第六章 收入循环的审计
学习重点
01
01
01
02
03
理解收入循环的审计
目标
了解收入循环控制
测试的程序
掌握收入循环相关
帐户的实质性测试
方法
引导案例 通过虚增销售收入粉饰财务报表
万福生科农业开发股份有限公司（简称：万福生科）是一家生产、加工、销售粮食以及粮食制品的企
业。公司于 2011年 9月 27日上市成功，保荐机构为平安证券，执行报表审计的事务所为中磊会计师事务
所。
2012年8月，湖南证监局在对上市公司例行检查时发现万福生科账表不符，预付账款账面余额3亿多，
而 2012半年报显示资产负债表上预付账款的金额为亿，差异亿多。账表的巨额差异引起了证监局
检查组的高度重视，于是检查组对预付账款的资金流向进行追查。资金流向显示，上游 8036万元设备采
购款直接打给了自然人而不是供应商；同时下游的回款大部分是由自然人回款。这与万福生科提供的银行
回单不符，万福生科涉嫌伪造银行回单。2012年9月14日，湖南证监局宣布对其立案调查。2013年3月2日，
万福生科发布自查公告，承认公司2012年半年报中虚增营业收入亿元、虚增营业成本亿元、虚增利
润4023万元，而且隐瞒了公司上半年循环经济型稻米深加工生产线项目长期停产的事实。承认2008 年至
2011年累计虚增收入约亿元，虚增营业利润约亿元，虚增净利润约亿元。实际上该公司4年合计
净利润只有2000万元左右，也就是说，造假虚构出来的净利润近九成。该造假案成为创业板造假第一股。
证监会在 2013 年 5月10 日对案件透露了调查结果，拟根据相关规定对万福生科罚款并对其董事长以
及 CFO 各处以30万元罚款，终身市场禁入。万福生科董事长被移交司法机关；对平安证券罚没7665万元，
暂停保荐机构资格3个月，万福生科保荐代表人终生禁入证券市场；时任平安证券的几位高管也被“连坐”；
对执行报表审计的中磊会计师事务所处以没收138万元收入，并处以两倍罚款（罚单合计414万元），撤销
其证券从业资格，对于签字会计师作出罚款并终身市场禁入。
引导案例
万福生科主要是通过虚增销售收入的方式来粉饰财务报表，通过媒体和相关监管部门调查公布的结果
来看，其财务造假手段主要有四种：
第一，万福生科通过虚构销售合同来虚增销售收入。万福生科为了让销售看起来真实可信，虚构了整
个销售环节所涉及到的原始单据，包括虚构销售合同、虚列出库单、虚开增值税专用发票，虚构对账单。
第二，虚增的销售收入导致资产的增加，万福生科通过预付账款和在建工程来消化虚增的资产。选择
“在建工程”因为公司刚上市，有大量的建设项目，可以降低被发现的风险。选择“预付账款”是因为易
于操作，审计中发现大量的预付账款是支付给虚拟的个人的。
第三，从证监会公布的资料来看，万福生科通过 300 多个个人账户来虚增原材料、虚增销售收入、虚
增利润等整个生产销售环节。
第四，万福生科不仅操纵销售收入，同时还操纵销售成本，据报道其根据真实的“投入产出比例”虚
拟采购、生产和销售流程，炮制虚假购销合同、假入库单、假检验单、假生产通知单等。
从以上四种方法中可以看出，万福生科在财务造假中可谓是费尽心机，但是从其招股说明书中我们可
以看出这样一个事实，对于大量的存货并未计提过相关的存货跌价准备，万福生科是以粮食为主要原材料
进行加工的企业，粮食在存储过程中会面临各种各样的风险，对于这种风险性极高的原材料，万福生科却
未对其计提存货跌价准备，这实在让人难以理解，我们可以通过以下表格来了解万福生科的存货的相关情
况：
引导案例
项目 2009 年 2010 年 2011 年
存货金额 24509
其中：原材料金额
原材料占存货比例 77% %
存货占流动资产比例 % % %
存货占资产总额比例 % % %
存货跌价准备 0 0 0
万福生科存货相关情况 （单位：万
元）
数据来源：万福生科招股说明书和 2011 年度财务报表
通过表 1 我们可以看到万福生科在其招股说明书中对其大量存货从未计提过相关的减值准备，导致虚
增资产，营造公司财务状况良好的景象，其不惜粉饰报表虚增资产来达到上市的资格。
本案例参考资料：
王丽娜等，《我国上市公司财务报告质量提升研究———基于万福生科财务造假案例分析研究》，
《池州学院学报》2014 年 10 月 第 28 卷。
收入循环审计的目标与
范围
收入循环实质性测试
收入循环内部控制测试
01
02
03
目录
CONTENTS
SHANGHAI RAPIDESIGN ADVERTISING CO.,LTD
收入循环审计的
目标与范围
PART
ONE
SHANGHAI RAPIDESIGN ADVERTISING CO.,LTD
收入循环审计的目标与范围
一、收入循环审计的目标
收入，是指企业在销售商品，提供劳务及他人使用
本企业资产等日常活动中形成的经济利益的总流入。
收入循环则指不断重复的收入过程。以工业企业为例，
收入循环则有赊销交易、现销又易和销售调整交易。
这些交易除涉及收入、成本、费用等账户外，还将涉
及许多资产、负债类账户，如应收账款、应收票据、
坏账准备、预收账款等。
根据收入循环的定义，收入循环审计的目标主要有以下几个方面：
(1)确认收入的存在或发生。即确定已记录的交易种类在被审计期间内是否实际发生；确定应收账款是否存在。
(2)确认收入的完整性。即确定所有发生的交易业务是否都已入账，记录是否完整；确定应收账款增减变动的记录是
否完整。
(3)确认收入的截止。即确定取得收入的交易业务是否在正确的日期入账。
(4)确认应收账款的所有权。即确定应收账款是否归被审计单位所有。
(5)确认收入的正确性。即确定所有交易业务是否均已正确入账；确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提是否恰
当；确定应收账款年末余额是否正确。
(6)确认收入的表达与披露。即确定所有的经济业务是否在会计报表上适当确认和归类；确定应收账款在会计报表上
的披露是否恰当。
收入循环审计的目标与范围
二、收入循环审计的范围
收入循环审计的范围，包括业务范围、资料范围和时间范围。
在收入循环中，不断重复地出现赊销交易、现销交易和销售调整交易等，这些交易将涉及到销售收
入、应收账款、应收票据、应收账款及应收票据的收回、销售退回、折扣和折让、坏账准备的提取和冲
销等业务，这些业务则是收入循环审计的主要业务范围。
收入循环业务审计的时间范围，则根据业务委托书中所确定的及其委托人所要求审计的会计期间，
作为收入循环审计的时间范围。
在不断重复收入的过程中，商品不断地卖出，债权不断地形成，现金不断地流入，这些活动过程都
涉及到会计凭证、账簿和报表。因此，反映这些活动过程的顾客订货单、销货通知单、发货单、销售发
票、销售汇总表、销售明细账和总账、应收账款明细账和总账、应收票据明细账和总账、应收票据登记
簿、现金及银行存款日记账和总账等，都是收入循环审计的资料范围。
收入循环内部控
制测试
PART
two
SHANGHAI RAPIDESIGN ADVERTISING CO.,LTD
职 能 部 门 会计控制目标
1．接受顾客订货单 销售订货部门 根据管理人员批准的标准，接受顾客订单
2．批准赊销 信用部门 根据管理人员制定的授信方针和限额，批准赊销
3．发货 仓库 根据经过批准的销货通告单，发出货物
4．运货 运输部门 根据经过批准的销货通知单，装运货物
5．开具销售发票 开票部门 根据经过批准的价格和条款，向顾客开具发票
6．记录销售业务 会计部门 根据销售发票，及时、正确地记录业务
决定收入的重要环节是销售。销售循环的业务，主要包括处理顾客订货、批准
赊销、发运商品、开具销售发票、记录收入和收取货款等。销售循环可如下图所示。
为使各环节的工作能够有序进行，防止和揭露错误与舞弊，保证有关记录的真
实可靠，减少坏账损失企业需要建立健全收入循环的内部控制制度，健全的内部控
制制度包括：明确的职责分工体系；严格的审批制度；合理的收入核算制度；完善
的收款控制制度。
为了评价财务报表中是否存在重大错误或舞弊，审计人员应确认收入循环的内
部控制系统是否有效地运行。
收入循环内部控制测试
一、赊销交易内部控制测试
赊销交易通常包括接受顾客
订单、批准赊销等控制环节。
