审计实务
2
货币资金
销售与收
款循环
生产与存货循环
采购与付
款循环
筹资与投资循环
人力资源与工薪循环
模块三 销售与收款循环的实质性程序
一、销售与收款循环的实质性程序※
二、营业收入的实质性程序※
三、应收账款的实质性程序※
（一）销售与收款交易的实质性分析程序
1.识别需要运用分析程序的账户余额或交易。
2.确定期望值。
3.确定可接受的差异额。
4.识别需要进一步调查的差异并调查异常数据
关系。
5.调查重大差异并作出判断。
6. 评价分析程序的结果。
一、销售与收款交易的实质性程序
（二）销售交易的细节测试
1.测试登记入账的销货业务是否真实（发生）
（1）针对未曾发货却已将销售交易登记入账的审计
①主营业务收入明细账 发运凭证及其他佐证
凭证；
②测试存货永续盘存记录余额有无减少。
（2）针对销货业务重复入账的审计
检查销售交易记录清单编号是否连续
（3)针对虚构销售的审计
检查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销
售单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续
（4）发现上述三类错误的其他方法
追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。
（1）如果应收账款最终得以收回货款或者收到
退货，则记录入账的销货业务一开始通常是真实
的；
（2）如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审
计时所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发
运凭证和顾客订货单等，因为这些迹象都说明可能
存在虚构的销货业务。
提示：通常可能出现舞弊时，才实施上述细节测
试。
2.测试已发生的销售交易是否均已登记入账 (完整
)
（1）说明
销售交易的审计一般偏重于检查高估资产与收
入的问题，通常无须对完整性目标实施测试。如果
内部控制不健全，则应对完整性目标实施测试。
（2）测试方法
①检查发货部门档案中发运凭证编号是否连
续；
②抽取部分发运凭证，追查至有关的销售发
票副本和主营业务收入明细账。
原始单据 明细账
顺查顺查
逆查逆查
补：发生、完整性审查方法
完整性
发生、存在
3.测试登记入账的销货业务计价是否准确(准确
) （1）计价准确包括：
——①按订货数发货
—— ②按发货数开单
—— ③按开单数记账
（2）测试方法
①主营业收入明细账核对至应收账款明细账和
销售发票存根；
②复算销售发票；
③核对销售发票至发运凭证、经审批的商品价
目表和顾客订单。
4.测试登记入账的销货业务的分类是否正确(分类
)
销货分类正确的测试一般可与计价测试一并进
行。
5.测试销货交易记录是否及时(截止)
执行计价测试时，检查发运凭证、销售发票存
根、主营业务收入明细账和应收账款明细账的日期。
6.测试销售业务是否正确地记入明细账并准确
地汇总(准确)
测试方法：
主营业务
收入明细账
主营业务
收入总账
应收账款明细账
货币资金日记账
①
②
主营业务
收入明细账
应收账款
明细账
核对
销
售
发
票
存
根
核对
复算
发运凭证
商品价目表
顾客订单
核对
①
③
④
②
销售交易细节测试程序小结
能够验证的认定：发生、准确性、分类、截止
能够验证的认定：完整
核对⑥
核对⑤
例2：L注册会计师计划测试M公司2012年度主营业
务收入记录的完整性。以下各项审计程序中，通常
难以实现上述审计目标的是( )。
A.抽取2012年12月31日开具的销售发票，检查相应的
发运单和账簿记录
B.抽取2012年12月31日的发运单，检查相应的销售发
票和账簿记录
C.从主营业务收入明细账中抽取2012年12月31日的明
细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票
D.从主营业务收入明细账中抽取2013年1月1日的明细
记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票
【答案】C
二、营业收入审计
