资产损失税前扣除政策
及实务
2012年2月
资产损失税前扣除相关文件
《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政
策的通知》（财税[2009]57 号）
对《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》中
有关企业资产损失税前扣除相关规定进行了较为细致
的说明。
具体内容涉及资产损失的界定、现金损失的计算、货
币性资金存入法定机构的损失确认、非贷款类债权外
应收或预付账款损失确认、贷款类债权损失确认、股
权投资确认、盘亏或毁损报废类固定资产或存货损失
确认、境内外营业机构资产损失核算、损失确认证据
等事项规定。
实体法规定
国家税务总局下发了《企业资产损失税前扣除
管理办法》（国税发[2009]88 号，以下简称
88 号文，第25号文施行后该文件废止）
《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的
公告[国家税务总局公告2011年第25号]
程序法规定
《国家税务总局关于企业以前年度未扣除资产
损失企业所得税处理问题的通知》（国税函
[2009]772号，第25号文施行后该文件废止）。
该772号通知就企业以前年度未能扣除的资产
损失税企业所得税相关问题进行了明确，具体
内容包括按照2008年以前规定符合资产损失确
认条件的损失结转扣除方法、递延抵缴、亏损
弥补等事项规定。
《国家税务总局关于电信企业坏账损失税前扣
除问题的通知》（国税函[2010]196号，第25
号文施行后该文件废止）。
电信企业应收账款认定坏账损失税前扣除问题
作了相应规定，具体内容包括小额拖欠的应收
电话费税前扣除处理以及2008年度尚未确认坏
账损失扣除的当年度处理等。
第一部分：资产损失扣除的原则
一、税前扣除的原则
（一）权责发生制原则
企业在日常生产经营活动中，其业务的发生
和现金（货币）结算（收付）的时间并不完全
一致，即存在现金流动与经营活动的分离。由
此而产生两个确认和记录会计要素的标准：
以资产处置、转让过程中的现金收付与否作为
资产损失确认的依据，称为收付实现制；
以取得收款凭证或权利作为资产损失确认的依
据，称为权责发生制。
显然，遵循不同的原则，在会计核算和税收计
算中，会产生不同的利润或应纳税所得额。
《企业所得税法》规定，企业应纳税所得额的
计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入
和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收
入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款
项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费
用。
上述规定不仅适用于收入的确认和成本费用的
税前扣除，同样适用于资产损失的税前扣除。
（二）相关性原则
25号公告第二条和第三条规定，准予税前扣
除的资产损失，是指企业在实际处置、转让其
拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资
产而发生的损失，以及企业虽未实际处置、转
让上述资产，但符合法定条件的损失。具体判
断必须从损失发生的根源和性质方面进行分析，
不能仅仅依据是否取得应税收入。
与不征税收入相关的损失或成本费用不得在税
前扣除
与免税收入相关的损失或成本费用，税法没有
特殊规定的，一般可以理解为准予在税前扣除。
员工违规、违法操作而出现的损失，需界定是
否属于个人行为造成的，如法院判定应由企业
承担，则属于与生产经营活动相关的损失。
不是所有与生产经营活动相关的损失均可以在
税前扣除，还需要按合法性等原则进行逐案判
定。
（三）合法性原则
一是资产损失税前扣除必须符合税收实体法，非法经
营行为造成的，比如企业经营国家法律、行政法规明
令禁止的业务而形成的损失，即便按财务会计准则或
制度规定可以作为会计损失，也不能在税前扣除；
二是资产损失税前扣除必须符合税收程序法，比如，
资产损失必须以会计处理为前置条件，同时还应完成
申报程序，即按规定向税务机关进行纳税申报，方能
在税前扣除；
三是资产损失的证据材料必须合法，非法凭证、资料
不得作为损失确定和扣除的依据。
（四）真实性原则
真实性原则是指纳税人申报扣除的资产损失
必须能够提供证明，损失确属已经实际发生或
者符合法定确认条件的、足够且适当的凭证。
任何不是实际发生的损失，除税法有明确规定
外，一般不得在税前扣除。
（五）合理性原则
合理性原则指损失应符合一般经营常规和会计惯例。
判断资产损失是否合理主要有三个方面：
一是资产的处置、转让是否具有合理的商业目的；
二是资产处置、转让价格是否公允、公平；
三是资产处置、转让过程是否符合市场规律、原则。
任何以免除、推迟、减少纳税义务为主要目的的资产
损失，均应按合理性原则进行纳税调整。
（六）确定性原则
确定性原则指企业资产损失税前扣除的金额必须是确定
的，或有损失一般不得在税前扣除。在实务操作中，确定
性原则不可或缺。
实际资产损失要求企业提供（申报）的证据材料能够充分、
清晰地证明损失金额的计算是准确的。
法定资产损失由于不是实际发生的，其损失金额是推理、
估算出来的，要求企业提供（申报）的证据材料能够充分、
清晰地证明损失发生的过程；还要求企业提供（申报）的
证据材料能够证明损失金额的估算、推理过程完整、合理，
且符合逻辑。
以上为资产损失税务处理应当遵循的六大原
则。
税务部门：进行税收征管和税务稽查的依据；
企业来说：进行相关会计处理和向税务部门出
具申报材料的依据；
中介机构：是其收集、梳理、审查资产损失相
关证据材料和编写中介报告的依据。
第二部分：税收上对资产的定义
88号文：
是指企业拥有或控制的、用于经营管理活动且
与取得应税收入有关的资产，包括现金、银行
存款等。
88号文以正列举的方式对企业部分资产损失项
目税前扣除条件及所要提供的资料证明进行了
明确，这种列举式的文体，无法做到穷尽，税
企双方争议较大。
25号第二条的规定：
是指企业拥有或控制的、用于经营管理活动
有关的资产，包括现金、银行存款等。
两者的差异：
一、25号公告删除了国税发【2009】88号文
的“与取得应税收入有关”的附加条件。因为“