（一）、赊销交易内部控制：
1．接受顾客订货单。顾客提出的订货要求是收入循环赊销交易的起点。收到顾客各种
形式的订单后，应由销售部门专人负责登记，以免遗忘，并便于以后追踪未处理的顾
客订单。在登记的同时，应对订单的内容、数量、品种、规格、供货期限等进行审核，
确定能否接受订货。如果不能接受，应在订单备忘录中详细说明不能接受的原因；对
于符合管理人员授权标准的，予以接受，并以订单中的各项条件为依据．编制销货通
知单，作为信用、仓库—运输、开票、记账等部门履行职责的依据。顾客订货也可以
是口头的，由销售订货部门主管人员决定是否接受，如果接受，也要予以登记，以便
以后查对，并保证及时处理顾客的订货。及时处理有效的顾客订单是委重要的。
收入循环内部控制测试
一、赊销交易内部控制测试
赊销交易通常包括接受顾客
订单、批准赊销等控制环节。
（一）、赊销交易内部控制：
2．批准赊销。信用部门根据管理当局的赊销政策，检查顾客的信用档案，决定是
否批准赊销。信用部门收到销货通知单后，审查顾客的会计报表或向信用评级机构查
询，了解顾客的财务和信用情况，从而决定能否批准赊销。对符合企业制定的信用标
准的顾客，由信用部门的主管人员在连续编号的销货通知单上批准赊销并签字。同时
还必须在订单备忘录中做“已处理”的说明。
3．发货。仓库部门根据收到的经信贷部门核准后的销货通告单发货，并编制发货
凭证，如出库单，作为运输部门供货和发货的授权依据。这是为了保护存货的安全，
防止仓库在未经授权的情况下，转移存货。
收入循环内部控制测试
一、赊销交易内部控制测试
赊销交易通常包括接受顾客
订单、批准赊销等控制环节。
（一）、赊销交易内部控制：
4．运货。运输部门核对销货通告单装运货物，并填制运货单等货运文件并送往
开票部门。装运人员在装运前，必须确定：①从仓库收到的商品是否都附有已批准
的销货通知单；②按销货通告单确定的商品名称、数量、规格等是否正确供货。货
运文件应按顺序编号，并记入送货登记簿。如成批送货，还应持有出门证。定期检
查按序归档的货运文件，对于核对不符的凭证或未得到处理的订货予以调查，以保
证所有的发货都得到及时开票收款，并在销售和应收账款账户中正确记录。
收入循环内部控制测试
一、赊销交易内部控制测试
赊销交易通常包括接受顾客
订单、批准赊销等控制环节。
（一）、赊销交易内部控制：
5．开具销售发票。开具销售发票一般由会计部门设专人负责，通知顾客所购货
物或劳务的金额。开具发票之前，应审查货运文件是否按顺序编号。对货运文件，
销货通告单和顾客订单经审核无误后，将这些单据中的有关资料填入发票，并根据
企业的销售价目表、赊销条件、运费等资料，在发票上填写单价和货款总额。作废
的发票应保留在发票本上，以保证发票的完整性。
6．记录销售业务。会计部门应根据销售发票等原始凭证填制记账凭证，登记应
收账款和销售明细账及总账，并定期给常年顾客发出对账单。
收入循环内部控制测试
一、赊销交易内部控制测试
注册会计师研究和评价赊销
交易的内部控制时，需进行以
下符合性测试。
（一）、赊销交易的符合性测试：
1．了解和描述内部控制制度。注册会计师可通过查阅被审计单位的有关规章制
度、文件资料，向有关人员口头查询或现场调查等方式，了解赊销交易的内部控制
制度，并用适当的方法进行描述，记入审计工作底稿。常用的方法有内部控制调查
问卷表，流程图和文字叙述法。赊销交易的内部控制调查表的格式下图所示。
循环：收入
问 题 回答 取得方
式
备注
是 否 不适用
一、接受顾客订货单
1．所有的顾客订单是否经过审核
2．对已接受的顾客订单，是否编制销货通知单
二、批准赊销
1．对顾客赊销是否经信贷部门批准
三、发货
1．在填写出库单前是否取得销货通告单
2．出库单是否预先连续编号
3．在填写出库单的过程中，是否核实存货
四、运货
1．装运货物是否同销货通告单相对照
2．装运货物是否编制货运文件
3．货运文件是否同销货通告单相对照
五、开具销售发票
1．销售发票是否由专人负责保管
2．开具的销售发票是否由其他人员独立复核3．作废的销售
发票是否加盖“作废”截记，并保留在发票本上
六、记录销售业务
1．销售发票是否按号记入日记账
2．销售、应收账款日记账和总账登记是否分离
3．销售、应收账款日记账和总账是否定期核对
4．是否按月给顾客发出对账单
赊销交易的内部控制赊销交易的内部控制
问卷调查表问卷调查表
被审计单位名称：——
注册会计师：——
审计日期：——
完成日期：——
收入循环内部控制测试
一、赊销交易内部控制测试
注册会计师研究和评价赊销
交易的内部控制时，需进行以
下符合性测试。
（一）、赊销交易的符合性测试：
2．初步评价内部控制。初步评价赊销交易的内部控制，必须遵循以下步骤：(1)
确认可能发生的潜在错报或漏报；(2)确认可以防止或者发现和更正这些错报或漏报
的控制措施；(3)确认客户是否建立了上述控制措施。
如运货职能中，可能发生的错报有：(1)所装运的货物可能和所订购的货物不符；
(2)可能有未授权装运货物。对其相应的必要的控制措施有：(1)由装运部门职员独立
检查从仓库收到的货物是否和已批准的销货通告单一致；(2)供货和装运的职责应分
离，且每次装运都编制装运凭证。同样的，可能进行的符合性测试有：(1)审查执行
独立检查的证据；(2)观察职责分工情况，并审查装运凭证。
通过比较必要的控制和现有控制，注册会计师可对内部控制做出初步评价，并将
评价结果记录在审计工作底稿中。
收入循环内部控制测试
一、赊销交易内部控制测试
注册会计师研究和评价赊销
交易的内部控制时，需进行以
下符合性测试。
（一）、赊销交易的符合性测试：
3．符合性测试。执行符合性测试，是为了获取内部控制是否适当设计和有效运行
的证据，从而评价其控制风险。
(1)审核销售发票样本。销售发票的开具是销售成立的标志之一，是向顾客收取货
款、登记销售、应收账款明细账和总账的依据。销售发票是审计方案中的抽样单位，
注册会计师应当从发票存根中选取样本作为测试的起点。在选取样本之前，首先检查
发票本上的存根是否完整，从发票日期判断是否按顺序开具发票，作废的发票是否加
盖“作废”戳记，并和存根一并保存。具体的测试主要有：
收入循环内部控制测试
一、赊销交易内部控制测试
注册会计师研究和评价赊销
交易的内部控制时，需进行以
下符合性测试。
（一）、赊销交易的符合性测试：
①核对销售发票存根与销售合同，顾客订货单等所载明的数量、价格、品名、规
格等是否一致。如果订单、销售合同上货物的品名，规格与销售发票不符，就存在顾
客长期拖欠应收账款的潜在可能性，注册会计师对此应予以关注。
②检查销售合同，赊销是否经过核准。如果对赊销缺少必要的批准控制，就可能
造成应收账款无法收回的情况。
③核对相应的货运文件副本，检查销售发票日期与货运日期是否一致。
收入循环内部控制测试
一、赊销交易内部控制测试
注册会计师研究和评价赊销
交易的内部控制时，需进行以
下符合性测试。
（一）、赊销交易的符合性测试：
④检查销售发票中所列示的商品的单价与商品价目表中的价格是否一致。
⑤复核销售发票中列示的数量、单价和金额加总计算是否正确，大小写金额是否相
符。
⑥从销售发票追查至销售日记账、应收账款明细账和销售收入明细账，判断是否及
时、正确地入账。如果有漏记或少计销售收入的，注册会计师必须估计这些应收账款
的可收回性。
⑦抽查销售明细账中的记录，并与销售发票，销货通知单相比较，确认所记录的销
售业务是否真实。
收入循环内部控制测试
一、赊销交易内部控制测试
注册会计师研究和评价赊销
交易的内部控制时，需进行以
下符合性测试。
（一）、赊销交易的符合性测试：
(2)审核货运文件。抽取货运文件样本，并与相关的销售发票核对，检查已发出的
货物是否均已向顾客开具发票。如果发出货物但未开具发票，可能导致销售收入和应
收账款的漏记而被低估，同时高估存货。这一过程要求从本年的全部按序归档的货运
文件夹中，选取样本核对销售发票的存根联，以获得有关证据。但应特别注意货运文
件是否盖章注销并已归档。 对工业企业而言，收入循环的符合性测试是和存货的符
合性测试联系起来进行的。如果从收入开始进行符合性测试，可将销售发票的销售项