（一）营业收入审计目标
（二）主营业收入的实质性程序
（三）其他业务收入的实质性程序
（二）主营业务收入的实质性程序
（一）一般报表项目的实质性程序：
1.起点：获取或编制***明细表
2.具体审计程序：***
3.终点：确定***的列报是否恰当
具体的主营业务收入审计程序：
%E9%94%80%E5%94%AE%E4%B8%8E%E6%94%B6%E6%AC%BE%E5%BE%AA%E7%8E%AF%E5%B7%A5%E4%BD%9C%E5%BA%95%E7%A8%BF/SA2%E4%B8%BB%E8%90%A5%E4%B8%9A%E6%94%B6%E5%85%A5%E6%98%8E%E7%BB%86%E8%A1%
%E9%94%80%E5%94%AE%E4%B8%8E%E6%94%B6%E6%AC%BE%E5%BE%AA%E7%8E%AF%E5%B7%A5%E4%BD%9C%E5%BA%95%E7%A8%BF/SA4%E6%9C%88%E6%AF%9B%E5%88%A9%E7%8E%87%E5%88%86%E6%9E%90%E8%A1%
例：ABC公司系公开发行A股的上市公司，
主要经营计算机硬件的开发、集成与销
售，其主要业务流程通常为：向客户提
供技术建议书——签署销售合同——结
合库存情况备货——委托货运公司送货
——安装验收——根据安装验收报告开
具发票并确认收入。注册会计师于2013
年年初对该公司12年度财务报表进行审
计。经初步了解，ABC公司12年度的经
营形势、管理及经营架构与11年度比较
未发生重大变化，且未发生重大重组行
为。其他相关资料如下：
分析：
1、主营业务收入在12年度的基础上增长了
%,而13年度经营形势与12年相比并未发
生重大变化
2.主营业务成本在12年基础上增长了%,
而13年度经营形势与12年度相比并未发生重大
变化
3.在机构,人员未发生重大变化,且在销售收入大
幅增长的情况下,管理费用由3260万元下降到
2380万元,下降了%
年度并未取得补贴收入,13年度取得大额补
贴收入
5.所得税占利润总额比例(为%)与33%的
所得税税率存在较大差异.
因此,注册会计师有理由认为,在2013年利润
表中,主营业务收入,主营业务成本,管理费用
,补贴收入,所得税五个报表项目的“发生”
认定的错报风险比较高.
①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬
转移给购货方；
②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续
管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
③收入的金额能够可靠地计量；
④相关的经济利益很可能流入企业；
⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计
量。
收入确认条件（5个条件）：
不同销售方式的收入确认时点问题 ：
主营业务收入金额确认的常见错误
销售商品的收入未按企业与购货方签订的合同或协议金额
或双方接受的金额确定；
现金折扣或销售折让均在实际发生时冲减当期收入
滥用完工百分比法
虚构收入
存在重大不确定性和仍需提供未来服务时确认收入
举例：关于销售收入确认问题
2012年11月30日，A公司接受一项产品的
安装任务，安装期共4个月，安装合同的总
收入为40万元。到2012年底，共收取款项
24万元，实际发生成本20万元，估计还要
发生成本12万元。在2012年度的财务报表
中，A公司把24万元全部确认为劳务收入，
并结转了已经发生的成本20万元。
问：上述处理是否正确？
分析
这是一个不同期间的劳务确认问题。
完工的进度是20/（20+12）=%，
所以应该根据完工百分比法确认今年
的劳务收入：40*%=25万元，所
以应该确认25万元的劳务收入，而不
是24万元。
虚构收入案例分析
审计对策：
关注重大交易或异常交易双方是否为关联方或为
非披露的关联方
分析购货方购货的合理性
分析同时存在同一客户应收应付账款的情况
关注银行存款的去向和来源
结合应收款项的审计（应收帐款的增加是一种隐
性操纵，采用这种方式不需要披露，容易隐藏，
