金额涉及或有应收金额处理处理
—→债权人债权人不应当确认或有应收金额不应当确认或有应收金额，不得将，不得将
其计入重组后债权的账面价值。其计入重组后债权的账面价值。
或有应收金额或有应收金额—→是指需要根据未来某种事项是指需要根据未来某种事项
出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具
有不确定性。有不确定性。
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例例44：在例中假定：在例中假定20052005年年1212月月3131日，乙公司与日，乙公司与
甲公司协商，达成重组协议如下：甲公司协商，达成重组协议如下：
甲公司同意甲公司同意免除乙公司所欠货款的免除乙公司所欠货款的20%20%，，并将并将
剩余债务延期至剩余债务延期至20062006年年1212月月3131日偿还，但要求按年日偿还，但要求按年
利率利率5%(5%(实际利率实际利率))计算支付利息。计算支付利息。
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（（11）乙公司会计处理如下：）乙公司会计处理如下：
重组后债务的公允价值重组后债务的公允价值
＝＝ 100×(1 100×(1－－20%) 20%) ＝＝ 80 80
借：应付账款借：应付账款 100 100
贷：应付账款贷：应付账款――――债务重组债务重组 80 80
营业外收入营业外收入――――债务重组利得债务重组利得 20 20
支付本金和利息时：支付本金和利息时：
借：应付账款借：应付账款――――债务重组债务重组 80 80
财务费用财务费用 4 4
贷：银行存款贷：银行存款 84 84
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（2）甲公司会计处理如下：
未来应收金额未来应收金额＝ 100×(1－20%)＝ 80
借：应收账款借：应收账款――――债务重组债务重组 80 80
营营业业外外支支出出――――债债务务重重组组损损失失
1010
坏坏账账准准备备
1010
贷贷：：应应收收账账款款
100100
收到本金和利息时：收到本金和利息时：
借：银行存款借：银行存款
8484
贷：应收账款贷：应收账款――――债务重组债务重组
8080
财务费用财务费用
44
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【例题【例题55】】20062006年年11月１日，甲公司销售产品一批月１日，甲公司销售产品一批
给乙公司，价税合计为给乙公司，价税合计为100100万元，款项尚未收到。因乙公司万元，款项尚未收到。因乙公司
发生财务困难，至发生财务困难，至1212月月3131日甲公司仍未收到款项，甲公司日甲公司仍未收到款项，甲公司
为该应收款计提坏账准备为该应收款计提坏账准备1010万元。万元。20062006年年1212月月3131日，乙公日，乙公
司与甲公司协商，达成重组协议如下：司与甲公司协商，达成重组协议如下：
甲公司同意免除乙公司所欠的利息，同时免甲公司同意免除乙公司所欠的利息，同时免
除乙公司所欠货款的除乙公司所欠货款的20%20%，并将剩余债务延期至，并将剩余债务延期至20082008年年1212月月
3131日偿还，按年利率日偿还，按年利率5%5%计算支付利息，利息于每年末支付，计算支付利息，利息于每年末支付，
但如果乙公司但如果乙公司20072007年有盈利，则年有盈利，则20082008年按年利率年按年利率10%10%计算支计算支
付利息；若无盈利，则仍按付利息；若无盈利，则仍按5%5%计算支付利息，乙公司预计计算支付利息，乙公司预计
20072007年很可能实现盈利。（假定实际利率等于名义利率）。年很可能实现盈利。（假定实际利率等于名义利率）。
该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。
要求：编制乙公司和甲公司债务重组的有关会计分录。要求：编制乙公司和甲公司债务重组的有关会计分录。
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（（11）乙公司会计处理如下：）乙公司会计处理如下：
重组后债务的公允价值（将来应付的本金）重组后债务的公允价值（将来应付的本金）
＝＝100×(1100×(1－－20%)20%)＝＝8080（万元）（万元）
或有应付金额＝或有应付金额＝100×(1100×(1－－20%)×(10%20%)×(10%－－5%)5%)＝＝4(4(万元万元))
借：应付账款借：应付账款 100 100
贷：应付账款贷：应付账款――――债务重组债务重组 80 80
预计负债预计负债
44
营业外收入营业外收入――――债务重组利得债务重组利得
1616
20072007年末支付利息时：年末支付利息时：
借：财务费用借：财务费用 4 4
贷：银行存款贷：银行存款 4 4
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20082008年末支付本金和利息时：年末支付本金和利息时：
若乙公司若乙公司20072007年有盈利：年有盈利：
借：应付账款借：应付账款――――债务重组债务重组 80 80
财务费用财务费用 4 4
预计负债预计负债 4 4
贷：银行存款贷：银行存款 88 88
若乙公司若乙公司20072007年无盈利：年无盈利：
借：应付账款借：应付账款――――债务重组债务重组 80 80
财务费用财务费用 4 4
贷：银行存款贷：银行存款 84 84
借：预计负债借：预计负债 4 4
贷：营业外收入贷：营业外收入————债务重组利得债务重组利得 4 4
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（（22）甲公司会计处理如下：）甲公司会计处理如下：
重组后债权的公允价值（将来应收的本金））重组后债权的公允价值（将来应收的本金））