与取得应税收入有关”的表述只少在3个方面存
在不妥。
1、“用于经营管理活动”的资产本就表明了是
与企业收入有关的，该项资产如发生损失，符
合税前扣除相关性原则。
2、《企业所得税法实施条例》第二十八条
第二款规定：企业的不征税收入用于支出所形
成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的
折旧、摊销扣除。如再强调“与取得应税收入
有关”，多此一举。
3、“免税收入”虽然不属于“应税收入”，但与
“免税收入”相关的成本、费用、损失是允许在
税前扣除的。如再强调“与取得应税收入有关”
，相互矛盾。
二、增加了“无形资产”损失可以扣除规定。
1、企业所得税法及条例中包括了无形资产，
自然允许其有损失，解决了执行中的差异。
2、25号公告与《税法》之间的协调：凡 25
号公告没有涉及到的资产损失，只要符合《税
法》规定的原则，均可在税前扣除。
25号公告： 第五十条 本办法没有涉及的资产
损失事项，只要实符合企业所得税法及实施条
例等法律、法规规定的，也可以向税务机关申
报扣除。
三、新办法对括大了 “应收款”范围，包括了“各类垫款
及企业间往来款项”，即包括了其他应收款项 。
企业在实务操作中应谨慎，应围绕资产损失税前扣除的六
个原则详细说明，如与生产经营无关的垫款发生的损失就
不能税前扣除。税务机关也将对此类损失作为核查的重点。
注意的是：其它应收款中有两种情况不得扣除：
第四十六条 下列股权和债权不得作为损失在税前扣除：
（四）企业未向债务人和担保人追偿的债权；
（五）企业发生非经营活动的债权；
另外新《办法》将资产损失的扣除范围扩大至
（1）不同类别的资产捆绑(打包)出售损失；
（2）企业自身原因及政策原因而发生的资产损失；
（3）因刑事案件原因或立案两年以上未追回资产损失等
其他各类资产损失；
（4）新《办法》没有涉及的资产损失事项，只要符合企
业所得税法及其实施条例等法律、法规规定。
上述都可以向税务机关申报扣除。
第三部分：资产损失分类
根据《企业所得税法》第八条规定的原则，准予
扣除的资产损失分为两类：
实际资产损失
法定资产损失
主要是考虑到有些资产在实际处置以前就已经损
失了，如债务人死亡、失踪、破产等，如果不允
许税前扣除,一方面造成企业资产不实；另一方面
也会造成企业多负担本不应当负担的税款。
实际资产损失
是指企业实际处置、转让资产发生的、合理的损失。实
际资产损失必须在其实际发生且会计上已作损失处理的
年度申报扣除。
强调了“会计上已作损失处理”， 保持了税收与会计
处理的一致性。
如果实际资产损失已发生，但未作会计处理的，不允
许税前扣除。因为企业对自己的资产是最了解的，企
业没有将资产损失做会计处理，税收上只能认为企业
没有发生损失或放弃税前扣除权。
25 号公告第六条的“企业以前年度发生的资产损
失未能在当年税前扣除的” 应当指以前年度做了
会计处理但因种种原因而未能税前扣除的情形，
因此如果当年发生资产损失，但未作会计处理，
即使以后补做会计处理，也不予税前扣除了。
因此，企业在资产损失年度要及时做会计处理。
法定资产损失
应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明
该项资产已符合法定资产损失确认条件，且在
会计上已作损失处理的年度申报扣除。
符合《财政部 国家税务总局关于企业资产
损失税前扣除政策的通知》（财税
[2009]57号）和25号公告规定条件计算确
认的损失。
法定资产损失举例：
（1）《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》
（财税[2009]57号）
六、企业的股权投资符合下列条件之一的，减除
可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为
股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除：
（一）被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被
撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的；
（2）比如债务人的死亡、破产、失踪等出现的损失，
就无法转让处置，这些又并非是纳税人的原因引起，
因之新《办法》对此类未实际处置、转让已发生的损
失归于法定资产损失。
法定资产损失，在申报时确认。如坏账损失，
企业的应收及预付款项平时计提坏账准备，并
作了会计处理，但不允许扣除，只有在坏账发
生时企业才能确认资产损失予以申报，但必须
做会计处理。
属于法定资产损失，应在申报年度扣除。
实际资产损失是强调资产已转让或处置，且损
失金额合理。
法定资产损失是要符合法定损失确认的标准，
且属于25号公告列举的某一项损失或是某一类
损失，不得擅自解释或扩大其范围。
实务中判定是实际资产损失还是法定资产损失，
主要就是看其报损的资产是否已转让或处置，
或者是否已解除相关的债权债务关系，不再拥
有追偿的权利。
如固定资产丧失使用功能，企业将其作为废品
出售（处置），会计也作为损失处理，就属于
实际资产损失。
如逾期三年以上的应收款项，如果付款方已经
法院裁定丧失偿债能力终结执行的，就属于实
际资产损失。
如果付款方资不抵债，超过三年确实无法偿付
的，企业会计已作损失处理，就属于法定资产
损失。
实际损失和法定损失区分的关键是考查企业资
产是否是在实际处置、转让环节时发生。
对损失的不同归类会影响税前扣除资料要素差
异和追补确认年度的认定（法定损失不追溯，
实际损失可以追溯处理）。
第四部分：资产损失追补确认期限
企业以年度发生的资产损失未能在发生当年准确
计算并按期扣除的，经税务机关批准后，可追补
确认在损失发生的年度税前扣除，属于实际资产
损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追
补确认期限一般不得超过五年。
企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的
企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳
税款中予以抵扣（旧文件：应按照有关规定予以退税，
或者抵顶企业当期应纳税款。），不足抵扣的，向以