很难通过对财务报表的分析查清特定的原因。）
虚构收入案例分析
中国上市公司虚构收入的典型手段
虚构收入案例分析
典型案例3－银广夏
2001年引起股市地震的银广夏，通过伪造
购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税
专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据
等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利
润亿元，其中，1999年亿元；
2000年亿元。银广夏案件为2001年的
中国股市投下一枚重磅炸弹，而为银广夏
审计的中天勤会计师事务所也跟着遭殃。
虚构收入案例分析
典型案例4－郑百文
在2000年遭受证监会处罚的郑百文公司，
也是采用在上市前采取虚提返利、少计费
用、费用跨期入账等方法，虚增利润1908
万元，并据此制作了虚假上市申报材料；
上市后三年采取虚提返利、费用挂账、无
依据冲减成本费用等手段，累计虚增利润
14390万元。
虚构收入案例分析
典型案例5－黎明股份
在2001年遭受处罚的黎明股份，就是在
1999年通过“一条龙”造假手段，假购销合
同、假货物入库单、假出库单假保管帐、
假成本核算等，主营业务利润虚增亿元，
利润总额虚增8679万元。
虚构收入案例分析
反思：
银广夏等上述案件的有关注册会计师，在审计程序上的最大责任在于
没有采取正确的方法对重要的应收账款进行发函询证，或没有对存货
进行必要的盘点。也没有采用分析性的审计技术，来执行收入循环测
试、现金及银行存款测试以及成本分析等程序。因为，这些技术的采
用往往能发现销售的漏洞。如应收账款函证，对应收账款的客户由注
册会计师直接进行询证，是查出虚假销售收入最重要的方法。而中天
勤会计师事务所却将询证函交给了银广夏公司，给该公司造假留下了
一个极大的空间。同时，将销售收入、应收账款的变动与材料成本、
人工费用、仓储费用等项目变动相结合来进行分析，也往往能发现其
可疑之处。如银广夏公司，销售收入成倍增加，但仓储费、运输费等
却分文没有增加，按一般逻辑也能推理出该公司的造假现象。
存在有重大不确定性时确认收入
审计对策：
首先，检查有关的发运记录(或交付单)、验收单、销
售合同、发票、补充协议(如有)，判断上述业务是否
存在重大不确定性。
其次，了解行业惯例、客户信用状况等，以判断相关
的款项能否流入。
最后，通过向客户发函予以确认，如发函确认结果与
账面存在差异时，应深入详查，不能过于信赖企业的
解释。
存在有重大不确定性时确认收入
典型案例6
兴业股份公司2012年10 月20日销售一批新产品给A公司，公司
为增值税一般纳税人，税率17%，已开具增值税专用发票，不含
税产品销售金额为40万元，该批产品成本为30 万元，货款已经
收到。但在审查销售合同时，双方约定，如果A公司不满意，可
在三个月内退货，退货概率无法估计。兴业股份公司按正常销
售处理：
借：银行存款 468 000
贷：主营业务收入 400 000
应交税金——应交增值税（销项税额） 68 000
借：主营业务成本 300 000
贷：库存商品 300 000
存在有重大不确定性时确认收入
[案例分析]
按企业会计准则销售确认条件的规定，对于附有销售退回条
件的商品，企业如能合理估计退货可能性且确认与退货相关
的负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估
计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。
因此针对兴业公司收入的确定应提出审计调整要求，并编制
相应的审计调整分录如下：
借：主营业业务收入 400 000
应交税费－－应交增值税（销项税额）68 000
贷：预收账款 468 000
借：发出商品 300 000
贷：主营业务成本 300 000