目追溯到永续盘存制下的存货记录中的减少数。
收入循环内部控制测试
一、赊销交易内部控制测试
注册会计师研究和评价赊销
交易的内部控制时，需进行以
下符合性测试。
（一）、赊销交易的符合性测试：
4．对内部控制的最后评价。注册会计师通过评价符合性测试所获取的证据，并充
分运用审计判断对内部控制做出最后评价，并在此基础上进一步确定其实质性测试的
性质、时间和范围。此外，注册会计师还应注意评价控制风险是否适当，对控制风险
的评价将直接影响到实质性测试的适当性，因而注册会计师合理的专业判断对此则是
极其重要的。
收入循环内部控制测试
二、现金收入交易内部控制
测试
(一)现金收入交易内部控制
现金收入的来源多种多样，如：销售业务、长短期借款、发行股票、出售有价证券
等。本书所讨论的只限于销售业务，即现销和赊销中的货物收回。现金收入交易包括
以下几个主要步骤：
1．收到现金。企业的销售收入一般通过银行存款账户进行结算，现金收入的结算
方式主要有本票、支票、汇票等。另外，企业的销售部门也会对小额、零星的业务采
取直接收现的方式。这一阶段的主要控制目的是保证记录的完整性和全部收入款项的
安全性。出纳部门应集中办理现金收入，除特殊情况外，任何部门和个人，都不得擅
自出具收款凭证或用白条收取款项。
收入循环内部控制测试
二、现金收入交易内部控制
测试
(一)现金收入交易内部控制
现金收入的来源多种多样，如：销售业务、长短期借款、发行股票、出售有价证券
等。本书所讨论的只限于销售业务，即现销和赊销中的货物收回。现金收入交易包括
以下几个主要步骤：
2．将现金存入银行。企业的现金收入应于当日如数送存开户银行，当天未及时送
存的现金应集中存放在保险箱内。
收入循环内部控制测试
二、现金收入交易内部控制
测试
(一)现金收入交易内部控制
现金收入的来源多种多样，如：销售业务、长短期借款、发行股票、出售有价证券
等。本书所讨论的只限于销售业务，即现销和赊销中的货物收回。现金收入交易包括
以下几个主要步骤：
3．记录收款业务。现金收款应及时记录，并确保：(1)只有经确认的收款才能入账；
(2)所有卖际的收款都已入账；(3)入账金额正确无误。对于支票，应根据银行盖章退
回的进账单第一联和有关的原始凭证编制收款凭证，对于汇入的款项，应在收到银行
的收账通知时，编制收款凭证。记录收款和保管现金的职责应由不同的人员担任，还
应由专人定期编制银行存款余额调节表。
现金交易的内部控制中，职责分工是一项极其重要的内部控制程序，它的有效遵循
直接影响到内部控制的有效性。
收入循环内部控制测试
二、现金收入交易内部控制
测试
(二·)现金收入符合性测试
1．了解和描述内部控制制度。注册会计师可能编制流程图、设计调查问卷表、编
写文字说明书等方法了解现金收入交易的内部控制制度。下图是注册会计师为此而设
计的调查问卷表。
收入循环内部控制测试
二、现金收入交易内部控制
测试
(二)现金收入符合性测试
循环：收入 交易类别：销售调整
问 题 回答 取得方式 备注
是 否 不适用
一、收到现金
1．办理现金收入业务的人员是否负责登记现金日记账和银
行存款日记账
2．是否保留了有效存款单的副本
二、将现金存入银行
1．每天的现金收入是否由出纳负责及时存入银行
三、记录收款业务
1．是否及时记账，保证现金日清月结
2．是否及时将所有款项收入记账
3．是否由出纳以外人员编制银行存款余额调节表
被审计单位名称：——；注册会计师：——：
审计日期：——；完成日期：——；复核人：——
收入循环内部控制测试
二、现金收入交易内部控制
测试
(二)现金收入符合性测试
2．符合性测试。注册会计师对收入现金进行符合性测试时，应按现金和银行存款
的收款凭证进行分类，抽取一定的样本量，重点对其职责分工进行认真测试，可通过
如下检查核对方法，以达到测试的目的。
收入循环内部控制测试
二、现金收入交易内部控制
测试
(二·)现金收入符合性测试
(1)审核是否有超过规定限额收入现金的情况。超过现金结算限额的业务应通过银
行转账结算。
(2)对收款凭证与存入银行账户的日期和金额进行测试，以检查其是否一致。
(3)对收款凭证与现金和银行存款日记账的记录进行测试，以检查其是否一致。
(4)对收款凭证与银行对账单进行测试，以检查其是否相符。
(5)对收款凭证与应收账款、销售明细账的贷方记录进行测试，以检查其是否一致。
(6)对收款凭证与所附原始凭证进行测试，以检查其是否一致。
收入循环内部控制测试
三、销售调整交易内部控制
测试
(一)销售调整交易内部控制
在收入循环中，注册会计师主要关心的问题是客户记录中有无虚构的销售调整交易，
以掩盖现金收入中的舞弊行为。如：员工盗用了现金可以通过高估折扣、销售退回、
折让的方式来加以掩盖。在内部控制中销售调整交易必须有适当授权，这是注册会计
师对其内部控制必须关心的一个重要问题。
1．批准销售折扣。这里的折扣是指现金折扣，是企业为吸引顾客提前付款而对商
品价格所做的扣减。主要的控制目的是确认折扣的有效性和金额的恰当性。批准记录
通常在预先编号的贷项通告单上注朋并检查编号顺序，以发现有无缺号的情况。
收入循环内部控制测试
三、销售调整交易内部控制
测试
(一)销售调整交易内部控制
2．批准销售退回和折让。顾客因收到的货物不符合订购要求而请求退货或折让，
应由负责现金收入和记录应收账款以外的人员，根据退回货物的验收报告和入库单批
准退货。同样，获得主管销售并具有审批权的人员批准以后才能给予折让，并据此编
制贷项通知单。会计部门根据销售退回与折让的业务凭证正确地记录销售退回与折让
明细账和总账，并登记相应的应收账款明细账和总账。
3．确定坏账。应收账款确实无法收回时，经批准后方可作为坏账，并进行相应的
账务处理。会计部门应设置已注销应收账款备查登记簿，以防止将来收回记录销应收
账款时，出现错记、漏记或贪污的情况。
收入循环内部控制测试
三、销售调整交易内部控制
测试
（二）销售调整交易的符合
性测试
1．了解和描述内部控制制度
下图是注册会计师设计的一份内部控制调查问卷表，用以了解销售调整交易的有关
控制情况。此表仍按销售调整交易的职能来设计问题。
收入循环内部控制测试
三、销售调整交易内部控制
测试
（二）销售调整交易的符合
性测试
循环：收入 交易类别：销售调整
问 题 回答 取得方
式
备注
是 否 不适用
一、批准销售折扣
1．所有销售折扣是否都经过批准
二、批准销售退回和折让
1．销售退回和折让是否经过有关人员批准
2.销售退回和折让是否采用事先连续编号的贷项通
知单
3．销售退回和折让的批准与贷项通知单的签发是
否实行职责分离
三、确定坏账
1．已注销的坏账是否经过书面批准
2．已注销的坏账是否在备查簿上登记
被审计单位：
名称：
注册会计师：
审计日期：
完成日期：
复核人：
收入循环内部控制测试
三、销售调整交易内部控制
测试
（二）销售调整交易的符合
性测试
2．符合性测试
(1)审查销售退回、折让和折扣。在审查中，注册会计师应采用核对法对以下内容
进行检查：
①检查销售退回或折让是否附有按序编号并经主管人员核准的贷项通知单。
②检查所退回的商品是否具有仓库签发的退货验收报告及入库单，红字发票记账联
上的数量是否与入库单的数量相符，价格是否与原销售发票上的价格一致，红字发票
上的金额计算是否正确。
③销售退回或折让的批准与贷项通知单的签发职责是否分离。
④现金折扣是否经过适当审批，审批人与经办人是否职责分离。
收入循环内部控制测试
三、销售调整交易内部控制
测试
（二）销售调整交易的符合
性测试
(2)审查应收账款的收回情况。良好的内部控制要求被审计单位定期与顾客对账，
提醒顾客尚未结清的债务及金额。在检查时，注册会计师应采用核对、抽查等方法对
以下内容进行检查：
①应收账款对账单副本与同一日的对账单记录进行核对，查明对账单上填写的余额
是否正确。
②抽取部分已收回的应收账款，查明账款是否全额收回，并从应收账款明细账追查
至记账凭证和原始凭证，查明还款单位的名称是否与应收账款明细账顾客的单位名称
一致，记账凭证的金额与过账的金额是否相符。
收入循环内部控制测试
三、销售调整交易内部控制
测试
（二）销售调整交易的符合
性测试