后年度递延抵扣。
下列特殊情况例外，可不受5年限制，但须经国
家税务总局批准：
1、因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损
失；
2、企业重组上市过程中因权属不清出现争议
而未能及时扣除的资产损失；
3、因承担国家政策性任务而形成的资产损失；
4、因政策定性不明确而形成资产损失；
5、其特殊原因形成的资产损失。
企业以前年度发生的实际资产损失未能在当年税前扣
除的是否能继续扣除？
对以前年度未扣除的资产损失总局专门下发了《国家
税务总局关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得
税处理问题的通知》（国税函[2009]772号），明确企
业以前年度（包括2008年度新企业所得税法实施以前
年度）发生的资产损失，可追补确认在该项资产损失
发生的年度扣除，但未规定追补确认的年限，各地税
务机关掌握不一，但大部分地区是依据征管法掌握在
三年内。公告明确了追补确认期限一般不得超过五年。
如2008年发生的实际资产损失，追补的最后期限应在
2013年度的汇缴前。
以前年度发生的实际资产损失追补确认涉及税款或亏
损弥补的，如何处理？
企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的
企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳
税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。
企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出
现亏损的，应先调整资产损失发生年度的亏损额，再
按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税
款，并按前款办法进行税务处理。
重点理解：
实际资产损失将追补确认期限规定为五年，与
企业亏损弥补的期限一致，既方便了相关证据
的收集，又与新企业所得税法规定一致。
可追补确认的损失一定是实际资产损失，因
为只有实际资产损失才存在着损失所属年度的
问题。企业处置和转让资产的所属年度是不能
更改的。
法定资产损失因其并未实际处置，无法确定实际处置
损失，因而只能申报时在申报年度扣除，在实际工作
中也无法准确确认其损失应归入期间，因之不存在追
补确认时限调整问题。
比如应收账款，25号公告第二十三条规定：企业逾期
三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可
以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。
对“三年以上”怎么理解呢？
三年以上以连续36个月确定。期间没有收回或新增。
如果资产损失已发生，但未作会计处理，以后年度
能否作为会计差错重新入帐并追补扣除？
新文件强调扣除的前提条件之一是：会计上已作损
失处理的年度，主要是保持税收与会计处理的一致
性
应当是不允许的。公告第六条的“ 企业以前年度发
生的资产损失未能在当年税前扣除的” 应当指以前
年度做出了会计处理但因种种原因而未能税前扣除
的情形，因此如果当年发生资产损失，但未作会计
处理，即使以后补做会计处理，也不予税前扣除了。
第五部分：自行申报扣除制度
根据88号文第四条和第五条规定：企业非正常
资产损失，须经税务机关审批，应按规定时间
和程序及时申报。
正常损失不需审批，由企业自行申报扣除。
此类损失项目正列举，没列举的原则上均需审
批；无法准确辩别的，可以向税务机关提出审
批申请。
根据25号公告的有关规定， 资产损失税前扣
除审批制度已被取消，改为企业自行申报扣除
制度，但国务院确定的事项除外。
申报方式： 根据25号公告第八条 企业资产损失按其申
报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种
申报形式。
第九条 下列资产损失，应以清单申报的方式向税务机
关申报扣除：
（一）企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、
转让、变卖非货币资产的损失；（此处非货币资产不
包括：债权性投资和股权（权益）性投资 ，）
（二）企业各项存货发生的正常损耗；
• （三）企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理
的损失；（提醒：税法年限）
• （四）企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死
亡发生的资产损失；
• （五）企业按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、
市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等
发生的损失。（非公开上市股权交易例外）
增加了“公允价格”和“市场公平交易原则”的限
制，强调了反避税原则。
原88号文件规定的正常类损失，仅规定了销售、
转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货
等发生的损失，而25号公告进一步扩大为非货
币性资产，不仅包括以上的三类，而且还包括
无形资产、在建工程等非货币性资产。另外，
增加了期货买卖发生的损失也属于清单申报的
范围。
清单申报要求：企业可按会计核算科目进行归
类、汇总，然后再将汇总清单报送税务机关，
有关会计核算资料和纳税资料留存备查。
《资产损失（清单申报）税前扣除申报表》
会计核算情况：会计核算科目；账面原值；会
计折旧、摊销、减值；
税收核算情况：计税基础；税收折旧；资产净
值
收回金额、损失金额、损失发生时间
注释：原88号文件规定的正常类损失，仅规定
了销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资
产、存货等发生的损失，而25号公告进一步扩
大为非货币性资产，不仅包括以上的三类，而
且还包括无形资产、在建工程等非货币性资产。
另外，增加了期货买卖发生的损失也属于清单
申报的范围。
属于清单申报的资产损失，可即时申报，也可