%E9%94%80%E5%94%AE%E4%B8%8E%E6%94%B6%E6%AC%BE%E5%BE%AA%E7%8E%AF%E5%B7%A5%E4%BD%9C%E5%BA%95%E7%A8%BF/SA5-1%E4%B8%BB%E8%90%A5%E4%B8%9A%E5%8A%A1%E6%94%B6%E5%85%A5%E6%88%AA%E6%AD%A2%E6%B5%8B%E8%AF%95%E8%A1%
9. 实施销售的截止测试（续）：
（1）选取资产负债表日前后若干天一定金额以上的
发运凭证，与应收账款和收入明细账进行核对；同时，
从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若
干天一定金额以上的凭证，与发货单据核对，以确定
销售是否存在跨期现象；
（2）复核资产负债表日前后销售和发货水平；
（3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检
查是否存在提前确认收入的情况；
（4）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检
查有无未取得对方认可的大额销售。
危险期
三个关键日期：
——①发票开具日期或者收款日期；
——②发货日期（服务业则是提供劳务日期）；
——③记账日期。
检查三者是否归属于同一适当会计期间是主营
业务收入截止测试的关键所在。
三条测试路线：
收入截止测试的案例分析
注册会计师李浩审计华兴公司的主营业务收入时，通过以2012年12月
31日为截止日实施主营业务截止性测试发现：
1．2012年12月28日开出销售发票，作如下会计处理为：
借：应收账款———A公司 3800000
贷：应交税金———应交增值税（销项税额）552137
主营业务收入 3247863
借：主营业务成本 1269000
贷：库存商品———A产品 1269000
但2013年1月15日华兴公司对此作了红字冲销分录。
收入截止测试的案例分析
2．2012年12月30日从仓库发出商品880000元，并开出销售
发票，华兴公司作如下会计处理：
借：应收账款———C公司 3000000
贷：应交税费———应交增值税（销项税额）340000
主营业务收入 2660000
借：主营业务成本 880000
贷：库存商品———A产品 880000
但预计2013年2月8日商品才到达销售合同中约定的口岸。
Company Logo
收入截止测试的案例分析
3．2012年12月31日从仓库发出商品880000元，华兴公
司没有作相应会计处理，但2013年1月3日开出销售发票
时，才作如下会计处理：
借：应收账款———H公司187200
贷：应交税金———应交增值税（销项税额）27200
主营业务收入160000
借：主营业务成本49000
贷：库存商品———A产品49000
收入截止测试的案例分析
［分析］
注册会计师对截止性测试中发现的问题应当追查下去。
对于第一种情况，如果由于发生了销售退回，注册会计
师应当检查相关凭证予以确认，但如果2013年1月15日处
在期后时间内，注册会计师应建议华兴公司调整审计年度
的主营业务收入及其成本。但如果被审计单位没有销售退
回等相关原始凭证，注册会计师应当慎重，实施追加审计
程序判断是否是虚构收入。
Company Logo
收入截止测试的案例分析
对于第二种情况，如果检查销售合同发现采用到岸价格，虽然2012年12月发
出商品并开具了发票，但由于与商品相关的风险和报酬并没有转移，所以不能
确认为2012年度收入，应建议华兴公司作如下调整：
借：应收账款———C公司 -3000000
贷：应交税费———应交增值税（销项税额） -340000
主营业务收入 -2660000
借：库存商品－ A产品 880000
贷：主营业务成本 88000
对于第三种情况，如果注册会计师检查销售合同、发票及其运货单后发现销售
成立，应建议把此项收入作为2012年度发生的，相应调整会计报表。
重点关注：
——销售目的的合理性；
——销售价格的公允性；
——是否需要合并抵销。
其他业务收入审计（略）
营业收入实质性工作底稿
1%E8%90%A5%E4%B8%9A%E6%94%B6%E5%85%A5%E5%AE%9E%E8%B4%A8%E6%80%A7%E7%A8%8B%E5%BA%
回顾：
主营业务收入的实质性程序有哪些？
分别能实现哪些审计目标？