③审查已作坏账转销的应收账款。注册会计师对本年度已作为坏账转销的应收账款，
尤其是金额较大的，应从两方面予以审查：一要审查是否经过适当的审批手续，计算
根据是否合理；二要审查是否符合规定的条件。必要时可向债务人寄发询征函，核实
已作坏账转销的应收账款在最初入账时是否属于伪造，对任何不正常或不适当的坏账
注销，应进一步调查，以便查明原因，予以披露。
收入循环实质性测试
PART
THREE
SHANGHAI RAPIDESIGN ADVERTISING CO.,LTD
收入循环实质性测试
实质性测试，就是在符合性测试的基础上，确定审计程序，运用检查、监盘、观察、
查询及函证、计算和分析性复核等方法，对被审计单位的账户余额进行的证实测试，
以实现特定的审计目标。本书着重讨论收入循环形成的应收账款、坏账准备、商品销
售收入和其他业务利润账户的实质性测试。
收入循环实质性测试
一、商品销售收入的实质性
测试程序
(一)获取或编制商品销售收
入明细表
注册会计师应首先获取或编制商品销售收入明细表。如果由被审计单位协助提供，
则应复核其加计是否准确，并与商品销售收入明细账和总账的余额进行核对，以检查
二者的相符程度。
收入循环实质性测试
一、商品销售收入的实质性
测试程序
(二)进行分析性复核
注册会计师根据商品销售收入明细表，编制商品销售收入分析表，将本年度销售收
入与上年度销售收入进行比较，也可比较本年度各月各种商品销售收入的波动情况，
分析其变动趋势是否正常。若存在异常现象和重大波动，应查明原因，以核实企业商
品销售收入是否存在漏记，隐瞒或虚记等人为调节的现象。
收入循环实质性测试
一、商品销售收入的实质性
测试程序
(三)审查收入确认和计量的
正确性
在会计上，收入的确认应遵循权责发生制，只有已完成销货手续或商品所有权已实
际发生转移的销货才能确认为收入。具体来说，对于商品销售，应同时符合①企业已
将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方；②企业既没有保留通常与所有权相联
系的继续管理权，也没有对已售出的—商品实施控制；③与交易相关的经济利益能够
流入企业；④相关的收入和成本能够可靠地计量。只有同时符合上述四个条件，才能
确认为收入。对于提供劳务，如果在同一会计年度内开始并完成，应在劳务完成时按
双方签订的合同或协议的金额确认收入，确认方法可参照商品销售的收入确认原则；
如果劳务的开始和完成分属不同的会计年度，且在资产日能对该交易的结果做出可靠
估计的，按完工百分比法确认收入。对于长期合同工程，则按完成合同法或完工百分
比法确认收入的实现。
收入循环实质性测试
一、商品销售收入的实质性
测试程序
(三)审查收入确认和计量的
正确性
注册会计师审查商品销售收入的确认和计量时，主要采用抽查法，核对法和验算法，
通常实施如下步骤：
(1)抽查部分收入业务的原始凭证或其他资料，如一定数量的销售发票、出库单、
顾客的支票或汇票等，与商品销售收入明细账相核对，核实已实现的收入是否均已如
数入账。
(2)查阅各种收入明细账，抽取部分分录，核对相关的原始凭证、销售合同，以确
定所记录的金额是否均属本期内实现的收入。
收入循环实质性测试
一、商品销售收入的实质性
测试程序
(三)审查收入确认和计量的
正确性
(3)检查企业的销售发票是否顺序编号，发票本上的存根是否完整，核实有无涂改
或“大头小尾”现象，抽取部分发票与产成品明细账、分期收款发出商品明细账以及
商品销售收入明细账相核对，检查其发出数量与销售数量是否一致。
(4)查阅已入账的销售收入，并与现金日记账，应收账款明细账，预收货款明细账
及有关存货明细账相核对，以确定销售数量，金额和时间是否相符。
收入循环实质性测试
一、商品销售收入的实质性
测试程序
(四)审查商品销售收入会计
处理的适当性
为了进一步核实企业是否存在少计，虚计收入的行为，注册会计师应对收入的会计
处理是否真实、恰当予以审查，其要点包括：
(1)抽查部分销售业务，对记录销售业务的原始凭证、记账凭证、商品销售收入明
细账进行全过程的审查，核实其记录、过账、加总是否正确。
(2)将商品销售收入明细账与总账及其他相关账簿，损益表及其附表相核对，审查
是否账账相符、账表相符、表表相符。
(3)审阅结账日前后的销售收入记录，与销售发票、出库单和货运文件相核对，查
明有无已记销售收入而销售尚未实现或销售已实现而未记本年销售收入的情况。
收入循环实质性测试
一、商品销售收入的实质性
测试程序
(四)审查商品销售收入会计
处理的适当性
(4)检查与产成品账户有关的对应账户记录是否正确，同时检查销售收款凭证，视
其账务处理是否正确。
在审计中，注册会计师应特别关注产成品明细账的发出栏记录，因为客观存以发现
可能隐含的会计处理错误，主要有：①对应账户为“盈余公积(公益金)”、“在建工
程”等，可能是福利部门、在建工程领用产品，未通过商品销售收入账户，漏计收入。
②对应账户为“销售费用”、“管理费用”等，可能是将产品作为馈赠礼物。③对应
账户为：“银行存款”、“现金”、“应收账款”，可能存在价格异常，低估收入。
④对应账户为“材料”，可能是以物易物，且互不开发票，从而少计收入。注册会计
师如果发现以上异常对应账户，应进一步审查、核实。
收入循环实质性测试
一、商品销售收入的实质性
测试程序
(五)实施商品销售收入的截
止测试
为了查明收入记录的截止日期是否正确，防止和纠正收入账户中可能包括的非本期
收入事项，以便能正确计算本期净收益，注册会计师应实施商品销售收入的截止测试。
在审查中，注册会计师应抽查结账日前后的销售收入与退货记录，同销售发票、出库
单和货运文件等相核对，检查销售业务的会计处理有无跨年度现象，对跨年度的销售
记录应提请被审计单位予以调整。
收入循环实质性测试
一、商品销售收入的实质性
测试程序
(六)查找未经认可的大额销
售
注册会计师应结合应收账款的函证，查明有无未经认可的大额销售。如有，应做出
记录，并提请被审计单位做出相应的调整。
收入循环实质性测试
一、商品销售收入的实质性
测试程序
(七)审查销售折扣、退回与
折让
引起销售折扣、退回与折让的原因不尽相同，其表现形式也不尽一致，但都是对收
入的抵减，直接影响商品销售收入的确认和计量。在审计时，注册会计师应根据销售
合同的具体规定，审阅有关收入明细账和存货明细账，抽查有关会计凭证验算核对账
证是否相符，如有不符，需进一步分析原因，核实取证。同时，审查中还应特别注意
如下几点：
1．检查销售折扣、退回与折让的原因和条件是否真实、合规，有无借折扣、退回
与折让之名，行转移收入或贪污货款之实的舞弊行为。
收入循环实质性测试
一、商品销售收入的实质性
测试程序
(七)审查销售折扣、退回与
折让
2．检查销售折扣、退回与折让的审批手续县否完备，规范，有无内外勾结，越权
乱批，擅自实行折让和折扣而转利于关系单位等情况。
3．检查销售折扣、退回与折让的数额计算是否正确．会计处理是否恰当。
4．检查销售退回的商品是否已验收入库并登记入账，有无形成账外物资的情况；
销售折让与折扣是否及时足额提交对方，有无虚设中介，转移收入，私设账外“小金
库”等情况。 (八)审查外币结算的销售收入 对于外币结算的商品销售收入，注册
会计师应审查其折算方法是否正确，是否按规定的汇率将外币销售收入折算为人民币
入账，折算方法是否前后各期一致。
收入循环实质性测试
一、商品销售收入的实质性
测试程序
(八)审查外币结算的销售收
入
对于外币结算的商品销售收入，注册会计师应审查其折算方法是否正确，是否按
规定的汇率将外币销售收入折算为人民币入账，折算方法是否前后各期一致。
收入循环实质性测试
一、商品销售收入的实质性
测试程序
(九)确定商品销售收入是否
在损益表上恰当披露
注册会计师应审查损益表上的商品销售收入项目的数字是否与审定数相符，销售收
入确认所采用的会计政策是否已在会计报表附注中披露。
收入循环实质性测试
二、应收账款实质性测试程
序
(一)核对应收账款明细账与
总账的余额
对应收账款进行实质性测试，应首先核对应收账款明细账与总账的余额，视其是否
相符。如有不符，应查明原因，并记入审计工作底稿和做必要的调整。
收入循环实质性测试
二、应收账款实质性测试程