＝＝100×(1100×(1－－20%)20%)＝＝8080（万元）（万元）
借：应收账款借：应收账款――――债务重组债务重组 80 80
营业外支出营业外支出――――债务重组损失债务重组损失 10 10
坏账准备坏账准备 10 10
贷：应收账款贷：应收账款 100 100
20072007年末收到利息时：年末收到利息时：
借：借： 银行存款银行存款 4 4
贷：财务费用贷：财务费用 4 4
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20082008年末收到本金和利息时：年末收到本金和利息时：
若乙公司若乙公司20072007年有盈利：年有盈利：
借：银行存款借：银行存款 88 88
贷：应收账款贷：应收账款――――债务重组债务重组 80 80
财务费用财务费用
88
若乙公司若乙公司20072007年无盈利：年无盈利：
借：银行存款借：银行存款 84 84
贷：应付账款贷：应付账款――――债务重组债务重组 80 80
财务费用财务费用
44
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（五）混合重组（五）混合重组
以混合方式重组债务，以混合方式重组债务，处理顺序处理顺序按照准则规定按照准则规定
（（11）先以资产、资本抵偿债务）先以资产、资本抵偿债务
（（22）再按照修改债务条件的方式进行处理）再按照修改债务条件的方式进行处理
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六、披露六、披露
（一）债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：（一）债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：
11、债务重组方式。、债务重组方式。
22、确认的债务重组利得总额。、确认的债务重组利得总额。
33、将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增、将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增
加额。加额。
44、或有应付金额。、或有应付金额。
55、债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务、债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务
转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公
允价值的确定方法及依据。允价值的确定方法及依据。
12/16/2022 36
（二）债权人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：（二）债权人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：
11、债务重组方式。、债务重组方式。
22、确认的债务重组损失总额。、确认的债务重组损失总额。
33、债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份、债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份
总额的比例。总额的比例。
44、或有应收金额。、或有应收金额。
55、债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的、债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的
股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确
定方法及依据。定方法及依据。
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七、新准则与国际准则的比较七、新准则与国际准则的比较
在现行国际会计准则中没有单独的债务重组在现行国际会计准则中没有单独的债务重组
具体准则，但在具体准则，但在国际准则第国际准则第3939号号————金融工具：确认金融工具：确认
和计量和计量中，对于金融资产和金融负债的终止确认有类中，对于金融资产和金融负债的终止确认有类
似我们准则中债务重组的规定：似我们准则中债务重组的规定：
第第4040段段————现有借款人和出借人之间交换现有借款人和出借人之间交换
条款存在显著差异的债务工具，应当作为原金融负债条款存在显著差异的债务工具，应当作为原金融负债
的消除和一项新金融负债的确认进行核算。类似地，的消除和一项新金融负债的确认进行核算。类似地，
对现有金融负债或部分金融负债的条款的重大修改对现有金融负债或部分金融负债的条款的重大修改
（无论是否归属于债务人的财务困难）应作为原金融（无论是否归属于债务人的财务困难）应作为原金融
负债的消除和一项新金融负债的确认进行核算。负债的消除和一项新金融负债的确认进行核算。
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第第4141段段————消除的或转让给另一方的金融负消除的或转让给另一方的金融负
债（或金融负债的一部分）的账面金额和所支付对价债（或金融负债的一部分）的账面金额和所支付对价
之间的差额之间的差额,,包括转让的所有非现金资产或承担的所包括转让的所有非现金资产或承担的所
有负债，应当计入损益。有负债，应当计入损益。
这些规定与新准则的规定是一致的。这些规定与新准则的规定是一致的。
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谢谢！
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