第六章
审计证据与审计工作底稿
第一节 审计证据
一、审计证据的含义与种类
（一）审计证据的定义和内容
《中国CPA审计准则第1301号――审计证据》第三条规定，本准则所称审计证据，是指CPA为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。如下图所示：
（二）审计证据的分类
1.按外形特征分类
实物证据
书面证据（基本证据）
口头证据
环境证据
被审计单位管理当局声明书
会计记录
其他书面文件
有关行业和宏观经济运行情况
有关内部控制情况
被审计单位管理人员的素质
各种管理条件和管理水平
2.按证据支持审计结论的程度分类
直接证据
间接证据
3.按证据的来源分类
内部证据
外部证据
亲知证据
4.其他分类
二、审计证据的特征（数量、质量特征）
充分性 适当性
（一）审计证据的充分性
充分性是指审计证据的数量必须足以支持审计人员的审计意见，是审计人员形成审计意见所需审计证据的最低数量要求。
注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响。错报风险越大，需要的审计证据可能越多。具体来说，在可接受的审计风险水平一定的情况下，重大错报风险越大，注册会计师就应实施越多的测试工作，将检查风险降至可接受水平，以将审计风险控制在可接受的低水平范围内。
（二）审计证据的适当性
1.审计证据的适当性的含义
审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。
2.审计证据的相关性。审计证据要有证明力，必须与注册会计师的审计目标相关。
审计证据是否相关必须结合具体审计目标来考虑。在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑： （1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。 （2）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。 （3）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。
3.审计证据的可靠性。可靠性是指证据的可信程度。
影响审计证据可靠性的因素
可靠性基本判断：
①从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。 ②内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。 ③直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。 ④以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。 ⑤从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。
【例题】A注册会计师在对F公司2006年度会计报表进行审计时，收集到以下六组审计证据： （1）收料单与购货发票 （2）销货发票副本与产品出库单 （3）领料单与材料成本计算表 （4）工资计算单与工资发放单 （5）存货盘点表与存货监盘记录 （6）银行询证函回函与银行对账单 要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。
充分性和适当性之间的关系：
充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。
注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响。审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。也就是说，审计证据的适当性会影响审计证据的充分性。
尽管审计证据的充分性和适当性相关，但如果审计证据的质量存在缺陷，那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。
理解审计证据特征需注意的问题
审计证据的适当性影响其充分性，但不能以获取更多的审计证据去弥补其质量上的缺陷
审计工作通常不涉及鉴别文件记录证据的真伪，CPA也不是专家，但应考虑其可靠性和有效性
充分性是形成审计意见所需审计证据的最低数量要求，但并非越多越好（成本效益原则）
不应以获取审计证据成本的高低和难易度作为减少不可替代审计程序的理由
判断审计证据是否充分、适当应考虑的因素：
审计风险
具体审计项目的重要性
注册会计师及其业务助理人员的审计经验
审计过程中是否发现错误或舞弊
审计证据的质量
三、获取审计证据的审计程序
真实、完整、计价、截止；仅限于观察发生的时点，有必要获取其他类型的佐证证据
察看相关人员正在从事的活动或执行的程序
观察
可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。检查存货项目前，可先对客户实施的存货盘点进行观察
对资产实物进行审查，主要适用于存货和现金，也适用于有价证券、应收票据和固定资产等
检查有形资产
对财务报表所包含或应包含的信息进行验证正确性
对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查
检查记录或文件
认定
含义
审计程序的类型
准确性
以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对
重新计算
获取的证据可靠性较高；所有认定
为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程
函证
