上市银行呆账准备金计提政策的比较与分析
商业银行是一个高风险行业信贷风险是商业银行经营风险的主要组成部分为抵御信贷风险体现审慎的会计原则必须足额计提贷款呆账准备金用于补偿银行到期不能收回的贷款长期以来我国存在准备金计提不足的现象随着银行监管制度的不断完善和会计核算制度的改革这一现象已明显改善特别是上市银行其呆账准备金计提政策已逐步规范但在具体细节上还存在需要进一步完善的地方本文仅就目前已上市银行的贷款呆账准备金计提政策作一实证分析揭示存在的差异和不足以期进一步完善呆账准备金计提政策 一、上市银行呆账准备金计提政策比较分析在我国自1988年开始实行呆账准备金制度以来贷款呆账准备金计提政策经历了多次改革到目前上市银行计提贷款呆账准备金的主要政策依据有二一是财政部2001年底印发的《金融企业会计制度》（财会［2001］49号）（以下简称《制度》）《制度》的主要相关规定为（一）贷款损失准备包括专项准备和特种准备专项准备按照贷款五级分类结果及时、足额计提；具体比例由金融企业根据贷款资产的风险程度和回收的可能性合理确定特种准备是指金融企业对特定国家发放贷款计提的准备具体比例由金融企业根据贷款资产的风险程度和回收的可能性合理确定（二）计提贷款损失准备的资产是指金融企业承担风险和损失的贷款（含抵押、质押、保证、无担保贷款）、银行卡透支、贴现、信用垫款（如银行承兑汇票垫款、担保垫款、信用证垫款等）、进出口押汇等（三）《制度》除规定在损益中计提上述专项准备和特种准备外还规定从事存贷款业务的金融企业按一定比例从净利润中提取一般风险准备二是中国人民银行2002年印发的《银行贷款损失准备计提指引》（银发［2002］98号）（以下简称《指引》）《指引》的主要内容为（一）明确计提贷款损失准备包括一般准备、专项准备和特种准备一般准备是根据全部贷款余额的一定比例计提的、用于弥补尚未识别的可能性损失的准备；专项准备是指根据《贷款风险分类指导原则》对贷款进行风险分类后按每笔贷款损失的程度计提的用于弥补专项损失的准备；特种准备指针对某一国家、地区、行业或某一类贷款风险计提的准备（二）确定了贷款损失准备计提的范围为承担风险和损失的资产具体包括贷款（含抵押、质押、保证等贷款）、银行卡透支、贴现、银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款、进出口押汇、拆出资金等（三）规定了呆账准备计提的比例一般准备的年末余额应不低于年末贷款余额的1%；专项准备的参照计提比例分别为关注类贷款为2%次级类贷款为25%（可上下浮动20%）可疑类贷款为50%（可上下浮动20%）损失类贷款为100%；特种准备的计提由银行根据不同类别贷款的特殊风险情况、风险损失概率及历史经验自行确定上述贷款呆账准备计提政策的规定较过去已发生了根本变化它们均体现了谨慎性会计原则的要求但比较看《制度》与《指引》之间还存在一定的差异（一）政策制定的出发点不同《制度》主要是确定贷款呆账准备计提方法的基本（原则）框架至于具体的计提比例由商业银行（企业）自主决定；而《指引》则从有利于统一操作的角度出发不但规定了计提方法还规定了具体的计提比例（二）确定的呆账准备计提框架不尽相同《制度》规定计提的准备金包括专项准备和特种准备以及在净利润中计提一般风险准备（相当于税后利润分配）《指引》规定计提的准备包括一般准备、专项准备和特种准备（三）规定的贷款呆账准备计提范围不完全相同《制度》未列明拆出资金而《指引》明确包括拆出资金二、上市银行呆账准备金计提方法比较分析（一）上市银行呆账准备金计提方法比较为比较分析列举上市银行已公布的2003年年度报告所披露的呆账准备计提方法1.深圳发展银行披露贷款损失准备金计提方法如下以期末各项贷款五级分类的贷款余额扣除有效的抵押、质押和保证价值后为基础结合实际情况分析其风险程度和回收的可能性合理计提并确定各项贷款五级分类的贷款余额（扣除有效的抵押、质押和保证价值后）计算贷款损失准备的比例2.