序
(二)获取或编制应收账款明
细表
注册会计师应当取得或编制应收账款明细表，对表中所列应收账款实施必要的抽查。
并与有关的明细账进行核对。还应将应收账款明细表的合计数与其总账余额相核对，
以查明二者是否相符，如果不符，应予以调查并做出相应的调整。在验证该表编制正
确的前提下，再审查表中是否存在异常项目，如贷方余额等。
收入循环实质性测试
二、应收账款实质性测试程
序
(三)编制并分析应收账歉账
龄表
应收账款的账龄，是指资产负债表中的应收账款从销售实现，产生应收账款之日起
至资产负债表日止所经历的时间。应收账款可收回程度与其账龄成反比，即应收账款
过期禾收回的时间越长，其收回的可能性就越小。因此，为了确定应收账款的可收回
程度，注册会计师应向被审计单位索取或自行编制结账日应收账款账龄分析表。在编
制该表时，可以选择重要的顾客及其余额列示，不重要的或余额较小的，可以汇总列
示。应收账款账龄分析表的合计数应等于资产负债表中的应收账款数。注册会计师通
过审查该表，可以分析各项应收账款的可收回性，还可用以确定和控制函证对象。
收入循环实质性测试
二、应收账款实质性测试程
序
(四)运用分析性复核程序
注册会计师运用分析性复核程序，主要在于分析应收账款的变动，验证其是否合
理。通常使用的财务比率有：
(1)应收账款周转率，计算公式为：销售净额／平均应收账款；
(2)应收账款与总流动资产比率，公式为：应收账款／流动资产总额；
(3)净销售利润率，公式为：净利润／销售净额；
(4)坏账费用与赊销比率，公式为：坏账费用／赊销净额。
注册会计师将本期的应收账款期末余额与上年度相比，求其变动趋势；或是将某一
财务比率与以前年度比率相比较，视其比率的变化，从中找出不符合正常变动规律的
情况，从而确定审核的重点。
收入循环实质性测试
二、应收账款实质性测试程
序
(五)对应收账款进行函证
注册会计师在审查应收账款账户记录数额是否正确的基础上，还应进一步对应收账
款进行函证。所谓应收账款函证，是指直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被
审计单位应收账款的记录是否正确的一种审计方法。询证函由注册会计师利用被审计
单位提供的应收账款明细账户名称及地址编制，但询证函的寄发一定要由注册会计师
亲自进行。
1．函证的目的。注册会计师对应收账款进行函证，是为了证实应收账款账户金额
的真实性，正确性，防止和揭露被审计单位及其有关人员在销售收款业务中发生的差
错和舞弊行为。可以说，函证是应收账款审计中具有决定性的和最重要的一项审计程
序。
收入循环实质性测试
二、应收账款实质性测试程
序
(五)对应收账款进行函证
2．函证的范围和对象。注册会计师通常不需要对所有的厘收账款发询证函，选择
多少账户及对哪些账户进行函证，涉及到应收账款函证的范围和对象问题。也关系到
所取得的证据是否具有代麦性和可靠性，能否支持注册会计师对应收账款总体做出有
效的推断。注册会计师在确定函证金额的大小和函证范围时，通常应考虑如下因素：
(1)应收账款在全部咨产中的重要性。如果应收账款在全部资产中所占的比重较大，
函证范围应相应大一些。
收入循环实质性测试
二、应收账款实质性测试程
序
(五)对应收账款进行函证
(2)被审计单位内部控制边强弱。如果内部控制较健全，可相应缩小函证范围，反
之，则应扩大函证范围。
(3)以前年度的函证结果。若以前年度函证中发现重大差异或欠款纠纷较多，则函
证范围相应地应扩大一些。
(4)函证方式的选择。若选择肯定式函证，可相应减少函证量；若选择否定式函证，
则相应增加函证量。
在一般情况下，账龄长、金额大的应收账款，则是注册会计师必须向债务人函证的
对象。
收入循环实质性测试
二、应收账款实质性测试程
序
(五)对应收账款进行函证
3．函证时间的选择。为了充分发挥函证的作用，注册会计师应安排好发函的时间，
最好安排在与资产负债表日即结账日较为接近的时间，同时，也要考虑对方复函的时
间，尽可能做到在注册会计师的审计工作结束前取得函证的全部资料。一般来说，可
选择在结账日前的某一天发函，这时，注册会计师有必要对函证日与结账日之间发生
的有关赊销业务进行审计，以免发生遗漏事项。但是，如果被审计单位的应收账款内
部控制较为薄弱，则应将函证时间定在结账日，以防止被审计单位有关人员在函证日
与结账日之间发生舞弊行为。
收入循环实质性测试
二、应收账款实质性测试程
序
(五)对应收账款进行函证
4．函证的方式。函证方式有两种：肯定式函证和否定式函证。
(1)肯定式函证，又称正面式或积极式函证。它是指债权人向债务人发出询证函，
要求债务人直接向注册会计师证实所函证的欠款是否正确，无论对错都要求复函的一
种方式。其格式见下表所示。
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表6-5 肯定式询证函
致：………… 编号：…………
本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司会计报表进行审计，按照<中国注册会计师独立审计准则)的
要求，应当询证本公司与贵公司的往来款项。下列敷额出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在
本函下端“数额证明无误”处签章证明。如有不符，请在“数额不符需加以说明事项”处详为指正。回函
请直接寄至××会计师事务所。
地址：………… 邮编：………… 电话：…………
传真：…………
(本函仅为复核账目之用，并非催款结算)
截止日期 贵公司欠 欠贵公司 备注
若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。
(公司印章)
数据证明无误
签章………… 日期…………
数据不符需加以说明事项
签章………… 日期…………
(2)否定式函证，又称消极式函证。它是指债权人向债务人发出询证函后，若所函证的
款项相符时，就不必复函，只有在所函证的款项不符时，才要求债务人向注册会计师复
函。其格式见下表所示。
表6-6 否定式询证函
致：………… 编号：…………
请贵公司认真槟对下列账单金额，如果与贵公司会计记录不符，请将不符事项直
接邮寄给××会计师事务所。如无贵公司回函，则表明我公司对贵公司的应收账款记录
是正确的。
本函附有贴足邮票井写有××会计师事务所邮寄地址的信封，以供贵公司发现不符时
回复之用。
截止日期 贵公司欠 欠贵公司 备注
(本函仅为复核账目之用，并非催款结算)
收入循环实质性测试
二、应收账款实质性测试程
序
(五)对应收账款进行函证
(3)注册会计师采用哪种函证方式比较适宜，可以根据下述情形做出选择：
当债务人符合下列情况时，采用肯定式函证较好：①个别账户的欠款金额较大；
②有理由相信欠款可能会存在争议、差错或问题。
当债务人符合以下所有条件时，可以采用否定式函证：①相关的内部控制是有效
的；②预计差错率较低；③欠款余额小的债务人数量很多；④注册会计师有理由确信
大多数被函证对象能认真对待询证函，并对不正确的情况做出积极反映。
有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜，对于大金额账项，采用肯定式函
证；对于小金额账项，采用否定式函证。
收入循环实质性测试
二、应收账款实质性测试程
序
(五)对应收账款进行函证
5．函证过程的控制。注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。被审计单位
的会计人员根据应收账款账龄分析表或应收账款明细账期末余额，协助办理准备询证
函、信封、贴邮票等事项。询证函一般以被审计单位的名义签发，但回复函的信封上
必须写明会计师事务所的地址，以保证所有复函能直接寄到注册会计师手中，以避免
被审计单位有关人员借机更改数字或截且。如果函证因无从投递而被退回时，注册会
计师必须仔细分析，了解其中的原因，因为它有可能是一笔不存在的假账。
收入循环实质性测试
二、应收账款实质性测试程
序
(五)对应收账款进行函证
6．分析询证函及应收账款余额。询证函发出后，注册会计师可编制函证结果汇总