在年度申报时一并报送，不得延期申报。
专项申报：
除列举的应以清单申报的方式向税务机关申报
扣除资产损失外，其他资产损失属于专项申报
的资产损失，企业应逐项（或逐笔）报送申请
报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳
税资料。
已发生符合条件，且会计上已做损失处理后申
报，也可在年度申报时一并报送。
企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资
产损失，可以采取专项申报的形式申报扣除。
强调按25号公告第三章（证据、资料）的规定
要件“对号入座”，缺一不可。
企业在申报资产损失税前扣除过程中不符合要
求的，税务机关应当要求其改正，企业拒绝改
正的，税务机关有权不予受理。
属于专项申报的资产损失，企业因特殊原因不
能在规定的时限内报送相关资料的，可以向主
管税务机关提出申请，经主管税务机关同意后，
可适当延期申报。（30日，6月底之前）
《专项损失税前扣除申报表》
《专项损失专项申报明细表》
《税前扣除报送资料清单》
会计核算资料及其他相关的纳税资料，如相关
帐页、凭证、发票等复印件；
按公告要求的企业资产损失相关证据资料
（按资产损失类别提供）
《企业资产损失专项申报延期申请表》
第六部分 申报时间
申报时间：向税款征收机关关申报，即在进行
所得税汇算清缴时，可将资产损失申报材料和
纳税资料作为企业所得税年度纳税申报表的附
件一并向税务机关申报。
原88号文件规定税务机关受理企业当年的资产
损失审批申请的截止日为本年度终了后第45日。
现取消审批后，资产损失的申报材料在年度企
业所得税汇算清缴时作为申报表的附件一并向
税务机关报送。
新《办法》中的申报扣除，相当于我们日常税收管理中企
业所得税的优惠备案管理，即企业发生的资产损失应报备
扣除，企业应提供申报资料，承担举证责任。
税务机关重点就企业申报资料进行合规性、逻辑性、完备
性审查，不再进行实质性审查，符合条件的予以备案。
对申报备案资料如果出现不真实、不合法等问题，责任在
企业，税务机关应当根椐主观故意与否进行处理，如是无
意的，出现计算失误等，应责令改正，否则按《征管法》
第六十三条有关偷税的界定依法进行追查。
第七部分：总分机构申报方式
（一）总机构及其分支机构发生的资产损失，
除应按专项申报和清单申报的有关规定，各自
向当地主管税务机关申报外，各分支机构同时
还应上报总机构；
（二）总机构对各分支机构上报的资产损
失，除税务机关另有规定外，应以清单申报的
形式向当地主管税务机关进行申报；
（三）总机构将跨地区分支机构所属资产捆
绑打包转让所发生的资产损失，由总机构向当
地主管税务机关进行专项申报。
资产损失
捆绑资产
非捆绑资产
属分机构
属总机构
总机构申报
总机构申报
分支机构申报 总机构清单申报
第八部分：资产损失与会计之间的协
调
一、两不准扣除：
（1) 已符合税资产损失税前扣除条件，但会计
未处理，不准在税前扣除；
(2)会计上已作处理，但未进行纳税申报，也
不准在税前扣除。
二、扣除两条件：
即纳税申报和会计处理两个条件同时具备，
方能在税前扣除。
三、实际资产损失：
（1） 会计处理年度与纳税申报年度一致，可
以在当年进行税前扣除；
（2）会计上已作处理，但属于会计处理年度
以前发生的符合税法规定的条件，可追补确认
在实际发生年度进行扣除；
（3）会计上已作处理，但不符合税法规定的条
件，不得税前扣除。
四、法定资产损失：
（1）会计上已作处理，且已符合税法规定的
条件，但未进行纳税申报，不得税前扣除；
（2）若在以后年度申报，可以申报年度扣除，
不存在向以前年度追补确认问题。
（3）会计上未作处理，不得税前扣除。
第九部分：资产损失税前扣除管理
第十五条 税务机关应按分项建档、分级管理的原则，
建立企业资产损失税前扣除管理台账和纳税档案，及
时进行评估。对资产损失金额较大或经评估后发现不
符合资产损失税前扣除规定、或存有疑点、异常情况
的资产损失，应及时进行核查。对有证据证明申报扣
除的资产损失不真实、不合法的，应依法作出税收处
理。
分析归纳三制度
（1）、分级管理制度
（2）、纳税评估制度
（3）、 实地核查制度
1、25 号公告删除了税务机关实地核查确认追
踪管理，采用了评估方式，评估有疑点或金额
较大等情况才去现场核查。
2、对申报扣除的资产损失不真实、不合法，
应当根据主观故意与否进行处理，如果是无意
的，计算错误等，责令改正即可，否则应按征
管法有关规定处理。
我省规定：
属于专项申报的资产损失，有下列情形之一的，主管
国税机关应及时进行实地核查，并进行跟踪管理。
（一）资产损失数额较大的（指占企业该类资产计税
成本10%以上，或减少当年应纳税所得、增加亏损
10%以上，下同）；
（二）经评估后发现不符合资产损失税前扣除规定的；
（三）存有疑点、异常情况的；
（四）损失证据不易保存的；
（五）其他有必要实施实地核查的。
主管国税机关企业资产损失管理工作分为受理、
评估、复核三个环节：
（一）受理，由办税服务窗口负责。
对不符合资产损失申报要求的，受理人员应将
原申报资料退回企业，并告知企业需补正的相
关资料、补正期限等要求。企业拒绝改正的，
主管国税机关有权不予受理。
办税服务窗口受理后，应自受理之日起2个工
作日内将企业申报表及相关资料传递给税源管
理部门。
（二）评估，由税源管理部门负责。
1.企业属于清单申报的资产损失，税源管理部
门应结合日常管理工作开展评估。对符合规定
的，评估报告完成后2个工作日内传递给所得
税管理部门归档备案；在评估中发现有疑问的，
应组织实地核查，并根据核查情况出具书面核
查报告，经税源管理部门负责人签署意见后 2
个工作日内传递给所得税管理部门。
企业属于专项申报的资产损失，税源管理部门的评估
人员负责审核评估资料中的数字逻辑关系、政策依据
的正确性、准确性以及企业提供的外部证据合法性；
核实资产损失税前扣除金额和扣除年度的准确性。对
存在本办法第九条所列情形之一的，应重点就以下内
容进行实地评估：
（1）有关资产管理的内部控制是否存在、有效且一
贯遵守;
（2）确认损失前资产是否存在并为企业拥有或控制;
（3）对因报废、毁损、废弃、拆除、变质或停建的
资产，应到现场查看资产的现状，并记录或拍照或者
查验相关影像资料等;
（4）审核外部证据是否具有合法性；
（5）根据相关会计记录及其他资料判定企业