练习题：
一一..单选：单选：
.获取或编制主营业务收入明细表，主要涉及的认获取或编制主营业务收入明细表，主要涉及的认
定是（定是（ ）：）：
.某公司财务部将本年底的购销合同确认为本年度某公司财务部将本年底的购销合同确认为本年度
的收入，则其违背的认定是（的收入，则其违背的认定是（ ）：）：
AA、、发生发生 B B、存在、存在 C C、准确性、准确性 D D、计价和分摊、计价和分摊
.注册会计师从发运凭证追查至主营业务收入明细注册会计师从发运凭证追查至主营业务收入明细
账，其主要能验证被审计单位收入的（账，其主要能验证被审计单位收入的（ ）认定：）认定：
A A、发生、发生 BB、完整性、完整性 C C、准确性、准确性 D D、截止、截止
二.多选：
1. 1. 调查向关联方销售情况，涉及的认定主要有（
）：
A、发生 B、存在 C、完整性
D、准确性 E、计价和分摊
例：昆仑公司一项新产品销售给甲公司，合同规
定：产品售价10万，收款付货，甲公司对产品不
满意，可以退货。12月24日甲公司收到货款，同
时将成本5万元的该产品发出。甲公司在无法合理
估计退货概率的情况下，当天确认收入入账。
借：发出商品 50000
贷：库存商品 50000
借：银行存款 117000
贷：主营业务收入 100000
应交税费——应交增值税（销）17000
借：主营业务成本 50000
贷：发出商品 50000
分析：注册会计师对该项业务应怎么处理？
准则规定：应该合理估计退货的可能性，
不能合理估计的，应在退货期满或对方正
式接受时确认收入
应做调整分录：
借：主营业务收入 100000
应交税费——增值税 17000
贷：预收账款 117000
应收账款的实质性程序
一、应收账款审计目标
二、应收账款的实质性程序
一、应收账款的审计目标及其认定：
二. 应收账款的实质性程序 ：
强调：一般报表项目的实质性程序：
1.起点：获取或编制***明细表
2.具体审计程序：***
3.终点：确定***的列报是否恰当
具体的实质性程序：
1.获取或编制应收账款明细表。
例 某审计师在对某公司应收账款审计时，从
该公司取得明细表。仅走马观花浏览了一遍，
进行认真核对，结果总账比明细账大出2578
万元，从而确认了该公司根据应收账款总账
的余额填制的会计报表。
分析性复核
期末应收账款账款1200万元，
期初为610万元，增幅高达近100%
；应收账款周转率本期为3次，上
次为5次，本期期末应收账款占销
售收入的比例高达35%。从以上分
析可见，本期应收账款增幅过快，
变化异常需重点审查。
取得或编制应收账款账龄分析表
具体内容：
（1）函证的范围和对象：
函证数量的多少、范围是由诸多因
素决定的：
1.应收账款在全部资产中的重要性；
2.被审计单位控制的强弱；
3.以前期间的函证结果。
函
证
对
象
大额或账龄较长的项目；
与债务人发生纠纷的项目；
关联方项目；
交易频繁但余额为零的项目；
非正常的项目
（2）函证的方式：
采用肯定式或否定式，也可以将两种
方式结合使用。
当债务人符合下列情况时，采用肯定式函证较好：
① 个别账户的欠款金额较大；
② 有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。
当债务人符合以下所有条件时，可以采用否定式函证：
① 相关的内部控制是有效的；
② 预计差错率较低；
③ 欠款余额小的债务人数量很多；
④ 审计人员有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，
并对不正确的情况予以反馈。
（3）函证的时间选择：
通常在资产负债
表日后适当时间
内实施函证
如果评估的重大错
报风险水平为低水
平，CPA可以在资
产负债表日前适当
日起实施函证
被审计单位 被询证者
注册会计师
购销
委托
（4）函证的控制：
（4）函证的控制：
函证过程的控制
询证函一般以被审计单位的名义签发，但回复函的信
封上必须写明会计师事务所的地址
收发均应由审计人员密切监督控制
如果询证函因无从投递而被退回时，注册会计师必须仔
细分析，了解其中的原因
对于采用积极式函证方式而没有得到答复的，应采用追
查程序，一般说来应发送第二次乃至第三次询证函，如