表、对函证过程加以控制。对于采用肯定式函证方式而没有得到答复的，应采用追查
程序，一般说来，应发送第二次乃至第三次询证函。函证结果汇总表的格式如下表所
示。
函证结果汇总表
函证结果汇总表
函证编号 债务名称 债务人
地址
函证日期 账面金额函证结果 差异金额
及说明
审定金额
第一次 第二次
收入循环实质性测试
二、应收账款实质性测试程
序
(五)对应收账款进行函证
注册会计师应对询证函结果做出如下分析：
(1)如果债务人认可询证函中的应收账款金额，则说明被审计单位期末应收账款余
额是真实的和正确的，注册会计师可将收回的询证函汇总编入审计工作底稿。作为审
让证据。
(2)如果收回的询证函有差异，则注册会计师应进一步查明原因，在必要时，与债
务人直接联系加以核实。产生差异的原因，可能是由于购销双方记账时间不同，也可
能是由于一方或双方记账错误，或者也可能是有人弄虚作假或进行舞弊。由于记录的
时间不同而产生的差异，主要表现为：
收入循环实质性测试
二、应收账款实质性测试程
序
(五)对应收账款进行函证
①询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；
②询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，
债务人尚未收到货物或未验收入库；
③债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；
④债务人对收到货物的数量、质量及价格等有争议而全部或部分拒付货款。
以上四种情况都会使函证结果小于应收账款账面金额，注册会计师应针对不同的情
况进一步进行审查。
如果函证结果大干应收账款账面金额或出现日期不符，注册会计师必须追查被审计
单位是否有低估或人为操纵应收账款期末余额的不适当行为，并建议被审计单位做必
要的调整。
收入循环实质性测试
二、应收账款实质性测试程
序
(五)对应收账款进行函证
(3)如果肯定式询证函一直未得到回复，注册会计师应考虑采用必要的替代审计程
序。通常未回复的主要原因是：①债务人已经支付该账款而不愿回复；②债务人发生
重大财务困难已破产清算；③询证函邮寄丢失；④应收账款的客户系被审计单位虚构。
因此，注册会计师对未回复询证函的应收账款，应根据不同情况进行调查分析，并采
取以下措施：
第一，检查结账日后的现金收入日记账和应收账款明细账，以查明债务人是否在结
账日后至收到询证函期间实际支付了欠款；
收入循环实质性测试
二、应收账款实质性测试程
序
(五)对应收账款进行函证
第二，检查与收款业务有关的文件，包括销售合同，顾客订货单，销货通知书，货
运文件及销售发票副本等，以验证销售业务的真实性；
第三，向独立于被审计单位之外的机构查询。如向工商企业注册机构、资信咨询机
构等进行调查询问，以验证债务人的地址、信用及财务状况，以及是否确有其人。如
果查明债务人是虚构的，应予以披露。
收入循环实质性测试
二、应收账款实质性测试程
序
(五)对应收账款进行函证
7．对函证结果的总结和评价。注册会计师应将函证的过程和情况记录在工作底稿
中，据以总结和评价应收账款情况。通常作如下评价：
(1)重新考虑过去对内部控制的评价、符合性测试的结果、分析性复核的结果以及
相关的风险评价等是否适当。
(2)如果函证结果表明没有审计差异．则注册会计师可以合理推论全部应收账款总
额是正确的。
(3)如果存在审计差异，注册会计师应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错
额，还应估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错。为了取得对应收账款累计更
加准确的估计，可以扩大函证范围。
收入循环实质性测试
二、应收账款实质性测试程
序
(五)对应收账款进行函证
值得注意的是，即使应收账款得到了债务人的确认，但不等于债务人一定会付款。
而且，函证也不能发现所有存在的问题，如被审计单位与其债务人相互串通舞弊的情
况。虽然如此，应收账款的函证仍不失为一种必要的、有效的审计方法。注册会计师
通过对应收账款的函证，并执行其他实质性测试的审计程序，可以对有关债权回收的
可能性做出合理的结论，并向被审计单位管理当局提出有关债权情况所面临的风险和
应采取的措施。
收入循环实质性测试
二、应收账款实质性测试程
序
(六)实施销售截止测试
销售截止测试的目的，是为了合理的保证：销售和应收账款在货物，发运的会计期
间入账，以及存货和销售成本记入同一期间。销售截止测试包括以下审计程序：
(1)检查截止日前后几天的货运文件，以确定发货是否符合规定的日期和条件；
(2)追查货运文件至销售和存货记录，以确定有关分录是否记入正确的会计期间；
(3)检查截止日前一段时间的发票，以确定发货和相应分录的编制是否正确和恰当；
(4)询问管理当局有关由外部供货商直接向顾客供货的情况，以确定发货和有关分
录的编制是否正确和适当。
注册会计师应特别注意虚构销售的可能性，如：被审计单位在结账日前几天，将没
有订单的货物发给一家老顾客，直到下个会计期间再以销售退回入账。这种情况在被
审计单位中时有发生，注册会计师应予以关注。
收入循环实质性测试
二、应收账款实质性测试程
序
(七)审查未函证应收账款
对于未函证的应收账款，注册会计师应采用相关的审计替代程序，如抽查销售合同、
顾客订货单、销售发票及货运文件等有关销售业务的文件，以验证这些应收账款是否
真实正确。
收入循环实质性测试
二、应收账款实质性测试程
序
(八)审查坏账的确认和处理
对于坏账的确认和处理，注册会计师应对应收账款、坏账损失、坏账准备和管理费
用等账户进行核对，对应收账款账龄进行分析，并结合有关坏账处理的文件对已处理
的坏账进行调查了解以确认坏账是否符合规定的条件，坏账的处理是否经授权批准，
有关会计处理是否正确。
收入循环实质性测试
二、应收账款实质性测试程
序
(九)抽查不属于结算业务的
债权
应收账款不包括不属于结算业务的债权，注册会计师应抽查应收账款明细账，并追
查有关原始凭证，查找被审计单位有无不属于结算业务的债权。如果有，则应做出记
录或做出适当调整。
收入循环实质性测试
二、应收账款实质性测试程
序
(十)审查外币应收账歇的折
算
对于用非记账本位币结算的应收账款，注册会计师应根据外币汇率进行审查，即审
查被审计单位外市应收账款的增减变动是否按业务发生时的市场汇率或期初市场汇率
折合为记账本位币金额，所选取折合汇率是否前后各期一致)期末外币应收账款余额是
否按期末市场汇率折合为记账本位币金额，折算差额的会计处理是否正确。
收入循环实质性测试
二、应收账款实质性测试程
序
(十一)分析应收账款明细账
余额
应收账款作为资产类科目，其余额一般在借方。注册会计师如果在分析应收账款明
细账余额时，发现应收账款为贷方余额，则应查明原因，并做出记录和进行相应调整。
收入循环实质性测试
二、应收账款实质性测试程
序
(十二)确定应收账款在资产
负债表上披露的恰当性
应收账款应在资产负债表上单独列示，注册会计师应确定资产负债表中的“应收账
款”数额是否根据审定的“应收账款”账户期末余额填列。如果被审计单位设置有“
预收货款”账户，其借方余额也应一并记入表中“应收账款”项目。
收入循环实质性测试
三、坏账准备实质性测试程
序
“坏账准备”作为“应收账款”的备抵
账户，列于资产负债表。坏账准备的计提是
否适当，直接影响到资产负债表和损益表正
确性。通过验证坏账准备，可验证年末未清
偿应收账款的可实现净值。坏账准备的实质
性测试程序包括：
(1)核对坏账准备明细账与总账的余额。如不相符，则应查明原因，并做出(2)核实
应收账款余额计算和复查坏账准备的提取，以审查坏账准备的计提。按照我国现行会
计制度的规定，坏账准备一般应按年末应收账款余额的0．3％一9．5％提取，对外商
投资企业，则按年末应收账款、应收票据等应收款项的余额，按不超过3％的比例计提。
应收账款，应收票均等科目的余额中，如果含有因采用分期收款销售方式而发生的应
收账款或按完工进度或实际完成的工作量等确定销售收入所发生的应收账款，在计提