资产损失的真实性、合理性及其所属年度;
（6）审核确定企业资产损失前计税基础、损
失后账面价值、累计折旧或已摊费用、残值及
责任赔偿等；
（7）其他需要核查的。
评估完成后，评估人员应提交书面评估报告，
经税源管理部门负责人同意并签署意见后，连
同企业申报资料一并在2个工作日内传递给所
得税管理部门。
（三）复核，由所得税管理部门负责。
所得税管理部门应及时对税源管理部门评估情
况进行复核。复核人员在复核过程中发现疑点
的，可进行实地核查。复核结束后，复核人员
应提交书面复核报告，经所得税管理部门负责
人签署意见，报分管局领导审签后转税源管理
部门执行。
对企业发生的单笔（或单项）金额在2000万
元（含）以上，且已经主管国税机关复核过的
资产损失，由复核部门于复核工作完成后的5
个工作日内上报至市州局所得税管理部门进行
复审，各市州局应在30个工作日内完成复审
工作，出具复审报告，并交主管国税机关执行。
对企业发生的单笔（或单项）金额在5000万
元（含）以上的资产损失，由各市州局所得税
管理部门在复审工作完成后10个工作日内将
复审报告和相关资料报省局备案。
进行复核、复审后，应区分不同情况，作出相应税收
处理。
对未按规定的程序和要求向主管国税机关申报或申报
扣除的资产损失不真实、不合法的，按以下情形作出
税务处理：
1.未进行年度汇缴申报的，由税源管理部门制作《税
务事项告知书》通知企业在年度申报时依法作出纳税
调整。
2.已进行年度汇缴申报且仍然在申报期内的，由税源
管理部门制作《税务事项告知书》通知企业进行更正
申报；超过申报期的通知企业进行补充申报，并按有
关规定处理。
3.涉嫌逃避缴纳税款的，按有关规定移交稽查处理。
第十部分：资产损失确认证据
第十七条 具有法律效力的外部证据，是指司法机关、
行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业
资产损失相关的具有法律效力的书面文件。
注：25 号公告公告对88 号文第六项取消了限制条件，
即国家及授权专业技术部门的鉴定报告。
第十八条 特定事项的企业内部证据，是指会
计核算制度健全、内部控制制度完善的企业，
对各项资产发生毁损、报废、盘亏、死亡、变
质等内部证明或承担责任的声明。
企业应注意证据资料的搜集和保管，以证明申
报的资产损失的真实、合法性。
25 号公告将举证责任全部放给了企业和中介
机构，若申报资料有瑕疵且相关资产损失已在
税前扣除，但税务机关有追查的权利；若责任
在企业，应按照《征管法》第六十三条的规定
进行处罚。
《企业所得税法》（主席令第63号）第八条
企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支
出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，
准予在计算应纳税所得额时扣除。
《企业所得税法实施条例》（国务院令第512
号）第二十七条 企业所得税法第八条所称有
关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。
企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符
合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者
有关资产成本的必要和正常的支出。
归纳四原则
1.真实性证据：损失是真实发生的
2.合法性证据：符合税法的规定
3.确定性证据：金额要确定，即便是估算的
金额也要符合确定性的要求
4.合理性证据：转让价格要合理
以存货盘亏为例，企业申报该项损失时，须提
供4个方面的证据：
1、存货盘点表。该项证据代表真实性方面的
证据，但是，仅有该项是不够的，还须进一步
补强这方面证据；
2、存货保管人对于盘亏的情况说明。该项
证据仍属于真实性方面的证据。
3、盘亏存货的价值确定依据。此项证据既是
真实方面的证据，同时也是确定性方面证据。
4、企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和内部
核批文件。此项证据具有三个方面作用：
（1）、能够证明核销（申报扣除）程序是否符合
企业内部规程，即核销是否具有合法性；
（2）、责任人的赔偿是否合理，即损失的确定是否
具有合理性；
（3）、责任人的赔偿是合理，直接关系到损失金额大
小，即损失是否具有确定性。
第十一部分：常见资产损失涉及证据
分析
一、应收款项企业（货币资产损失包括现金损
失、银行存款损失和应收及预付款项损失等，
必须专项申报）。
1、公告第二十二条企业应收及预付款项坏账
损失应依据相关证据材料确认
该条删除了原88号文件逾期三年以上及已无力
清偿债务的确凿证明的相关材料,三年以上的
应收帐款认定为损失的,在下一条款中有明确
表述, 另外，本条款增加了因自然灾害、战争
等不可抗力发生坏帐损失应提供的相关材料。
公告二十三条 企业逾期三年以上的应收款项，且在会
计上已作损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明
情况，并出具专项报告。
25号公告对应收款项认定为坏帐损失的条件有所放宽，
只要同时满足两个条件：三年以上，会计上作损失处
理，再附报相关的情况说明，出具专项报告即可税前
扣除。
但需要注意的是：如果企业未向债务人和担保人追偿，
根据25号公告第46条相关规定还是不得税前扣除。因
此，并不是企业只要是三年以上的应收款项都能在税
前扣除，如果对方单位正常经营，债权方主动放弃债
权的，仍然不能在税前扣除。
另外，专项报告的出具，也应围绕税前扣除的
六个原则来一一说明。为防范以后被查处的风
险，企业在申报扣除此类损失时，应保留催收
的相关证据，以备税务机关检查。
该条款删除了原88号文件还需要确认债务人已
资不抵债、连续三年亏损或连续停止经营三年
以上，并能认定三年内没有任何业务往来的相
关规定。。
2、企业逾期1年以上，单笔数额不超过5万元
或不超过企业年度收入总额万分之一的应收款
项，且在会计上已作损失处理的，可以作为坏
账损失，但应说明情况，并出具专项报告。
该条款对小额应收款项划分了定量的标准，且
适用于包括电信企业在内的所有企业。
原88号文件只是笼统地表述为：逾期不能收回，
单笔数额较小，不足以弥补清收成本。但对单