上海浦东发展银行披露贷款损失准备金计提方法如下（1）贷款损失准备金计提范围为本公司承担风险和损失的贷款（含抵押、质押、保证、信用贷款）、银行卡透支、贴现、信用垫款（如银行承兑汇票垫款、担保垫款、信用证垫款等）、进出口押汇、应收账款保理等表内外信贷资产（2）以上述信贷资产按风险分类（五级分类）的结果为基础结合实际情况充分评估可能存在的损失分析确定各类信贷资产应计提损失准备总额其中按计提贷款损失准备的表内信贷资产余额1%部分作普通准备反映超出部分以专项准备反映（3）在税后利润计提一般风险准备（4）在其年度报告中列示了各类贷款的准备金计提比例3.中国民生银行披露贷款损失准备金计提方法如下（1）贷款呆账准备的提取范围包括短期贷款、商业承兑汇票贴现、应收进出口押汇、中长期贷款、逾期贷款、呆滞贷款、呆账贷款以及逾期拆放同业及金融性公司款项等（2）贷款呆账准备的提取是按照资产风险分类的结果并考虑借款人的还贷能力、贷款本息的偿还情况、抵押质押物的合理价值、担保人的支持力度和本行内部信贷管理等因素按比例计提（3）在其年度报告中列示了各类贷款的准备金计提比例4.招商银行披露贷款损失准备金计提方法如下（1）贷款呆账准备计提范围为短期贷款、进出口押汇、贴现（不含再贴现及转贴现）、中长期贷款、逾期贷款、呆滞贷款和呆账贷款（2）呆账准备金分为一般准备、专项准备和特种准备一般准备根据全部贷款余额计提；专项准备根据贷款五级分类结果按照每笔贷款损失的程度计提；特种准备未计提（3）在其年度报告中列示了各类贷款的准备金计提比例5.华夏银行披露贷款损失准备金计提方法如下（1）贷款呆账准备的提取范围包括短期贷款、中长期贷款、逾期贷款、贴现（商业承兑汇票）、进出口押汇等（2）贷款呆账准备的提取是按照资产风险分类的结果考虑借款人的还贷能力、抵（质）押物的合理价值、担保人的代偿能力及公司内部信贷管理等因素按照实际可能发生的损失比例进行计提（3）在其年度报告中按照《指引》列示了各类贷款的准备金计提比例（二）上市银行呆账准备金计提方法差异分析从我国上市银行已公布的2003年年报和审计报告看五家银行所采用的方法虽然在总体上基本类似但在具体细节上还存在一定差异1.五家银行均根据贷款五级分类结果并考虑风险程度和回收的可能性等因素按一定的比例计提但在确定准备金计提种类上深圳发展银行、民生银行和华夏银行未明确区分一般准备和专项准备；浦东发展银行和招商银行明确将计提的准备金分为普通（一般）准备和专项准备五家银行都没有计提特种准备除上海浦东发展银行在税后计提了一般风险准备以外其他四家银行均未计提2.计提的范围基本一致但根据审计报告及年报披露的数据分析五家银行也存在一定差异主要表现在贴现和拆出资金是否计提民生银行、华夏银行只对商业承兑汇票贴现计提准备金；招商银行按拆出资金余额差额计提准备金民生银行只对逾期拆放同业及金融性公司款项计提准备金“深发展”对预计不能收回或不能全额收回的拆出资金计提准备3.计提比例不完全相同（如前表列示）4.在计提基数的确定上五家上市银行都考虑贷款回收的可能性但各家银行考虑的贷款回收可能性的因素有所不同从有关披露的资料看招商银行仅对次级、可疑和损失类贷款考虑抵押物价值；浦发银行对关注、次级、可疑和损失类贷款考虑抵押物价值和有效担保金额“深发展”对全部贷款均考虑抵押、质押和保证价值；民生、华夏除考虑抵押、质押物价值外还考虑担保人的支持力度或代偿能力、内部信贷管理等因素（三）上市银行呆账准备金计提方法差异原因分析从各家上市银行贷款呆账准备金计提方法看它们在计提的具体标准、范围、比例等的确定上还存在一定的差异很显然这种差异必然影响到呆账计提上的可比性从而在一定程度上影响损益的可比性那么为什么会产生上述不一致呢笔者认为主要原因可能有两个方面1.前面提到的五家上市银行除华夏银行外其余上市审计报告日期为2002年以前当时由于我国贷款呆账准备计提政策相对不完善故在上市审计时会计师事务所在我国有关规定的基础上结合国外通行的做法进行处理但从国外的情况看由于不同的国家或地区在呆账准备金提取的会计政策上也不完全相同因此不同的会计师事务所在进行上市审计时所选择的标准也可能不同2.