CPA提供尚未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与已获悉信息存在重大差异的信息；本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性，还应当实施其他审计程序以获取充分、适当的审计证据
以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程
询问
认定
含义
审计程序的类型
总体合理性、准确性
通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系
分析程序
存在性、完整、计价
以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制
重新执行
认定
含义
审计程序的类型
审计证据与审计程序及审计目标的关系
审计程序
审计总目标
财表合法性
与公允性
管理层认定
审计具体目标
审计证据
审计具体目标
管理层认定
审计证据与审计程序及审计目标的关系
监盘
判断存货的真实性
观察被审单位存货盘点现场
证实存货是否存在
收集存货存在的实物证据
审计程序
审计方法
审计证据
审计具体目标
管理层认定
第二节 审计工作底稿
一、审计工作底稿的定义和编制目的
审计工作底稿，是指审计人员对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。审计工作底稿是审计证据的载体，是审计人员在执行审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。它形成于审计过程，也反映整个审计过程。
它全面反映和清楚地记录了审计人员已做的工作
审计工作底稿与审计证据是形式与内容的关系
审计工作底稿的记录是形成审计结论、发表审计意见的直接依据
审计工作底稿编制的目的
（1）提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础
（2）提供证据，证明执业的注册会计师按照审计准则的规定执行了审计工作
编制审计工作底稿使用的文字
编制审计工作底稿的文字应当使用中文
少数民族自治地区可以同时使用少数民族文字
中国境内的中外合作事务所、国际会计公司成员所和联系所可以同时使用某种外国文字
事务所执行涉外业务时可以同时使用某种外国文字
审计工作底稿的控制程序
安全保管审计工作底稿并对审计工作底稿保密
保证审计工作底稿的完整性
便于对审计工作底稿的使用和检索
按照规定的期限保存审计工作底稿
二、审计工作底稿的性质
1．审计工作底稿的存在形式
可以以纸质、电子或其他介质形式存在
2．审计工作底稿的内容
总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。
此外，审计工作底稿通常还包括业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、与其他人士（如其他注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错报汇总表等。
三、审计工作底稿的格式、内容和范围
总体要求
按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围
实施审计程序的结果和获取的审计证据
就重大事项得出的结论
审计工作底稿的要素 （1）被审计单位名称； （2）审计项目名称； （3）审计项目时点或期间； （4）实施的审计程序的性质、时间和范围； （5）实施审计程序的结果和获取的审计证据； （6）就重大事项得出结论； （7）特定项目或事项的识别特征； （8）索引号及页次； （9）审计工作的执行人员及完成该项审计工作的日期； （10）审计工作的复核人员及复核的日期和范围；
（11）其他应说明事项。
四、审计工作底稿的归档
注册会计师应当按照会计师事务所质量控制政策和程序的规定，及时将审计工作底稿规整为最终审计档案
归档期限为审计报告日（审计业务中止）后六十天内
自审计报告日起，审计档案至少保存十年
在出具审计报告前，CPA应完成所有必要的审计程序，取得充分、适当的审计证据并得出适当的审计结论。在审计报告日后将审计工作底稿归整为最终审计档案是一项事务性的工作，不涉及实施新的审计程序或得出新的结论。
如果在归档期间对审计工作底稿作出的变动属于事务性的，CPA可以作出变动，主要包括：
（1）删除或废弃被取代的审计工作底稿；
（2）对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；
（3）对审计档案归整工作的完成核对表签字认可；
（4）记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据。
归档后的变动
1．修改或增加
在完成最终审计档案的归整工作后，如果发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿，无论修改或增加的性质如何，CPA均应当记录下列事项：
①修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员；
②修改或增加审计工作底稿的具体理由；
③修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响。
修改：主要是指在保持原审计工作底稿中所记录的信息，即对原记录信息不予删除（包括上述涂改、覆盖等方式）的前提下，采用增加新信息的方式予以修改。
2．删除或废弃
在完成最终审计档案的归整工作后，CPA不得在规定的保存期届满前删除或废弃审计工作底稿。
删除：主要是指将删除整张原审计工作底稿，或以涂改、覆盖等方式删减原审计工作底稿中的全部或部分记录内容。
废弃：主要是指将原审计工作底稿从审计档案中抽取出来，使审计档案中不再包含原来的底稿。
第三节 利用其他主体的工作
一、利用其他注册会计师的工作
二、利用专家工作
三、考虑内部审计工作