笔数额较小的界定没有统一的标准。
《关于电信企业坏帐损失税前扣除的通知》
（国税函[2010]196号），规定应收话费单笔
数额较小，拖欠时间超过1年没有收回的，由
企业统一做出说明后可税前扣除。
25号公告废止了上述两个文件，将小额应收款
项，包括电信企业的应收话费统一作了规定，
明确了相关标准后方便企业对照执行。资产损
失取消审批后，如果相关的政策条件仍然过于
笼统，就会让纳税人无法准确对照执行，税企
之间也容易造成意见分歧带来涉税或执法风险。
3、明确各类垫款及企业间往来款项，即其他
应收款项，符合条件的，准予在在税前扣除。
公告第二条增加内容，消除了其他应收款与生
产经营无关不得扣除的顾虑。
问：依据企业所得税法实施条例规定，无法支
付的应付款项作为应税收入，逾期三年以上仍
无法收取又未办理债务重组的，允不允许税前
扣除呢？
25号公告要求提供相关事项的合同、协议或说
明进行申报扣除，并出具专项报告。
二、存货报废、毁损或变质损失：
为其计税成本扣除残值及责任人赔偿后的余额，应依
据以下证据材料确认：
（1）存货计税成本的确定依据；
（2）企业内部关于存货报废、毁损、变质、残值情
况说明及核销资料；
（3）涉及责任人赔偿的，应当有赔偿情况说明；
（4）该项损失数额较大的（指占企业该类资产计税
成本10%以上，或减少当年应纳税所得、增加亏损
10%以上，下同），应有专业技术鉴定意见或法定资
质中介机构出具的专项报告等。
1、界定存货损失的税收金额：损失=计税成本-残值-
赔偿，税法上的损失因为涉及会计与税法的差异，可
能与会计上的损失金额不同，因此可税前扣除的损失
金额应该是税法上规定的金额，需要对会计的损失加
以调整。
计税基础（相当于原税法“计税成本”）概念：
企业在收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额
时按税法规定可以从应纳税所得额中扣除的金额，称
作该资产“计税基础”
计税基础＝历史成本－（税）摊销、折旧
会计上相对应“账面价值”
账面价值＝账面余额－计提准备－摊销、折旧等
“计税基础”与“账面价值”的相互关系
两者可能一致，亦可能不一致。 不一致举例：
①交易性金融资产：税：计税基础＝历史成本
会：账面价值＝历史成本＋公
允价值变动损益
②存货： 税：计税基础＝历史成本
会：账面价值＝历史成本－跌
价准备
③固定资产 税：计税基础＝历史成本 －税
法折旧
会：账面价值＝历史成本 －会
计折旧－减值准备
评估增值资产出售时，可能会出现
会计上为损失，税法上为收益的情况，
2008年1月1日，A公司外购一锑矿山，价
值900万元，作为无形资产按10年摊销（会计
与税法年摊销均90万元）。2009年1月1日评
估价值为18000万元，按9年摊销（会计年摊
销2000万元，税法年摊销90万元）。
2010年1月1日外售该无形资产，售价为
14000万。
2010年外售时
会计损失＝14000－（18000－2000）＝－2000
万元
税法收益＝14000－（900－180）＝13280万元
纳税调增金额为＝13280－（－2000）＝15280万
元。
税收上不能申报损失扣除。
2、损失金额的计算用计税成本表述更为严谨。
税法第十六条：企业转让资产，该项资产的净
值（税法概念），准予在计算应纳税所得额时
扣除。
(条例)第七十四条 企业所得税法第十六条所
称资产的净值和第十九条所称财产净值，是指
有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定
扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。
3、对数额较大的要求有专业技术鉴定意见或
法定资质中介机构出具的专项报告等，这两个
只要出具其一即可
4、涉及报废、毁损、被盗的资产损失，25号
公告对保险公司的责任赔偿均不再单独列示，
一并包含在责任赔偿内，即责任赔款既有内部
的责任赔偿，也有外部的责任赔偿。
固定资产盘亏、丢失损失金额确定 与以上规
定类同。
三、固定资产被盗损失
为其账面净值扣除责任人赔偿后的余额，应依据以下
证据材料确认：
（1）固定资产计税基础相关资料；
（2）公安机关的报案记录，公安机关立案、破案和
结案的证明材料；
（3）涉及责任赔偿的，应有赔偿责任的认定及赔偿
情况的说明等。
不同于存货的被盗损失，仍然要求有破案和结案的证
明材料。
四、在建工程停建、报废损失
为其工程项目投资账面价值扣除残值后的余额，
应依据以下证据材料确认：
（1）工程项目投资账面价值确定依据；
（2）工程项目停建原因说明及相关材料；
（3）因质量原因停建、报废的工程项目和因
自然灾害和意外事故停建、报废的工程项目，
应出具专业技术鉴定意见和责任认定、赔偿情
况的说明等。
对原88号文件的停建、废弃和自然灾害、意外
事故等两个条款进行了简并，并取消了只有国
家明令停建项目的损失才符合损失认定条件的
相关规定，即对在建工程损失的认定条件作了
放宽。在实务中确实有很多企业因生产经营转
向或其他各类原因，在建工程在会计上已作报
废处理，但由于不符合88号文件相关规定而不
能税前扣除。
五、无形资产损失
25号公告将“无形资产”纳入资产损失范畴；88号文没有
明确明确规定。
1、由于88号文没有将无形资产损失列入，实务中存在
几种观点：
（1）、认为88号文没有提到无形资产损失可以扣
除，就不能在税前扣除；
（2）、认为88号文没有提到无形资产损失需要报
批，那么就不需要报批，可以直接在税前扣除；
（3）、认为既然企业所得税法及条例中包括了无
形资产，自然允许其损失经批准后在税前扣除。
25号文明确了无形资产损失可以在税前扣除，避免了
实际工作中的意见分歧。
2、企业所得税法规定，只要是与企业经营活
动相关的，合理的资产损失，都可以在税前扣
除。
88号文也好，其他文件也好，作为下位法，
都不能违背税法的规定。88号文虽然没有列举
到，但只要符合税前扣除的原则，也是可以扣
除的。
第五十条 本办法没有涉及的资产损失事项，
只要符合企业所得税法及其实施条例等法律法
规的，也可以向税务机关申报扣除。
第三十八条被其他新技术所代替或已经超过法律保护
期限，已经丧失使用价值和转让价值，尚未摊销的无
形资产损失，应提交以下证据备案：
（一）会计核算资料；
（二）企业内部核批文件及有关情况说明；
（三）技术鉴定意见和企业法定代表人、主要负责人