果仍得不到答复，审计人员则应考虑采用必要的替代审
计程序
（5）对不符事项的处理：
不符事项的主要表现：
1.询证函发出时，债务人已付款
2.债务人尚未收到货物（途中）
3.债务人将货物退回，但被审计单位还没有收到
4.债务人对商品数量质量价格等有异议，拒付全部或
部分货款
函证结果＜应收账款，进一步审查；
函证结果＞应收账款或出现日期不符
（6）对函证结果的总结和评价：
① 重新考虑：过去对内部控制评价和测试结果
是否恰当，分析性程序的结果是否适当；相关风险评
价是否适当。
② 若函证结果表明无审计差异，则可合理推论
全部应收账款总体是正确的。
③ 如果存在差异，则应估算应收账款总额中可
能的累计差错数额，必要时，可扩大函证范围。
应收账款案例：
[资料]审计人员对某公司2012年资产负债表中的“应收账款
”进行审计，该公司应收账款总计250万元，有40个明细账，
审计人员决定抽样函证。在检查回函情况时，发现以下现象：
（1）A公司欠款80万元，对方回函称2012年12月30日由银行
汇出80万元；
（2）B公司欠款5万元，未收到回函；
（3）C公司欠款50万元，对方回函称2012年11月已预付5万
元；
（4）D公司欠款15万元，对方称所购货物并未收到。
[要求]对于上述情况，审计人员应如何实施审计程序验证。
分析：
（1）审阅该公司2013年有关凭证，来证实A公司的付款是否已
到账
（2）采用替代程序
（3）审阅该公司2012年11月的有关凭证，若查明C公司预付账
款确实已收到，且货物还未发出，则应提请被审计单位做调
整分录：
借：预收账款 500 000
贷： 应收账款 500 000
（4）检查该公司2012年的货运凭证，若发现货物确已发出，
应将货运凭证复印件寄送D公司重新查证。
案例
CPA李宏审查某电烤火炉厂2012年应收账款账户时,发
现有两个明细账户有异常情况。其中（1）某市宏达商
场明细账，2012年12月31日借方余额80000元，本年
无发生额。经查，此款是2012年宏达商场向该厂购电烤
火炉发生的货款。（2）市水泥厂明细账，2012年12月
31日贷方余额75000元，本年无发生额。经查，2011年
12月31日仍为贷方余额75000元。
讨论：
（1）宏达商场明细账中可能存在什么问题，如何审查并
提出相应的处理意见。
（2）市水泥厂明细账中可能存在什么问题，如何进一步
审查此款的真实性？
分析
（1）宏达商场货款可能存在的问题有：货款因质量纠纷导致商
场全部拒付；货款纯属虚构；可能是记账错误，应向其他单位收
取；可能货款已收回，未及时销账。
李宏应发询证函，或亲自去宏达商场了解情况。如果是质量纠纷，
应组织双方协商解决；如果是记账错误，应予以更正，未销账的
也应立即销账；如果是虚构的货款，应提请被审计单位调整有关
账目，提请管理当局予以足够的关注。
（2）市水泥厂的货款可能是2011年（或之前）预收的货款，考
虑到产品电烤火炉的性质，一般不可能预收货款一年后仍不发货。
李宏应深入成品仓库审查发售产品情况，并查阅有关产成品明细
账、产品销售收入明细账，产品销售成本明细账等，看是事有货
物已发出，未入销售收入账的情况。
如果存在上述情况，应提请被审计单位高速增加销售收入，计算
并补缴增值税和所得税，并进行相应的账项调整。
补：不同项目函证对比表
【例题1·单选题】A注册会计师是J公司2009年度财
务报表审计的外勤负责人，在审计过程中，需对负
责应收款项审计的助理人员提出的相关函证问题予
以解答，并对其编制的有关工作底稿进行复核。请
代为做出正确的专业判断。
（1）在确定函证对象时，以下项目中，应当进
行函证的是（ ）。
A.函证很可能无效的应收款项
B.交易频繁但期末余额较小的应收款项
C.执行其他审计程序可以确认的应收款项
D.应收纳入审计范围内子公司的款项
『正确答案』B
（2）在确定函证时间时，以下方案中，不应选取
的是（ ）。
A.因Ｊ公司固有风险和控制风险低，在预审时
（资产负债表日前）函证
B.在年终对存货监盘的同时，对应收款项进行
函证
C.项目小组进驻审计现场后，立即进行函证
D.为减少函证回函差异，在执行其他审计程序
后函证
『正确答案』D
（3）以下与回函结果相关的审计建议中，正确的