坏账准备时，则应将该部分金额扣除注册会计师应按计提坏账准备的范围、标准测算
已提坏账准备是否充分，若有大额差异，应予以调整，并按其差额补提或冲销坏账准
备，使其符合规定比例。
收入循环实质性测试
三、坏账准备实质性测试程
序
“坏账准备”作为“应收账款”的备抵
账户，列于资产负债表。坏账准备的计提是
否适当，直接影响到资产负债表和损益表正
确性。通过验证坏账准备，可验证年末未清
偿应收账款的可实现净值。坏账准备的实质
性测试程序包括：
(3)根据坏账损失的文件，对照检查坏账损失。注册会计师通过应收账款和坏账损
失账户，以及坏账损失有关文件检查应收账款作为坏账注销的理由是否充分，有无授
权批准，有无已作坏账损失处理后又收回的账款及其会计处理是否正确。
(4)审查应收账款明细账及相关原始凭证，查找有无资产负债表日后仍未收回的长
期挂账应收账款，若有，应提请被审计单位处理。
(5)检查函证结果。通过函证发现例外事项及存在争执的余额，注册会计师应查明
原因，并作记录和相应的调整。
收入循环实质性测试
三、坏账准备实质性测试程
序
“坏账准备”作为“应收账款”的备抵
账户，列于资产负债表。坏账准备的计提是
否适当，直接影响到资产负债表和损益表正
确性。通过验证坏账准备，可验证年末未清
偿应收账款的可实现净值。坏账准备的实质
性测试程序包括：
(6)检查坏账准备的借方记录是否与列作坏账损失的账项一致。
(7)实施分析性复核。通过计算坏账准备余额占应收账款余额的比率，并和以前年
度的相关比率核对，检查分析其重大差异，以发现有重要问题的领域。
(8)确定坏账准备是否在资产负债表上恰当披露。企业期末坏账准备余额应作为应
收账款的减项列示在流动资产类下，注册会计师应核定表中坏账准备项目数字是否与
审定数一致。
案例分析
案例一：大正公司于1999年12月1日委托中正会计师事务所对公司1999年度的会计
报表进行审计。注册会计师张浩任该审计项目的负责人，决定在决算日前先实施某些
审计程序，包括对截至1999年11月30日的应收账款进行函证。复函中有6户顾客提出
了以下意见：(1)本公司资料处理系统无法复核贵公司的对账单。(2)所欠余额20 000
元于1999年11月10日付讫。(3)大体一致。(4)经查贵公司11月30日的第2545号发票
(金额为25 000元)系目的地交货，本公司收货日期为12月7日，因此询证函所称11月
30日欠贵公司账款之事与事实不符。(5)本公司曾于10月份预付货款7 500元，足以抵
付对账单中所列两张发票的金额5 000元。(6)所购货物从未收到。注册会计师针对顾
客复函中提出的意见，应当采取何种步骤进行处理?
案例分析
分析：(1)此种情况下应采取替代审计程序，主要是审查顾客订货单、销售合同、
销售发票副本、货运文件等资料，验证构成应收账款的销货交易是否确实发生。(2)这
种情况可能是由于时间差异造成的，注册会计师应审查收款凭证，查看货款是否收到
及收到的日期。如果货款函证日之前已收到，则可能是记账错误，即收到货款时贷记
另一客户的明细账户，注册会计师应审查账户记录并对贷记的账户进行函证。(3)该顾
客的回答很不清楚。注册会计师应重新函证，请具体准确答复。(4)此种情况很可能是
客户在货物所有权尚未转移前就认为销售实现，注册会计师应审查销售发票副本和有
关的销售合同、协议。(5)注册会计师应查明预收货款是否确实收到并已入账，如查明
确能抵付，应提请客户进行相应的账务处理。 (6)审核货运文件等资料，以查明货物
是否确已运出。如确已运出，应将货运文件影印件送请顾客重新查证；如确未运出，
应提请客户作调账处理。
案例分析
案例二：甲企业销售给乙企业一批商品，价款20万元，经双方约定采用商业承兑汇
票结算方式支付贷款。甲企业发出商品后，收到了乙企业承兑的不带息商业汇票，并
作了账务处理。商业汇票到期时，乙企业派人与甲企业协商，要求待资金缓解时再偿
还应付货款，并许诺可给有关人员“劳务报酬”。甲企业有关人员为谋取私利，答应
了对方的要求。经商定，乙企业可在一年内付讫货款，条件是按该笔货款同期借款利
息的20％向甲企业有关人员支付“酬谢金”。甲企业收到“酬谢金”后，将到期票据
转应收账款。
分析：购货企业采用商业承兑汇票方式结算货款，在商业汇票到期时，因资金困难，
向销售企业协商延期付款。销货方财会人员乘机索取“劳务费”。并将到期票据转入
“应收账款”科目。
案例分析
审查：首先应审阅应收账款明细账和商业票据备查登记簿及有关的账册凭证，视其
账务处理和记录是否完整、真实、合规。例如，在查阅商业汇票登记簿时，对增加的
票据看其是否详细记录了票据的出票人、承兑人、面值、利率及期限等内容；对已贴
现票据看其是否登记了贴现日，贴现利率，贴现息和实收金额等内容；对到期的票据
应着重看其是否已收回票款或转销，并在备查登记簿上逐笔予以注销。如果在账册凭
证和备查登记簿上发现疑点或不清楚的地方，应进行追踪审查，如上述舞弊中所反映
的票据到期未能变现，而转入应收账款，则应进行深入细致的内查外调，查清内幕，
揭露购销双方的舞弊行为。
结论：索取购方酬金，延期承兑商业汇票。
案例分析
案例三：注册会计师对某企业的应收账款进行审计，该企业应收账款账户有；100
户，除有10户应收账款每户超过10万元以上外，其余90户均在5万元左右。注册会计
师首先对应收账款内部控制进行调查、研究和评价，发现各控制点均有良好的控制。
分析：注册会计师根据对应收账款内部控制的评价，各控制点均有良好控制，这就
不需要再对100户全部进行审查，只需对10万元以上的账户或其余账户的20％即18户
进行审查。如果对28户审查中发现有问题，则可扩大抽查范围，直至对100户全部进
行审查。
审查：按照随机原则选择18户，并与10万元以上的10户作为审查对象，将118户的
发生额、上次函调后的余额，以及计算出来的现金余额，编制发生额及余额明细表(也
可作对账单)，与应收账款明细账余额进行核对。核对相符后，发函向对方调查(调查
函的内容和格式见表6-8)。应将调查函的对账单与回函的对账单进行核对，如果不符，
应查明不符的原因。然后，再根据回函情况编制应收账款函证结果汇总表(见表6-10)。
最后，确定应收账款的真实性和正确性。
案例分析
案例三：注册会计师对某企业的应收账款进行审计，该企业应收账款账户有；100
户，除有10户应收账款每户超过10万元以上外，其余90户均在5万元左右。注册会计
师首先对应收账款内部控制进行调查、研究和评价，发现各控制点均有良好的控制。
分析：注册会计师根据对应收账款内部控制的评价，各控制点均有良好控制，这就
不需要再对100户全部进行审查，只需对10万元以上的账户或其余账户的20％即18户
进行审查。如果对28户审查中发现有问题，则可扩大抽查范围，直至对100户全部进
行审查。
审查：按照随机原则选择18户，并与10万元以上的10户作为审查对象，将118户的
发生额、上次函调后的余额，以及计算出来的现金余额，编制发生额及余额明细表(也
可作对账单)，与应收账款明细账余额进行核对。核对相符后，发函向对方调查(调查
函的内容和格式见表6-8)。应将调查函的对账单与回函的对账单进行核对，如果不符，
应查明不符的原因。然后，再根据回函情况编制应收账款函证结果汇总表(见表6-10)。
最后，确定应收账款的真实性和正确性。
案例分析
表6-8 肯定式询证函
致：汇宇贸易有限公司 编号：9915
本公司聘请的大正会计师事务所正在对本公司会计报表进行审计，按照《中国注册会计师独立审计准则》的要求，
应当询证本公司与贵公司的往来款项。下列数额出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端“敷颤证
明无误”处签章证明。如有不符，请在“敷额不符需加以说明事项”处详为指正。回函请直接寄至大正会计师事务所。
地址：××市朝阳路28号 邮编：100026 电话：65976666
传真：65976666
(本函仅为复核账目之用，并非催款结算)
截止日期 贵公司欠 欠贵公司 备注
1999年12月31日 150 000元 0
若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。