和财务负责人签章证实无形资产已无使用价值或转让
价值的书面申明；
（四）无形资产的法律保护期限文件。
虽然文件中列举了一些简单的条件，但它依然
是不完整的。在实际操作中，无形资产损失可
能就是一个个案，不一定具有典型代表，所以
按照个案处理就行，只要它是相关的、合理的，
且有真实性、合法性、确定性、合理性四方面
的证据支撑就可以税前扣除。
六、关联企业借款
1、企业按独立交易原则向关联企业转让资产
而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保
而形成的债权损失，准予扣除。
但企业应作专项说明，同时出具中介
机构出具的专项报告及其相关的证明材料。
该条款为新增内容。25号公告对此重新予以明确，一
是必须是按独立交易原则为前提发生的损失，二是由
企业专项说明并同时出具中介机构出具的专项报告。
原税法下内资企业有关财产损失的13号令，明确坏帐
损失的认定如果是与关联方的往来账款必须有法院判
决或所在地主管税务机关证明，
原88号文件未涉及关联交易形成损失的相关规定，其
本意是《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发
〔2009〕2号）已有专门的规定，应统一适用。但基
层税务机关和企业往往不能理解，对此类损失如何把
握显得无所适从。
企业按独立交易原则向关联企业转让债权或股权而发
生的损失应提供以下证据予以确认（参考）
①申请报告；
②企业出具的专项说明（包括符合独立交易原则
的说明）；
③具有法定资质中介机构出具的专项报告；
④企业向关联企业转让债权或股权所签署的合同
或协议；
⑤证明被转让债权或股权计税基础的相关证明资
料；
⑥转让债权或股权成交及入账证明；
⑦债权或股权权属发生变更证明材料。
七、投资损失
（一）投资损失的范围分析：
（1）、 企业投资损失包括债权性投资损失和
股权（权益）性投资损失。
（2）、银行贷款属于债权性投资，因为贷款
是以获取利息为目的的；
（3）、以商品交易为基础的应收账款就不属
于投资损失，因为这种账款并不是用于投资的，而是
由交易产生的。
对债权性投资损失，如果经法院协定已无可供
执行的财产，终结执行的，即债权债务关系已
全部解除，债权方不再拥有追偿权力，即为实
际资产损失，需要专项申报后税前扣除。
附报资产清偿证明或遗产清偿证明及债务人或
担保人依法被宣告破产、关闭、被解散或撤销、
被吊销营业执照、失踪或者死亡的相关证明。
25 号公告对资产清偿证明给予了重要地位保
证，债权投资损失扣除一般必须取得资产清偿
证明或遗产清偿证明。
没有取得上述证明的，在三年以上才可以申请
扣除。
对额度作了规定，即余额在300 万（这里的
300万应当指该事项总计余额）以下的也可以
在不具备清偿证明情况下提供其它资料可以扣
除，反之，超过300 万则必须有资产清偿证明。
如果无法出具资产清偿证明或遗产清偿证明的，
则依据下列情形：一是该事项超过三年以上，
三年的期限按连续36个月执行，二是债权投资
（包括信用卡透支和助学贷款）余额在三百万
元以下的，作为法定资产损失专项申报后税前
扣除。
需要注意的是，三百万元以下的，不受三年的限制，
此条内容包括了原88号文件信用卡透支、助学贷款、
2万元以下且追索2年以上、农村信用社、村镇银行50
万元以下的抵押（质押）贷款等所有内容。
只要出具对应的债务人和担保人破产、关闭、解散证
明、撤销文件、工商行政管理部门注销证明或查询证
明以及追索记录等即可税前扣除。
主要是考虑全球金融危机背景下，企业此类损失较多
发生，通过税收手段帮助企业尽快消化损失。
企业股权投资损失
（1）计税基础证明材料；
（2）被投资企业破产公告、破产清偿文件；
（3）工商行政管理部门注销、吊销被投资单位营业
执照文件；
（4）政府有关部门对被投资单位的行政处理决定文
件；
（5）被投资企业终止经营、停止交易的法律或其他
证明文件；
（6）被投资企业资产处置方案、成交及入账材料；
（7）企业法定代表人、主要负责人和财务负责人签
章证实有关投资（权益）性损失的书面申明；
（8）会计核算资料等其他相关证据材料。
该条款对股权投资损失的证据资料作了进一步
细化，增加了要求企业报送被投资企业资产处
置方案、成交及入账材料，取消了原88号文件
对股权投资的可收回金额一律定为帐面余额的
5%的规定，损失金额根据实际情况计算。
被投资企业依法宣告破产、关闭、解散或撤销、吊销
营业执照、停止生产经营活动、失踪等应出具资产清
偿证明或者遗产清偿证明。
上述事项超过以上且未能完成清算的，应出具被投资
企业破产、关闭、解散或撤销、吊销等的证明以及不
能清算的原因说明。
该条款为新增内容，实务中很多被投资企业早已停止
生产经营活动，但由于各种原因如企业职工难以安置
等，清算久而未决。25号公告切实解决了这个问题，
即对超过三年以上且未能完成清算的，出具相关资料
后也能认定为损失并税前扣除。另外，三年的期限按
连续36个月执行。
《国家税务总局对企业股权投资损失所得税处
理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第
6号）规定：
一、企业对外进行权益性（以下简称股权）投
资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，
作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次
性扣除。
二、本规定自2010年1月1日起执行。本规定
发布以前，企业发生的尚未处理的股权投资损
失，按照本规定，准予在2010年度一次性扣除。
《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所
得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第
19号）规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、
债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、
无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是
非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确