是（ ）。
A.对由于地址不详导致询证函退回的应收款项，
全额计提坏账准备
B.对函证结果相符的应收款项，仍应进一步检
查该应收款项所提坏账准备是否恰当
C.对回函金额与函证金额不一致的应收款项，
根据回函金额调整应收款项
D.对已经审计确认，但在审计报告日后回函不
符，且影响重大的应收款项，提请修正报告期财务
报表
『正确答案』B
（4）在对询证函的以下处理方法中，正确的是（ ）
A.在粘封询证函时进行统一编号
B.寄发询证函，并将重要的询证函复制给Ｊ公司
进行催收
C.有10封询证函直接交给J公司的业务员，由其
到被询证单位盖章后取回
D.有10封询证函要求被询证单位传真至J公司，
并将原件盖章后寄至会计师事务所
『正确答案』A
替代审计程序举例：
抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订单、销
售发票副本、发运凭证及回款单据等，以验证与其相
关的应收账款的真实性。
审查应收账款增减变动的真实性、合法性。
⑴虚假交易；
⑵虚假出资，以及非法抽资；
⑶挪用公款；
⑷非法资金拆借；
⑸越权非法核销应收资金；
⑹期末借入一笔巨款；
⑺ 对方以劣质资产抵债。
坏账准备审计
坏账准备的审计目标
确定计提坏账准备的方法和比例是否恰当，坏账
准备的计提是否充分
确定坏账准备增减变动的记录是否完整
确定坏账准备年末余额是否正确
确定坏账准备是否在资产负债表上恰当披露
坏账准备的实质性测试
1、审查坏账准备的计提
计提方法和比例是否符合制度规定；
计提数额是否恰当；
会计处理是否正确，前后期是否一致
2、审核坏账损失
对于被审计单位在被审计期间内发生的坏账损失，注册会计师应
查明其原因是否清楚，是否符合有关规定，有无授权批准，有无
已作坏账；
处理后又重新收回的应收款项，相应的会计处理是否正确。
3、审查长期挂账的应收账款
注册会计师应检查应收款项（包括应收账款和其他应收款等）明
细账及相关原始凭证，查找有无资产负债表日后仍未收回的长期
挂账应收款项，如有，应提请被审计单位作适当处理。
坏账准备的实质性测试
4.检查函证结果。
对债务人回函中反映的例外事项及存在争议的余额，注册会计
师应查明原因并作记录，必要时，应建议被审计单位作相应的调
整。
5.分析性复核。
通过计算坏账准备余额占应收款项余额的比例，并和以前期间的
相关比例核对，检查分析其重大差异，以发现有重要问题的审计
领域。
6.确定坏账准备的披露是否恰当。
企业应当在会计报表附注中清晰地说明坏账的确认标准、坏账准
备的计提方法和计提比例，并应区分应收账款和其他应收款项目，
按账龄披露坏账准备的期末余额。
案例：
[资料]某企业采用应收账款余额百分比法进行坏账准备的计
提，其年末余额为400万元，其所属明细账借方余额的合计
数为450万元，贷方合计数为50万元。该企业年末预收账款
总账贷方余额为200万元，其所属明细账贷方余额合计为300
万元，借方余额合计数为100万元。年末企业计提的坏账准
备金额为：400×%=2（万元）
[要求]针对上述情况进行审计，指出企业在坏账准备计提中
存在的问题，并进行纠正。
110
注册会计师李文审计A公司坏账准备项目，在审查坏账
损失时发现：
1.原w公司欠款1000万元，W公司因财务状况不佳，
多年不能偿还，上年度已经董事会决定作坏账处理，并
报经有关部门审核批准。W公司经营状况好转后，偿还
原欠款中的500万元。A公司会计处理为：借记"银行存
款"，贷记"坏账准备" .
2.该公司采用"账龄分析法"计提坏账准备，当年全额
提取坏账准备的账户有8笔，共计5000万元。其中：未
到期的应收账款2笔，计2000万元；计划进行债务重组
1笔，计1500万元；与母公司发生的交易1笔，计1000
万元；其他虽已逾期但无充分证据证明不能收回的4笔，
计500万元。
3.已逾期7年，对方无偿债行为，且近期所无法改善
财务状况，或对方单位已停产，近期无法偿还所欠债务
2000万元。A公司在确定计提坏账比例时，仅按30%计
提坏账准备。
111
要求（1）指出上述业务处理中存在的问题
（2）审计师应提出什么建议？
112
（二）案例分析
1.会计制度规定已作为坏账处理的欠款，为全