大正会计师事务所(公司印章)数据证明无误
签章：汇宇贸易有限公司(公司印章) 日期：2000年1月20日
数据不符需加以说明事项
签章：……………… 日期………………
案例分析
表6-9 应收账款函证结果汇总表
函证编号 债务人名
称
债务人地
址
函证日期 账面金额 函证结果 差异金额
及说明
审定金额
99159916
略
汇宇公司
天航商场
略
X市Y市略 2000/1/202
000/1/20
150 00065
000略
150 00060
000略
05000略 150000600
00略
据函证结果汇总表记载，应对天航商场的回函与本厂的对账单进行认真核对，发现天航
商场在12月15日退货5000元，本厂尚未进行账务处理。经进一步查实，所退货物确系质量
问题，仍堆放在第三仓库。其他27户的回函余额与本厂账目完全相符。
结论：应收账款的余额基本正确。
本章小结
企业的收入循环包括同顾客交换商品或劳务，以及收到现金收入的所有活动。其中，销售是企业的主
要经营业务之一，也是决定企业收入的重要环节。
收入使循环审计的目标是注册会计师为收集与收入循环交易和余额真实、合法、正确、完整的证据，
从而对管理当局财务报表进行再认定，支持注册会计师发表审计意见。
企业建立内部控制的目标是确保所有的经济业务得到正确的执行和正确的记录，并能保护相关账户和
实物的安全。交易授权和职责分离对内部控制的有效运行具有极为重要的作用，注册会计师对此应予以足
够的关注。通过评价符合性测试所获取的证据，并充分运用审计判断，注册会计师对控制风险做出最后评
价。评价控制风险的适当与否，直接影响到实质性测试的适当性，因此，注册会计师运用职业谨慎，做出
合理的专业判断是极为重要的。
注册会计师利用对内部控制的评价结果，运用检查、监盘、观察、查询及函证、计算和分析性复核等
方法，对被审计单位的各项账户余额和交易种类进行实质性测试，以实现特定的审计目标。我们仅以收入
循环形成的应收账款和商品销售收入等账户为例展开讲述其他账户(如应收票据)的实质性测试。
收入循环的实质性测试中，实施分析性复核程序和对应收账款进行函证是极其重要的。分析性复核程
序使审计更具有效率和效果，但是对分析性复核的结果的依赖程度，注册会计师应做出谨慎的判断。应收
账款的函证是一种必要的、有效的审计方法。
拓展案例
2014年11月20日，中国证监会宣布了对成都红光实业股份有限公司(以下简称“红光实业”)管理部门、
负责该公司上市前审计及盈利预测审核的蜀都会计师事务所、资产评估所、证券承销商、以及相关的其他
信息中介机构和有关执业人员进行的行政处罚决定。以惩罚他们在该公司上市过程中颁布虚假会计信息所
犯的错误。
红光实业公司在上市过程中，没有在其财务报表中披露真实的财务信息。在上市前三年中，红光实业
已实现巨额亏损。如1996年实际亏损金额为1亿多元，1997年上半年亏损6 500万元。即使在上市后的
1997年，全年实际亏损为2．2亿元，而不是其报表上披露的1．9亿元。但是，为了能得到上市资格，红光
实业在股票发行上市的申报材料中，采取虚构产品销售、虚增产品库存和违规账务处理等手段，将1996年
实际亏损1亿多元，虚报为盈利5 400万元。
从已揭露的违规账务处理来看，红光实业主要采取了虚构产品销售、虚增产品库存的方法来掩盖虚盈
实亏的真相。对于这种在企业界已沿用近70年的假账手法，审计界早已有所防备。远在1938年，美国的罗
宾逊药材公司就是通过虚构销售收入、虚构应收账款以及虚构存货而成为美国证券界轰动一时诈骗案。为
此，当美国在1947年创建公认审计准则时，首当其冲的就是必须对应收账款进行询证，必须对存货进行盘
点。否则的话，就不能对财务报表发表无保留意见。因为，这两种审计程序是揭露虚构销售收入及虚假存
货的最有效的方法。而且，这两种程序亦成为世界各国审计界最为重视的方法之二。我国的独立审计准则
也将这两种审计程序列为检查报表的法定方法。如果会计师事务所在审核上市公司前3年的财务报表时，
运用了这两个程序的话，就不可能出现虚构销售收入、存货以及应收账款的现象。至少，不应当出现如此
巨额的虚假利润。由此可见，注册会计师在审核前3年的财务报表时，在程序上存在过失，以至于没有发
现重大差错，不能给报表使用者提供一个合理保证。对此，注册会计师是难辞其咎的。
拓展案例
其次，在从盈利预测数据与1997年年度报告数据的对比中可以发现，导致盈利预测与实际完成业绩产
生重大差异的主要项目是“商品销售收入”和“营业成本”。原先预计商品销售收入为59 326万元，但实
际完成额为27 066万元，实际完成额仅为预计额的45．6296。与此同时，营业成本却并未按比例的下降，
实际发生额与预计额基本持平(实际发生额为36 476万元，预计额为39184万元)。也就是说，收入与预计
数相比减少了一半多，而成本却并没有减少，这样的话，主营业务利润自然与预计数产生很大的差异，进
而导致“净利润”预计数7 055万元与实际完成数—19 840万元的重大出入。
对于近2亿元的亏损，“红光实业”在事后的解释是存在两方面主要原因。其一，行业内的激烈竞争使
公司处于非常不利的位置。由于近几年电视机大幅度降价，作为整机的基础元器件生产厂也遭受了巨大冲
击，公司主导产品售价大幅下跌，1997年同1996年相比，44cm的黑白显像管售价下跌51％，彩管玻壳售
价下跌33％，跌价损失巨大。其二，公司产品成本却在加大。公司彩管玻壳屏炉和锥炉于1990年12月底点
火投产，原设计寿命为5年，到1995年12月底满期。满期后，公司对炉子进行了“热修”并获得成功(所谓
“热修”，就是边生产，边检修；与之对应的是“冷修”，即停产检修)，公司由此相信自己有足够的技
术实力和经验，通过不断热修保证炉子维持正常生产状态并再安全持续地运转几年，故没有在招股说明书、
上市公告书、1997年度中期报告中予以披露。但到了1997年8月以后，热修已不能解决问题，炉子严重老
化，产出大量废品，使产品合格率降低。生产成本猛增，到2014年2月，炉子全面停火。
拓展案例
综合“红光实业”以上这些风险因素，我们可以发现其中许多因素会对“红光实业”的生产经营业绩
产生很大影响，比如原材料价格将上涨；行业竞争激烈，预计产品售价下调，将会有跌价损失；对公司产
品的主要客户依赖性过大；主要生产设备超龄使用等。种种迹象都表明，1997年“红光实业”的发展前景
不容乐观。但注册会计师、资产评估师以及证券承销商等在对“红光实业”前3年财务报表及1997年盈利
预测进行审核时，并未保持应有的足够的谨慎。看下表：
（万元） 1994年度
（母公司）
1995年度
（母公司）
1996年度
（母公司）
1996年度
（合并）
1997年度（合
并预计）
1997年度（合
并实际）
商品销售
收入
81222 86636 33072 42492 59326 27066
净利润 6070 7859 5436 5428 7055 -19840
从表中“商品销售收入”和“净利润”的走势可以发现，从1994年～1996年，“红光实业”的经营业
绩是在下降的，而在1997年将面临如此多不利因素的前提下，盈利预测中“商品销售收入”和“净利润
”的预计值却都是上升的。可见，注册会计师在审核盈利预测时没有充分考虑到可能存在的风险因素，
执行业务过程中没有很好地贯彻谨慎性原则，致使盈利预测严重失真，给投资者造成了实际损失。因此，
注册会计师对于盈利预测严重失真应该承担责任。
思考与练习
一、思考题
1、收入循环审计的目标什么？
2、如何进行收入循环的内部控制测试？
3、应收帐款的实质性测试程序如何？
4、商品销售收入的实质性测试程序如何？
二、分析题
某注册会计师2006年10月对A公司2006年度会计报表进行审计，他决定在决算日
前对截至2006年11月30日的应收账款进行肯定函证。复函中有3位客户提出以下意见：
1、本公司会计资料信息系统无法核对贵公司的对账单。
2、本公司所欠余额已于2006年11月22日付讫。
3、本公司曾于10月份预付货款20万元，足以抵付对账单中所列欠款15万元。
请问对客户复函中提出的这些意见，注册会计师应当采取何种措施？