认收入的年度计算缴纳企业所得税。2008年1月1日
至本公告施行前，各地就上述收入计算的所得，已分
5年平均计入各年度应纳税所得额计算纳税的，在本
公告发布后，对尚未计算纳税的应纳税所得额，应一
次性作为本年度应纳税所得额计算纳税。
企业发生的担保损失扣除：
企业对外提供与本企业生产经营活动有关的担
保，因被担保人不能按期偿还债务而承担连带
责任，经追索，被担保人无偿还能力，对无法
追回的金额，可以比照应收款项损失进行处理。
与本企业生产经营活动有关的担保是指企业对
外提供的与本企业应税收入、投资、融资、材
料采购、产品销售等生产经营活动相关的担保。
公告第四十六条 下列股权和债权不得作为损失
在税前扣除：
（1）债务人或者担保人有经济偿还能力，未按
期偿还的企业债权；
（2）违反法律、法规的规定，以各种形式、借
口逃废或悬空的企业债权；
（3）行政干预逃废或悬空的企业债权；
（4）企业未向债务人和担保人追偿的债权；
（5）企业发生非经营活动的债权；
（6）其他不应当核销的企业债权和股权。
本条款删除了原88号文件第42条第（六）款的
相关规定，即国家规定可以从事贷款业务以外
的企业因资金直接拆借而发生的损失。新税法
后，企业向企业、企业向个人的借款利息支出
均可以税前扣除，其发生的损失不得税前扣除，
显然自相矛盾，因此25号公告删除了相关内容，
使前后政策保持一致。
企业捆绑资产发生的损失扣除（其他资产扣除）
：
企业将不同类别的资产捆绑（打包），以拍卖、
询价、竞争性谈判、招标等市场方式出售，其
出售价格低于计税成本的差额，可以作为资产
损失并准予在税前申报扣除。
必须按市场的方式操作。
操作不当损失：属于合法业务，但由于个人原
因操作不当而产生的损失，可以扣除；属于违
法经营活动而产生的损失，不允许税前扣除。
企业因刑事案件原因形成的损失，应由企业承
担的金额，或经公安机关立案侦查两年以上仍
未追回的金额可以作为资产损失并准予在税前
申报扣除
应出具公安机关、人民检察院的立案侦查情况
或人民法院的判决书等损失原因证明材料。
第十二部分 专项报告
在25号公告的第二十七、二十九、三十及四十
五条四项条款中，分别对具有法定资质的中介
机构出具具有法律效力的专项报告作了明确规
定。
25号公告的第二十三条及第二十四条还规定了
对应收款项在会计上已作为损失处理的，可以
作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报
告。
第二十七条 存货报废、毁损或变质损失，为
其计税成本扣除残值及责任人赔偿后的余额，
应依据以下证据材料确认：
该项损失数额较大的（指占企业该类资产计税
成本10%以上，或减少当年应纳税所得、增加
亏损10%以上，下同），应有专业技术鉴定意
见或法定资质中介机构出具的专项报告等。
我省要求：此类情况必须实地核查。
第二十九条 固定资产盘亏、丢失损失，为其账面净
值扣除责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确
认：
损失金额较大的，应有专业技术鉴定报告或法定资质
中介机构出具的专项报告等。
第三十条 固定资产报废、毁损损失，为其账面净值扣
除残值和责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料
确认：损失金额较大的或自然灾害等不可抗力原因造
成固定资产毁损、报废的，应有专业技术鉴定意见或
法定资质中介机构出具的专项报告等。
第四十五条 企业按独立交易原则向关联企业
转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借
款、担保而形成的债权损失，准予扣除，但企
业应作专项说明，同时出具中介机构出具的专
项报告及其相关的证明材料。
应注意：严格对资产损失的形成原因、资产净
损失额、出具报告的前提条件、证据资料四方
面进行认真审核，并出具符合税务部门要求的
专项报告。
帮助企业建立资产损失的内部核销管理制度 ；
规范资产在采购、保管、出库、生产、销售及会计核
算等在不同部门管理下各部门之间的协调及配合工作，
及时、完整地收集、整理、保管好资产在各种状况下
的证据材料，特别是对发生损失的资产，务必提醒企
业及时收集、整理、编制、审核并保存好资产损失税
前扣除的证据材料；
辅导企业与申报资产损失税前扣除相关的涉税业务。
有关问题
股权投资转让损失是否以清单申报的方式向税务机关
申报扣除？
《根据《总局公告》第二条，股权投资不属于非货币
性资产；《总局公告》第九条第（五）项规定 “下列
资产损失，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除：
（五）企业按照市场公平交易原则，通过各种交易场
所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍
生产品等发生的损失。”
“公开市场转让产生的股权转让损失” 明确为清单申报
中的股权转让损失， “非公开市场转让产生的股权转
让损失”明确为应进行专项申报。
非货币资产报废已无实际使用价值，会计上已
作处理，资产并未处置，能否作为法定资产损
失申报扣除？是否需要预留残值？
法定资产损失税前扣除不以资产是否实际处置
为前提条件，只要符合法定资产损失确认条件
和会计上已作损失处理这两个条件即可申报税
前扣除。固定资产报废、毁损损失，为其账面
净值扣除残值和责任人赔偿后的余额确认；存
货报废、毁损或变质损失，为其计税成本扣除
残值及责任人赔偿后的余额。
企业向非关联方提供借款形成的损失能否扣除
？
目前国家税务总局没有明确的文件对非经营性
活动进行界定，非关联方借款形成的债权损失
只要符合25号公告、财税[2009]57号的规定，
且能提供相应的法律证明材料，可以税前扣除。
《公告》第四十四条，企业互相提供担保的损
失，其损失扣除限额是否有限制，是否继续执
行《国家税务总局关于企业之间相互提供贷款
担保发生担保损失税前扣除问题的批复》（国
税函〔2007〕1272）的规定？即：在被担保
企业为担保企业所提供的贷款担保总额之内
（含）的部分，可以税前扣除，超过部分，不
得税前扣除。
企业由于违章建筑被强制拆除发生的损失。企
业能对违章建筑准确进行核算，但由于固定资
产的建造违反了相关法律法规，对这部分固定
资产能否申请财产损失税前扣除？