面反映欠款单位的信用程度和经济事项发生的全
过程，应在收到还款时借记"银行存款"科目，贷
记"应收账款"科目。同时，借记"应收账款"科目，
贷记"坏账准备"科目。A公司的会计处理，虽对
会计报表的数额未产生影响，但不属于规范的会
计行为。因此，李文提请被审计单位有关人员按
照制度规定调整原有会计分录，补记相关会计处
理。
113
2.根据财政部财会字[1999]35号文的规定："下列各种
情况不能全额提取坏账准备：
1）当年发生的应收款项，以及未到期的应收款项；
2）计划对应收款项进行债务重组，或以其他方式进
行重组的；
3）与关联方发生的应收款项，特别是母子公司交易
或事项产生的应收款项；
4）其他已逾期，但无确凿证据不能收回的应收款项。
因此，A公司对计提坏账准备的账务处理不符合上述规
定的，应予纠正。李文应提请被审计单位进行重新计
算调整有关项目数额，并将审计结果和被审计单位调
整情况在工作底稿中详细记录反映。如果被审计单位
拒绝调整，李文应根据其数额的大小及对会计报表的
影响程度决定所表示的审计意见，并适当地予以披露。
114
3.根据应收账款账龄的长短提取不同的坏账准备是属于
被审计单位的会计估计责任。注册会计师在审计中要关
注会计估计的合理性：
（1）评价会计估计所依据的数据，考虑会计估计所
依据的假设；
（2）检查会计估计所涉及的计算过程；
（3）如有可能，将前期会计估计与这些期间的实际
结果进行比较；
（4）检查被审计单位管理当局对会计估计的批准情
况。根据以上程序，注册会计师对被审计单位做出的会
计估计的合理性做出最终的评价。
115
对已逾期7年，对方无偿债行为，且近期所无法
改善财务状况，或对方单位已停产，近期无法偿
还所欠债务的应收账款，其收回的可能性很低，
而该企业只按30计提坏账。根据上述规定，注册
会计师认为，A公司对上述应收款项所采取的计
提比例应考虑调整提高。
因此，李文应提出建议，要求被审计单位提高计
提坏账准备的比例；并相应对有关项目数额进行
调整。如果被审计单位拒绝调整，审计人员应考
虑出具保留意见的审计报告。
116
结论：
坏账准备通常是审计的重点领域。坏账准备
的审计目标一般包括：确定计提坏账准备的
方法和比例是否恰当、增减变化记录是否完
整、期末余额是否正确以及披露是否恰当等。
应收账款实质性程序工作底稿
%E5%BA%94%E6%94%B6%E8%B4%A6%E6%AC%BE%E7%9A%84%E7%9B%AE%E6%A0%87%E4%B8%8E%E5%AE%9E%E8%B4%A8%E6%80%A7%E7%A8%8B%E5%BA%
回顾：应收账款的实质性程序有哪些？各
自涉及哪些认定？
1.起点：获取或编制***明细表
2.具体审计程序：9项
3.终点：确定***的列报是否恰当
练习题：
一一..单选：单选：
.检查应收账款账龄分析是否正确，涉及的认定主要检查应收账款账龄分析是否正确，涉及的认定主要
是（是（ ）：）：
.对未回函的应收账款实施替代程序，涉及的认定主对未回函的应收账款实施替代程序，涉及的认定主
要是（要是（ ）：）：
.检查应收账款的贴现、抵押和出售，涉及的认定主检查应收账款的贴现、抵押和出售，涉及的认定主
要是（要是（ ）：）：
AA、存在、存在 B B、完整性、完整性
CC、、权利和义务权利和义务 D D、计价和分摊、计价和分摊
【答案】【答案】CC
二二..多选：多选：
函证应收账款，涉及的认定主要有（函证应收账款，涉及的认定主要有（ ）：）：
AA、存在、存在 B B、完整性、完整性
CC、权利和义务、权利和义务 D D、计价和分摊、计价和分摊
【答案】【答案】ACDACD
三三..简答：简答：
1. 1.应收账款的审计目标有哪些？应收账款的审计目标有哪些？
2. 2.应收账款的主要实质性程序有哪些？分别涉及应收账款的主要实质性程序有哪些？分别涉及
哪些认定？哪些认定？
本章小结
1、本章介绍了销售与收款循环涉及的
凭证记录、主要账户、主要业务流程
以及内部控制，在此基础上分析了销
售与收款循环的控制测试、交易及余
额的实质性程序，其中实质性程序主
要针对营业收入和应收账款。
2、熟悉主要业务流程，理解内部控制
和控制测试，掌握交易及余额的实质
性程序。
E N D