目前《制度》和《指引》虽对贷款呆账准备金计提政策有所规定但《制度》和《指引》本身也存在差异作为已上市银行难以确定究竟采用《制度》的规定还是采用《指引》的要求因为财政部作为会计政策的制定部门其《制度》当然要执行但人民银行作为商业银行的监管部门其《指引》也应参照；同时为保持会计政策的相对稳定性商业银行采用了过渡性的处理办法三、若干政策建议从国外商业银行会计实践看呆账准备金计提的自主权是由银行决定的目前我国的《制度》也体现了这一惯例但这一惯例的有效实施一般需要三个方面的条件一是信贷资产分类评估体系的健全；二是具有一定职业判断水平的会计师；三是有效的外部审计和检查机制从目前情况看我国还不完全具备这三个条件因此《制度》缺乏可操作性；《指引》虽然具有可操作性但作为“指引”并不具有《制度》的同等执行力因此为了既能及时足额地计提呆账准备金又可防止银行利用准备金计提进行利润操纵提高上市银行信息的可比性有必要对现有的政策规定进行修订统一、明确规定上市银行呆账准备金计提方法从完善呆账准备金计提政策的角度看主要应从以下几个方面考虑（一）计提呆账准备金的种类从国外通行的做法看商业银行计提的呆账准备金一般有两种一般准备金、专项准备金（除一般准备和专项准备外还有的国家允许银行根据贷款的国家和行业风险计提特殊准备）一般准备金是为了预防未来可能发生的损失而计提的准备它和资本的某些性质类似可计入银行的资本基础（附属资本）；专项准备是对当前各类或各项贷款中已发生的损失按照一定的风险权重所计提的准备专项准备一般不计入银行的资本基础一般准备金的计提方式是按照贷款余额（有的按照正常贷款余额、有的按照正常与关注类贷款余额、还有的按照全部贷款余额）的一定比例计提；专项准备金一般是根据每笔贷款的风险程度和收回的可能性（一般是根据次级、可疑、损失类等不良贷款）分别计提（一般设定一个经验百分比分别确定不同类别贷款的计提比例）但一般准备是在成本中计提还是在税后计提是存在差异的对同一国家的银行而言其处理方法应该一致目前《制度》与《指引》的不一致现象应该改变以增强信息的可比性（二）贷款呆账准备金计提范围确定贷款呆账准备金计提范围的关键是对“贷款”的界定如果把不属于贷款的项目纳入贷款呆账准备金的计提范围则反映出来的贷款呆账准备金将是一个混合项目报表使用者将难以根据贷款呆账准备金分析信贷资产质量及准备金覆盖率基于这样的认识笔者认为拆出资金不应作为贷款呆账准备金计提范围（可另规定计提准备的政策或计提坏账准备）；贴现应作为贷款呆账准备金计提范围尽管转贴现和再贴现的风险较小但在实际业务运作中大部分转贴现和再贴现的风险还依然存在同时为避免人为操纵可将全部贴现均作为贷款呆账准备金的计提范围（三）贷款呆账准备金计提基数贷款呆账准备金计提基数与贷款分类方法有关有的国家和地区在贷款分类时不考虑抵押和担保即分类仅反映贷款的质量而不考虑从抵押、担保回收资金的前景因此计提准备金的基数应为贷款分类结果扣除抵押、质押、担保等的价值后按照一定比例计提；也有的国家在对贷款进行分类时就考虑抵押、担保等因素的价值因此计提准备金的基数可直接依据贷款分类结果由于贷款的分类方法是银行管理层或银行监管当局的事因此从会计政策制定的角度看需要与银行监管当局协调以便与贷款分类方法衔接从另一方面看贷款呆账准备金计提基数涉及到五级分类结果和可回收价值的评估从而直接影响准备金计提是否充足为保证准备金及时、足额计提减少或避免利用准备金计提操纵利润增强可比性银行监管当局必须制定有效的贷款分类方法和抵押、担保品的评估方法（四）贷款呆账准备金计提比例在呆账准备金计提方法、计提范围等一定的情况下计提比例的大小直接决定准备金计提是否充足而准备金计提是否充足最基本的标准是准备金余额能否覆盖实际贷款损失从理论上说计提比例应由企业自主确定但从实际操作看若不规定（参考）比例在目前的情况下对风险相同的资产不同银行确定的计提比例有可能不同因此为统一口径增强信息的可比性可由银行监管部门根据商业银行总体贷款损失状况确定（参考性）计提比例参考文献1.财政部《金融企业会计制度》.中国人民银行《银行贷款损失准备计提指引》.上市银行披露的2003年年度报告及审计报告
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